Spørgsmål:

1. Vil en formulering af §§ 12 og 13 interessentskabskontrakten gøre, at kontrakten er omfattet af kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 1?
2. Hvis der svares "ja" til spørgsmål 1, kan det da bekræftes, at lagerbeskatningen vil finde sted som beskrevet i argumentationen, således at beskatningsgrundlaget løbende bliver 0 kr. hos sønnen?
3. Hvis der svares "ja" til spørgsmål 1, men "nej" til spørgsmål 2, hvorledes vil lagerbeskatningen da foregå?
4. Hvis der svares "nej" til spørgsmål 1, vil aftalen da medføre anden beskatning.

Svar:

1. Nej
2. Bortfalder
3. Bortfalder
4. Nej - se begrundelsen

Beskrivelse af de faktiske forhold

En far og hans søn har i lige sameje købt en landbrugsejendom i 2009.

Derefter overdrog sønnen 50 % af en mindre bygningsløs ejendom til faren.

Parterne har besluttet at oprette et interessentskab, der med virkning fra den 1. januar 2010 ud over den samlede ejendom forpagter de ejendomme som faren ejer i forvejen.

I forbindelse med oprettelsen af interessentskabskontrakten ønsker parterne at sikre, at sønnen får ret til at købe den af faren ejede andel af landbrugsejendommen, til en pris, der er fastsat efter mulighederne i værdiansættelsescirkulæret, cir. Nr. 185 af 17/11 1982, altså den til enhver tid fastsatte ejendomsværdi - 15 5 og med skattemæssig succession, eller såfremt markedsprisen efter fradrag af den skal faren skulle betale, medfører et lavere nettoprovenu for faderen, end det ovenfor anførte, da fastsættes prisen efter retningslinierne i SKM2008.876.LSR.

Derfor overvejes det at indsætte følgende passus i den interessentskabskontrakt, der skal oprettes:

§ 12

Køberet og købepligt

Sønnen har ret til at overtage farens anpart i den samejede ejendom efter den 01/07-2013. Hvis sønnen gør denne køberet gældende, skal ejendommen overdrages til 85 % af den til enhver tid værende offentlige vurdering. Hvis markedsprisen af ejendommen er lavere end 85 % af den offentlige vurdering, skal værdien af ejendommen sættes til markedsprisen. Overdragelsen af ejendommen skal under alle omstændigheder ske med skatteretlig succession. Hvis det ved overdragelsen viser sig, at nettoprovenu for faren ved salg til 85 % af den offentlige vurdering og med succession bliver højere end nettoprovenuet ved salg til markedsprisen med betaling af den aktuelle skat, da nedsættes handelsprisen, jf. afgørelsen SKM2008.876.LSR, således nettoprovenu for faren bliver lig med markedsprisen efter skat.

Værdien af maskiner og inventar sættes til den oprindelige anskaffelsessum tillagt eventuelle senere investeringer og under hensyntagen til regnskabsmæssige principper med lineære afskrivninger over 10 år for maskiner og over 30 år for bygninger. Beholdninger og øvrige aktiver overdrages til handelspris.

Har sønnen ikke benyttet sig af ovenstående køberet senest den 01/07-2016, er han pligtig at overtage farens anpart af den samejede ejendom efter forlangende af faren på samme betingelser som ovenfor anført.

§ 13

Dødsfald

Såfremt en af interessenterne i kontraktperioden afgår ved døden, har den længstlevende af interessenterne ret, men ikke pligt, til at købe den anden interessents anpart i den samejede ejendom efter følgende principper:

Dør faren først, har sønnen ret til at overtage farens anpart i den samejede ejendom til 85 % af den til enhver tid værende offentlige vurdering. Hvis markedsprisen af ejendommen er lavere end 85 % af den offentlige vurdering, skal værdien af ejendommen sættes til markedsprisen. Overdragelsen af ejendommen skal under alle omstændigheder ske med skatteretlig succession. Hvis det ved overdragelsen viser sig, at nettoprovenu for faren ved salg til 85 % af den offentlige vurdering og med succession bliver højere end nettoprovenuet ved salg til markedsprisen med betaling af den aktuelle skat, da nedsættes handelsprisen, jfr. afgørelsen SKM2008.876.LSR, således at nettoprovenuet for faren bliver lig med markedsprisen efter skat.

