Parter
H1 Club ApS
(landsretssagfører Arne Homann)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat David Auken)
Afsagt af landsdommerne
Jan Uffe Rasmussen, Rosenløv og Jon Fridrik Kjølbro
Under denne sag, der er anlagt den 12. juli 2003 har sagsøgeren, H1 Club ApS nedlagt endelig påstand principalt om, at sagsøgte, Skatteministeriet, dømmes til at anerkende, at den styrketræning, der gives i sagsøgerens virksomhed er fritaget for moms i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, og/eller nr. 2, og/eller nr. 3. Subsidiært har sagsøgeren endeligt påstået sagsøgte dømt til at betale 85.525 kr. med tillæg af sædvanlig procesrente fra landsrettens modtagelse af processkrift IV.
Sagsøgte har påstået frifindelse.
Sagen vedrører prøvelse af Landsskatterettens kendelse af 28. april 2003.
Der er under forberedelsen af denne sag rejst spørgsmål om, hvorvidt der skal stilles spørgsmål til EF-domstolen.
Af Landsskatterettens kendelse af 28. april 2003 fremgår:
"...
Klagen vedrører følgende
Styrketræning er ikke anset for omfattet af momsfritagelsesbestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1 nr. 3 og nr. 5.
...
Det er oplyst, at H1 Club A/S (herefter selskabet) driver et træningscenter med aerobic, styrketræning, solarium, massage mv.
...
Selskabets advokat har over for Landsskatteretten principalt nedlagt påstand om, at de af selskabet udøvede aktiviteter er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 og 5 og for tiden efter 24. marts 2000 efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.
Advokaten har subsidiært nedlagt påstand om, at de af selskabet udøvede aktiviteter er fritaget for moms, så længe og i det omfang tilsvarende aktiviteter udøvet af offentligretlige virksomheder er fritaget for moms efter momsloven.
...
Til støtte for sin subsidiære påstand har advokaten anført, at det er konkurrenceforvridende og i strid med den almindelige lighedsgrundsætning, at offentligt drevne eller offentligt støttede motionscentre, hvad enten de drives direkte af kommunen eller af selvejende institutioner, organisationer, foreninger eller lignende er fritaget for afgiftspligt, når private motionscentre som selskabets anses for afgiftspligtige.
Advokaten har anført, at der før fremsættelsen af lovforslaget om forbud mod konkurrenceforvridende momsfritagelse den 21. februar 1996 ikke har hersket tvivl om, at også offentligretlige virksomheder på sports-, idræts- og motionsområdet var momspligtige, når virksomheden blev drevet i konkurrence med private virksomheder indenfor samme område. Skatteministeriets nuværende opfattelse af, at offentligretlige virksomheder, der ikke drives med gevinst for øje, under alle omstændigheder vil være fritaget for moms har ikke belæg i hverken EU-reglerne eller i dansk momslovgivning. Advokaten har i den forbindelse henvist til EF-domstolens dom i sag C-247/95 (Marktgemeinde Welden). Det er således i strid med lighedsgrundsætningen, når offentligt drevne motionscentre ikke anses for momspligtige.
Landsskatteretten skal udtale
Ved lov nr. 375 af 18. maj 1994 fik momslovens § 13 følgende ordlyd:
"...
§ 13. Følgende varer og ydelser fritaget for afgift:
...
5) Sportsaktiviteter og - arrangementer, herunder arrangementer, hvortil er knyttet spil på totalisator eller på anden lignende måde. Fritagelsen omfatter dog ikke motorløb og arrangementer, hvor der deltager professionelle sports- og idrætsudøvere, fodboldkampe dog kun, når der deltager professionelle på begge hold."
Ved lov nr. 189 af 22. marts 2000 blev momslovens § 13, stk. 1, nr. 5 ændret, og fik følgende ordlyd:
"5) Ydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysik træning, der præsteres af virksomheder, der ikke drives med gevinst for øje, til fordel for sports- og idrætsudøvere samt opkrævning af entre ved sportsarrangementer. Fritagelsen omfatter dog ikke motorløb og arrangementer, hvor der deltager professionelle sports- og idrætsudøvere, fodboldkampe dog kun, når der deltager professionelle på begge hold."
Bestemmelsen trådte i kraft den 24. marts 2000.
Landsskatteretten finder under henvisning til Vestre Landsrets dom af 12. januar 2001 SKM2001.121.VLR, at selskabet har været fritaget for moms i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, indtil ændringen heraf trådte i kraft den 24. marts 2000.
Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 er sålydende:
"Følgende varer og ydelser fritaget for afgift:
3) Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v."
