Spørgsmål:
1. Er A ApS´ likviditetsmæssige transaktioner normale forretningsmæssige transaktioner, som ikke er omfattet af ligningslovens § 16 E.
Svar:
1. Nej.
Beskrivelse af de faktiske forhold
A stiftede selskabet A ApS i 2012.
A ejer A ApS 100 %.
A driver samtidig anden erhvervsmæssigt aktivitet i personlig regi, som i den forbindelse anvender virksomhedsordningen.
I forbindelse med etablering af A ApS etablerede selskabet bankforbindelse hos B Bank, hvor selskabet fik en driftskonto.
A ApS er en virksomhed med meget stor likviditetsgennemstrømning og opsamling.
Således har selskabet pr. 31. december 2013 et samlet indestående i pengeinstitutter på godt 2,5 mio. kr.
Selskabets ledelse er samtidig meget bevist om de særlige regler, der er gældende for indskyder-garantien i pengeinstitutter, som dækkes af Indskydergarantifonden (lovbekendtgørelse nr. 1271 af 4/11 2013).
Efter denne bekendtgørelse er indskydere garanteret 100.000 EUR, jfr. § 10.
Grundet disse forhold etablerer selskabet relativt hurtigt efter starten af virksomheden en særlig opsparingskonto i B Bank, hvor overskydende likviditet løbende overføres til. Kontoen etableres den 11. april 2013.
Det er således tanken at den først etablerede konto er en driftskonto, medens sidstnævnte konto er en opsparing, hvor der sættes overskydende likviditet ind på (og trækkes fra) efter behov.
Imidlertid viser det sig hurtigt at virksomheden har stor succes med deraf følgende yderligere likviditetsindstrømning.
Rammen på ca. kr. 750.000 som indestående i B Bank nås derfor relativt hurtigt.
Derfor begynder selskabet at overføre penge på en mellemregning til en konto i indehaverens virksomhedsordning - også i B Bank. Da der er tale om en anden juridisk enhed udvides rammen i forhold til indskydergarantien derfor med yderligere ca. kr. 750.000.
Den første overførsel sker den 17. juli 2013 med kr. 240.000.
Allerede i slutningen af juli 2013 erkender selskabets ledelse imidlertid, at det ikke er nok med overførsel til B Bank kontoen i virksomhedsordningen.
Derfor etableres der den 25. juli 2013 en højrentekonto i C Bank og siden hen yderligere en konto den 18. september 2013 - ligeledes i C Bank.
Endelig etableres den 30. september 2013 endnu en opsparingskonto - nu i D Bank.
Kendetegnende for disse engagementer er, at selskabet hele tiden søger at holde indestående under ca. kr. 750.000.
For så vidt angår overførslerne til kontoen under virksomhedsordningen, er der tale om midlertidige placeringer.
Der er således tale om følgende over- og tilbageførsler:
Overførsel Tilbageførsel
17. juli 2013 240.000
29. juli 2013 100.000
31. juli 2013 100.000
12. august 2013 440.000
18. september 2013 250.000
24. september 2013 100.000
10. oktober 2013 350.000
22. oktober 2013 200.000
29. oktober 2013 250.000
11. november 2013 450.000
7. januar 2014 250.000
9. januar 2014 250.000
23. januar 2014 50.000
30. januar 2014 450.000
Med henvisning til ovenstående fremgår det klart, at der er tale om overførsler, som relativt hurtigt tilbageføres til selskabet.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Med virkning fra den 14. august 2012 blev ligningslovens § 16 E vedr. ulovlige aktionærlån indført.
Bestemmelsens stk. 1 har følgende ordlyd:
Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.
Bestemmelsen tager således sigte på samtlige de tilfælde, hvor der sker overførsel af likvider til hovedanpartshaveren med mindre det "ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition".
Angående denne undtagelse er der kun følgende bemærkninger i forslaget til bestemmelsen:
Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår.
Bestemmelsen finder heller ikke anvendelse på sædvanlige lån fra pengeinstitutter. En aktionær med en bestemmende aktiepost i et pengeinstitut kan derfor optage et sædvanligt banklån i dette pengeinstitut.