Værdien af maskiner og inventar sættes til den oprindelige anskaffelsessum tillagt eventuelle senere investeringer og under hensyntagen til regnskabsmæssige principper med lineære afskrivninger over 10 år for maskiner og over 30 år for bygninger. Beholdninger og øvrige aktiver overdrages til handelspris.

Dør sønnen først, har faren ret til at overtage sønnens anpart i ejendommen til anskaffelsessummen, fratrukket afskrivninger og tillagt eventuelle investeringer siden overtagelsen. Anskaffelsespriserne for bygninger og inventar opgøres dog efter regnskabsmæssige principper med lineære afskrivninger over 10 år for maskiner og over 30 for bygninger. Eventuelle beholdninger overdrages til handelspris.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Af bemærkningerne til L 31 B 1 omkring kursgevinstlovens § 29 fremgår det, at hensigten med at lade bestemmelsen omfatte køberetter af en varighed på mere end 12 måneder indgået mellem parter som omfattet af boafgiftslovens § 22, var at lukke muligheden for især følgende konstruktion:

"I forbindelse med forældrenes køb af ejerlejligheden udarbejdes en køberet for barnet. Ifølge køberetten har barnet ret til at købe ejerlejligheden af forældrene på et hvilket som helst tidspunkt til f.eks. vurderingen (vel og mærke vurderingen på tidspunktet for indgåelsen af køberetsaftalen). Barnet vil ikke blive gavebeskattet af tildelingen af køberetten, idet der ikke er et misforhold mellem den aftalte købesum og ejendommens værdi på det tidligste tidspunkt, hvor køberetten kan gøres gældende, jf. således pkt. 14 i værdiansættelsescirkulæret fra 1982. Barnet vil som anskaffelsessum skulle anvende den aftalte købesum. Ved en senere afståelse af ejerlejligheden vil barnet imidlertid ikke være skattepligtig af eventuel fortjeneste på lejligheden, idet den vil have tjent som bolig for barnet. Ved afståelsen vil forældrene skulle anvende den aftalte salgssum som afståelsessum. Forældrene vil ved afståelsen af ejerlejligheden ikke have nogen fortjeneste, hvis salgssummen er fastsat til den oprindelige anskaffelsessum. Forældrene vil endog kunne lide et tab, hvis den aftalte salgssum er lavere end den oprindelige anskaffelsessum. Tabet vil kunne fremføres til modregning i senere skattepligtige gevinster på fast ejendom."

Med kursgevinstlovens §§ 29-30, som de er formuleret efter vedtagelsen af L 31 B, har man altså - for såvel forældre som børn - fjernet fordelen ved brug af ovennævnte konstruktion, hvor der er tale om en fast pris, som ikke vil ændres i takt med konjunkturerne.

I spørgernes bestemmelser i interessentskabskontrakten vil der dog ikke være tale om et forsøg på at udnytte værdiansættelsescirkulæret til at sætte en fast pris allerede ved indgåelsen af køberetten, som så kan udnyttes af barnet efter en årrække uagtet, at ejendommens værdi er steget i mellemtiden. Forskellen på bestemmelserne i interessentskabskontrakten og den konstruktion, som L 31 B værner imod, er netop, at parterne ikke aftaler en fast pris, men blot en beregningsmodel for fastsættelse af prisen, hvis køberetten engang skulle blive udnyttet.

Spørger mener herefter, at lagerbeskatningen af parterne skal foregå med udgangspunkt i den værdi køberetten hvert år aktuelt kan udnyttes til. Den mulige købspris vil ifølge formuleringen af køberetten ifølge interessentskabskontraktens § 12 og 13 altid kunne betragtes som handelsværdien, idet der enten anvendes den offentlige vurdering - 15 % eller ifølge principperne i SKM2008,876 LSR. Der vil altså ikke være en værdi at lagerbeskatte hvert år, da den mulige købspris ændres i takt med ændringerne i den offentlige vurdering/handelsprisen. Beregning af lagerbeskatningen kan illustreres således, hvor der tages udgangspunkt i overdragelse til 85 % af den offentlige vurdering:

	Offentlig vurdering	Mulig købspris	Stigning fra forrige år	Beskatningsgrundlag (kr.)
Indgåelsestidspunkt	1.000.000	850.000	-	-
År 1	1.100.000	935.000	10,00 %	0
År 2	1.100.000	935.000	0,00 %	0
År 3	1.300.000	1.105.000	18,20 %	0
År 4	1.300.000	1.105.000	0,00 %	0
År 5	1.400.000	1.190.000	7,69 %	0

Beskatningsgrundlaget er netop kr. 0 hvert år, da der ikke foreligger nogen mulighed for at udnytte køberetten med en lavere stigning end stigningen i den offentlige vurdering/handelsværdien.