Den dertilhørende bestemmelse i 6. momsdirektiv artikel 13, A, stk. 1, litra i og j er sålydende:
"...
|
Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedenstående fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug: |
| |
|
... |
| |
|
i) |
uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt tjenesteydelser og levering af goder med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål; |
| |
|
j) |
privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau; |
..."
Af forarbejderne til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 fremgår det, at også blandt andet undervisning i legemsøvelser er tiltænkt momsfritaget efter denne bestemmelse.
Landsskatteretten bemærker, at momsfritagelsesbestemmelserne i Artikel 13, efter EF-domstolens faste praksis skal fortolkes indskrænkende.
Retten finder ikke, at selskabets aktiviteter kan fritages for moms i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Retten finder således ikke, at den af selskabet ydede undervisning i styrketræning kan karakteriseres som faglig eller skolemæssig undervisning i legemsøvelser. Retten har herved henset til, at den til styrketræningen knyttede undervisning hovedsageligt omfatter instruktion i træningsmaskinernes anvendelse og i, hvorledes de programlagte øvelser udføres korrekt, hvorefter øvelserne forudsættes gennemført af selskabets kunder uden yderligere undervisning, jf. herved også Vestre Landsrets dom af 12. januar 2001. Det forhold, at der til et abonnement på 3, 6 eller 12 måneders styrketræning er knyttet henholdsvis 6, 9 og 16 undervisningslektioner, adskiller efter rettens opfattelse ikke de udbudte ydelser væsentligt fra de i denne dom omhandlede ydelser.
Endelig finder retten, at hverken en eventuel konkurrenceforvridning eller et brud på lighedsprincippet i sig selv vil kunne medføre, at selskabets aktiviteter skulle være fritaget for afgift efter momsloven, jf. Vestre Landsrets dom af 12. januar 2001.
Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.
..."
Sagsøgeren har i relation til sin subsidiære påstand begæret spørgsmål forelagt for EF-domstolen.
Sagsøgte har nedlagt påstand om, at begæringen om forelæggelse om spørgsmål for EF-domstolen ikke tages til følge.
Spørgsmålet om, hvorvidt der skal stilles spørgsmål til EF-domstolen, har været forhandlet mundtligt.
Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med henholdsvis processkrift af 28. juni 2006 og påstandsdokument af 15. august 2006, således som uddybet under forhandlingen.
Af sagsøgerens processkrift af 28. juni 2006 fremgår blandt andet:
"...
|
Den fremsatte begæring om forelæggelse for EF-domstolen, jfr. EF-traktatens § 234, stk. 2, fastholdes. |
| |
|
1. |
Indledningsvis bemærkes, at spørgsmålet om forelæggelse for EF-domstolen kun kommer på tale, såfremt den styrketræning der gives i sagsøgerens virksomhed ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, og/eller 2 og/eller 3, jfr. sagsøgerens principale påstand. |
..."
...
3.Grundlaget for sagsøgerens begæring
Grundlaget for sagsøgerens begæring om forelæggelse af præjudicielt spørgsmål for EF-domstolen er følgende anbringender:
Det første anbringende går ud på, at hverken momsdirektivets artikel 4, stk. 5, 4. afsnit, eller momsdirektivets artikel 13 A, stk. 2, litra a, er implementeret på korrekt vis i den danske momslov.
Det andet anbringende går på, at et direktiv, der ikke er fuldstændig eller korrekt implementeret, ikke kan tillægges direkte virkning overfor borgerne som pligtsubjekter.
Det tredje anbringende går på, at manglende implementering ikke kan afhjælpes ved en direktivkomformfortolkning.
Det fjerde anbringende går på, at sagsøgtes fortolkning af direktivbestemmelserne er fejlagtig, herunder fortolkningen af Marktgemeinde Welden-dommen, der påberåbes af sagsøgte til støtte for sagsøgtes fortolkning af bestemmelsen i artikel 4, stk. 5, 4. afsnit. Det fremgår direkte af dommen, at en afgiftsfritagelse forudsætter at den ikke medfører konkurrencefordrejning af en vis betydning.
Bestemmelsen i direktivets artikel 13, A, stk. 2, litra a, taler ikke her imod.
En general afgiftsfritagelse af de offentlige motionscentre vil endvidere være i strid med princippet om afgiftsneutralitet.
...
"...
4.EF-Domstolenes kompetence ...
Sagen drejer sig om en fortolkning af de bestemmelser i direktivet sagsøgte påberåber sig.
Som det fremgår af ovenstående, er der mellem parterne uenighed om indholdet og fortolkningen af den nationale retstilstand og den opfattelse og fortolkning af den danske momslov som sagsøgte anlægger, er efter sagsøgers opfattelse stridende mod grundliggende fællesskabsretlige principper.
