Er A K/S rette indkomstmodtager af virksomheden A med den virkning, at personen B som kommanditist beskattes af sin andel af resultatet i A K/S?

Ja - under de i  SKATs indstilling og begrundelse anførte forudsætninger.

B agter som eneste kommanditist i A K/S at opstarte virksomheden A. Udadtil skal det af B - via holdingselskabet C - ejede  komplementarselskab D på enhver måde fremstå som den, der driver virksomheden.

Som kommanditist ejer B hele virksomheden A K/S, medens komplementaren D har en ejerandel på 0.

A K/S drives ifølge repræsentanten som et stille kommanditselskab. Efter Årsregnskabsloven og Lov om Erhvervsvirksomheder skal A K/S registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen og indlevere revideret årsrapport eller indgive undtagelseserklæring.

Vedtægterne for A K/S bestemmer bl.a., at den af kommanditselskabet ejede virksomhed drives af D, der udadtil i enhver henseende agerer som indehaver af virksomheden, indgår aftaler med tredjemand m.v., idet alle aftaler reelt indgås på vegne kommanditselskabet A K/S. Indberetninger af moms og evt. A-skat sker ligeledes på komplementarens CVR-nr. på vegne A K/S.

D ejes af selskabet C, som ejes 100% af B.

Det fremgår af D's vedtægter, at selskabets formål alene er at deltage som komplementar i det stille kommanditselskab A K/S, og derudover udadtil at fremstå som den, der driver virksomheden.

B har ifølge repræsentanten valgt denne selskabsstruktur som den forretningsmæssigt mest hensigtsmæssige.

Kunderne har ifølge repræsentanten den forudsætning, at de entrerer med D. B ønsker imidlertid at være personlig ejer af sin virksomhed, idet denne indgår som en del af hans personlige erhvervsaktivitet. Netop kombinationen af begrænset hæftelse, udadtil kendt selskabsform, det personlige ejerskab og personlig beskatning fører ifølge repræsentanten til valget af denne opbygning.

Om D's forvaltningsmæssige  og økonomiske beføjelser oplyser repræsentanten, at komplementaren som særligt vederlag - for at påtage sig hæftelsen udadtil - årligt modtager en overskudsandel på 5% af selskabets regnskabsmæssige overskud efter arbejdsvederlag, dog højst kr. x, og at selskabets daglige ledel-se og administration varetages af komplementaren.      

A K/S har ingen fast grundkapital, men kommanditisten B tegner kommanditanparter på kr. y, idet kommanditistens hæftelse herefter er begrænset til kr. y.

Af vedtægterne fremgår, at alle beslutninger i kommanditselskabet træffes af komplementaren og kommanditisterne i fællesskab. Er der ikke enighed kan kommanditisterne som fuldt ejere af virksomheden træffe endelig beslutning, dog skal alle beslutninger, som efter komplementarens skøn har væsentlig betydning for komplementarens hæftelse, tiltrædes af denne.

Repræsentantens vurdering

Spørgsmålet i denne anmodning har i en tilsvarende sag med næsten identiske vedtægter i kommanditselskabet været forelagt Ligningsrådet, jf.  SKM2002.49.LR (TfS 2002.317). Ligningsrådet bekræftede, at det er uden betydning for den skattemæssige stilling, at komplementaren udadtil fremstår som ejer af virksomheden.

Landsskatteretten har taget stilling til tilsvarende spørgsmål om rette indkomstmodtager ved aftaler om stille kommanditselskab. Også i disse sager var der sammenfald mellem selskabsdeltagerne i komplementarselskabet og det stille kommanditselskab. De kommunale ligningsmyndigheder havde i disse sager anset komplementarselskabet for rette indkomstmodtager. I disse sager er Landsskatteretten kommet til den afgørelse, at der ikke har været tilstrækkeligt grundlag for at se bort fra de foreliggende aftaler om kommanditselskab. Repræsentanten henviste til en ikke offentliggjort Landsskatterets-kendelse.