En stigning i handelsværdien på fx 25 % må forventes tilsvarende at give en stigning i den offentlige vurdering på 25 %. En sådan stigning vil gøre, at også prisen jf. køberetten vil stige med 25 %, og der er således ikke tale om, at køberetten på noget tidspunkt får en reel værdistigning i forhold til værdien på aftaletidspunktet.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag:

Kursgevinstlovens § 29: 

Skattepligtige omfattet af § 2, eller § 12 skal medregne gevinst og tab på terminskontrakter og aftaler om køberetter og salgsretter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Gevinst og tab medregnes efter de regler, der er angivet i dette kapitel og i kapitel 7.

Stk.2. Terminskontrakter omfatter ikke aftaler, hvor afviklingstidspunktet ligger senere end aftaletidspunktet, når afvikling finder sted inden for den afviklingsfrist, der på området anses for at være sædvanlig.

Stk.3. Dette kapitel og kapitel 7 gælder også gevinst og tab på fordringer, der ikke er omfattet af §§ 4 og 5, hvis fordringen reguleres helt eller delvis i forhold til udviklingen i priser og andet på værdipapirer, varer og andre aktiver m.v., når blot udviklingen er af en karakter, som kan lægges til grund i en finansiel kontrakt, jf. dog § 10. Dette kapitel og kapitel 7 gælder dog ikke, hvis fordringen alene reguleres i forhold til udviklingen i de af Danmarks Statistik beregnede forbrugerprisindeks eller nettoprisindeks. Dette kapitel og kapitel 7 gælder heller ikke, hvis fordringen alene reguleres i forhold til udviklingen i tilsvarende officielle forbrugerprisindeks eller nettoprisindeks inden for Den Europæiske Union eller dens medlemsstater. Dette kapitel og kapitel 7 gælder altid for fordringer, der ganske vist opfylder betingelserne i 2. og 3. pkt. for ikke at være omfattet, men som herudover reguleres helt eller delvis i forhold til udviklingen i et andet grundlag, jf. 1. pkt. og for fordringer, som reguleres på grundlag af valuta og prisindeks som nævnt i 2. og 3. pkt., der ikke vedrører samme område. Prisindeks i et land, der deltager i euroen, og euroen antages at vedrøre samme område.

Kursgevinstlovens § 30:

§ 29 anvendes ikke på

1)aftaler vedrørende fast ejendom, medmindre aftalens løbetid kan overskride 12 måneder og aftalens parter er personer som nævnt i boafgiftslovens § 22 (...)

Boafgiftslovens § 22:

En person kan afgiftsfrit give gaver, hvis samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb på 58.700 kr. (2010-niveau) til

a)  afkom, stedbørn og deres afkom,

b)  afdødt barns eller stedbarns efterlevende ægtefælle,

c)  forældre,

d)  personer, der har haft fælles bopæl med gavegiver i de sidste 2 år før modtagelsen af gaven, og personer, der tidligere har haft fælles bopæl med gavegiver i en sammenhængende periode på mindst 2 år, når den fælles bopæl alene er ophørt på grund af institutionsanbringelse, herunder i en ældrebolig,

e)  plejebørn, der har haft bopæl hos gavegiver i en sammenhængende periode på mindst 5 år, når opholdet er begyndt, inden plejebarnet fyldte 15 år, og højst en af plejebarnets forældre har haft bopæl hos gavegiver sammen med plejebarnet, og

f)   stedforældre og bedsteforældre (...)