I praksis er der indtil videre 4 offentliggjorte afgørelser, som der kan henvises til, nemlig SKM2013.113, SKM 2014.14, SKM2014.15 og SKM 2014.16.
Det skal dog bemærkes at ingen af de nævnte afgørelser tilnærmelsesvis minder om nærværende situation.
SKM2013.113 omhandler det tilfælde, hvor en hovedaktionær køber en ejendom fra eget selskab og i den forbindelse får udstedt et sælgerpantebrev. Pantebrevet blev ganske vist udstedt på normale forretningsmæssige vilkår, man da selskabet ikke i forvejen foretog denne type finansiering, blev lånet anset for omfattet af ligningslovens § 16 E.
SKM2014.14 omhandler det tilfælde, hvor der fra et hovedaktionærselskab sker etablering af et lån til et K/S, hvor hovedaktionæren ligeledes er kommanditist. Også dette blev anset for omfattet af ligningslovens § 16 E.
SKM2014.15 omhandler en situation, hvor en hovedaktionær ønsker, at hans selskab skal overtagelse en gældsforpligtigelse, han har til et K/S. Dette er ligeledes omfattet af ligningslovens § 16 E.
Endelig omhandler SKM2014.16 det tilfælde, hvor et selskab foretager pengeudlån på normale markedsvilkår (rente og afdrag) til hovedaktionærens egen virksomhedsordning, i forbindelse med dennes køb af en ejendom.
I nærværende sag er der fra selskabets side ikke tale om udlån.
Derimod er der tale om, at selskabet - af hensyn til de begrænsede dækningsregler i Lov om Indskydergarantifonden - ønsker at sikre selskabets midler.
En sådan sikring indebærer bl.a., at man ikke har mere end kr. 750.000 i samme pengeinstitut.
Man har således udnyttet denne garantiramme i B Bank på et meget tidligt tidspunkt, hvorfor man udvider paletten ved at etablere indestående i C Bank og D Bank i selskabets regi.
At man samtidig overfører penge til en konto under virksomhedsordningen i B Bank hænger udelukkende sammen med, at man i forvejen - og fra starten - brugte denne bank. Derfor var det naturligt at gøre brug af den fulde facilitet her.
Det skal særligt fremhæves, at den konto der etableres i B Bank udelukkende er en opsparingskonto. Som det også fremgår af kontoen er der tale om en opsparingskonto, ligesom der aldrig har været noget træk på kontoen.
Der er således ikke tale om, at overførsel er sket med henblik på at dække et evt. finansieringsbehov i virksomhedsordningen eller for den sags skyld ude i privaten.
Samtidig skal der henvises til, at pengene ikke står på kontoen længere end højest nødvendigt, da placeringen netop ikke er sket ud fra et lånebehov.
Vi skal således henvise til, at intet beløb på noget tidspunkt har stået i 1 mdr.
Placeringsperioden har således varet fra 13 - 22 dage.
Når der samtidig henvises til, at selskabet samtidig har foretaget den samme type overførsler mellem flere banker inden for selskabet, synes der således at være tale om en normal forretningsmæssig disposition.
En disposition, som ikke er omhandlet af de regler som er omfattet af ligningslovens § 16 E, idet
- overførslerne ikke er tilgået privatøkonomien,
- der er tale om indbetalinger på en opsparingskonto,
- placeringsperioden har varet mellem 13-22 dage,
- der foretages tilsvarende pengeplaceringer i andre pengeinstitutter,
- overførslerne erstatter ikke andre lån
SKATs indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at A ApS´ likviditetsmæssige transaktioner er normale forretningsmæssige transaktioner, som ikke er omfattet af ligningslovens § 16 E.
Lovgrundlag
Ligningslovens § 16 E, stk.1:
Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.
Ligningslovens § 2 (uddrag):
§ 2. Skattepligtige,
1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,
2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,
3) der er koncernforbundet med en juridisk person,
4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet,
5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller
6) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4,
skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.
Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt.
Stk.2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, eller om der udøves en bestemmende indflydelse over den skattepligtige af en juridisk eller fysisk person, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber, jf. stk. 3, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af en person omfattet af kildeskattelovens § 1 eller et dødsbo omfattet af dødsboskattelovens § 1, stk. 2, i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold.
