1. SKAT har i SKM2003.65.TSS meddelt, at epilering (fjernelse af uønsket hårvækst) er momspligtig, og at epilering kun under særlige omstændigheder kan anses for omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.
2. Landsskatteretten har den 22. december 2005 afsagt kendelser i tre sager om fjernelse af uønsket hårvækst mv. Den ene kendelse er offentliggjort i SKM2006.62.LSR. Kendelserne betyder, at betingelserne for, hvornår levering af en ydelse, der består af fjernelse af uønsket hårvækst er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, er ændrede i forhold til SKATs udmelding i SKM2003.65.TSS.
Kendelser fra Landsskatteretten
3. I de tre sager har SKAT truffet afgørelse om momspligt for epilering med henvisning til SKM2003.65.TSS. Ved kendelserne af 22. december 2005 (SKM2006.62.LSR) udvider Landsskatteretten omfanget af det momsfritagne område i forbindelse med fjernelse af uønsket hårvækst.
4. Landsskatteretten udtaler i en af kendelserne, som alle fører til samme resultat med hensyn til den momsmæssige behandling af levering af behandling af uønsket hårvækst:
"Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, har følgende ordlyd:
"§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed."
Bestemmelsen hviler på EU's sjette momsdirektiv af 17. maj 1997, som senest ændret ved rådsdirektiv af 2004/66, artikel 13, litra A., nr. 1, litra b) og c), som undtager følgende fra momspligt:
"b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil, udført af offentligretlige organer, eller under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner;
c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv, som fastsat af den pågældende medlemsstat;"
Fjernelse af uønsket hårvækst må i overensstemmelse med Momsnævnets afgørelse refereret i MOMS 1973.356 i almindelighed anses for at udgøre en momspligtig leverance, jf. momslovens § 4.
Momsnævnets afgørelse fra 1973 tog efter sin ordlyd stilling til den momsretlige behandling af hårfjernelse, der foretages med strømførende nål, som føres ned til hårrødderne.
Sundhedsstyrelsen har i den nedsatte arbejdsgruppes redegørelse fra 2004 bl.a. påpeget, at der kan være væsentlige risici og komplikationer forbundet med behandling med laser eller såkaldt IPL, som er en stadig mere udbredt og relevant behandlingsmetode. Med henvisning til, at behandleren bl.a. på grund af de nævnte risici må være i besiddelse af kendskab til hudens anatomi, samt til nødvendigheden af, at behandleren tillige må være i stand til at behandle de komplikationer, behandlingen måtte medføre, anbefales det i Sundhedsstyrelsens rapport, at anvendelsen af laserudstyr til behandling af personer forbeholdes læger.
Særligt for så vidt angår laserbehandling af bl.a. kar- og pigmentforandringer er det efter det oplyste yderligere nødvendigt at foretage en præcis diagnosticering før laserbehandling påbegyndes, for at udelukke alvorligere sundhedsmæssige lidelser herunder cancer.
Hårfjerningsbehandling med laser eller IPL af personer i lægeligt regi er herefter omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, og derfor momsfritaget, forudsat at det drejer sig om behandling af moderate eller sværere tilfælde af iatrogent betinget hårvækst i ansigt eller på hals, i samme omfang tilfælde af hårvækst relateret til endokrin dysfunktion, eller øvrige tilfælde af hårvækst, som efter en konkret lægelig vurdering må karakteriseres som en anormali forbundet med udpræget fysisk gene.
De nævnte forhold må kunne attesteres opfyldt i hvert enkelt behandlingstilfælde."
5. Det kan herefter lægges til grund, at fjernelse af uønsket hårvækst, som foretages af personer i lægeligt regi er momsfritaget i de tilfælde, der fremgår af Landsskatterettens kendelser. Om betingelserne er opfyldte beror på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde.
6. Denne vurdering kan understøttes af journaloptegnelser, som læger og sygeplejefagligt personale har pligt til at føre, når disse udfører henholdsvis undersøgelse, behandling og pleje. (Bekendtgørelse nr. 846 af 13. oktober 2003 om lægers pligt til at føre ordnede optegnelser (journalføring) med tilhørende vejledning og Vejledning nr. 9229 af 29. april 2005 om sygeplejefaglige optegnelser).