Praksis:

SKM2008.876.LSR

Tre brødre ønskede at overdrage en virksomhed til den enes søn under anvendelse af KSL § 33 C, således at køber blev kompenseret for den latente skat gennem reduktion af prisen for aktiverne. Landsskatteretten fandt, at de overdragne aktiver, der omfattes af successionen, skulle værdiansættes til handelsværdien under hensyntagen til den udskudte skatteforpligtelse, som køberen ved successionen overtog. Da der ikke var tale om en faktisk betalingsforpligtelse, men en eventualforpligtelse, skulle skatteforpligtelsen kursfastsættes således, at overdragelsessummen afspejlede handelsværdien i fri handel. En kursfastsættelse til pari ville ikke afspejle eventualforpligtelsens handelsværdi, der måtte antages at ligge under 100. Der skulle derfor i forbindelse med en overdragelse foretages en konkret vurdering af, til hvilken kursværdi forpligtelsen skulle fragå ved opgørelsen af handelsværdien for aktiverne. Landsskatteretten tog ikke stilling til, om der konkret var ydet en gave.

Ad. spørgsmål 1:

Det ønskes bekræftet, at formuleringen af §§ 12 og 13 interessentskabskontrakten medfører, at kontrakten er omfattet af kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 1.

Begrundelse:

Ved en aftale om en køberet forstås en aftale om, at køberettens indehaver har en ret til at erhverve et aktiv til en på forhånd aftalt pris på eller inden et bestemt tidspunkt. Udstederen er forpligtet til at sælge, hvis køberetten udnyttes.

Det fremgår af ligningsvejledningen 2011-1, afsnit A.D.2, at for at en kontrakt kan være omfattet af kursgevinstlovens § 29, skal der på tidspunktet for indgåelsen af kontrakten være aftalt en afviklingspris eller kurs. Den aftalte afviklingspris eller kurs behøver ikke være en konkret aftalt pris eller kurs på de underliggende aktiver. Prisen kan godt aftales at være en formel eller beregningsmodel, når denne blot medfører, at der ikke er væsentlig usikkerhed om den fremtidige overdragelsespris.

Det fremgår af kommentaren til kursgevinstloven, 2. udgave 2004, p. 379 f, at kursgevinstklovens § 29 ikke omfatter aftaler om køberetter, som undlader at tage stilling til overdragelsesprisen, men blot definerer denne som den fremtidige markedsværdi eller tilsvarende.

Det fremgår af de faktiske omstændigheder, at overdragelsesprisen i aftalen mellem spørgerne er bestemt til 85 % af den til enhver tid gældende offentlige vurdering.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at der med den aftale spørger har skitseret, er en så betydelig usikkerhed om den fremtidige overdragelsespris, at køberetten ikke kan antages at være omfattet af kursgevinstlovens § 29, stk. 1.

Skatteministeriet indstiller på den baggrund, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Ad spørgsmål 2:

Hvis der svares "ja" til spørgsmål 1, ønskes det bekræftet, at lagerbeskatningen vil finde sted som beskrevet i argumentationen, således at beskatningsgrundlaget løbende bliver 0 kr. hos sønnen.

Begrundelse:

Idet spørgsmål 1 blev besvaret med "nej" bortfalder spørgsmålet.

Ad spørgsmål 3:

Hvis der svares "ja" til spørgsmål 1, men "nej" til spørgsmål 2, ønskes det besvaret, hvordan lagerbeskatningen da skal ske.

Begrundelse:

Idet spørgsmål 1 blev besvaret med "nej" bortfalder spørgsmålet.

Ad spørgsmål 4:

Hvis der svares "nej" til spørgsmål 1, ønskes det besvaret, hvorvidt aftalen vil medføre anden beskatning.

Lovgrundlag:

CIRK 1982-11-17 nr. 185, pkt. 6:

(...) Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften. (...)

Begrundelse:

Opfylder en kontrakt ikke betingelserne for at være omfattet af § 29, beskattes gevinst eller tab efter skattelovgivningens almindelige regler.

Det vil sige, at en eventuel gevinst ved aftalen beskattes når overdragelsen gennemføres. Beskatningsgrundlaget er herefter forskellen mellem markedsværdien og den værdi, som overdragelsen sker til efter aftalen.

Efter bestemmelsen i værdiansættelsescirkulæret kan ejendommen sælges til 85 % af den offentlige vurdering uden at udløse gavebeskatning.

Det er på den baggrund Skatteministeriets opfattelse, at aftalen ikke medfører anden selvstændig beskatning.

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmål 4 besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.