I relation til det første anbringende bemærkes, at der næppe kan være tvivl om, at ordlyden af de relevante bestemmelser i momsloven og direktivet adskiller sig fra hinanden.
Såfremt det efter den danske momslov var fremgået, at offentligretlige organer er afgiftsfri når de handler uden gevinst for øje indenfor sports- og idrætsområdet, havde der næppe været grund for sagsøgte til at påberåbe sig direktivet.
I relation til det andet anbringende er det den herskende opfattelse, at et direktiv hvis indhold er præcist og ubetinget er direkte forpligtende for det offentlige, men ikke forpligtende overfor private, der dog i visse tilfælde kan støtte ret direkte på direktivet. Direktivet har som hovedregel vertikal direkte virkning, men ikke horisontalt.
I relation til det tredje anbringende betvivles det ikke at de nationale domstole har pligt til at anlægge en direktivkonformfortolkning af bestemmelserne i den nationale lov, men det betyder ikke at de nationale domstole har pligt til ved en direktivkonformfortolkning at reparere på en mangelfuld eller ukorrekt implementering af et direktiv.
Jeg henviser i denne forbindelse til Østre Landsrets dom i Horesta-sagen (UFR 2000, pag. 1000), hvor landsretten trods princippet om direktivkonformfortolkning ikke fandt grundlag for en sådan væsentlig begrænsning af momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, som anført i Momsnævnets afgørelse af 4. april 1997 vedrørende sagsøgerne, hvorefter afgiftsfritagelse forudsætter at virksomheden ikke udøves med gevinst for øje.
I relation til det fjerde anbringende bestrides det ikke at medlemsstaterne i medfør af 6. Momsdirektiv, artikel 4, stk. 5, 4. afsnit, kan fritage offentligretlige organer for afgiftspligt for den af dem udøvede virksomhed, der er afgiftsfritaget efter direktivets artikel 13 - selv om virksomheden udøves på tilsvarende måde som en privat erhvervsvirksomhed.
...
Sagsøgte påberåber sig i denne forbindelse EF-domstolens dom i sagen C 247/95 Marktgemeinde Welden, præmis 20...
Imidlertid fremgår det af dommens præmis 21, at såfremt offentligretlige organer fritages for afgiftspligt for den af dem udøvede virksomhed i medfør af dommens præmis 20, tilkommer det den nationale ret at afgøre om betingelserne i artikel 4, stk. 5, 2. afsnit, er opfyldt.
...
Bestemmelsen i direktivets artikel 13 A, stk. 2, litra a, taler ikke her imod.
Denne bestemmelse præciserer blot, at hvis medlemsstaterne ønsker at meddele afgiftsfritagelse for andre organer end offentligretlige er der mulighed herfor for så vidt angår visse i bestemmelsen opregnede ydelser indenfor sundhedssektoren (§ 13, stk. 1, litra b), socialsektoren (§ 13, stk. 1, litra g), beskyttelse af børn og unge (§ 13, stk. 1, litra h), Undervisning (§ 13, stk. 1, litra i), visse politiske og religiøse og andre organer der ikke arbejder med gevinst for øje (§ 13, stk. 1, litra l), sport (§ 13, stk. 1. litra m), kulturelle ydelse (§ 13, stk. 1, litra n), men i så fald skal det ske på visse betingelser, herunder navnlig at fritagelsen ikke må kunne fremkalde alvorlig konkurrencefordrejning - en betingelse der allerede er opfyldt for de offentligretlige organer med bestemmelsen i artikel 4, stk. 5, 2. afsnit.
...
Det kan ikke have været hensigten at medlemsstaterne kan gøre bestemmelsen i artikel 4, stk. 5, 2. afsnit, uvirksom ved anvendelsen af bestemmelsen i artikel 4, stk. 5, 4. afsnit - og det fremgår da også af den nævnte EF-dom C 247/95, at sådan er retstilstanden ikke.
I øvrigt understreges at en anvendelse af artikel 4, stk. 5, 4. afsnit, forudsætter, at den ydelse der præsteres af det offentligretlige organ ville være omfattet af fritagelsesbestemmelserne i artikel 13. Heri ligger implicit, at den samme ydelse præsteret af en privat erhvervsdrivende under samme betingelser ville være fritaget for afgift.
Sagsøgte har ikke oplyst, hvilke fritagelsesbestemmelser i artikel 13 de offentligretlige motionscentre har opfyldt.
...
