Klagen skyldes, at SKAT har svaret benægtende på følgende spørgsmål:

"Kan SKAT bekræfte, at A i sin virksomhed kan levere fodplejeydelser momsfrit i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1?"

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse

Faktiske oplysninger
Af punktet "Faktiske forhold" i det bindende svar fremgår følgende:

"I anmodning om bindende svar har I oplyst følgende:

"Jeg har gennemført uddannelsen som fodplejer, og vil starte min egen virksomhed som fodplejer. I telefonsamtale med medarbejder hos Skat om momsfritagelse for sundhedspleje, blev jeg af denne rådet til at søge om bindende svar herom. Der vedhæftes to bilag som dokumentation på uddannelsen."

Sammen med anmodningen om bindende svar har I indsendt:

• Studieordning for lægeeksamineret Klinisk Fodplejer
• Uddannelsesbevis
• Eksamensbevis
• Pensumbeskrivelse

Af den indsendte studieordning fremgår følgende (uddrag):

"Uddannelsens struktur"

1. Semester
Obligatorisk
Fjernundervisning
200 lektioner i anatomi og fysiolog, 100 lektioner i sygdomslære, 50 lektioner i psykologi, 50 lektioner i introduktion til andre alternative behandlingsformer og 10 lektioner i klinikvejledning
Teori: 410 lektioner
Praksis: 0 lektioner
I alt: 410 lektioner
Normeret tid: 18 uger

2. Semester
Obligatorisk
Fjernundervisning
481 lektioner i den primære behandlingsform klinisk fodpleje, 70 lektioner i klinikvejledning og 12 lektioner i førstehjælp
Teori: 489 lektioner
Praksis: 74 lektioner
I alt: 563 lektioner
Normeret tid: 25 uger

3. Semester
Obligatorisk
Tilstedeværelsesundervisning
51 lektioner i den primære behandlingsform klinisk fodpleje fortsat
Teori: 0 lektioner
Praksis: 51 lektioner
I alt: 51 lektioner
Normeret tid: 1 uge

4. Semester
Tilvalg
Tilstedeværelsesundervisning
460 lektioner i den primære behandlingsform udvidet
Teori: 250 lektioner
Praksis: 210 lektioner
I alt: 460 lektioner
Normeret tid: 22 uger

Vores læringsplatform
Vores Learning Management System (LMS) hedder Moodle, som er et softwareprogram der benyttes til Internet-baseret læring. 

Moodle og [fodplejeskolen]
[Fodplejeskolens] primære læringsmetode er Blended E-learning (blandet e-læring), som er en kombination af fjernundervisning/E-learning (e-læring) og seminar (tilstedeværelsesundervisning).

E-learning fra [fodplejeskolen] er et alternativ til den traditionelle klasseundervisning, som har være kendt i århundreder. Ved e-learning er klasseundervisningsprincippet bevaret, men kommunikationen mellem undervisere og studerende foregår ikke fysisk i klasseværelset, men via Moodles integrerede sociale medier som mail, skype, chat, fora m.m.

For at få den sociale side fra klasseundervisningen med, guides den studerende via telefon ind i sit virtuelle klasseværelse i Moodle, som hovedregel i starte af undervisningsforløbet. Under denne personlige guidning vil vejleder bl.a. give gode råd, besvare spørgsmål, demonstrere forskellige pædagogiske læringsværktøjer, introducere studiekammerater, undervisere, fora, opgaver, opgaveafleveringer, eksaminationer med mere.

Igennem forløbet løser man en række opgaver og eksaminationer, som afleveres til underviseren via Moodle.

Undervisningsform
Den primære undervisningsform på 1. og 2. semester er fjernundervisning. På 3. semester er den primære undervisningsform tilstedeværelsesundervisning/seminar suppleret med gruppearbejde/klinisk ræsonering.

Praktisk læring - 2. semester
Den studerende henvises til at skulle øve simpel fodpleje og teknikker, som f.eks. en fodmassage via videoinstruktion, fodbad og simpel fodpleje via trin for trin guides og/eller videoinstruktion m.m.

