1. Kan Skatterådet bekræfte, at A ikke er fuldt skattepligtig til Danmark, jvf. kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 2?

2. Kan Skatterådet bekræfte, at A er begrænset skattepligtig til Danmark, jvf. kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1, af 30 % af den indkomst, han oppebærer som professor?

3. Såfremt Skatterådet ikke kan besvare spørgsmål 2 bekræftende, ønskes det oplyst hvilken procentsats af indkomsten, der er begrænset skattepligtig til Danmark.

4. Kan Skatterådet bekræfte, at den indkomst A oppebærer fra forskellige orkestre og teatre ikke er begrænset skattepligtig til Danmark, jf. kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1 og 4?

1. Ja, se sagsfremstilling og begrundelse.

2. Nej, se sagsfremstilling og begrundelse.

3. Se sagsfremstilling og begrundelse.

4. Ja, se sagsfremstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A er dirigent. Han er uddannet i Italien og Wien, og har undervist i Wien, Bologna, Milano og Padua. Hertil kommer en omfattende virksomhed som gæstelærer over hele Europa. Han er gift og ægteparret har fast bopæl i Italien

A har indgået en række arrangementer (jvf. nedenfor), der bevirker, at han i perioder arbejder i Danmark. Det er dog oplyst, at opholdet her i landet ikke er et sammenhængende ophold, og at opholdet formentlig ikke vil overstige 6 måneder pr. år.

A har fast bopæl i Italien og har ikke rådighed over nogen lejlighed i Danmark, men bor på hotel eller eventuelt i en korttidslejet lejlighed alt efter, hvad der er mest hensigtsmæssigt for det pågældende engagement m.v.

Efter det oplyste anses A i Italien for at være selvstændig erhvervsdrivende for så vidt angår sine engagementer rundt om i verden og herunder også de danske engagementer bortset fra ansættelsen som professor.

A har følgende engagementer i Danmark:

• Professor på en uddannelsesinstitution i perioden 1. august 2005 til 31. juli 2010. Med en gennemsnitlig ugentlig arbejdstid på 27,75 timer. Kun en del af tiden er egentlig konfrontationstimer i København, mens forberedelse foregår i A's arbejdslokaler i Italien. Det er A's vurdering, at ca. 30 % af tiden er konfrontationstid, der foregår i København.
• Chefdirigent for et symfoniorkester. A skal dirigere 6-8 koncerter om året. Det følger af aftalen, at han som chefdirigent er eneansvarlig for de koncerter han dirigerer. Efter aftalen vederlægges han med 5.460 Euro for en fuld koncert. En gentagelse af koncerten vederlægges med 2.730 Euro. Koncerter på 1 time vederlægges med 3.885 Euro. Efter det oplyste har symfoniorkestret indeholdt 30 % i skat af honorarerne.
• Dirigere en opera, der opføres i december 2005. Han modtager 3.750 Euro pr. koncert, og teatret dækker omkostninger til lejlighed eller hotelværelse for ham i perioden operaen spilles. Der er 25 øvedage fordelt på 3 perioder. Der indeholdes ikke kildeskat.
• Dirigere en opera, der opføres i perioden marts 2006 til maj 2006.
• Koncert med et symfoniorkester den 11. maj 2006 (der øves fra 8. maj 2006).

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ad spørgsmål 1.

Det er forespørgerens opfattelse, at det stillede spørgsmål kan besvares med ja.

A har som ovenfor nævnt sin faste bopæl i Italien. I de perioder han opholder sig i Danmark foregår opholdet enten på hoteller eller i lejligheder lejet på korttidsbasis, allerede fordi han ikke opholder sig her i landet i en sammenhængende periode på mindst 6 måneder, er det forespørgerens opfattelse, at der ikke er grundlag for at statuere, at han er omfattet af kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 2.
Der er henvist til TfS 1986, 313, hvor Landsskatteretten fandt, at regelmæssige ophold i hjemlandet måtte medføre, at skatteyderen ikke kunne anses at have ophold her i landet i en sammenhængende periode på 6 måneder. Herefter var der ikke grundlag for at anvende bestemmelsen i kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 2.

Ad spørgsmål 2 og 3.

Det er forespørgerens opfattelse, at det stillede spørgsmål kan besvares med ja.

Det følger af den tidligere kildeskattelovs § 2 stk. 1, litra a, at det er en forudsætning for begrænset skattepligt her til landet af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, at arbejdet er udført her i landet.

Den ændrede affattelse af kildeskattelovens regler om begrænset skattepligt med virkning fra 1. januar 2006 ændrer ikke herpå. Efter den nye affattelse af kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1, er personer, der ikke er fuldt skattepligtige, begrænset skattepligtige af indkomst, der erhverves i form af vederlag for personligt arbejde i tjeneste- forhold udført her i landet.

Det er således afgørende, at arbejdet er udført her i landet. Skatterådet kan lægge til grund, at A alene udfører 30 % af sit arbejde som konfrontationstimer her i landet. Resten af tiden bruges i Italien til forberedelse af konfrontationstimerne.

Retspraksis viser, at der skal foretages en opdeling af vederlaget. Det er således alene den del af vederlaget, der kan henføres til arbejde udført i Danmark, som omfattes af den begrænsede skattepligt. Der kan henvises til TfS 1998, 548 og TfS 1990.413. Der kan også henvises til beskrivelsen i ligningsvejledningen afsnit D.A.2.1.3.

Ad spørgsmål  4.

Det er forespørgerens opfattelse, at det stillede spørgsmål kan besvares med ja.