Princippet om afgiftsneutralitet er til hinder for at ensartede ydelser der leveres af såvel private som offentligretlige motionscentre behandles forskelligt.
Jeg henviser her til 2 EF-domme.
Først C 283/95 Fischer.
...
Den anden dom er af nyere dato den 17. februar 2005 i sagerne C 453/02 og C 462/02.
...
På baggrund af det anførte er det fortsat sagsøgerens opfattelse, at det er nødvendigt for afgørelsen af sagsøgerens subsidiære påstand, at sagen forelægges EF-Domstolen.
..."
Af sagsøgtes påstandsdokument fremgår:
"...
Sagsøgerens begæring om forelæggelse af spørgsmål for EF-Domstolen tages ikke til følge.
Anbringender
Sagsøgtes påstand støttes på, at landsrettens forelæggelse af spørgsmål for EF-Domstolen ikke er nødvendig, jf. kravet herom i EF-Traktatens artikel 234, stk. 2, da der ikke består nogen rimelig tvivl om fortolkningen af fællesskabsretten af betydning for landsrettens afgørelse af sagen. Det er ikke således nødvendigt med en forelæggelse, for at landsretten kan tage stilling til sagsøgerens subsidiære påstand, jf. nedenfor.
Det følger af fast dansk retspraksis vedrørende anvendelsen af forelæggelsesbestemmelsen i artikel 234, at der alene skal ske forelæggelse, hvis der består en rimelig tvivl om forståelsen af fællesskabsretten af betydning for sagen, som nødvendiggør forelæggelse jf. U 1999.773 H, U 2000.2232 H, U 2001.1249 H, U 2004.2459 H, SKM2005.208.HR og senest U 2006.1442 H.
Kravet om, at der skal foreligge en rimelig tvivl om fortolkningen af fællesskabsbestemmelser, der har relevans for sagens afgørelse, ikke er opfyldt, og forelæggelse som begæret af sagsøgeren er således ikke nødvendig. Dette støttes nærmere på følgende:
Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgerens (nu ophørte) virksomhed med drift af fitness - og motionscenter (leverancer i forbindelse med styrketræning) kan anses for momsfritaget i medfør af en eller eventuelt flere af fritagelsesbestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, 2 eller 3, jf. sagsøgerens principale påstand i sagen som endeligt nedlagt i sagsøgerens processkrift III af 5. august 2004.
Skatteministeriet har bestridt, at sagsøgerens ydelser er momsfritaget efter nogen af de af sagsøgeren påberåbte bestemmelser, idet der hverken er tale om "anden egentlig sundhedspleje" (nr. 1), social forsorg og bistand (nr. 2), eller undervisning (nr. 3). Ministeriet har gjort gældende, at ydelserne er momspligtige i medfør af hovedreglen i momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt.
Det ligger fast, at ydelserne ikke længere er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, der ifølge sin affattelse ved ændringslov nr. 189 af 22. marts 2000 fritager ydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, der præsteres af virksomheder, der ikke drives med gevinst for øje, til fordel for sports- og idrætsudøvere, eftersom sagsøgerens virksomhed ubestridt drives med gevinst for øje.
Ændringen af momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, hvorved "gevinst for øje"-betingelsen blev indsat i overensstemmelse med ordlyden af den bagvedliggende fritagelsesbestemmelse sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m, trådte i kraft den 24. marts 2000.
Landsskatteretten har i den af sagsøgeren indbragte afgørelse ... under henvisning til afgørelsen i SKM2001.121.VLR fastslået, at sagsøgeren har været fritaget for moms indtil ikrafttrædelsen af den nugældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 5.... I den pågældende sag tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle over for sagsøgerens påstand om, at det af G1 Sport ApS drevne fitness træningscenter var momsfritaget i medfør af den dagældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 5, indtil den 24. marts 2000.
Videre fastslog Landsskatteretten... - ud fra den samme retsanvendelse som foretaget af Vestre Landsret i SKM2001.121.VLR - at sagsøgerens virksomhed ikke kan anses for momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, da der ikke er tale om faglig eller skolemæssig undervisning i legemsøvelser.
Sagsøgte bemærker, at der ikke er nogen fortolkningstvivl vedrørende de bestemmelser i sjette momsdirektiv, der er gennemført ved momslovens § 13, stk. 1, nr. 1-3, dvs. direktivets artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b, g, h, i og j. Sagsøgeren har da heller ikke begæret spørgsmål forelagt om disse direktivbestemmelser.
Sagsøgeren nedlagde i stævningen følgende subsidiære påstand:
"...