7. Told- og skatteforvaltningen har efter kontrolbestemmelserne i henholdsvis momslovens kapitel 19 og lønsumsafgiftslovens afsnit IV beføjelse til at foretage eftersyn og til at efterse forretningsbøger, øvrige regnskabsmateriale samt korrespondance mv. Det gælder uanset, om oplysningerne opbevares på papir eller elektronisk.
Genoptagelse og tilbagebetaling
8. Virksomheder, der efter den tidligere udmeldte praksis har betalt moms af behandlinger med fjernelse af uønsket hårvækst, som opfylder betingelserne i Landsskatterettens kendelser, kan anmode om tilbagebetaling.
Fristregler
9. I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes inden 3 år efter angivelsesfristens udløb.
10. Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, efter anmodning, ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige af opgørelsen af afgiftstilsvaret fra og med den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 5 år forud for underkendelsen af praksis.
11. Ekstraordinær genoptagelse kan dog kun ske, hvis betingelserne herfor i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, er opfyldt.
12. Praksis om den momsmæssige behandling af fjernelse af uønsket hårvækst er ændret ved Landsskatterettens kendelser af 22. december 2005.
13. Der kan ske genoptagelse af den afgiftsperiode, der helt eller delvist er sammenfaldende med den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 5 år forud for underkendelsen af praksis.
Reaktionsfrist
14. Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes under iagttagelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, det vil sige, at anmodningen om genoptagelse skal fremsættes inden 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 32.
15. Reaktionsfristen på 6 måneder i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, regnes fra denne meddelelses dato.
Generelt om overvæltning
16. Det følger af EF-Domstolens faste praksis, at en virksomhed har ret til at få tilbagebetalt afgifter, som en medlemsstat har opkrævet i strid med fællesskabsrettens bestemmelser. Den pågældende medlemsstat er således som udgangspunkt forpligtet til at tilbagebetale afgifter, der er opkrævet i strid med fællesskabsretten (jf. bl.a. dommen i sagen Comateb m.fl., præmis 20, dom af 8.3.2001, forenede sager C-397/98 og C-410/98, Metallgesellschaft m.fl., Sml. I, s. 1727, præmis 84, og Marks og Spencer-dommen, præmis 30).
Der er ifølge EF-Domstolens retspraksis kun én enkelt undtagelse til denne tilbagebetalingsforpligtelse. En medlemsstat kan kun modsætte sig, at en afgift, der er opkrævet med urette henset til fællesskabsretten, tilbagebetales, når det er godtgjort af de nationale myndigheder, at en anden person end den afgiftspligtige fuldt ud har båret afgiftsbyrden, og at en tilbagebetaling af afgiften til den afgiftspligtige ville medføre en ugrundet berigelse for ham. Heraf følger, at hvis kun en del af afgiften er væltet over på senere led, er de nationale myndigheder forpligtet til at tilbagebetale det ikke-overvæltede beløb (jf. i denne retning bl.a. dommen i sagen Comateb m.fl., præmis 27 og 28).
Undtagelsen er en begrænsning og skal derfor fortolkes restriktivt, og der skal navnlig tages hensyn til, at overvæltningen af en afgift på forbrugeren ikke nødvendigvis udligner de økonomiske virkninger af afgiftspålæggelsen for den afgiftspligtige.
Hvorvidt der rent faktisk, delvis eller fuldt ud, sker en overvæltning, afhænger af en række forskellige omstændigheder ved hver enkelt transaktion, som giver denne en særlig karakter i forhold til andre transaktioner, der sker i andre sammenhænge.
Alt efter markedets karakter, vil det være mere eller mindre sandsynligt, at der sker en overvæltning. De mange faktorer, der er bestemmende for den politik, de handlende fører, er imidlertid forskellige i forskellige tilfælde, hvorfor det er næsten umuligt at afgøre, hvor stor en faktisk indvirkning disse faktorer hver for sig har på, i hvilket omfang der sker en overvæltning.
Selv i det tilfælde, hvor afgiften er fuldstændigt integreret i den pris, der kræves, kan den afgiftspligtige lide et økonomisk tab, der er forbundet med en forringelse af salgsmængden.
Om og i hvilket omfang tilbagebetaling af en afgift, der er opkrævet med urette medfører en ugrundet berigelse for den afgiftspligtige, kan således kun fastlægges ved en økonomisk analyse, der tager hensyn til alle de relevante omstændigheder.
Overvæltning af moms på behandling for uønsket hårvækst
17. Ved vurderingen af, om der er sket overvæltning, har det betydning, om konkurrencevilkårene har været ens for de virksomheder, der er på markedet, herunder om samtlige udbydere af de omhandlede ydelser har været momspligtige.
18. Prisstrukturen og prisfastsættelsen af ydelserne i forhold til konkurrenterne på markedet indgår også i vurderingen.
19. Den konkrete vurdering vil således blive foretaget på baggrund af en analyse, der blandt andet inddrager nævnte faktorer. I den forbindelse vil det blive undersøgt, hvordan den enkelte virksomhed har fastsat betalingens størrelse.
20. Andre momenter kan have betydning ved vurderingen af, i hvilket omfang virksomheden må antages at have overvæltet momsen på det efterfølgende omsætningsled.
Anmodning om genoptagelse
21. Anmodning om genoptagelse skal indgives til SKAT.
22. Anmodningen skal indeholde oplysninger om virksomhedens navn, adresse og CVR-nr.
23. Virksomheden skal specificere kravet på tilbagebetaling for hver afgiftsperiode.
24. Af hensyn til beregningen af rentegodtgørelse skal virksomheden oplyse tidspunktet for hver enkelt indbetaling af momstilsvar. Hvis virksomheden har fået udbetalt negativ moms for en afgiftsperiode, skal virksomheden oplyse tidspunktet for frigørelsen af den negative angivelse.
Dokumentation
25. Ved krav om fuld eller delvis tilbagebetaling skal virksomheden vedlægge dokumentation for størrelsen af indkomne betalinger for behandling for uønsket håvækst eksl. moms og dokumentation for, at der er indbetalt moms af betalingerne.
26. Virksomheden skal også sende skriftlig dokumentation for, hvordan prisfastsættelsen af betalinger har fundet sted. I det omfang, der ikke foreligger skriftlig dokumentation, skal virksomheden sende en redegørelse herom. Dokumentationen skal omfatte praksis om virksomhedens prisfastsættelse for hele tilbagesøgningsperioden.
27. Virksomheden kan også, hvis den selv finder, at der er behov herfor, vedlægge anmodningen om tilbagebetaling sådanne bilag og oplysninger, som virksomheden finder, kan dokumentere, at der ikke er sket hel eller delvis overvæltning af momsen af betalingerne.
28. SKAT forbeholder sig ret til at bede virksomheden om yderligere dokumentation og oplysninger til brug for vurderingen af anmodningen om genoptagelse og tilbagebetaling af moms og til vurdering af overvæltningsproblematikken.
29. Virksomheden bør opbevare det relevante regnskabsmateriale, indtil der er truffet endelig afgørelse om tilbagebetaling, selv om det 5-årige opbevaringskrav, der er fastsat i § 63 i bekendtgørelse nr. 1152 af 12. december 2003, udløber forinden. Det skal være muligt for SKAT på ethvert tidspunkt under behandlingen af tilbagebetalingskravet at efterprøve dokumentationen for virksomhedens oplysninger.
Direkte følgevirkninger - besparelser
30. Hvis betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, om at ændre opgørelsen af afgiftstilsvaret efter udløbet af den ordinære 3-års frist i skatteforvaltningslovens § 31, er opfyldt, er der ikke mulighed for at ændre andre forhold, medmindre der er tale om direkte følgevirkninger af den skete ændring.
31. I kravet skal der fradrages de besparelser, som virksomheden har opnået på grund af den urigtige afgiftsmæssige behandling. Dette indebærer, at købsmoms, moms af reguleringsforpligtelser, lønsumsafgift, energiafgifter og andre afgifter, der påhviler virksomheder med både momspligtige og lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, skal fratrækkes i kravet. Disse reguleringer er en direkte følgevirkning af ændringen af praksis og den dermed ændrede afgiftsmæssige stilling.
Gyldighed
32. Meddelelsens punkt 1-7 vil blive indarbejdet i Momsvejledningen, afsnit D.11.1.2 og D.11.1.4. Meddelelsens afsnit 8-32 bortfalder den 24. august 2006.