Den studerende får til det praktiske studie tilsendt et behandlingssæt med specialprodukter, samt får adgang til undervisningsvideoer der guider den studerende i den simple praktiske læring.

Bedømmelse
Eksamen i anatomi, fysiologi og sygdomslære er udformet som en online multiple choice eksamen.

Der findes løbende skriftlige deleksaminationer hvor den studerende skal demonstrere sin opnåede paratviden i et bestemt emne. Disse er udformet som multiple choice.

Den studerendes simple praktiske læring skal journalføres og indsendes til bedømmelse af faglæreren.

Eksamen i klinisk fodpleje er udformet som en multiple choice eksamen, hvor der må benyttes hjælpemidler i form af pensum og notater.

Den studerende skal på 3. semester til en praktisk og teoretisk mundtlig eksamen i den kliniske fodpleje med skriftlig bedømmelse ud fra 7-trinsskalane/bestået eller ikke bestået. Eksamen bedømmes af faglærer og ekstern censor.

Den studerende skal til den praktiske eksamen kunne mestre en klinisk fodpleje behandling, der både teoretisk og praktisk opfylder uddannelsens mål og delmål.

Den studerende skal til den teoretiske og mundtlige eksamen på 3. semester eksamineres i praksisrelevant teori der opfylder uddannelsens mål og delmål indhentet fra 1. og 2. semesters fag, herunder fagene anatomi, fysiologi og sygdomslære, psykologi, klinikvejledning, introduktion til andre alternative behandlingsformer og den kliniske fodpleje."

A har ikke deltaget i 4. semester. Det fremgår af hendes uddannelsesbevis, at hun har gennemført 1024 lektioner, hvilket svarer til 1. - 3. semester.

SKAT har i brev af 19. januar 2017 bedt om følgende yderligere oplysninger:

"For at kunne behandle jeres anmodning om bindende svar som repræsentant for A, vil vi gerne have sendt mere detaljerede oplysninger om omfanget af As uddannelse som lægeeksamineret klinisk fodplejer.

To betingelser skal være opfyldt, før en ydelse kan anses for momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, som anden egentlig sundhedspleje:

1. ydelsen skal kunne karakteriseres som en behandling
2. ydelsen skal udføres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv.

Begge betingelser skal være opfyldt samtidig. Se SKM2010.173.SKAT og SKM2012.155.SKAT, som kan findes på skat.dk.

For at kunne tage stilling til om behandlingskravene for momsfrihed er til stede, beder vi jer oplyse specifikt, hvilke sygdomme eller sundhedsmæssige anomalier A forebygger, diagnosticerer, behandler og så vidt muligt helbreder.

For at kunne tage stilling til, om A opfylder uddannelseskriteriet for at udføre momsfrie fodplejeydelser, beder vi jer sende følgende oplysninger:

• Detaljeret beskrivelse af undervisningsformen indenfor hvert fag (f.eks. klasseundervisning, online, e-learning mm.), herunder fordelingen af timer på hver undervisningsform.
• Detaljeret beskrivelse af eksamensformen i fagene anatomi/fysiologi, sygdomslære/farmakologi og den primære behandlingsform (f.eks. skriftlig, mundtligt, online mm.), herunder antal timer pr. eksamensform.
• Oplysning om der har været afholdt eksamen i de øvrige fag, og i så fald en detaljeret beskrivelse af eksamensformen (f.eks. skriftlig, mundtligt, online mm.), herunder antal timer pr. eksamensform.
• Såfremt eksamensformen er foregået ved skriftligt eksamen eller ved online besvarelse, bedes forløbet af eksamen nærmere beskrevet, herunder om eksamen er sket ved f.eks. multiple choice.

I kan læse mere om eksamenskravene i SKM2012.155.SKAT."

A har den 24. januar 2017 telefonisk oplyst, at hendes uddannelsesforløb har fulgt de semestre der fremgår af den studieordning der er medsendt anmodning om bindende svar. Det gælder både den teoretiske del og den praktiske del.