Sagsøgte dømmes til at anerkende, at de af sagsøgeren udøvede aktiviteter er fritaget for afgiftspligt, så længe og i det omfang tilsvarende aktiviteter, udøvet af offentligretlige virksomheder er fritaget for afgift."
Det er sagsøgerens standpunkt, at der findes kommunalt drevne motionscentre, hvis ydelser ifølge sagsøgeren er fuldt ud sammenlignelige med sagsøgerens, og som ikke er momspligtige, og at denne forskellige momsmæssige behandling af kommunale motionscentre og privatdrevne motionscentre strider mod ligebehandlingsprincippet og princippet om momsens neutralitet. Synspunktet er, at når de kommunale motionscentre er afgifts-fritaget, må de privatdrevne fitness- og motionscentre også have krav på momsfritagelse.
Synspunktet er uholdbart, da ydelserne ikke er sammenlignelige og da de leveres af forskellige personer under forskellige omstændigheder, men synspunktet kan i øvrigt under ingen omstændigheder begrunde en forelæggelse for EF-Domstolen, allerede fordi den momsmæssige bedømmelse af de kommunale motionscentre er uden betydning for momspligten af sagsøgerens egne ydelser. Allerede ved SKM2001.121.VLR, hvor sagsøgerens advokat gjorde det samme synspunkt om konkurrencefordrejning gældende - er det fastslået, at 1) den påståede konkurrenceforvridning i forhold til kommunale eller offentligt drevne motionscentre ikke er nærmere dokumenteret, og 2) at en eventuel konkurrenceforvridning eller et brud på lighedsprincippet heller ikke i sig selv vil kunne medføre, at sagsøgerens aktiviteter skulle være fritaget for afgift efter momsloven.
Som anført i sagsøgtes processkrift B af 25. april 2006,... var det uden videre klart, at sagsøgeren ikke ville kunne få dom for sin subsidiære påstand, der reelt gik ud på, at det er med urette, at nogle ikke nærmere specificerede og af sagsøgeren dokumenterede offentligretlige organer ikke er momspligtige af en ikke nærmere dokumenteret motionscentervirksomhed. Spørgsmålet om sagsøgerens momspligt er således helt uden sammenhæng med den momsmæssige behandling af eventuelle kommunale motionscentre. Som anført i processkrift B beror afgørelsen af denne sag udelukkende på en fortolkning og anvendelse af momsloven sammenholdt med de faktiske oplysninger om karakteren af sagsøgerens virksomhed.
I sagsøgerens processkrift IV af 7. marts 2006 ændrede sagsøgeren sin subsidiære påstand til en betalingspåstand, hvorefter sagsøgte skulle betale kr. 85.525, som angiveligt skulle være sagsøgerens nettotab ved, at kommunale motionscentre ikke er momspligtige. At der er lidt et tab, er dog ikke nærmere dokumenteret, men må i givet fald gøres til genstand for en bevisbedømmelse under realitetsbehandlingen af sagen.
Anbringenderne til støtte for betalingspåstanden var imidlertid stadig de samme, nemlig at det er "ulovligt og ugyldigt, at sagsøgerens ydelser er momspligtige, mens offentlige motionscentre ikke er momspligtige, og at sagsøgte "må tilsvare sagsøgeren det tab, der er en følge heraf', jf. processkrift IV, .... Ministeriet har påstået frifindelse over for denne påstand, jf. anbringenderne i sagsøgtes processkrift B.
Det står ikke klart, om sagsøgeren mener, der er tale om et tilbagebetalingskrav, eller om sagsøgeren gør kravet gældende som et erstatningskrav. Dette står heller ikke klart efter bemærkningerne i sagsøgerens processkrift V af 24. maj 2006, s. 2, eller processkrift VI af 28. juni 2006.
Under alle omstændigheder nødvendiggør eller forudsætter landsrettens pådømmelse af sagsøgerens subsidiære påstand ikke en forelæggelse for EF-Domstolen. Sagsøgte bemærker herom følgende:
Det følger af den danske momslovs § 4, stk. 1, 1. pkt., at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Uanset, at dette ikke fremgår af ordlyden af bestemmelsen, er det dog en forudsætning for momspligten, at leverancen foretages af en afgiftspligtig person som defineret i lovens § 3, stk. 1, dvs. juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
Momslovens § 3, stk. 1, og § 4, stk. 1, 1. pkt., gennemfører sjette momsdirektivs artikel 2, nr. 1, der definerer momssystemets anvendelsesområde. Herefter pålægges merværdiafgift varer og ydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person. Er leverancen ikke præsteret af en afgiftspligtig person, falder leverancen helt uden for momssystemets anvendelsesområde.