I den nævnte sag for Landsskatteretten skete indberetning af moms og A-skat på komplementarens SE nr. ligesom forudsat i nærværende sag.

Repræsentanten anfører yderligere, at i 80´rne organiserede et antal af repræsentantens kunder sig som stille selskaber, når de af forskellige grunde enten ikke ville fremstå som ejere af en given virksomhed eller de ønskede at blive personligt beskattet af deres overskudsandel.
I 1992 etablerede kunden J Å N sig i en selskabsform, der benævntes stille selskab. Sagen blev afgjort ved Højesteret i januar 2001, der afgjorde, at Aktieselskabet var rette indkomstmodtager. Dommen fortolkes grundigt i en udtalelse fra ToldSkat. Konklusionen er, at der ikke forelå et stille selskab, idet der i denne sag var skabt en adskillelse mellem indtægtsstrømmen - der tilfaldt kommanditselskabet - og aktieselskabet, der afholdt alle omkostninger.

I 2002 modtog en kunde bindende forhåndsbesked SKM2002.49.LR (TfS 2002.317), hvor det anerkendes, at kunden og hendes mand som kommanditister beskattes af deres overskudsandel uanset at komplementar-selskabet udadtil fremstod som den, der driver virksomheden (stille selskab).

I 2002 afgjorde landsskatteretten "O-sagerne", der var opstået som en udløber af "J Å N-sagen". Skatteyderne fik her efter ToldSkat's anbefaling medhold i, at de skulle beskattes af deres overskudsandele i henhold til de indgåede af taler.

I sagerne er det - som Højesteret statuerede i J Å N-sagen - efter repræsentantens opfattelse vigtigt, at der ikke kan rejses tvivl om, hvorvidt det er komplementarselskabet eller kommanditselskabet der har udført en given erhvervsaktivitet.  Dette er formelt understreget ved, at komplementarselskabets vedtægter anfører, at det ikke kan drive virksomhed indenfor de områder, A K/S til enhver tid driver eller har drevet.

Et kommanditselskab kan utvivlsomt i civilretlig henseende  drives med et anparts- eller aktieselskab som komplementar. 

Skatteretligt må vurderingen ske i lyset af, at civilretligt gyldige aftaler som udgangspunkt anerkendes. Det vil sige, at skattemyndigheden ved vurderingen af indgåede aftaler og dispositioner må tage udgangspunkt i det imellem parterne aftalte.

Udfra en konkret realitetsbedømmelse kan et aftalt arrangement imidlertid tilsidesættes skattemæssigt - herunder hvis det må lægges til grund, at der ved arrangementet alene er tilvejebragt et evt. ejerforhold uden reel økonomisk indsats eller risiko og uden reel adgang til at råde. 

Af relevante afgørelser og kendelser kan følgende nævnes: SKM2006.69.ØLR, SKM2002.49.LR og SKM2001.12.HR

Det fremgår heraf, at domstole og Ligningsrådet lægger afgørende vægt på, om virksomheden reelt - i overensstemmelse med indgåede aftaler - drives af kommanditselskabet. Såfremt dette er tilfældet godkendes sidstnævnte som rette indkomstmodtager.

I den underkendende dom (SKM2001.12.HR) ansås virksomheden både formelt udadtil og reelt drevet af komplementar-aktieselskabet, hvorefter dette ansås som rette modtager af virksomhedens indtægter.  

Under hensyn til den via ovennævnte afgørelser/kendelser fastlagte praksis ser SKAT ikke i nærværende sag  grundlag for skattemæssigt at underkende den foreliggende, påtænkte  selskabskonstruktion.

Det er den lignende enheds opgave - ud fra en konkret realitetsbedømmelse af aftalte og realiserede dispositioner - at vurdere om allokeringen af indkomsten mellem kommanditselskab og selskabsdeltagere skattemæssigt kan anerkendes.

Under disse forudsætninger indstilledes spørgsmålet besvaret med "Ja".

Skatterådets indstilling og begrundelse   

Skatterådet var enig  - under de i SKATs indstilling og begrundelse anførte forudsætninger.