A er ikke moms- eller lønsumsafgiftsregistreret."

SKATs afgørelse
SKAT har besvaret det stillede spørgsmål med "Nej".

SKAT har blandt andet henvist til følgende (uddrag):

"Begrundelse, uddannelseskriteriet

SKAT har i SKM2012.155.SKAT udtalt, at det er en forudsætning for at undervisningstimerne via e-learning/selvstudie kan godkendes, at

• alle fagene er afsluttet med eksamen, som skal tages ved personligt fremmøde
• fagene ikke har et sådant indhold af praktiske øvelser, at e-learning er åbenlyst uegnet til formålet

På grundlag af de faktiske oplysninger, der er fremlagt, finder SKAT ikke at kravene til eksamensformen er opfyldt. Som det fremgår af den indsendte studieordning anvendes multiple choice uden personligt fremmøde ved bedømmelse. SKAT anser derfor ikke, at betingelserne for momsfritagelse er til stede.

SKAT lægger endvidere vægt på, at uddannelseskravene skal sikre kvaliteten af uddannelsen, og at behandleren efter endt uddannelse besidder tilstrækkelige faglige kvalifikationer til at udføre den pågældende behandling.

Dette betyder, at ikke enhver sundhedsydelse er momsfritaget, men kun såfremt den udviser et tilstrækkeligt kvalitetsniveau henset til behandlerens faglige uddannelse, jf. bl.a. EF-domstolens dom i sag C-443/04, Solleveld.

Det er SKATs opfattelse, at momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 derfor forudsætter, at behandleren besidder de nødvendig faglige kvalifikationer for at levere netop den konkrete ydelse.

Det er derfor SKATs vurdering, at der i As uddannelsesforløb er for stor overvægt af fjernundervisning/e-learning. Et uddannelsesforløb på 1024 lektioner hvoraf 973 lektioner udgør fjernundervisning/e-learning, indeholder ikke, efter SKATs opfattelse, tilstrækkeligt praktiske øvelser. SKAT finder således ikke, at fjernundervisning/e-learning er egnet til formålet. Se SKM2012.155.SKAT.

SKAT kan i øvrigt konstatere, at såfremt man følger den statsautoriserede fodplejeuddannelse, er fordelingen af timer hhv. 640 teoritimer og ca. 1250 praktiske timer/kliniktimer.

Det er SKAT, der har kompetencen til at tage stilling til, om de to betingelser i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, er opfyldt. SKAT er derfor ikke forpligtet til at indhente en udtalelse fra Sundhedsstyrelsen eller lignende myndigheder i forbindelse med, at man træffe en afgørelse om, hvorvidt en ydelse er omfattet af momsfritagelsen.

Det er herefter SKATs opfattelse, at As leverance af fodplejeydelser ikke er omfattet af momsfritagelsen for "anden egentlig sundhedspleje", jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, fordi hun ikke opfylder "uddannelseskriteriet" i relation til momsfritagelse for fodplejeområdet (den primære behandlingsform).

Begrundelse, behandlingskravet

Allerede fordi A ikke opfylder uddannelseskriteriet for momsfri behandling, har SKAT ikke taget konkret stilling til, om hun opfylder behandlingskravet.

Konklusion

SKAT kan ikke bekræfte, at A i sin virksomhed kan leverer fodplejeydelser momsfri i henhold til fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Det er SKATs opfattelse, at de fodplejeydelser som A leverer i sin virksomhed er momspligtige i henhold til momslovens § 4, stk. 1.

Svaret på spørgsmålet er herefter "nej"."

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at det bindende svar ændres fra "Nej" til "Ja".

Klageren har blandt andet anført følgende (uddrag):

"Skat har af 31. januar 2017 givet et bindende nej-svar til at jeg må udføre momsfrie ydelser på ydelsen fodpleje, da jeg efter Skats opfattelse ikke opfylder Skats uddannelseskrav til momsloven om II Anden egentlig sundhedspleje" §13 stk 1.