Afgiftspligtige personer er defineret i direktivets artikel 4, stk. 1, som enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver en af de i stk. 2 nævnte former for økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
Den danske momslovs § 3, stk. 2, nr. 3, som sagsøgeren påberåber sig, hvorefter statslige, amtskommunale og kommunale institutioner kan anses som afgiftspligtige personer, "såfremt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder", skal fortolkes i overensstemmelse med de bagvedliggende bestemmelser i sjette momsdirektivs artikel 4, stk. 5, 1 og 2. afsnit...
Som det fremgår, svarer ordlyden af den danske momslovs § 3, stk. 2, nr. 3, ikke til ordlyden af direktivets artikel 4, stk. 5, 1. og 2, afsnit. Navnlig har reglen i momsloven ikke fuldt ud og dækkende medtaget bestemmelsen i artikel 4, stk. 5, 2. afsnit, om, at offentligretlige organer, der udøver virksomhed i deres egenskab af offentlig myndighed, kun skal betragtes som afgiftspligtige personer, såfremt en fritagelse af disse organer for afgiftspligten ville føre til konkurrencefordrejning af en vis betydning. Den særlige regel i artikel 4, stk. 5, fjerde afsnit, er heller ikke medtaget.
Den danske momslovs ordlyd nævner kun, at der skal foreligge en konkurrencesituation, men medtager ikke den selvstændige betingelse om, at den manglende momspålæggelse af det offentligretlige organ må antages at ville føre til en fordrejning af konkurrencen med private erhvervsvirksomheder, der leverer tilsvarende varer og ydelser.
Momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, skal dog uanset dette som nævnt fortolkes i overensstemmelse med sjette momsdirektivs artikel 4, stk. 5, l., 2. og 4. afsnit, som fortolket i EF-Domstolens praksis.
Der foreligger en righoldig praksis fra EF-Domstolen, der definerer betingelserne for, hvornår der er tale om en virksomhed, som et offentligretligt organ udøver eller foretager i sin egenskab af offentlig myndighed, jf. artikel 4, stk. 5, 1. afsnit.
Domstolen har i sin faste praksis fastslået, at to kumulative betingelser skal være opfyldt, for at reglen om afgiftsfritagelse finder anvendelse, nemlig dels at et offentligretligt organ har udøvet virksomheden, dels at det offentligretlige organ skal have udøvet virksomheden i sin egenskab af offentlig myndighed, jf. bl.a. dom af 15. maj 1990 i forenede sager 231/87 og 129/88, Comune di Carpaneto Piacentino m.fl., præmis 12, dom af 25. juli 1991 i sag C202/90, Ayuntamiento de Sevilla, præmis 18, dom af 6. februar 1997 i sag C-247/95, Marktgemeinde Welden, præmis 17, de såkaldte "motorvejsdomme" af 14. september 2000, heriblandt dommen i sag C-359/97, Kommissionen mod UK og Nordirland, præmis 50, samt dom af 14. december 2000 i sag C446/98, Fazenda Publica, præmis 15.
Det følger af sjette momsdirektivs artikel 4, stk. 5, 2. afsnit, at et offentligretligt organ kan anses for afgiftspligtigt af en given virksomhed, uanset at virksomheden som udgangspunkt udøves i organets egenskab af offentlig myndighed, såfremt fritagelsen af organet for afgiftspligten ville føre til konkurrencefordrejning af en vis betydning.
...
Om betingelsen i artikel 4, stk. 5, 2. afsnit, har Domstolen udtalt følgende, jf. Comune di Carpaneto-dommen, præmis 22-24...
På linie hermed er Domstolens nylige dom af 8. juni 2006 i sag C-430/04, Feuerbestatungsverein Halle eV.
Det kan konkluderes, at der ikke foreligger nogen tvivl om fortolkningen af sjette momsdirektivs artikel 4, stk. 5, første og andet afsnit.
Der er herefter ingen tvivl om, at kommunerne handler i deres egenskab af offentlig myndighed i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i artikel 4, stk. 5, første afsnit, når de i almenhedens interesse stiller sports-, idræts- og motionsfaciliteter til rådighed for offentligheden. Ministeriet bestrider endvidere, at den manglende momspålæggelse af kommunerne vil kunne påvirke konkurrencen i forhold til de privatdrevne fitness- og motionscentre, jf. artikel 4, stk. 5, andet afsnit, eftersom ydelserne efter deres art og prissætning på ingen måde er sammenlignelige.
Ministeriet gør af disse grunde i første række til støtte for frifindelsespåstanden over for sagsøgerens subsidiære påstand gældende, at kommunernes ydelser falder helt uden for momssystemets anvendelsesområde, eftersom kommunerne ikke handler som afgiftspligtige personer, når de stiller motionsfaciliteter til rådighed for offentligheden, jf. sjette momsdirektivs artikel 4, stk. 5, første og andet afsnit.
Det bestrides derfor, at det skulle være i strid med sjettemomsdirektiv - og med sagsøgerens ord "ulovligt og ugyldigt", jf. sagsøgerens processkrift IV, ... - at sagsøgerens ydelser er momspligtige, mens offentlige motionscentre ikke er det. Retstilstanden er i fuld overensstemmelse med direktivet.
Det bestrides ligeledes, at den manglende momspålæggelse af offentlige motionscentre er i strid med momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, som hævdet af sagsøgeren i processkrift VI, s. 2 øverst, da denne bestemmelse skal fortolkes i overensstemmelse med sjette momsdirektivs artikel 4, stk. 5, første og andet afsnit, jf. ovenfor.
Landsrettens afgørelse af, om kommunerne som hævdet af ministeriet ikke efter momsloven og sjette momsdirektiv kan anses for afgiftspligtige personer i denne sammenhæng, beror under alle omstændigheder på en ren retsanvendelse af de af EF-Domstolen opstillede fortolkningsprincipper. Der er ingen grund til at forelægge Domstolen spørgsmål herom.
Ministeriet har endvidere påberåbt sig EF-Domstolens dom i Marktgemeinde Welden-sagen, der vedrører fortolkningen af sjette momsdirektivs artikel 4, stk. 5, fjerde afsnit. Denne bestemmelse bemyndiger medlemsstaterne til at anse den virksomhed, som udøves af de i første afsnit nævnte offentligretlige organer, og som er fritaget for afgift i henhold til direktivets artikel 13 og 28, som virksomhed udøvet i egenskab af offentlig myndighed.
Betydningen af reglen i artikel 4, stk. 5, fjerde afsnit, er, at medlemsstaterne kan anse ydelser fra offentligretlige organer, der som udgangspunkt måtte falde inden for momssystemets anvendelsesområde, men som er momsfritaget i medfør af direktivets artikel 13, for at falde helt uden for momssystemets anvendelsesområde.
Marktgemeinde Welde-dommen fastslår, at medlemsstaterne med hjemmel i artikel 4, stk. 5, fjerde afsnit, kan anse alle de ydelser, der som udgangspunkt falder inden for momssystemets anvendelsesområde, men som er omfattet af afgiftsfritagelserne i artikel 13, for at falde helt uden for momssystemet, når de foretages af et offentligretligt organ, også selv om virksomheden udøves på tilsvarende måde som af en privat erhvervsdrivende, jf. dommens præmis 20.
Det er dog en betingelse herfor, at en sådan henførsel af det offentligretlige organs ydelser til offentlig virksomhed, der falder uden for momssystemets anvendelsesområde, ikke fører til konkurrencefordrejning som omhandlet i artikel 4, stk. 5, andet afsnit, jf. Marktgemeinde Welde-dommens præmis 21.
Ministeriet gør ikke gældende, at forbeholdet for, at den manglende momspålæggelse af det offentligretlige organs ydelser, ikke må kunne føre til konkurrencefordrejning, jf. artikel 4, stk. 5, andet afsnit, sættes ud af kraft, hvis en medlemsstat benytter sig af reglen i artikel 4, stk. 5, fjerde afsnit. Ministeriet gør derimod gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at der skulle foreligge en risiko for konkurrencefordrejning ved den manglende momspålæggelse af kommunerne. Afgørelsen af dette spørgsmål beror på landsrettens konkrete retsanvendelse og bevisbedømmelse.
Der er således intet behov for en forelæggelse for EF-Domstolen om forståelsen af Marktgemeinde Welden-dommen og om fortolkningen af direktivets artikel 4, stk. 5, fjerde afsnit. Allerede af den grund er de af sagsøgeren foreslåede to spørgsmål ikke fornødne at stille.
Sagsøgeren har til støtte for sit konkurrencefordrejningssynspunkt henvist til det økonomiske opgør efter de såkaldte bowlingmoms-sager, der blev afgjort ved Østre Landsrets dom i TfS 2000,161 Ø (HORESTA som mandatar for ... ApS mod Skatteministeriet). Sagsøgeren har henvist til meddelelsen i SKM2002.315.TSS fra Told- og Skattestyrelsen vedrørende Skatteministeriets beslutning om tilbagebetaling af ulovligt opkrævet moms (frem til ændringen af momslovens § 13, stk. 1, nr. 5 fra 24. marts 2000) til motionscentre som konsekvens af dommen. Imidlertid angår meddelelsen udelukkende spørgsmålet om private motionscentres overvæltning af momsen og har intet at gøre med, hvorledes offentlige motionscentre skal behandles momsmæssigt.
I anden række gør ministeriet til støtte for frifindelsespåstanden over for sagsøgerens subsidiære påstand gældende, at kommunale motionscentre under alle omstændigheder er momsfritaget i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, både før og efter affattelsen af bestemmelsen ved ændringslov nr. 189/2000, jf. sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m.
Artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m, fritager "visse former for tjenesteydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, der præsteres af organer, som ikke arbejder med gevinst for øje, til fordel for personer, der deltager i sport eller fysisk træning."
Kommunale motionscentre drives uden gevinst for øje. Sådanne motionsfaciliteter stilles til offentlighedens rådighed, dvs. i almenhedens interesse, uden noget kommercielt eller erhvervsmæssigt sigte. Denne virksomhed er selve genstanden for momsfritagelsen i direktivet. Der er således ingen tvivl om, at offentlige motionscentre er afgiftsfritaget.
Ordlyden af direktivbestemmelsen i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m, er klar og efterlader ingen fortolkningstvivl. Der er intet forbehold i direktivbestemmelsen for mulig fremkaldelse af konkurrencefordrejning som følge af fritagelsen, i modsætning til hvad der gælder i flere af de andre fritagelsesbestemmelser, jf. herved litra f, l og o. Fritagelsen i litra m er således ikke betinget af, at fritagelsen ikke må fremkalde konkurrenceforvridning. Spørgsmålet om mulig konkurrencefordrejning er derfor uden betydning for denne fritagelse.
Efter artikel 13, punkt A, stk. 2, litra a, kan medlemsstaterne for så vidt angår andre organer end offentligretlige i hvert enkelt tilfælde gøre meddelelse af enhver af de i stk. 1, litra b, g, h, i, l, m og n fastsatte fritagelser betinget af, bl.a. at fritagelserne ikke må kunne fremkalde alvorlig konkurrencefordrejning til skade for de handelsforetagender, som skal svare merværdiafgift, jf. stk. 2, litra a, sidste led.
Af bestemmelsens ordlyd følger modsætningsvis, at medlemsstaterne ikke er bemyndiget til at indskrænke momsfritagelsen ifølge litra m i forhold til offentligretlige organer. Det følger heraf, at momsfritagelsen for ydelser med nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, der leveres uden gevinst for øje, er obligatorisk og ubetinget, når ydelserne præsteres af offentligretlige organer.
Skatteministeriet har udelukkende i nærværende sag, lige som i proceduren i SKM2001.121.VLR, henvist til reglen i artikel 13 A, stk. 2, litra a, for at fastslå, at det er utvivlsomt, at retsstillingen er som ministeriet gør gældende.
Bemyndigelsen i sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 2, litra a, er ikke udnyttet i den danske momslov, men dette er uden selvstændig betydning for afgørelsen af nærværende sag, da reglen som nævnt kun tager sigte på andre organer end de offentligretlige.
Reglen i artikel 13 A, stk. 2, litra a, viser blot i sammenhæng med fritagelsen i artikel 13 A, stk. 1, litra m, at der ikke efter sjette momsdirektiv gælder nogen indskrænkning - og at der heller ikke lovligt kan indføres nogen indskrænkning - i momsfritagelsen for ydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, der præsteres af offentligretlige organer uden gevinst for øje.
Af ovennævnte grunde er det ikke nødvendigt for landsrettens stillingtagen til sagsøgerens subsidiære påstand at forelægge de af sagsøgeren foreslåede spørgsmål, hverken vedrørende fortolkningen af sjette momsdirektivs artikel 4, stk. 5, andet og fjerde afsnit, eller vedrørende direktivets artikel 13, punkt A, stk. 2, litra a."
Landsretten skal udtale
Efter ordlyden af og formålet med sjette momsdirektivs artikel 4, stk. 5, 1., 2. og 4. afsnit, og artikel 13 A, stk. 1 og 2, således som disse bestemmelser er blevet fortolket af EF-domstolen i en række domme, finder landsretten ikke, at der i forhold til de spørgsmål, som skal afgøres i denne sag, er en tvivl om forståelsen af bestemmelserne, som nødvendiggør forelæggelse af spørgsmål herom for EF-domstolen. Landsretten tager derfor ikke anmodningen om forelæggelse af spørgsmål for EF-domstolen til følge.
T h i b e s t e m m e s
Anmodningen fra H1 Club ApS om forelæggelse af spørgsmål for EF-domstolen tages ikke til følge.