A må i forhold til de indtægter, han oppebærer fra de forskellige symfoniorkestre og teatre, betragtes som selvstændig erhvervsdrivende. På den baggrund er der ikke grundlag for at statuere begrænset skattepligt efter kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1.

Der kan i den forbindelse henvises UfR 1973.151 H, UfR 1975.5 11 H og UfR 1981.349 Ø, hvor domstolene kom frem til, at engagementer med udenlandske artister ikke fandtes at kunne anses som et egentligt tjenesteforhold, hvorfor der ikke skulle indeholdes A-skat.

Da det efter forespørgerens opfattelse må lægges til grund, at A er selvstændig erhvervsdrivende i relation til de engagementer, må det også klarlægges, om han er omfattet af kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 4.

Efter artikel 14 i den dansk italienske dobbeltbeskatningsoverenskomst har Italien beskatningsretten til indkomst, som A oppebærer ved frit erhverv eller ved anden virksomhed af selvstændig karakter, medmindre han har et fast sted, som til stadighed står til rådighed for ham i Danmark med henblik på udøvelse af hans virksomhed. Hvis han har et sådant fast sted, kan indkomsten beskattes i Danmark, men kun den del deraf, som kan henføres til dette faste sted.

Det er forespørgerens opfattelse, at den spinkle tilknytning som A har her til landet ikke er tilstrækkeligt til at statuere et fast sted. Han bor således på forskellige hoteller eller lejligheder lejet på kort tids basis, når han optræder her i landet, hvilket ikke er tilstrækkeligt til at statuere et fast sted.

Artikel 17 i den dansk italienske dobbeltbeskatningsoverenskomst kan ikke føre til et andet resultat, da der i Danmark ikke er den nødvendige interne beskatningshjemmel, jf. de ovenfor refererede domme i UfR 1973.151 H, UfR 1975.511 H og UfR 1981.349 Ø.

Forespørgeren har i øvrigt henvist til Landsskatterettens kendelse, SKM2001.260.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at en chefdirigent måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende i forhold til et påtænkt kontraktforhold med et orkester, hvorefter hun ikke var begrænset skattepligtig til Danmark af vederlag for det udførte arbejde.

SKATs indstilling og begrundelse

1. I medfør af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, foreligger der fuld skattepligt for personer, der har bopæl her i landet eller personer, der opholder sig her i mere end 6 måneder.

Efter det oplyste må SKAT lægge til grund, at A ikke har rådighed over en bolig her i landet, og at han for den nævnte periode ikke har opholdt sig i et tidsrum af mindst 6 måneder i Danmark

Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at A ikke kan anses for fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

2 og 3. Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr.1, er personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet, begrænset skattepligtige hertil af alle ydelser betalt for arbejdet.

Arbejdet skal være udført her i landet. Hvis arbejdet udføres både her og i udlandet omfatter skattepligten kun den del af lønnen, der vedrører arbejdet her i landet. Ud fra det af forespørgeren oplyste, udgør forberedelsen, der udføres i Italien 70 %, og undervisningstimerne, der udføres i Danmark, udgør 30 %. A vil derfor være begrænset skattepligtig af 30 % af den indkomst han oppebærer som professor.

4. I SKM2001.260.LSR, anså Landsskatteretten ikke en chefdirigent for begrænset skattepligtig til Danmark af vederlag hun modtog fra et engagement som chefdirigent i en 3- årig periode med omkring 8 opførelser i Danmark. Landsskatteretten fandt, at dirigenten måtte anses som selvstændig erhvervsdrivende i relation til engagementet som chefdirigent.

Det er SKATs opfattelse, at A aftaler med de forskellige symfoniorkestre og teatre, må kunne sidestilles med engagementet som chefdirigent i landsskatteretskendelsen. Vederlaget kan derfor ikke anses for modtaget i et ansættelsesforhold, og indkomsten er ikke omfattet af § 2, stk. 1, nr. 1.

Da A endvidere ikke ved de oplyste arrangementer kan anses for at drive erhverv med fast driftssted her i landet vil indkomsten ikke være begrænset skattepligtig efter § 2, stk. 1, nr. 4.

Det er efter SKATs opfattelse uden betydning, hvorvidt Danmark eller Italien har beskatningsretten til indkomsten efter den dansk-italienske dobbeltbeskatningsaftale, da Danmark ikke har intern hjemmel til at beskatte indkomsten.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet traf afgørelse om at følge SKATs indstilling i spørgsmål 1 og 4.

For så vidt angår spørgsmål 2 besluttede Skatterådet ikke at følge SKATs indstilling og dermed svare NEJ til spørgsmålet med den begrundelse, at hele lønnen er begrænset skattepligtig til Danmark og ikke kun 30 % af lønnen, således som SKAT har indstillet.

Begrundelsen er nærmere, at funktionen som professor er et offentligt hverv, der indebærer en fysisk tilstedeværelse til undervisning m.v. i Danmark. Vederlaget ydes for denne tilstedeværelse som den primære ydelse og kun indirekte for den nødvendige forberedelse hertil.

Som følge heraf besvares spørgsmål 3 med følgende: Alene den del af lønnen som professor, der kan henføres til eventuelt arbejde uden for Danmark uden tilknytning til undervisning m.v. i Danmark kan holdes uden for den begrænsede skattepligt til Danmark.

Skatterådet henviser til Højesterets dom i SKM2006.483.HR, der drejede sig om begrænset skattepligt for udenlandske piloter, der arbejder ombord på dansk indregistrerede fly, og hvor Højesteret stadfæstede Østre Landsrets resultat og begrundelse, der er baseret på et funktionelt kriterium.