Jeg har i denne forbindelse rettet henvendelse til brancheforeningen Dansk Behandlerforbund, da jeg mener at mit nej er givet på et urimeligt grundlag. Dansk Behandlerforbund haft sagen på bestyrelsesmøde, og giver mig medhold i at mit nej vækker forundring set i lyset af at 2 andre medlemmer af Dansk Behandlerforbund har modtaget et bindende ja -svar fra Skat, hvoraf det ene medlem WD har taget samme uddannelse til Lægeeksamineret Klinisk Fodplejer på samme fodplejeskole ved navnet […].

Skat bedømmer den enkelte behandlers alternative sundhedsuddannelse ud fra Skats Ny Styresignal af 12. marts 2012. WD er uddannet fodplejer 6. maj 2011 og i august 2012 forbereder fodplejer WD sig på at indhente et bindende svar fra Skat, da WD således pludseligt er blevet underlagt Skats Ny Styresignal af 12. marts 2012. Den 19. november 2012 giver Skattemedarbejder DJ et bindende ja -svar til Lægeeksamineret Klinisk Fodplejer WD med følgende begrundelse:

"Af medsendte uddannelsesbevis for klinisk fod plejer dateret 6. maj 2011, fremgår at du har gennemgået følgende:

Uddannelsesudbyder-[fodplejeskolen]

Anatomi og fysiologi 200 lektioner

Sygdomslære og farmakologi 100 lektioner

Psykologi 50 lektioner

Klinikvejledning og klientbehandling 70 lektioner

Introduktion til andre alternative behandlingsformer 50 lektioner

Den alternative behandlingsform-klinisk fodpleje 551 lektioner

Af uddannelsesbeviset fremgår at der er bestået eksamen i alle fag, hvor enten 7 trinsskalaen er anvendt, eller bestået/ikke bestået.

Eksemnar er gennemfør som mundtlig eller skriftlig eksamen.

Det fremgår endvidere, at de forskellige eksamener er gennemført ved personlig fremmøde.

Der er endvidere vedlagt pensumsbeskrivelse samt studieordning for uddannelsen klinisk fodpleje.

Af denne fremgår, at uddannelsen er sammensat således:

1. semester; 200 lektioner Anatomi og fysiologi, 100 lektioner Sygdomslære, 50 lektioner Psykologi, samt 50 lektioner i Introduktion til andre alternative behandlingsformer. Undervisningen i dette semester er gennemført ved fjernundervisning

2. semester; 400 lektioner i den primære behandlingsform, klinisk fodpleje og 70 lektioner i klinikvejledning. Undervisningen i dette semester er gennemført ved fjernundervisning. 

3. semester; 99 lektioner i den primære alternative behandlingsform. Undervisningen er gennemført ved tilstedeværelsesundervisning.

Det fremgår endvidere, at der på semester 2 og 3, foregår undervisning i en kombination af teori og praksis.

Din opfattelse og begrundelse herfor

Du har ikke tilkendegivet din egen opfattelse eller begrundelse af svaret.

Skats begrundelse for svaret

Det er vores opfattelse at dine ydelser i form af fodpleje er momsfritaget i henhold til momslovens § 13 stk. 1 nr. 1, når der er tale om behandling i momslovens forstand."

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har svaret benægtende på spørgsmålet om, hvorvidt klageren i sin virksomhed kan levere fodplejeydelser momsfrit.

I henhold til momslovens § 4 betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, fritages dog følgende varer og ydelser for afgift:
"Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed"

Efter momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b og c (tidligere 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b, c og i), fritages følgende virksomheder af almen interesse:

"b) Hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil, udført af offentligretlige organer, eller under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner.

c) Behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv, som fastsat af den pågældende medlemsstat."

Efter Domstolens faste praksis skal undtagelserne i momssystemdirektivets artikel 132 fortolkes strengt, da de er undtagelser til det almindelige princip om momspligt, jf. blandt andet C-262/08, CopyGene, præmis 26.