Forarbejder
L199 2011/2012, bilag 16:
Spørgsmål: "Vil et selskabsretligt lovligt udlån fra et aktieselskab til et moder-selskab, der er et partnerselskab, blive omfattet af den foreslåede § 16 E, hvis en eller flere af deltagerne i partnerselskabet er personer, og vil det i givet fald af-hænge af, om en eller flere af disse tilsammen har bestemmende indflydelse i partnerselskabet og dermed i aktieselskabet?"
Kommentar: "Det lægges til grund for besvarelsen, at det nævnte partnerselskab er skattemæssigt transparent, således at indkomst i partnerselskabet skal beskattes hos dets deltagere. Lånet til partnerselskabet skal således skattemæssigt henføres til deltagerne i forhold til deres ejerandel i partnerselskabet. Beskatningen vil dermed afhænge af, om en eller flere af disse efter reglerne i ligningslovens § 2 skal anses for at have for at have bestemmende indflydelse i aktieselskabet. Hvis deltagerne f.eks. som led i deres deltagelse i partnerselskabet sammen med de øvrige deltagere har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse i aktieselskabet, vil alle deltagerne være skattepligtige af deres andel af lånet."
Praksis
I SKM2014.15.SR fandt Skatterådet, at et lån til B´s virksomhedsskatteordning skattemæssigt skulle henføres til B, da virksomhedsskatteordningen ikke er et selvstændigt skattesubjekt. Skatterådet fandt ikke, at beløbet kunne anses for et lån ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Beløbet var derfor omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtigt.
Begrundelse
A ApS´ overførsler til A´s virksomhedsskatteordningskonto med henblik på en midlertidig placering af pengene må sidestilles med lån.
Virksomhedsskatteordningen er ikke et selvstændigt skattesubjekt. A ApS´ lån til A´s virksomhedsskatteordning henføres således skattemæssigt til A.
Den skattemæssige behandling af lånene afhænger derfor af, om A efter reglerne i ligningslovens § 2 har bestemmende indflydelse i A ApS, jf. ligningslovens § 16 E.
A ejer A ApS 100 % og anses derfor for at have bestemmende indflydelse på A ApS, jf. ligningslovens § 2, stk. 2.
Egentlige lån m.m. er kun undtaget fra ligningslovens § 16 E, hvis de er sædvanlige lån ydet fra pengeinstitutter eller lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2.
Det skyldes, at egentlige lån ikke er omfattet af undtagelsen i § 16 E, 2. pkt., 1. led, om lån, der ydes "som led" i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, da lånet er den eneste disposition. I modsat fald ville undtagelsen i § 16 E, 2. pkt., 2. led, om sædvanlige lån fra pengeinstitutter være overflødig, fordi disse lån allerede ville være omfattet af 1. led.
Det følger også af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvoraf det fremgår, at bestemmelsen ikke finder anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår.
Endvidere blev skatteministeren i forbindelse med lovforslagets behandling spurgt, om begrebet sædvanlige lån fra pengeinstitutter allerede er dækket af undtagelsen om sædvanlige forretningsmæssige dispositioner. Skatteministeren svarede, at sædvanlige lån fra pengeinstitutter er undtaget fra beskatningen af aktionærlån, selvom lånet ikke er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig (hoved)disposition. Skatteministeren oplyste supplerende, at han ikke fandt grundlag for at undtage alle lån fra selskaber, der har som hoved- eller bi-formål at foretage udlån og finansiering.
Da A ApS ikke er et pengeinstitut, er lån ydet den 14. august 2012 eller senere til A´s virksomhedsskatteordning omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige for A som løn eller udbytte, medmindre lånene ikke anses for egentlige lån, men i stedet anses for lån ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.
Lån ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår, jf. bemærkningerne til ligningslovens § 16 E.
A ApS´ lån til A´s virksomhedsskatteordning ydes ikke som led i en disposition. Der foreligger således ikke en disposition, som lånene knytter sig til.
Lånene er derfor omfattet af ligningslovens § 16 E.
Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.