EU-Domstolen har i sagen C-443/14 (Solleveld) i præmis 23 udtalt, at efter en bogstavelig fortolkning af sjette direktivs art. 13, pkt. A, stk. 1, litra c) (nu momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b og c) skal en erhvervsdrivende opfylde to betingelser for at være momsfritaget efter denne bestemmelse, nemlig dels at yde "behandling af personer", dels at yde denne behandling "som led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv". Det fremgår af præmis 37, at ikke enhver terapeutisk behandling er momsfritaget, men kun hvis behandlingen har et tilstrækkeligt kvalitetsniveau henset til behandlerens faglige uddannelse. Det er den enkelte medlemsstat, der foretager dette skøn, jf. principperne i præmis 29.

Af SKATs styresignal SKM2012.155.SKAT fremgår blandt andet, at undervisningstimer taget ved e-learning kan godkendes som et kriterium i uddannelseskravet, såfremt alle fagene afsluttes med en eksamen, der tages ved personligt fremmøde.

Klageren har efter det oplyste gennemført 1. til 3. semester af uddannelsen til lægeeksamineret klinisk fodplejer.

Det fremgår af den fremlagte studieordning, at [fodplejeskolens] primære læringsmetode er blended e-learning, som er en kombination af fjernundervisning/e-learning og seminar (tilstedeværelsesundervisning).

Det fremgår af studieordningen, at 1. semester består af fjernundervisning. Eksaminerne i anatomi, fysiologi og sygdomslære på 1. semester sker ved at besvare en online multiple choice opgave.

Det fremgår videre, at 2. semester består af fjernundervisning. På 2. semester undervises der overvejende i klinisk fodpleje. Den studerende skal journalføre den simple praktiske læring, og journalen sendes til faglæreren til bedømmelse.

Det fremgår desuden, at den primære undervisningsform på 3. semester er tilstedeværelsesundervisning/seminar suppleret med gruppearbejde/klinisk ræsonering. Den studerende skal til en praktisk og teoretisk mundtlig eksamen i klinisk fodpleje med skriftlig bedømmelse ud fra 7-trinsskalaen/bestået eller ikke bestået. Eksamen bedømmes af faglærer og ekstern censor.

Det fremgår endelig, at man igennem uddannelsesforløbet løser en række opgaver og eksaminationer, som afleveres til underviseren via et elektronisk system. Efterfølgende retter og tilbagesender underviseren sine kommentarer, feedback, karakterer mm. via det elektroniske system.

Landsskatteretten bemærker, at der således på 1. og 2. semester er tale om e-learning/selvstudier, og at eksamen ikke kræver personligt fremmøde.

Det fremgår af SKATs styresignal SKM2012.155.SKAT, at undervisningstimer taget ved e-learning kan godkendes som et kriterium i uddannelseskravet, medmindre fagene har et sådant indhold af praktiske øvelser, at e-learning er åbenlyst uegnet til formålet.

Landsskatteretten bemærker, at den simple praktiske læring på 2. semester er den studerendes første egentlige klientkontakt. Den studerende er henvist til at skulle øve simpel fodpleje og teknikker, som for eksempel fodmassage via videoinstruktion, og fodbad og simpel fodpleje via trin-for-trin guides og/eller videoinstruktion mv. Der er således tale om usuperviseret fjernundervisning.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at e-learning er åbenbart uegnet til at udgøre fodplejestuderendes første egentlige klientkontakt, uagtet at der er tale om angiveligt simple praktiske handlinger.

På denne baggrund finder Landsskatteretten samlet, at den undervisning, som klageren har modtaget under sin uddannelse til lægeeksamineret klinisk fodplejer ikke opfylder betingelserne i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Det forhold, at klageren har henvist til en kollega, til hvem SKAT efter det oplyste har truffet afgørelse om, at vedkommendes ydelser i form af fodpleje er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, kan ikke føre til et andet resultat.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor.