Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørgers fulde skattepligt til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ikke er ophørt med spørgers fraflytning til USA ultimo 2020?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at spørgers skattemæssige hjemsted efter spørgers fraflytning til USA er USA, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, artikel 4, på baggrund af det beskrevne faktum?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger ikke skal fraflytterbeskattes af ikke retserhvervede optioner jf. ligningslovens § 28 og 7 P?
4. Uanset svaret i spørgsmål 1, 2 og 3, kan Skatterådet da bekræfte, at spørgers tildelte optioner omfattet af henholdsvis ligningslovens §§ 7 P og 28 vil skulle fordeles mellem USA og Danmark i forhold til hvor arbejdet er udført, således at Danmark kun beskatter den forholdsmæssige andel af gevinsten ved retserhvervelsen der kan henføres til arbejde udført i Danmark?
5. I tilfælde af at spørgers skattemæssige hjemsted forbliver i Danmark, kan Skatterådet da bekræfte, at Danmark skal lempe med betalt skat i USA af aktieoptioner, der retserhverves for arbejde udført i USA, selvom optionsordningerne er omfattet af ligningslovens § 7 P?

Svar:

1. Ja
2. Ja
3. Ja
4. Nej, se dog begrundelse
5. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger og spørgers ægtefælle påtænker at flytte til USA ultimo 2020 på grund af spørgers ansættelse hos H1 ApS. Parret har solgt deres danske helårsbolig med virkning fra 1. november 2020.

Parret er gift og har voksne børn der på fraflytningstidspunktet er flyttet hjemmefra.

Spørger er administrerende direktør i H1 ApS. H1 er en virksomhed, der er under udvikling, og spørger skal under sit ophold i USA, arbejde på at udvide koncernens erhvervsmæssige aktiviteter i USA. Ansættelsen i den amerikanske del af selskabet er tidsubegrænset.

Spørger deltager i flere endnu ikke retserhvervede optionsprogrammer hos H1 ApS, 1 program er omfattet af ligningslovens § 28, mens 3 programmer er omfattet af ligningslovens § 7P. Det forventes at der kan komme yderligere programmer i fremtiden, der efter vores opfattelse skal fordeles efter hvor Spørger optjener retten til optionerne. Dette gælder også for optioner der allerede er tildelt, men endnu ikke retserhvervet.

I tilfælde af at det skattemæssige hjemsted skifter til USA, skal der ske fraflytterbeskatning af såvel retserhvervede optioner som andre værdipapirer i behold på dette tidspunkt. Spørger har pt. en aktiebeholdning af børsnoterede akter i danske selskaber, samt et antal unoterede værdipapirer, der vil være i behold ved fraflytningen.

Spørger skal fortsat være administrerende direktør i Danmark, og vil efter fraflytningen skulle arbejde i Danmark ca. 1 uge hver måned. Spørger vil således blive ansat både i koncernens danske moderselskab og i det amerikanske datterselskab.   Det er hensigten at ansættelsen i de 2 selskaber vil blive tidsmæssigt og lønmæssigt fordelt med 75% i H1 US og 25 % i det danske moderselskab.

Efter det oplyste er det foreløbigt aftalt mellem spørger og H1 ApS, at lønnen skal fordeles mellem USA og Danmark således:

Den samlede årlige grundløn vil udgøre ca. x mio. kr. Hertil kommer resultatorienteret bonus på op til 25% af årslønnen, hvis fastsatte mål opnås. Overstiger resultaterne væsentligt de fastsatte mål, kan bonus dog udgøre op til 50% af årslønnen.

75% af årslønnen udredes af det amerikanske datterselskab, mens 25% af årslønnen udredes af det danske moderselskab. Spørger skal fordele sin arbejdstid med 75% i USA og for det amerikanske datterselskab, men de resterende 25% vil blive udført for det danske moderselskab, herunder ledelsesmæssige opgaver, idet spørger fortsat vil være CEO i koncernens moderselskab.

I tillæg til lønnen der oppebæres fra det amerikanske datterselskab, er det tanken, at spørger får stillet fri bolig til rådighed i USA og bliver beskattet af dette i USA.

Parret vil etablere fast bopæl i USA, og det kan lægges til grund, at spørger vil blive skattepligtig i USA for derboende personer.

Det forventes at spørgers ægtefælle vil blive udstationeret til USA af et dansk ministerium til en stilling i USA, hvorfor ægtefællen fortsat vil være omfattet af fuld skattepligt til Danmark så længe ægtefællen er udstationeret, jf. kildeskatteloven § 1 stk. 1 nr. 4, uanset at skattepligten ophører for spørger.

Ved ægtefællens ophør af ansættelsen eller ved orlov fra stillingen vil ægtefællen blive og hovedsageligt opholde sig i USA sammen med spørger.

Spørger og spørgers ægtefælle påtænker efter fraflytningen at leje en beboelseslejlighed i Danmark hvor de kan bo og opholde sig under deres besøg i Danmark. Såfremt den rette bolig ikke er fundet inden fraflytningstidspunktet agter spørger og spørgers ægtefælle muligvis at anvende et af deres sommerhuse.

I Danmark vil spørger efter fraflytningen til USA fortsat eje 2 sommerhuse samt 1 udlejningsejendom indeholdende såvel 2 erhvervslejemål samt 4 beboelseslejligheder der alle er udlejet.

Efter det oplyste har spørgers og ægtefællens sommerhuse aldrig været udlejet, og det vil heller ej ske, selvom parret flytter til USA.

Derudover vil Spørger besidde 2 bestyrelsesposter i selskaber beliggende i Danmark. Denne ene af bestyrelsesposterne er i G1 ApS, hvor spørger er tildelt ikke retserhvervede optioner i 2020.  Disse optioner er omfattet af ligningslovens § 28, idet der er tale om optioner tildelt for bestyrelsesarbejde. Derudover ejer Spørger x.xxx anparter i selskabet.

Det er oplyst, at spørger efter fraflytningen årligt vil have følgende bestyrelseshonorarer fra kilder i Danmark:

• K1, xxx.xxx kr.
• M1, xx.xxx kr.
• G1, vederlag betales i warrantstildelinger

Derudover har spørger indtægter fra en bestyrelsespost i X-land på ca. xx.xxx EUR årligt. Denne indtægt forventes at bortfalde i løbet af 2021.

Med disse oplysninger udgør spørgers kontante løn og honorarer efter fraflytningen x mio. kr. i USA, xxx.xxx kr. i Danmark og ca. xxx.xxx kr. i X-land.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Det følger af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at en person, der har bopæl i Danmark er omfattet af fuld skattepligt.

Ved vurderingen af, om skattepligten er ophævet i forbindelse med en persons fraflytning, tillægges det i praksis størst vægt, om personen har bevaret sin rådighed over en helårsbolig. Skal den fulde skattepligt ophøre ved fraflytning, skal rådigheden over boligen opgives enten ved at opsige lejemålet eller ved at afhænde boligen.

Spørger og spørgers ægtefælle sælger deres hidtidige helårsbolig ved fraflytningen 1. november 2020, men parret forventer at anskaffe en lejlighed eller anvende et af deres sommerhuse i forbindelse med deres ophold og arbejde i Danmark.

Eftersom parret, herunder spørger, har en bolig til rådighed i Danmark efter sin fraflytning, enten i kraft af en anskaffet lejlighed eller at et af sommerhusene anvendes som helårsbolig ved ophold og arbejde i Danmark, vil spørger også efter sin fraflytning være omfattet af fuld skattepligt til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og Den juridiske vejledning afsnit C.F.1.2.1 om helårsbolig.

Vi mener derfor at dette spørgsmål skal besvares bekræftende.

Spørgsmål 2

I de tilfælde, hvor den fulde skattepligt til Danmark er bevaret efter fraflytningen, og der også er indtrådt fuld skattepligt i det land, hvortil personen er flyttet, her USA, skal det skattemæssige hjemsted afgøres efter kriterierne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 4.

Spørgsmål om artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA forudsætter, at personen er omfattet af fuld skattepligt både til Danmark og til USA efter begge landes interne regler, da det er en betingelse for at kunne anvende artikel 4. Dette kan lægges til grund i nærværende tilfælde.

Da den fulde danske skattepligt ikke anses for ophørt, og spørger forudsætningsvist også er omfattet af skattepligt i USA, foreligger der en situation med dobbeltdomicil. Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, artikel 4, stk. 2, følger det, at hvor en fysisk person må anses for hjemmehørende i begge stater, skal vedkommende anses for hjemmehørende i den stat, hvor vedkommende enten,

• har fast bopæl til sin rådighed,
• har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelse (midtpunkt for sine livsinteresser),
• sædvanligvis opholder sig,
• er statsborger

Der er tale om en prioriteret orden.

Efter artikel 4, stk. 2, litra a), skal spørger anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor spørger har en fast bolig til sin rådighed. Da spørger, efter det oplyste, vil have en fast bolig til rådighed i begge stater, jf. ovenfor under spørgsmål 1, skal spørger anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor spørger har midtpunkt for sine livsinteresser.

Artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA fortolkes i overensstemmelse med OECD-modeloverenskomsten.

Det følger af kommentarerne til OECD-modeloverenskomsten, artikel 4, at når en fysisk person har en fast bolig i begge kontraherende stater, er det nødvendigt at se på de faktiske forhold for at fastslå, med hvilken af de to stater personen har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Der skal således tages hensyn til personens familie og sociale forhold, personens beskæftigelse, personens politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, personens forretningssted, det sted hvorfra personen administrerer sine aktiver osv.

Omstændighederne skal bedømmes som et hele, men det er ikke desto mindre åbenbart, at overvejelser grundet på den fysiske persons egne handlinger skal ofres særlig opmærksomhed.

For så vidt angår spørgers personlige interesser i Danmark, er det oplyst, at spørger har to voksne børn, der begge er flyttet hjemmefra. Spørgers ægtefælle flytter med til USA, hvor ægtefællen enten har orlov fra sit job i et dansk ministerium eller er udsendt til en stilling i USA.

For så vidt angår spørgers økonomiske interesser, er det oplyst, at spørger vil arbejde og have 75 % af sin indtægt fra det opstartede selskab i USA. Spørgers stilling i USA er tidsubegrænset. Der er således tale om en væsentlig del af spørgers løbende indtægt og indkomstgrundlag opretholdes fra USA. Spørger vil ligeledes anskaffe sig en bolig i USA. I tilfælde af at spørgers ægtefælle udsendes til en stilling i USA, vil også ægtefællens løbende indtægtsgrundlag stamme fra USA.

I Danmark har spørger 25 % af sin indtægt, samt to bestyrelsesposter, sommerhus og udlejningsejendom.

Det er vores opfattelse på baggrund af en samlet vurdering af centrum for livsinteresser, at spørgers centrum for livsinteresser ligger i USA, da det er her spørger har sit fremtidige indkomstgrundlag, fast bolig og spørgers ægtefælle er flyttet med.

Skulle Skatterådet alligevel komme frem til, at det ikke kan afgøres ud fra kriteriet om centrum for livsinteresser, skal det skattemæssige hjemsted afgøres ud fra hvor spørger sædvanligvis opholder sig.

Længden af den periode, der skal vurderes for at fastslå, hvor personen sædvanligvis opholder sig, er ikke angivet i reglen. Vurderingen må dække en tilstrækkelig lang periode til, at det er muligt at bedømme opholdenes frekvens, varighed og regelmæssighed som del af personens fastlagte livsvaner, dvs. ophold der ikke blot er forbigående. Se punkt 19 og 19.1 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 4.

Da spørger efter sin fraflytning ultimo 2020 sædvanligvis vil opholde sig i USA, idet det er her, spørger og spørgers ægtefælle har deres dagligdag 75 % af tiden, og at spørgers arbejde i USA kræver spørgers fulde tilstedeværelse, er det vores opfattelse, at det skattemæssige hjemsted ud fra dette kriterie er i USA fra den dag spørger flytter.

På denne baggrund er det vores opfattelse at spørgers skattemæssige hjemsted flyttes fra Danmark til USA og at spørgsmål 2 kan besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Kan Skatterådet bekræfte, at spørger ikke skal fraflytterbeskattes af ikke retserhvervede optioner jf. ligningslovens § 28 og 7P?

Retserhvervede optioner beskattes ved fraflytning jf. ligningslovens §§ 7 P, stk. 12 og 28, stk. 4. Som udgangspunkt skal der i lighed med værdiansættelsen ved tilflytning ske en værdiansættelse af optionerne ved fraflytning. Værdien opgøres imidlertid i overensstemmelse med lovbemærkningerne som forskellen mellem på den ene side handelsværdien af de aktier, som optionerne giver adgang til at købe / tegne mv. på tidspunktet for fraflytning, og på den anden side den kursværdi, hvortil køberetten giver adgang til at erhverve aktier.

I Skatterådets afgørelse SKM2010.542.SR kom Skatterådet frem til, at der kun sker fraflytningsbeskatning af retserhvervede optioner. Skatterådet fastslår, at der ikke er hjemmel til fraflytningsbeskatning af de såkaldte eventualretter. Afstår eller udnytter en medarbejder optioner efter flytning fra Danmark, er medarbejderen begrænset skattepligtig til Danmark af den del af vederlaget, der relaterer sig til arbejde udført i Danmark.

Det vil sige, at spørger bliver skattepligtig af den del af lønnen, der kan henføres til arbejde udført i Danmark.

Vi er derfor af den opfattelse af spørgsmål 3 kan besvares bekræftende.

Spørgsmål 4

I henhold til Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA og OECD modeloverenskomst er optioner uomtvisteligt et lønaccessorium, og er derfor omfattet af overenskomsternes artikel 15, jf. Den juridiske vejledning afsnit C.F.8.2.2.15.1.2.

Dette medfører efter vores opfattelse at alle tildelte, men ikke udnyttede optioner skal fordeles efter hvor det arbejde der berettiger til optionerne er optjent. Det er også hvad der følger af kommentarerne til OECD modeloverenskomst artikel 15, samt Den juridiske vejledning afsnit C.F.8.2.2.12.1.2. Heraf fremgår det, at efter punkt 2.2 i kommentaren til overenskomsten er kildelandets beskatningsret betinget af, at gage, løn og andet lignende vederlag stammer fra arbejde, udført i dette land. Dette er tilfældet, uanset hvornår indkomsten betales til eller krediteres arbejdstageren, eller på anden måde endeligt erhverves af denne.

Modeloverenskomstens artikel 15 tillader derfor, at kildelandet beskatter den del af aktieoptionens værdi, der udgør vederlag, erhvervet i forbindelse med ansættelsesforholdet i dette land, selv om skatten pålignes på et senere tidspunkt, hvor arbejdstageren ikke længere er ansat i dette land. Se punkt 12.1 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 15.

Videre følger det af Skatterådets afgørelse SKM2010.542.SR at afstår eller udnytter en medarbejder optioner efter flytning fra Danmark, er medarbejderen begrænset skattepligtig til Danmark af den del af vederlaget, der relaterer sig til arbejde udført i Danmark.

Det vil sige, at spørger bliver skattepligtig af den del af lønnen, der kan henføres til arbejde udført i Danmark, uanset om spørger er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark eller USA på udnyttelses- eller afståelsestidspunktet.

Det er vores opfattelse, at dette må gælde både for optioner omfattet af ligningslovens § 7 P og ligningslovens § 28.

Vi mener på denne baggrund, at der kan svares bekræftende på dette spørgsmål.

Spørgsmål 5

I tilfælde af at det skattemæssige hjemsted for spørger forbliver i Danmark, skal Danmark lempe spørgers skat med credit for den amerikanske betalte skat, der falder på den samlede indkomst. (Dobbeltbeskatningsoverenskomstens Artikel 23). Lempelsen skal ske som maksimeret Credit.

Ligningslovens § 7 P er en dansk intern regel og tilsvarende regler findes ikke i USA.

USA vil som anført under spørgsmål 4 have beskatningsretten til den del af optionerne der er optjent for arbejde udført i USA.

Optionerne er som nævnt i spørgsmål 4 et lønaccessorium og skal ved opgørelsen betragtes som lønindkomst.

Det bør ikke komme spørger til skade at Danmark har en lempeligere regel for beskatning af aktieoptioner, der er omfattet af ligningslovens § 7 P.

Det er vores opfattelse, at spørger skal have lempelse for den samlede skat betalt i USA af indkomsten, der kan henføres til arbejdet udført i USA, uanset at en del af indkomsten for arbejde udført i USA angår optioner omfattet af ligningslovens § 7 P.

Begrundelsen herfor er at aktieoptioner i såvel dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA samt OECD ’s modeloverenskomst anses for indkomst omfattet at begge overenskomsters artikel 15.

Vi mener derfor, at spørgsmål 5 kan besvares bekræftende.

Repræsentantens høringssvar af 9. november 2020

Spørgsmål 3

I Skattestyrelsens begrundelsen til svar på spørgsmålet anføres følgende:

" Spørger deltager efter det oplyste i flere aktieoptionsordninger i forbindelse med sin stilling som direktør i H1 ApS og i forbindelse med en bestyrelsespost i G1 ApS. Efter det oplyste er der både tale om ordninger omfattet af ligningslovens § 7 P og ordninger omfattet af ligningslovens § 28, og ingen af optionerne er retserhvervet på det tidspunkt, hvor spørger flytter til USA, sammen med sin ægtefælle."

Det er ikke korrekt, at ingen optioner i H1 er retserhvervet ved fraflytningen. Der er tale om både retserhvervede og ikke retserhvervede optioner.

Vi er opmærksom på, at de retserhvervede optioner skal fraflytterbeskattes, når det skattemæssige hjemsted flytter til USA.

Optioner tildelt for lønarbejde ctr. bestyrelseshonorar fra danske selskaber, der erlægges i optioner

Vi er enige som beskrevet i begrundelsen til svar på spørgsmål 4 vedr. fordeling af optioner fra H1 ApS.

Vi er af den opfattelse at svaret på spørgsmål 4 kan opdeles i 2 svar, hvor der i det ene svares bekræftende på spørgsmål 4 vedr. optioner der retserhverves ved lønarbejde og hvor der i det andet svares nej når det kommer til vederlag for bestyrelsesarbejde omfattet af Dobbeltbeskatningsoverenskomstens Artikel 16.

Det er også sådan vi læser udkastet til afgørelse.

Hvis Skattestyrelsen er enige i denne opfattelse, er vi indforstået med at formuleringen af svaret på spørgsmål 4 fastholdes som beskrevet i udkastet.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørgers fulde skattepligt til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ikke er ophørt med spørgers fraflytning til USA ultimo 2020.

Begrundelse

Ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, foreligger der fuld skattepligt for personer, der har bopæl her i landet.

Om skattepligten ophører ved fraflytning afgøres ud fra, om den skattepligtige har bevaret bopæl her i landet, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Ved vurderingen af om skattepligten er ophævet i forbindelse med fraflytningen, tillægges det i praksis størst vægt, om skatteyderen har bevaret sin rådighed over en helårsbolig.

Det er en betingelse for at anse bopælen for bevaret, at personen under en eller anden form - helt eller delvis - har rådighed over en bolig her i landet. I de tilfælde, hvor skatteyderen efter fraflytningen fortsat har rådighed over en helårsbolig, er dette normalt en tilstrækkelig grund til at anse bopælen for opretholdt, medmindre skatteyderen har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet.

Som hovedregel anses boligen efter gældende praksis for opgivet, hvis den er solgt eller udlejet i minimum 3 år uopsigeligt.

Spørger og spørgers ægtefælle har solgt deres danske helårsbolig med virkning fra 1. november 2020. Spørger og spørgers ægtefælle påtænker imidlertid efter fraflytningen at leje en beboelseslejlighed i Danmark hvor de kan bo og opholde sig under deres besøg i Danmark. Såfremt den rette bolig ikke er fundet inden fraflytningstidspunktet agter spørger og spørgers ægtefælle muligvis at anvende et af deres sommerhuse. Spørger skal fortsat være administrerende direktør i Danmark, og vil efter fraflytningen skulle arbejde i Danmark ca. 1 uge hver måned.

Det lægges til grund ved besvarelsen af spørgsmålet, at spørger og spørgers ægtefælle enten lejer en beboelseslejlighed der er til rådighed senest den 1. november 2020, eller at de anvender et sommerhus, som de i forvejen ejer.

Såfremt spørger og spørgers ægtefælle lejer en beboelseslejlighed, opnår spørger rådighed over en helårsbolig i Danmark. Når denne lejlighed bruges i forbindelse med løbende udførelse af arbejde i Danmark indebærer dette, at spørger er fuldt skattepligtig ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1.

Den fortsatte besiddelse af et sommerhus eller anden ejendom, der ikke kan sidestilles med helårsbolig, statuerer som udgangspunkt ikke bopæl, hvis sommerhuset kun anvendes til ferie eller lignende.

Såfremt spørger og spørgers ægtefælle i praksis anvender et af deres sommerhuse i Danmark som helårsbolig og i forbindelse med løbende udførelse af arbejde i Danmark indebærer dette, at spørger er fuldt skattepligtig ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørgers skattemæssige hjemsted efter spørgers fraflytning til USA er USA, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, artikel 4, på baggrund af det beskrevne faktum.

Begrundelse

Dette spørgsmål vedrører en fortolkning af artikel 4 i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Begrundelsen indeholder Skattestyrelsens og dermed alene Danmarks vurdering af spørgers skattemæssige hjemsted. Såfremt USA ikke er enig i vurderingen, er det efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4 de kompetente myndigheder i henholdsvis Danmark og USA, der skal forhandle om dette.

Vurdering af skattemæssigt hjemsted efter artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA forudsætter, at spørger er omfattet af fuld skattepligt både til Danmark og USA efter begge landes interne regler.

Med besvarelse af spørgsmål 1 er spørger fortsat fuldt skattepligtig i Danmark ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr.1. Dertil kommer, at det efter det oplyste kan lægges til grund for besvarelsen, at spørger bliver fuldt skattepligtig i USA for derboende i overensstemmelse med de amerikanske regler herom.

Spørger får efter det oplyste fast bolig i begge stater, idet ægteparret fortsat har en fast bolig i Danmark og vil opnå en bolig i USA. Det skal således vurderes, om spørger kan anses for at have centrum for livsinteresser i Danmark eller i USA ifølge artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. Der skal i den forbindelse efter bestemmelsens indhold lægges vægt på til hvilken af de to stater spørger har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser.

Ægteparret har voksne børn, som på fraflytningstidpunktet er flyttet hjemmefra.

Det er oplyst, at det forventes, at spørgers ægtefælle vil blive udstationeret til USA af et dansk ministerium til en stilling i USA. Ved ophør af ansættelsen eller ved orlov fra stillingen vil ægtefællen efter det oplyste blive og hovedsageligt opholde sig i USA sammen med spørger. Spørgers ansættelse i USA er tidsubegrænset.

Som sagen foreligger oplyst, vil spørger blive ansat både i koncernens danske moderselskab og i et nystiftet amerikansk datterselskab. Det er hensigten at ansættelsen i de to selskaber vil blive tidsmæssigt og lønmæssigt fordelt med 75% i H1 US og 25 % i det danske moderselskab. Efter det oplyste, vil spørger således have hovedparten af sin kontante løn i USA sammenlignet med løn og bestyrelseshonorarer i Danmark og X-land.

Etableringen i USA sker med det formål at udvide koncernens erhvervsmæssige aktiviteter i USA. I Danmark skal spørger fortsat være administrerende direktør, men vil efter fraflytningen skulle arbejde i Danmark ca. 1 uge hver måned.

Både spørger og spørger ægtefælle vil således efter det oplyste få deres væsentligste indtægtsgrundlag via deres arbejde i USA efter deres fraflytning dertil, og de vil begge bo fast i USA og opholde sig der det meste af tiden.

På dette grundlag vil spørger og spørger ægtefælle efter fraflytningen til USA, efter Skattestyrelsens opfattelse, skulle anses for at have deres skattemæssige hjemsted i USA ifølge artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, idet de efter fraflytningen har deres stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser) i USA.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke skal fraflytterbeskattes af ikke retserhvervede optioner jf. ligningslovens § 28 og 7 P.

Begrundelse

Spørger deltager efter det oplyste i flere aktieoptionsordninger i forbindelse med sin stilling som direktør i H1 ApS og i forbindelse med en bestyrelsespost i G1 ApS. Efter det oplyste er der både tale om ordninger omfattet af ligningslovens § 7 P og ordninger omfattet af ligningslovens § 28.

Nogle af optionerne er efter det oplyste retserhvervet, mens andre ikke er retserhvervet på det tidspunkt, hvor spørger flytter til USA sammen med sin ægtefælle. Spørgsmålet vedrører alene de optioner, der ikke er retserhvervet på det tidspunkt, hvor spørger flytter til USA sammen med sin ægtefælle.

I overensstemmelse med besvarelsen af spørgsmål 1 vil spørgers fulde danske skattepligt jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ikke være ophørt med spørger fraflytning til USA.

I overensstemmelse med besvarelsen af spørgsmål 2 anses spørger imidlertid for skattemæssigt hjemmehørende i USA efter spørger fraflytning dertil.

Ifølge ligningslovens § 28, stk. 4, jf. ligningslovens § 7 P, stk. 12, skal der ske fraflytterbeskatning af købe- og tegningsretter til aktier modtaget i et ansættelsesforhold eller i forbindelse med en bestyrelsespost, når der sker ophør af fuld dansk skattepligt efter kildeskattelovens § 1, uden at der samtidig indtræder skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 eller 2. Hvis den skattepligtige efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver skattemæssigt hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, sidestilles dette med ophør af skattepligt.

Er købe- eller tegningsretten ikke retserhvervet på tidspunktet for ophør af skattepligt, indtræder der ifølge praksis ikke beskatning efter ligningslovens § 28, stk. 4. Dette må efter Skattestyrelsens opfattelse tilsvarende gælde i tilfælde, hvor der etableres skattemæssigt hjemsted i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Skattestyrelsen har inddraget repræsentantens oplysninger i høringssvaret, og præciseret at spørgsmålet alene vedrører de optioner, der ikke er retserhvervet på det tidspunkt, hvor spørger flytter til USA sammen med sin ægtefælle.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at de optioner, der er tildelt spørger, og som er omfattet af henholdsvis ligningslovens §§ 7 P og 28 uanset svaret på spørgsmål 1, 2 og 3 vil skulle fordeles mellem USA og Danmark i forhold til hvor arbejdet er udført, således at Danmark kun beskatter den forholdsmæssige andel af gevinsten ved retserhvervelsen, der kan henføres til arbejde udført i Danmark

Begrundelse

Dette spørgsmål vedrører beskatningen af de optioner, som spørger har fået tildelt på grundlag af sin ansættelse i H1 ApS og sin bestyrelsespost i G1 ApS, og som kan udløse en indkomst efter fraflytningen fra Danmark.

I overensstemmelse med besvarelsen af spørgsmål 1, er spørger omfattet af fuld dansk skattepligt, og i overensstemmelse med besvarelsen af spørgsmål 2 anses spørger for at have sit skattemæssige hjemsted i USA efter fraflytningen dertil. Når spørger i denne situation har fået tildelt optioner fra en dansk arbejdsgiver og i forbindelse med en bestyrelsespost i et dansk selskab, som kan udløse en indkomst efter fraflytningen fra Danmark, er det derfor relevant at vurdere de skattemæssige konsekvenser heraf baseret på dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA.

USA vil efter det oplyste, som spørgers skattemæssige bopælsland ifølge artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA beskatte spørger af al indkomst, uanset hvor indkomsten kommer fra (globalindkomstbeskatning) i overensstemmelse med de amerikanske regler.

Ved anvendelsen af artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA om beskatningsretten til lønindkomst, har det betydning, i hvilket land, det skattemæssig hjemsted er, idet Danmark får status af kildeland dvs. med begrænsning af beskatningsretten til spørgers lønindkomst, når spørger er skattemæssigt hjemmehørende i USA. Dermed har besvarelsen af spørgsmål 1 og 2 betydning for besvarelsen af spørgsmål 4.

Artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA svarer til OECD's modeloverenskomst, hvorfor kommentarerne til OECD’modellens artikel 15 kan anvendes ved fortolkning af denne artikel.

Artikel 15 omfatter ikke alene vederlag i form af penge. Den omfatter også personalegoder som fx. aktieoptioner, fri bil eller bolig til rådighed, syge- eller livsforsikringsdækning og betalt medlemskab af foreninger.

Ifølge kommentarerne til artikel 15 i OECD’s modeloverenskomst er kildelandets beskatningsret betinget af, at gage, løn og andet lignende vederlag stammer fra arbejde, udført i dette land. Dette er tilfældet, uanset hvornår indkomsten betales til eller krediteres arbejdstageren, eller på anden måde endeligt erhverves af denne.

Kildelandet beskatter dermed den del af aktieoptionens værdi, der udgør vederlag, erhvervet i forbindelse med ansættelsesforholdet i dette land, selv om skatten pålignes på et senere tidspunkt.

Skattestyrelsen er derfor enig med spørger i, at den del af aktieoptionernes værdi, der udgør vederlag, erhvervet i forbindelse med ansættelsesforholdet i Danmark kan beskattes i Danmark, selv om skatten pålignes på et senere tidspunkt.

Ved anvendelsen af artikel 16 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA om beskatningsretten til bestyrelseshonorar, har det betydning, i hvilket land, det skattemæssig hjemsted er, idet Danmark får status af kildeland dvs. denne status har betydning for beskatningsretten til spørgers bestyrelseshonorar, når spørger er skattemæssigt hjemmehørende i USA. Dermed har besvarelsen af spørgsmål 1 og 2 betydning for besvarelsen af spørgsmål 4 også i forbindelse med bestyrelseshonorarer.

Artikel 16 giver kildelandet beskatningsret til bestyrelseshonorarer.

Artikel 16 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA svarer til OECD's modeloverenskomst, hvorfor kommentarerne til OECD’modellens artikel 16 kan anvendes ved fortolkning af denne artikel.

Det fremgår af kommentarerne til artikel 16 i OECD’s modeloverenskomst, at denne artikel omfatter både vederlag i form af penge og personalegoder som fx. aktieoptioner, fri bil, livs- eller sundhedsforsikringer eller klubmedlemskaber. Vederlag i form af aktieoptioner er dog kun omfattet af artikel 16, indtil optionen udnyttes. Hvis aktierne bliver erhvervet, og hvis de senere afstås med fortjeneste, er fortjenesten omfattet af modeloverenskomstens artikel 13 om kapitalgevinster.

Når det gælder bestyrelseshonorarer fra et dansk selskab, herunder den del af honoraret der består i aktieoptioner beskattes honoraret således i Danmark, jf. artikel 16 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. Dansk beskatning af bestyrelseshonoraret fortsætter således efter spørgers fraflytning til USA.

Skattestyrelsen er derfor ikke enig i, at der skal ske en opdeling af honoraret mellem Danmark og USA. Såfremt USA som spørgers bopælsland (skattemæssige hjemsted) også beskatter bestyrelseshonoraret (globalindkomstbeskatning), er USA efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA forpligtet til at lempe for denne dobbeltbeskatning.

Repræsentanten har i sit høringssvar nævnt, at svaret på spørgsmål 4 er udtryk for, at lønindkomst og honorarer ikke behandles ens i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. Skattestyrelsen er enig i repræsentantens forståelse af indstillingen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Nej, se dog begrundelse".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at Danmark, i tilfælde af at spørgers skattemæssige hjemsted forbliver i Danmark, skal lempe med betalt skat i USA af aktieoptioner, der retserhverves for arbejde udført i USA, selvom optionsordningerne er omfattet af ligningslovens § 7 P.

Begrundelse

Med besvarelsen af spørgsmål 2 anses spørger for at have sit skattemæssige hjemsted i USA efter fraflytningen dertil, hvorfor der ikke er grundlag for besvarelse af spørgsmål 5.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og § 7, stk. 1

§1: "Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1)       personer, der har bopæl her i landet,"

§ 7: For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder skattepligt i henhold til bestemmelsen i § 1, nr. 1. først, når han tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende.

Praksis

Uddrag af Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.F.1.2.3 om ophør af fuld skattepligt.

Regel

Om skattepligten ophører ved fraflytning afgøres ud fra, om den skattepligtige har bevaret bopæl her i landet. Se KSL § 1, stk. 1, nr. 1.

Se også

Se også afsnit C.F.1.2.1 om, hvad der forstås ved bopæl.

Rådighed over helårsbolig

Ved vurderingen af om skattepligten er ophævet i forbindelse med fraflytningen, tillægges det i praksis størst vægt, om skatteyderen har bevaret sin rådighed over en helårsbolig.  

I de tilfælde, hvor skatteyderen efter fraflytningen fortsat har rådighed over en helårsbolig, er dette normalt en tilstrækkelig grund til at anse bopælen for opretholdt, medmindre skatteyderen har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet. Se fx TfS 1991, 132 LSR og SKM2016.168.BR, hvor der var en skærpet bevisbyrde for, at personen var fraflyttet. Se også SKM2019.118.BR.

Det er en betingelse for at anse bopælen bevaret, at personen under en eller anden form - helt eller delvis - har rådighed over en bolig her i landet.

Eksempel

En skatteyder ville ophøre med sin fulde skattepligt, selvom han efter fraflytningen til Sverige ville drive erhverv i Danmark. Skatteyderen ville opsige sin hidtidige lejebolig i Danmark og rådede ikke længere over bolig i Danmark. Se SKM2013.545.SR.

Helt særlige omstændigheder kan begrunde ophør af skattepligt, selvom rådigheden over boligen bevares efter fraflytningen fra Danmark. Se fx UfR 1982, 708 ØLD.

3-års-reglen

I praksis kan en person - i stedet for en endelig afhændelse af boligen - vælge at udleje/fremleje boligen uopsigeligt i mindst 3 år. Lejemålet må ikke kunne opsiges af udlejer i denne periode.

Personen skal være afskåret fra at råde over boligen i en periode på minimum 3 år. Det har fx ingen betydning, at personens udlandsophold overstiger 3 år, hvis boligen ikke har været udlejet uopsigeligt i mindst 3 år.

Eksempel

Udleje i under 3 år - skattepligten blev opretholdt.

En skatteyder opholdt sig i 7 år i udlandet med sin familie, og havde ikke anden tilknytning til Danmark end sit parcelhus. Den fulde skattepligt blev opretholdt, fordi huset udelukkende havde været udlejet i perioder på under 3 år. Se TfS 1992, 316 HR.

Eksempel

Udleje i under 3 år - skattepligten ophørte på grund af særlige omstændigheder.

Hvis der er meget klare indikationer på, at en skatteyder og dennes eventuelle familie har til hensigt at blive fast boende i udlandet, kan der i særlige tilfælde ses bort fra 3-års-betingelsen. I så fald anses bopælen for ophørt, selv om 3-års-betingelsen ikke er opfyldt. Se TfS 1998, 652 LSR og SKM2014.808.LSR.

Det kan også forekomme, at lejekontrakten ikke er reel, og kun dækker over en proformaudlejning. I så fald er bopælen i Danmark opretholdt. Se UfR 1976, 925 HR.

Det strider ikke imod den såkaldte 3-års regel, hvis

• udlejeren klausulerer lejemålet så det kan opsiges af ham med et kortere varsel end 3 år, hvis boligen sælges og som følge heraf overtages af en ny ejer i umiddelbar fortsættelse heraf
• lejemålet forinden udløbet af 3-års-perioden opsiges af lejeren, eller lejemålet ophører af anden grund - fx på grund af lejerens død - og nyt lejemål herefter indgås bindende for udlejeren for den resterende del af 3-års-perioden, eller
• udlejeren tilkendegiver at vende tilbage til Danmark efter 3-års-periodens udløb.

Se TfS 1994, 217 TS.

Se også

Se også SKM2015.486.BR, hvor en pilots skattepligt - ud fra en samlet vurdering - blev opretholdt, selv om dennes andelsbolig var udlejet uopsigeligt i 3 år med forkøbsret til dennes bror.

Skæringstidspunkt, når boligen afhændes

Det er vigtigt at få afklaret, hvornår bopælen skal anses for opgivet, når den hidtidige helårsbolig er sat til salg ved fraflytningen, men endnu ikke solgt.

Ophør af bolig er ikke absolut betinget af, at boligen er solgt. Det afgørende er salgsbestræbelserne sammenholdt med skatteyders faktiske flytning til et andet land. Fx kan salg af indbo eller flytning af indbo til det andet land bevirke, at rådigheden over boligen må anses for opgivet forudsat, at salget gennemføres på et senere tidspunkt.

I en sag blev bopælen anset for opgivet, da det kunne lægges til grund, at skatteyder havde haft en hensigt om varigt at bosætte sig i udlandet. Se UfR 1982, 708 ØLD.

Hvis en person har ydet almindelige salgsbestræbelser, uden at det er lykkedes for denne at afhænde den tidligere bolig, fx fordi ejendomsmarkedet er gået i stå, kan dette efter omstændighederne tages som udtryk for, at personen - trods det manglende salg - har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet. Det gælder dog fx ikke, hvis prisen er sat urealistisk højt, og hvis det af den grund må antages, at salgsbestræbelserne kun er proforma.

Se også

Se også TfS 1987, 333 HR og TfS 2000, 168 LSR om fastlæggelse af fraflytningstidspunktet.

Hvis skatteyderen efter sin fraflytning rent faktisk disponerer over den bolig, der er sat til salg, fører dette som udgangspunkt til, at bopælen anses for opretholdt, indtil den pågældende endeligt mister rådigheden over boligen. Se TfS 1994, 232 VLR.

Flere helårsboliger

Hvis en person råder over flere helårsboliger, skal den pågældende afhænde dem alle, fx sælge eller udleje boligerne uopsigeligt i mindst 3 år. Ellers bliver skattepligten efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, opretholdt.

Udlejningsejendomme

Ved fraflytningen skal en person ikke afhænde sine udlejningsejendomme, selvom de indeholder lejligheder til beboelse. Dog skal den pågældende kunne dokumentere, at vedkommende ikke gennem sin udlejningsvirksomhed har privat rådighed over en beboelse. Hvis en bestemt lejlighed har tjent til beboelse for denne person, skal den pågældende afskære sig rådigheden over lejligheden ved enten at sælge lejligheden eller at leje den ud uopsigeligt i mindst 3 år. Se SKM2011.417.ØLR

Særligt om sommerhuse

Den fortsatte besiddelse af et sommerhus eller anden ejendom, der ikke kan sidestilles med helårsbolig, statuerer som udgangspunkt ikke bopæl, hvis sommerhuset kun anvendes til ferie eller lignende. Se afsnit C.F.1.2.1.

Hvis sommerhuset ikke kan karakteriseres som usædvanligt med hensyn til pris, størrelse og faciliteter, anses bopælen som udgangspunkt ikke for opretholdt, hvis sommerhuset udelukkende anvendes i ferieøjemed, og har status som sommerhus. Se TfS 1990, 163 LSR.

Benyttes sommerhuset udelukkende til ferie eller lignende bevirker sommerhusets eventuelle høje standard ikke i sig selv, at bopæl anses for opretholdt.

Foreligger der andre væsentlige tilknytningsmomenter til Danmark, typisk i form af erhvervsinteresser, vil afgørelsen af, om den pågældende fortsat har bopæl her i landet ske på grundlag af en samlet bedømmelse af de foreliggende omstændigheder.

Forbliver ægtefællen i Danmark og tager bolig i et sommerhus, udgør dette som udgangspunkt en fortsat bopæl her i landet for den ægtefælle, der fraflytter til udlandet. Se SKM2009.583.BR og SKM2017.103.BR.

Hvis sommerhuset rent faktisk har fungeret som skatteyderens bolig, bliver bopælen anset som bevaret ved fraflytningen. Se TfS 1985, 169 LSR. Det gælder også, selv om begge ægtefællerne fraflytter. Se også SKM2016.212.BR.

Efter omstændighederne kan det ikke tillægges betydning, at en helårsbolig får ændret status til sommerhusbeboelse. Se TfS 1996, 51 HR.

(…)

Familieforhold

Ægtefæller

Hvis en ægtefælle flytter til udlandet, uden at dette sker i forbindelse med en egentlig ophævelse af samlivet, anses den pågældende ægtefælle i skattemæssig henseende sædvanligvis for at have bevaret bopælen her, hvis den tilbageværende ægtefælle opretholder det fælles hjem.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.F.1.2.1 om bopæl i Danmark

Bopæl

Ved afgørelsen af, om betingelsen om bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om personen ved at etablere husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet.

Så det er både

• de faktiske boligforhold og
• den/de subjektive hensigter,

der har betydning for, om personen er fuldt skattepligtig her i landet efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1.

Helårsbolig

I praksis vil skattepligten efter bopælskriteriet være afhængig af, om personen har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig en tilstrækkelig betingelse for at statuere bopæl. Se fx SKM2016.557.SR og SKM2019.290.SR.

Selv om der er givet dispensation fra bopælspligten, anses personen stadig for at have bolig til rådighed i Danmark. Se fx SKM2006.212.SR og SKM2015.756.SR.

Det er de faktiske boligforhold, der er afgørende. Andre mere formelle kriterier, fx

• til- og framelding til folkeregisteret,
• en postadresse eller
• en ansøgning om opholdstilladelse

spiller ikke nogen selvstændig rolle. Se fx LSRM 1981, 99 og skd.1983.65.170.ØLD.

Sommerhus mv.

Sommerhus statuerer som udgangspunkt ikke bopæl.

Hvis fx et sommerhus anvendes som helårsbolig af en person eller dennes ægtefælle, kan dette statuere bopæl. Se SKM2015.313.SR og SKM2018.156.SR. Spørgsmålet om, hvorvidt sommerhuset i disse tilfælde statuerer bopæl afgøres ud fra en konkret vurdering.

Eksempel

Et sommerhus var ikke godkendt som helårsbolig, men Højesteret fandt, at sommerhuset var egnet til helårsbeboelse, da det var forsynet med telefon, internet, kabel-tv, og da det var i en stand og størrelse, der muliggjorde en helårsbeboelse. Højesteret fandt endvidere efter en samlet vurdering, at borgeren også havde opholdt sig i Danmark i et større omfang, end han havde oplyst, og at sommerhuset allerede fra tidspunktet for overtagelsen i et ikke ubetydeligt omfang havde været benyttet i forbindelse med varetagelsen af arbejdet, der havde haft karakter af en løbende og regelmæssig varetagelse af et indtægtsgivende erhverv. Skattepligten indtrådte derfor ved erhvervelsen af sommerhuset. Se SKM2016.10.HR.

Bemærk

Et sommerhus statuerer som udgangspunkt ikke bopæl for en pensionist, der efter 1 års ejertid efter planloven lovligt kan benytte sommerhuset som bolig hele året. Se SKM2017.399.SKAT.

Se også

Se også SKM2015.347.SR, hvor en sommerbolig på grund af sin stand ikke blev anset for egnet som helårsbolig.

Se også

Se også SKM2017.357.ØLR, hvor et ægtepar ved fraflytningen til Schweiz bl.a. rådede over et sommerhus, der var egnet til helårsbeboelse.

Bopæl kan efter omstændighederne også statueres i forbindelse med

• Hotellejlighed og hotelværelse. Se SKM2011.368.SR
• Adgang til boligfaciliteter en del af året. Se TfS 1988, 411 LSR
• Adgang til at bo i selskabets lokaler. Se TfS 1993, 92 VLD
• Vekslende boligmuligheder. Se TfS 1991, 308 ØLD
• Værelse hos forældre. Se SKM2008.432.ØLD.

Bopæl forudsætter, at personen under en eller anden form - helt eller delvis - har rådighed over en bolig her i landet.

Erhverv alene kan ikke begrunde skattepligt efter bopælsbestemmelsen, se fx SKM 2017.691.SR (om fraflytning).

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

  Uddrag af BKI nr 13 af 14/04/2000 vedr. dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 19. august 1999 mellem Danmark og USA

Artikel 4

Skattemæssigt hjemsted

    1. Medmindre andet fremgår af dette stykke, betyder i denne overenskomst udtrykket »en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat« enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig dér på grund af hjemsted, bopæl, statsborgerskab, ledelsens sæde, registrering eller ethvert andet lignende kriterium.

a) Udtrykket »en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat« omfatter ikke en person, som er skattepligtig til denne stat udelukkende af indkomst fra kilder i denne stat eller af fortjeneste, der kan henføres til et fast driftssted i denne stat.

b) En juridisk person, der er oprettet i henhold til lovgivningen i en kontraherende stat, og som generelt er fritaget for beskatning i denne stat og er oprettet og opretholdt i denne stat, enten

(i) udelukkende med henblik på religiøse, velgørende, uddannelsesmæssige, videnskabelige eller andre lignende formål; eller

(ii) med henblik på at yde pension eller andre lignende ydelser til ansatte, herunder selvstændige erhvervsdrivende, i henhold til en ordning

skal ved anvendelsen af dette stykke anses for hjemmehørende i denne kontraherende stat.

c) En kvalificeret offentlig enhed skal anses for at være hjemmehørende i den kontraherende stat, i hvilken den er oprettet.

d) En indkomst, fortjeneste eller gevinst, der er oppebåret gennem en enhed, der er skattemæssigt transparent i henhold til lovgivningen i den ene af de kontraherende stater, skal anses for at være oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en stat, i det omfang denne indkomst, fortjeneste eller gevinst efter skattelovgivningen i en sådan kontraherende stat behandles som indkomst, fortjeneste eller gevinst for en hjemmehørende person.

    2. I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, bestemmes den pågældendes status således:

a) personen skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed; såfremt en sådan person har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);

b) såfremt det ikke kan afgøres, i hvilken af staterne personen har midtpunktet for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han sædvanligvis har ophold;

c) såfremt personen sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke sædvanligvis har ophold i nogen af dem, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han er statsborger;

d) såfremt personen er statsborger i begge stater eller ikke er statsborger i nogen af dem, skal de kompetente myndigheder i de kontraherende stater søge at afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.

    3. I tilfælde, hvor en ikke-fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, skal de kompetente myndigheder i de kontraherende stater ved gensidig aftale søge at afgøre spørgsmålet og bestemme, hvorledes overenskomsten skal finde anvendelse på en sådan person.

    4. En statsborger i De Forenede Stater eller en udlænding, der retmæssigt har fået tilladelse til fast bopæl i De Forenede Stater, er hjemmehørende i De Forenede Stater, men kun såfremt en sådan person har en betydelig tilstedeværelse, en fast bolig eller sædvanligvis har ophold i De Forenede Stater.

Praksis

Uddrag af Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.F.9.2.20.5.2 ved. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten med USA

Artikel 4: Skattemæssigt hjemsted

Artiklen afviger fra OECD's modeloverenskomst.

Statsborgerskab nævnes specifikt som kriterium for skattemæssigt hjemsted. Se artikel 4, stk. 1.

Juridiske personer, der er oprettet udelukkende af religiøse, velgørende, uddannelsesmæssige, videnskabelige eller andre lignende formål i et af aftalelandene, og som generelt er fritaget for beskatning i dette land, skal anses for hjemmehørende i dette land. Se artikel 4, stk. 1, litra b, (i).

Juridiske personer, der er oprettet for at yde pension eller andre lignende ydelser til ansatte, herunder selvstændige erhvervsdrivende, efter en ordning i et af aftalelandene, og som generelt er fritaget for beskatning i dette land, skal anses for hjemmehørende i dette land. Se artikel 4, stk. 1, litra b, (ii).

En kvalificeret offentlig enhed skal anses for hjemmehørende i det land, hvor den er oprettet. Se artikel 4, stk. 1, litra c.

Hvis en indkomst gennem en skatteretligt transparent enhed (fx et interessentskab) er skattepligtig for en fysisk person i en af staterne, anses indkomsten efter aftalen for at være tjent af denne person. Se artikel 4, stk. 1, litra d.

En konflikt om, hvor et selskab skal anses for hjemmehørende, skal løses ved forhandling mellem de to staters kompetente myndigheder. Se artikel 4, stk. 3.

En person, der har fået opholdsarbejdstilladelse (såkaldt "green card holder") i USA, anses for hjemmehørende dér, men kun hvis personen har en særlig kvalificeret tilknytning til USA.

Blanketten "Form 6166" anvendes i forbindelse med attestation af at være skattemæssigt hjemmehørende i USA.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.F.8.2.2.4.1.2 (vedr. OECD’s modeloverenskomst artikel 4)

Hjemmehørende efter modeloverenskomsten

Modeloverenskomsten indeholder regler, der skal gøre det muligt at afgøre, hvor en fysisk person med dobbeltdomicil skal anses for hjemmehørende i overenskomstens forstand. Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2.

Modeloverenskomstens regelsæt består af fire regler:

• Regel nr. 1: Fast bolig til rådighed, og hvis der er fast bolig i begge lande, hvor den pågældende har stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (centrum for livsinteresser)
• Regel nr. 2: Sædvanligt ophold
• Regel nr. 3: Statsborgerskab
• Regel nr. 4: Gensidig aftale mellem de kompetente myndigheder.

Reglerne anvendes sådan, at alle sager forsøges først afgjort efter regel nr. 1.

Hvis det ikke kan afgøres, hvor den pågældende er hjemmehørende ud fra fast bolig og centrum for livsinteresser (regel nr. 1), skal det vurderes, hvor den pågældende sædvanligvis opholder sig (regel nr. 2).

Kan det ikke ud fra dette afgøres, hvor den pågældende er hjemmehørende, træffes afgørelsen på baggrund af statsborgerskab (regel nr. 3).

Er den pågældende statsborger i begge eller ingen af de pågældende lande træffes afgørelsen efter gensidig aftale mellem de kompetente myndigheder (regel nr. 4).

Se også

• C.F.8.1.1 om begreberne kilde- og bopælsland
• C.F.8.2.2.3 (artikel 3) om kompetente myndigheder.

Regel nr. 1: Fast bolig til rådighed og centrum for livsinteresser

En fysisk person med dobbeltdomicil anses i modeloverenskomstens forstand for hjemmehørende i det land, hvor han eller ægtefællen har en fast bolig til rådighed. Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a, 1. led.

En fysisk person med dobbeltdomicil, der har en fast bolig til rådighed i begge lande, anses i modeloverenskomstens forstand for hjemmehørende i det land, hvor han eller ægtefællen har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Dette kaldes også centrum for livsinteresser.

I den forbindelse lægges der vægt på:

• hvor personen har sin familie (og øvrige sociale tilknytning)
• hvor personen har sin politiske, kulturelle tilknytning eller andre aktiviteter
• hvor personen har sit forretningssted, det sted hvorfra personen administrere sine aktiviteter osv.

Omstændighederne skal bedømmes ud fra en helhed. Den omstændighed, at personen bibeholder sin bolig i det land, hvor han altid har boet, hvor han har arbejdet, og hvor han har sin familie og ejendele, kan sammen med andre elementer skabe en formodning for, at han har bevaret midtpunkt for sine livsinteresser i dette land.

Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a, 2. led.

(…)

Modeloverenskomstens boligbegreb

Modeloverenskomsten har et andet boligbegreb end det, der anvendes i dansk ret. Efter modeloverenskomsten har en person fast bolig til rådighed, hvis personen ejer eller råder over en bolig af vedvarende karakter. Efter dansk ret vil et luksussommerhus uden tilladelse til helårsbeboelse som udgangspunkt ikke blive anset for at udgøre en fast bolig. Modeloverenskomsten lægger derimod kun vægt på, om boligen rent faktisk kan benyttes permanent. Se punkt 13 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 4.

Omvendt anses boligen ikke for at være til rådighed for personen i modeloverenskomstens forstand, hvis personen eksempelvis udlejer sin ejerbolig og effektivt overlader boligen til en uafhængig part, således at personen ikke længere har adgang til den og mulighed for at opholde sig der. Se punkt 13 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 4.

Efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1 er bopælen derimod som udgangspunkt bevaret.

Se også

Se også afsnit C.F.1.2.1 om hvornår der er bopæl i Danmark.

Regel nr. 2: Sædvanligt ophold

Hvis det ikke kan afgøres, i hvilket af de to lande personen har centrum for sine livsinteresser, anses han eller ægtefællen i overenskomstens forstand kun for hjemmehørende i det land, hvor han eller ægtefællen sædvanligvis opholder sig. Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra b.  

Bemærk

Denne regel gælder, hvis

• personen har en fast bolig til rådighed i begge lande, eller
• personen ikke har en fast bolig til rådighed i nogen af landene
• og det ikke kan afgøres, hvor personen har centrum for livsinteresser.     

Længden af den periode, der skal vurderes for at fastslå, hvor personen sædvanligvis opholder sig, er ikke angivet i reglen. Vurderingen må dække en tilstrækkelig lang periode til, at det er muligt at bedømme opholdenes frekvens, varighed og regelmæssighed som del af personens fastlagte livsvaner, dvs. ophold der ikke blot er forbigående. Se punkt 19 og 19.1 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 4.

Eksempel

Hvis det ikke efter regel nr. 1 kan afgøres, hvor den pågældende skal anses for at høre hjemme i forhold til DBO'en, er det relevant at optælle opholdsdage over en længere periode, eventuelt antal overnatninger i de relevante lande. Hvis det ud fra dette opholdsmønster kan udledes, at den pågældende overvejende har ophold i det ene land, anses denne for hjemmehørende i det pågældende land. Se SKM2007.135.ØLR.

Se også

Se også SKM2006.41.SR, SKM2016.496.SR, SKM2018.564.SR, SKM2019.64.SR, SKM2019.79.SR, SKM2019.290.SR, SKM2019.603.LSR, xSKM2020.19.SR og SKM2020.176.SRx om anvendelse af reglen om sædvanligt ophold.

Bemærk

Når det skal vurderes, om en person har sit sædvanlige ophold i én eller begge stater, er den relevante periode ikke altid den periode, hvor der er dobbeltdomicil, specielt ikke i tilfælde hvor perioden med dobbeltdomicil er meget kort. Se punkt 19.1 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 4.

Regel nr. 3: Statsborgerskab

Hvis personen sædvanligvis opholder sig i begge lande, anses den pågældende i modeloverenskomstens forstand for at være hjemmehørende i det land, hvor han eller ægtefællen er statsborger. Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra c.

Se også

Se også afsnit C.F.8.2.2.3.1.6 (artikel 3) om begrebet statsborger.

Regel nr. 4: gensidig aftale mellem de kompetente myndigheder

Hvis

• personen er statsborger i begge lande, eller
• personen ikke er statsborger i noget af landene,
• og ingen af de 3 forudgående regler har ført til et resultat,

afgøres spørgsmålet, om hvor den pågældende skal anses for hjemmehørende ved gensidig forhandling mellem de to landes kompetente myndigheder. Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra d, og modeloverenskomstens artikel 25, stk. 1 og 2.

Se også

• Punkt 9 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 25
• Afsnit C.F.8.2.2.25 (artikel 25) om fremgangsmåden ved gensidig forhandling.

SKM2018.528.SR

Spørger er flyttet til Schweiz sammen med sin ægtefælle i forbindelse med sin ansættelse ved et universitet i Schweiz. Spørger har samtidig andre jobs i Danmark og Brasilien, hvor det meste af arbejdet vil blive udført i Schweiz. Skatterådet bekræfter, at spørger kan anses for skattemæssigt hjemmehørende i Schweiz ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz.

Spørgsmål 3

Lovgivning

Uddrag af LBK nr 806 af 08/08/2019 (Ligningsloven)

§ 7 P. Værdien af aktier, køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier, som personer modtager som vederlag i et ansættelsesforhold, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis betingelserne i stk. 2 er opfyldt.

Stk. 2. Skattefriheden efter stk. 1 er betinget af følgende:

1) Den ansatte og det selskab, hvori den pågældende er ansat, har aftalt, at reglerne i denne bestemmelse skal finde anvendelse. I aftalen skal vederlaget være entydigt identificeret. Det skal fremgå, om vederlaget består af en aktie eller en købe- eller tegningsret, og i hvilket selskab der er erhvervet eller kan erhverves aktier, og den nominelle størrelse eller stykværdien af aktien eller den nominelle størrelse eller stykværdien af den aktie, som en købe- eller tegningsret giver ret til, skal fremgå. Er der stillet vilkår for vederlagets erhvervelse eller givet den ansatte en valgmulighed inden for et nærmere fastsat tidsrum til udnyttelse af vederlaget, skal disse vilkår fremgå af aftalen.

2) Værdien af vederlaget efter stk. 1 overstiger i samme år ikke 10 pct. af den ansattes årsløn på det tidspunkt, hvor aftalen indgås, jf. dog 2. pkt. Er adgangen til at erhverve aktier, køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier åben på lige vilkår for mindst 80 pct. af en kreds af selskabets ansatte, som fastlægges efter almene kriterier, kan værdien af vederlaget udgøre til og med 20 pct. af den ansattes årsløn på det tidspunkt, hvor aftalen indgås. Antallet af ansatte i selskabet efter 2. pkt. opgøres på det tidspunkt, hvor adgangen til at erhverve aktierne, køberetterne til aktier eller tegningsretterne til aktier er åben for de ansatte.

3) Vederlaget efter stk. 1 ydes af det selskab, hvor personen er ansat, eller af et selskab, der er koncernforbundet med dette selskab, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2.

4) Vederlaget efter stk. 1 er aktier i det selskab, hvor personen er ansat, eller i et selskab, der er koncernforbundet med dette selskab, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, eller giver ret til at erhverve eller tegne aktier i de nævnte selskaber.

5) Aktier, der modtages af ansatte, og aktier, den ansatte kan erhverve eller tegne i henhold til modtagne købe- eller tegningsretter, udgør ikke en særlig aktieklasse.

6) Modtagne købe- og tegningsretter overdrages ikke. Det anses ikke for en overdragelse, hvis retten udløber uudnyttet eller overdrages ved arv.

7) Modtagne køberetter indeholder en ret for enten den ansatte eller det selskab, der har ydet køberetten, til at erhverve eller levere aktier.

Stk. 3. Kræver opfyldelse af betingelserne i stk. 2 ændring i en aftale, der er indgået om vederlag i form af aktier eller købe- eller tegningsretter, af udnyttelses- eller købskursen, af antallet af aktier eller købe- og tegningsretter eller af den aktieklasse, hvori den ansatte erhverver aktier, med henblik på anvendelse af reglerne i denne paragraf, anses en sådan ændring ikke for at indebære en afståelse eller erhvervelse af nye aktier eller købe- eller tegningsretter. Det er en betingelse, at ændringen af aftalen udelukkende har til formål at tilpasse aftalen med henblik på at opfylde betingelserne i stk. 2.

Stk. 4. Vurderingen af, om betingelsen i stk. 2, nr. 2, er opfyldt, foretages ud fra vederlagets værdi på det tidspunkt, hvor den faktiske udnyttelseskurs for købe- eller tegningsretterne henholdsvis den faktiske købskurs for aktierne foreligger, dog senest på det tidspunkt, hvor den ansatte erhverver ubetinget ret til den modtagne aktie eller købe- eller tegningsret, og årslønnen på det tidspunkt, hvor aftalen indgås, jf. dog stk. 5.

Stk. 5. Erhverver den ansatte ubetinget ret til en købe- eller tegningsret før det tidspunkt, hvor den faktiske udnyttelseskurs foreligger, kan den ansatte vælge, at vurderingen skal foretages ud fra vederlagets værdi på det tidspunkt, hvor den faktiske udnyttelseskurs foreligger, og årslønnen på det tidspunkt, hvor aftalen er indgået. Er udnyttelseskursen for en købe- eller tegningsret fastsat som en fast procentdel af markedskursen for aktien ved begyndelsen henholdsvis afslutningen af en nærmere bestemt periode, skal vurderingen foretages ud fra vederlagets værdi ved begyndelsen af perioden, når udnyttelseskursen er en procentdel af kursen denne dag, henholdsvis ved afslutningen af perioden, når udnyttelseskursen er en procentdel af kursen denne dag. Foretages vurderingen ud fra vederlagets værdi på det tidspunkt, hvor den faktiske udnyttelseskurs for købe- eller tegningsretter henholdsvis den faktiske købskurs for aktier foreligger, og overstiger værdien 10 pct. af årslønnen på det tidspunkt, hvor aftalen er indgået, mens retserhvervelsen sker i 2 eller flere år, kan den ansatte fordele den samlede værdi af vederlaget på de år, hvori retserhvervelsen af vederlaget sker.

Stk. 6. Det er uden betydning for, hvornår den faktiske udnyttelseskurs for købe- eller tegningsretter henholdsvis den faktiske købskurs for aktier efter stk. 4 og 5 foreligger, at udnyttelseskursen eller antallet af købe- eller tegningsretter henholdsvis købskursen eller antallet af aktier skal reguleres ved en kapitalforhøjelse til andet end markedskursen eller ved fondsaktieudstedelse, kapitalnedsættelse, udbytteudlodning, aktieombytning, aktiesplit, rekapitalisering, fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver, når reguleringen er indeholdt i aftalen, og når reguleringen alene har til formål at fastholde værdien af købe- eller tegningsretten henholdsvis aktien uændret.

Stk. 7. Foretager det selskab, der yder vederlag efter stk. 2, nr. 3, eller det selskab, hvori den ansatte kan erhverve aktier efter stk. 2, nr. 4, inden den ansattes udnyttelse af retten eller erhvervelse af aktien en kapitalforhøjelse m.v. som nævnt i stk. 6, og foretages der som følge af denne kapitalforhøjelse m.v. en ændring af den aftale om vederlaget, som selskabet og den ansatte har indgået, anses en sådan ændring ikke for at indebære en afståelse eller erhvervelse af nye aktier eller købe- eller tegningsretter. Det er en betingelse herfor, at det selskab, hvori den pågældende er ansat efter kapitalforhøjelsen m.v. som nævnt i stk. 6, og den ansatte efter stk. 2, nr. 1, aftaler, at reglerne i denne bestemmelse skal finde anvendelse på det vederlag, som den ansatte modtager efter kapitalforhøjelsen m.v. Ved kapitalforhøjelsen m.v. som nævnt i stk. 6 foretages en vurdering af, om betingelserne i stk. 2 er opfyldt. Betingelsen i stk. 2, nr. 2, anses dog for opfyldt, hvis værdien af vederlaget i form af tilsagn om aktier eller modtagne købe- og tegningsretter efter kapitalforhøjelsen m.v. som nævnt i stk. 6 svarer til værdien før kapitalforhøjelsen m.v.

Stk. 8. Udløber en tegningsret omfattet af stk. 1 uudnyttet, bortfalder en eventuel beskatning efter aktieavancebeskatningsloven.

Stk. 9. Der kan ikke foretages fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, af værdien af de aktier eller købe- eller tegningsretter, der er skattefri efter stk. 1. Ved afståelse af aktier eller købe- og tegningsretter til aktier, der er skattefri for den ansatte efter stk. 1, og afståelse af aktier til opfyldelse af tildelte køberetter, der er skattefri for den ansatte efter stk. 1, skal aktierne og købe- og tegningsretterne ved opgørelse af gevinst og tab efter aktieavancebeskatningsloven henholdsvis kursgevinstloven anses for afstået til handelsværdien på afståelsestidspunktet.

Stk. 10. I tilfælde, der er omfattet af stk. 1-9, finder §§ 16 eller 28, jf. statsskattelovens § 4, ikke anvendelse, jf. dog stk. 11 og 12.

Stk. 11. Udnyttes en købe- eller tegningsret, der er omfattet af stk. 1-9, ved kontant udbetaling til den ansatte af købe- eller tegningsrettens værdi, finder § 28 anvendelse. Er betingelsen i § 28 ikke opfyldt, finder § 16, jf. statsskattelovens § 4, anvendelse.

Stk. 12. Ophører den ansattes skattepligt her til landet, finder §§ 16 og 28, jf. statsskattelovens § 4, anvendelse.

§ 28. For personer, der som vederlag modtager køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier af det selskab, hvor de er ansat, indtræder beskatningen af den modtagne køberet eller tegningsret først på det tidspunkt, hvor køberetten henholdsvis tegningsretten udnyttes eller afstås. Tilsvarende gælder beskatning af køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier, der modtages som led i en aftale om personligt arbejde i øvrigt, samt for køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier, som personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for selskabets bestyrelse, modtager som vederlag. Personen anses for at have modtaget et vederlag, såfremt vedkommende betaler et beløb, der er lavere end købe- eller tegningsrettens handelsværdi opgjort på det tidspunkt, hvor der erhverves ubetinget ret til den modtagne købe- eller tegningsret. For køberetter forudsætter anvendelsen af reglerne i 1. og 2. pkt., at den modtagne køberet indeholder en ret for enten den ansatte m.m. eller det selskab, der har ydet køberetten, til at erhverve eller levere aktier. Endvidere er anvendelse af reglerne i 1. og 2. pkt. betinget af, at det selskab, hvor modtageren er ansat m.m., enten selv har udstedt køberetten eller tegningsretten eller har erhvervet køberetten eller tegningsretten fra et selskab, der er koncernforbundet med selskabet, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, og som har udstedt køberetten henholdsvis tegningsretten. Beskatningen sker på grundlag af køberettens eller tegningsrettens værdi på udnyttelsestidspunktet henholdsvis afståelsestidspunktet. Hvis det selskab, der har udstedt købe- eller tegningsretten, eller det selskab, hvori personen i henhold til købe- eller tegningsretten kan erhverve aktier, inden personens udnyttelse eller afståelse af retten indgår i en fusion, spaltning, tilførsel af aktiver eller aktieombytning, anses personen ikke for at have afstået aftalen ved fusionen, spaltningen, tilførslen af aktiver eller aktieombytningen. Såfremt den modtagne køberet eller tegningsret udløber uudnyttet, bortfalder beskatningen efter § 16, jf. statsskattelovens § 4.

Stk. 2. Stk. 1 finder tilsvarende anvendelse for køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier, der modtages fra et selskab, der er koncernforbundet med det selskab, hvor personen er ansat m.m., jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2. Det er en betingelse, at køberetten henholdsvis tegningsretten er udstedt af det selskab, der yder køberetten henholdsvis tegningsretten.

Stk. 3. Er der ydet køberetter eller tegningsretter omfattet af stk. 1 eller 2, og er der i øvrigt efter reglerne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, fradragsret for de hermed forbundne udgifter, kan den del af den fradragsberettigede udgift, der svarer til køberettens henholdsvis tegningsrettens værdi på udnyttelsestidspunktet, først fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvor køberetten henholdsvis tegningsretten udnyttes. Er køberetten eller tegningsretten ydet af et selskab, der er koncernforbundet med det selskab, hvor modtageren er ansat m.m., jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, indtræder en eventuel beskatning af det selskab, hvor modtageren er ansat m.m., først i det indkomstår, hvor køberetten henholdsvis tegningsretten udnyttes.

Stk. 4. Ophører den skattepligtiges skattepligt efter kildeskattelovens § 1, uden at der samtidig indtræder skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 eller 2, skal vederlag som nævnt i stk. 1, 1. og 2. pkt., medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori skattepligten ophører. Bliver den skattepligtige efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, sidestilles dette ved anvendelse af reglerne i 1. pkt. med ophør af skattepligt. Beskatningen sker på grundlag af køberettens eller tegningsrettens værdi på tidspunktet for skattepligtens ophør.

Stk. 5. Ophører den skattepligtiges skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 eller 2, uden at den skattepligtige samtidig bliver skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, skal vederlag som nævnt i stk. 1, 1. og 2. pkt., medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori skattepligten ophører. Beskatningen sker på grundlag af køberettens eller tegningsrettens værdi på tidspunktet for skattepligtens ophør.

Stk. 6. Den skattepligtige kan efter reglerne i kildeskattelovens § 73 E få henstand med betaling af skatter og arbejdsmarkedsbidrag beregnet efter stk. 4.

Stk. 7. Ved udnyttelse eller afståelse af købe- eller tegningsretter, efter at der er indtrådt skattepligt efter stk. 4 eller 5, kan den skattepligtige vælge for disse købe- eller tegningsretter at opgøre det skattepligtige vederlag på grundlag af købe- eller tegningsrettens værdi på dette tidspunkt. Adgang til omberegning efter 1. pkt. er betinget af, at der ved fraflytningen m.v. er afgivet oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 til told- og skatteforvaltningen, og at der ved den senere udnyttelse eller afståelse afgives oplysninger herom til told- og skatteforvaltningen.

Stk. 8. Såfremt købe- eller tegningsretter udløber uudnyttet, efter at der er indtrådt skattepligt efter stk. 4 eller 5, bortfalder pligten til betale skat og arbejdsmarkedsbidrag af disse købe- og tegningsretter. Bortfald af skatten og arbejdsmarkedsbidrag efter 1. pkt. er betinget af, at der ved fraflytningen m.v. er afgivet oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 inden udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10 og 11, jf. § 13, og at der ved det senere udløb indgives meddelelse herom til told- og skatteforvaltningen inden udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10 og 11, jf. § 13.

Stk. 9. For køberetter og tegningsretter, hvor der er indtrådt skattepligt efter stk. 4 eller 5, men som på ny omfattes af skattepligt her i landet, bortfalder pligten til at betale skat og arbejdsmarkedsbidrag af køberetter og tegningsretter, der ikke er udnyttet eller afstået ved skattepligtens genindtræden. De pågældende købe- eller tegningsretter behandles efter reglerne i stk. 1-3, idet beskatningen ved en senere udnyttelse eller afståelse sker på grundlag af købe- eller tegningsrettens værdi på dette tidspunkt.

Stk. 10. Nedsættes skatten og arbejdsmarkedsbidrag efter stk. 7, eller bortfalder pligten til at betale skat og arbejdsmarkedsbidrag efter stk. 8 og 9, tilbagebetales eventuel for meget betalt skat og arbejdsmarkedsbidrag efter anmodning med en rentegodtgørelse på 6 pct. årligt fra betalingstidspunktet. Rentegodtgørelsen medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Stk. 11. Stk. 1-10 finder ikke anvendelse, hvis tildelingen af købe- eller tegningsretter er omfattet af § 7 P, jf. dog § 7 P, stk. 11 og 12.

Praksis

Uddrag af Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.A.5.17.3.7 om ligningslovens § 7 P og fraflytning

Regel

Ophører den ansattes skattepligt til Danmark, kan aktier, købe- og tegningsretter ikke længere være omfattet af LL § 7 P. Vederlaget skal i stedet beskattes efter reglerne i LL §§ 16 og 28, jf. SL § 4. Se LL § 7 P, stk. 12.

Fraflytning med retserhvervede købe- og tegningsretter

En ansat, der har erhvervet endelig ret til købe- eller tegningsretter, og som inden udnyttelsen af retterne ophører med at være fuldt skattepligtig til Danmark, lønbeskattes og betaler arbejdsmarkedsbidrag af værdien af vederlaget. Værdien skal opgøres til forskellen mellem aktiernes handelsværdi og udnyttelseskursen på fraflytningstidspunktet. Se LL § 28, stk. 4.

Reglen gælder kun, hvis der ikke samtidig indtræder begrænset skattepligt til Danmark efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1.

Når der indtræder begrænset skattepligt til Danmark, skal købe- og tegningsretter, der vedrører personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet, lønbeskattes. Danmark beskatter kun den del af vederlaget, der vedrører arbejde udført her i landet. Beskatningen sker ud fra en forholdsmæssig fordeling af vederlaget opgjort på grundlag af den periode, hvor arbejdet er udført i henholdsvis Danmark og i udlandet.

Hvis den begrænsede skattepligt ophører, uden at der indtræder fuld skattepligt efter KSL § 1, skal der ligeledes ske fraflytterbeskatning. Se LL § 28, stk. 5.

Den ansatte kan få henstand med betaling af skatter og arbejdsmarkedsbidrag, både når den fulde skattepligt og når den begrænsede skattepligt ophører. Se KSL § 73 E.

Bemærk

Hvis den skattepligtige efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, sidestilles dette med ophør af skattepligt.

Se også

Se også afsnit C.A.5.17.2.3.5 om fraflytningsbeskatning efter LL § 28.

Fraflytning med ikke-retserhvervede købe- og tegningsretter

Er købe- eller tegningsretten ikke retserhvervet på tidspunktet for ophør af skattepligt, indtræder der ikke beskatning efter LL § 28.

Efter LL § 16 beskattes vederlaget på retserhvervelsestidspunktet. Er købe- eller tegningsretterne ikke retserhvervede ved ophør af den fulde skattepligt til Danmark, bliver den ansatte begrænset skattepligtig af lønvederlaget efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1. Dette indebærer, at der skal ske lønbeskatning på det tidspunkt, hvor den ansatte erhverver endelig ret til aktierne.

Danmark beskatter kun den del af vederlaget, der vedrører arbejde udført her i landet. Beskatningen sker ud fra en forholdsmæssig fordeling af vederlaget opgjort på grundlag af den periode, hvor arbejdet er udført i henholdsvis Danmark og i udlandet.

Fraflytning med retserhvervede aktier

For aktier, der er erhvervet direkte eller ved udnyttelse af en købe- eller tegningsret efter LL § 7 P, gælder reglerne i aktieavancebeskatningslovens §§ 38-40 ved ophør af fuld skattepligt. Gevinst og tab på aktier betragtes som realiseret, hvis gevinsten eller tabet vedrører en aktie, der er omfattet af dansk beskatning, og den danske beskatningsret ophører. Se ABL § 38, stk. 1.

Bemærk

Der sker fraflytterbeskatning af hele aktiebeholdningen, selv om beholdningen har en kursværdi under 100.000 kr., hvis der i beholdningen indgår aktier omfattet af LL § 7 P. Endvidere er det ikke en betingelse for fraflytterbeskatning af LL § 7 P-aktier, at den ansatte har været fuldt skattepligtig til Danmark i en eller flere perioder på i alt 7 år inden for de seneste 10 år før fraflytningen. Se ABL § 38.

Se også

Se også afsnit

• C.B.2.14.2 om beskatning af aktier ved fraflytning
• C.B.2.14.2.8 om henstand med betaling af den beregnede skat.

Fraflytning med ikke-retserhvervede aktier

Løn i form af aktier beskattes på retserhvervelsestidspunktet efter reglerne i LL § 16, jf. SL § 4. Er aktierne ikke retserhvervede ved ophør af den fulde skattepligt til Danmark, bliver den ansatte begrænset skattepligtig af lønvederlaget efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1. Det indebærer, at der skal ske lønbeskatning på retserhvervelsesestidspunktet.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.A.5.17.2.3.5 om ligningslovens § 28 og til- og fraflyttersituationer

Regel

En medarbejder, der har erhvervet endelig ret til købe- eller tegningsretter omfattet af LL § 28, og som inden afståelsen eller udnyttelsen heraf, ophører med at være skattepligtig til Danmark, beskattes og betaler AM-bidrag af løngodet i det indkomstår, hvor skattepligten ophører. Se LL § 28, stk. 4 og 5.

Ved tilflytning tildeles retserhvervede købe- eller tegningsretter indgangsværdier efter KSL § 9.

En købe- eller tegningsret, der er modtaget som vederlag i udlandet, men hvortil der på tidspunktet for indtræden af dansk skattepligt endnu ikke er erhvervet endelig ret, bliver omfattet af LL § 28 på retserhvervelsestidspunktet, hvis bestemmelsens betingelser i øvrigt er opfyldt. Beskatningen afhænger desuden af, om købe- og tegningsretterne er omfattet af den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Ophør af skattepligt

Fraflytningsbeskatningen indtræder, hvor medarbejderen ikke længere er fuldt skattepligtig efter KSL § 1, begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1 eller 2 eller hvis den skattepligtige bliver hjemmehørende i en fremmed stat efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Bestemmelser omfatter indtjening af indkomst for virksomhed her i landet eller for medlemskab af eller som medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner råd eller lign.

Beskatningsgrundlaget er købe- eller tegningsrettens værdi på tidspunktet for skattepligtens ophør. Se LL § 28, stk. 4, sidste punktum. I bemærkningerne til lovforslaget (L37, 2000/2001) er det præciseret, at værdien skal opgøres til forskellen mellem aktiernes handelsværdien og udnyttelseskursen.

Den skattepligtige kan efter reglerne i KSL § 73 E få henstand med betaling af skatter og AM-bidrag beregnet efter § 28, stk. 4, jf. stk. 6. KSL § 73 E indeholder hjemmel til henstand med fraflytterskatten både for personer, hvis fulde skattepligt ophører, og for personer, hvis begrænsede skattepligt ophører. Der er således også hjemmel til henstand med fraflytterskatten som beregnet efter LL § 28 for begrænset skattepligtige.

Der kan ske omberegning af fraflytterskatten mv., baseret på aktiernes markedskurs på udnyttelses-/afståelsestidspunktet, hvis købe- eller tegningsretterne udnyttes eller afstås efter fraflytningen. Se LL § 28, stk. 7.

Reglen gælder, uanset om fraflytterskatten mv. er betalt ved fraflytningen, eller der er opnået henstand. Omberegningen foretages på grundlag af handelsværdien på udnyttelsestidspunktet eller afståelsestidspunktet for de aktier, som tegningsretten giver ret til at tegne. Det gælder i stedet for de pågældende aktiers handelsværdi på tidspunktet for skattepligtens ophør.

Hvis købe- eller tegningsretterne udløber uudnyttet, efter at der er indtrådt skattepligt efter stk. 4 eller 5, bortfalder pligten til at betale skat og AM-bidrag af købe- og tegningsretterne. Bortfald af skatten og AM-bidrag er betinget af, at der ved fraflytningen mv. er indgivet oplysningsskema til skattemyndighederne inden oplysningsfristens udløb, og at der ved det senere udløb indgives meddelelse herom til skattemyndighederne inden oplysningsfristens udløb. Se LL § 28, stk. 8.

Nedsættes skatten og AM-bidrag efter stk. 7 (omberegning), eller bortfalder pligten til at betale skat og AM-bidrag efter stk. 8 og stk. 9 (retten udløber uudnyttet), tilbagebetales eventuel for meget betalt skat og AM-bidrag efter anmodning med en rentegodtgørelse på 6 pct. årligt fra betalingstidspunktet. Rentegodtgørelsen medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se LL § 28, stk. 10.

Der gives ikke credit for udenlandsk skat, da der er tale om lønvederlag i form af købe- og tegningsretter i modsætning til en gevinst. Hvis en person kommer ud for dobbeltbeskatning som følger af en eventuel yderligere beskatning efter fraflytning er der ikke kredit i den danske fraflytterskat. Løsningen bør i stedet findes i det land hvor vedkommende er flyttet til.

Hvis medarbejderen på ny bliver skattepligtig til Danmark bortfalder fraflytningsskatten, under forudsætning af, at tegningsretterne hverken er udløbet, udnyttet eller afstået. Se LL § 28, stk. 9.

I en sag nåede Skatterådet frem til, at der ikke eksisterer eventualretter i forbindelse med fraflytning. Skatterådet udtalte, "at en aftale om tildeling af ikke-retserhvervede optioner ikke udgør en finansiel kontrakt eller en tegningsret omfattet af henholdsvis KGL § 1, nr. 3 og ABL § 1.

Der er herefter ikke hjemmel til fraflytningsbeskatning af de såkaldte eventualretter til optioner efter KGL § 37 og ABL § 38."

Det betyder dog ikke, at der ikke sker beskatning af værdien af køberetten. Når en købe- eller tegningsret ikke er retserhvervet ved ophør af den fulde skattepligt, bliver medarbejderen begrænset skattepligtig til Danmark. Dette indebærer, at indtræder begrænset skattepligt til Danmark. Beskatningen udskydes til det tidspunkt, hvor medarbejderen afstår eller udnytter købe- eller tegningsretten. Beskatningen sker ud fra en forholdsmæssig fordeling af vederlaget opgjort på grundlag af den periode, hvor arbejdet er udført i henholdsvis Danmark og i udlandet. Det bemærkes, at medarbejderen har pligt til at oplyse den del af vederlaget, der er omfattet af den begrænsede skattepligt. Se SKL § 2, stk. 1. Se SKM2010.542.SR.

SKM2010.542.SR

Skatterådet bekræfter, at retserhvervelsestidspunktet for købe-/tegningsretter til aktier (efterfølgende benævnt "optioner") i det udenlandske moderselskab A er udskudt til vestingtidspunktet. Tilsvarende gælder for A's betingede aktier. For medarbejdere ansat i A-koncernen, der flytter til Danmark med ikke-retserhvervede optioner, bekræfter Skatterådet, at der ikke fastsættes nogen indgangsværdi. Danmark beskatter efterfølgende den fulde fortjeneste ved udnyttelse/afståelse af optioner og giver lempelse for den del af en eventuelt udenlandsk betalt skat, der relaterer sig til arbejde udført i udlandet i vestingperioden. Skatterådet kan ikke bekræfte, at værdiansættelsen af retserhvervede køberetter sker efter samme principper i en til- og fraflytningssituation. Skatterådet bekræfter, at der kun sker fraflytningsbeskatning af retserhvervede optioner. Skatterådet fastslår, at der ikke er hjemmel til fraflytningsbeskatning af de såkaldte eventualretter. Afstår eller udnytter en medarbejder optioner efter flytning fra Danmark, er medarbejderen begrænset skattepligtig til Danmark af den del af vederlaget, der relaterer sig til arbejde udført i Danmark. Skatterådet besvarer endvidere enkelte af spørgsmålene under forudsætning af, at der er tale om A's betingede aktier.

Spørgsmål 4

Lovgivning

Uddrag af BKI nr. 13 af 14/04/2000 vedr. dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 19. august 1999 mellem Danmark og USA

Artikel 15

Personligt arbejde i tjenesteforhold

    1. Såfremt bestemmelserne i artikel 16 (Bestyrelseshonorarer), artikel 18 (Pensioner, social sikring, livrenter, underholdsbidrag og bidrag til børn) og artikel 19 (Offentligt hverv) ikke medfører andet, kan gage, løn og andet vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet udføres i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført dér, kan vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

    2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personligt arbejde udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:

a) modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage inden for en tolv måneders periode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår; og

b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat; og

c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat.

    3. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag som omhandlet i stykke 1, der oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for personligt arbejde som medlem af den faste besætning på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun beskattes i denne stat.

Artikel 16

Bestyrelseshonorarer

    Bestyrelseshonorarer og andre lignende vederlag, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, i egenskab af medlem af bestyrelsen i et selskab, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.

Praksis

Uddrag af Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.F.9.2.20.5.2 om dobbeltbeskatningsoverenskomsten med USA

Artikel 15: Personligt arbejde i tjenesteforhold

Artiklen svarer til OECD's modeloverenskomst. Se afsnit C.F.8.2.2.15 om OECD's modeloverenskomst artikel 15.

Se også

Se også

• Artikel 16 om bestyrelseshonorarer
• Artikel 17 om løn til kunstnere og sportsfolk
• Artikel 19 om løn for offentligt hverv
• Afsnit C.F.8.2.2.15 om OECD's modeloverenskomst artikel 15.Artikel 16: Bestyrelseshonorarer

Artiklen svarer til OECD's modeloverenskomst. Se afsnit C.F.8.2.2.16 om OECD's modeloverenskomst artikel 16.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.F.8.2.2.15.1.1 om løn og andet vederlag

Gage, løn og andet vederlag i tjenesteforhold

Modeloverenskomstens artikel 15 om indkomst fra ansættelsesforhold handler om "gage, løn og andre lignende vederlag". Se modeloverenskomstens artikel 15, stk. 1.

OECD-landene er generelt enige om, at artiklen ikke kun omfatter vederlag i form af penge.

Den omfatter også personalegoder som fx. aktieoptioner, fri bil eller bolig til rådighed, syge- eller livsforsikringsdækning og betalt medlemskab af foreninger.

Betalinger efter tjenesteforholdets ophør

OECD har i juli 2014 beskrevet forskellige former for ydelser, der kan komme ind under vederlag for personligt arbejde, når disse ydelser sker efter tjenesteforholdets ophør. Se punkt 2.3 til 2.16 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 15.

I nogle tilfælde kan det være svært at afgøre, hvornår en del af en "gage, løn og andre lignende vederlag" kan henføres til det pågældende tjenesteforhold i et bestemt land. Det er ikke afgørende, hvad ydelsen - som en person modtager - kaldes. Det er derimod afgørende, hvad der reelt er ydet betaling for. I kommentarerne omtales forskellige situationer (oversigt):

Efterbetalte vederlag

Vederlag, der betales efter ophør af ansættelsen, for arbejde udført før ansættelsens ophør, vil blive anset for at stamme fra det land, hvor arbejdet blev udført (punkt 2.4).

Ubrugte feriedage eller betalte sygedage

Betaling for ubrugte feriedage eller for sygedage, der kan henføres til ansættelsesperioden, skal - med mindre særlige forhold taler for andet - behandles som en del af vederlaget i tjenesteforholdet (punkt 2.5).

Løn i opsigelsesperioden

Løn eller godtgørelse i opsigelsesperioden kan, selvom den ansatte er ophørt med at arbejde, henføres til det pågældende tjenesteforhold efter artikel 15. Vederlaget skal anses for optjent i det land, hvor det må antages, at den pågældende ville have arbejdet i den pågældende periode (punkt 2.6).

Fratrædelsesgodtgørelse

Fratrædelsesgodtgørelse anses som vederlag, der henføres til det pågældende tjenesteforhold, der er omfattet artikel 15. Fratrædelsesgodtgørelsen fordeles på de enkelte lande i forhold til, hvor arbejdet blev udført i den pågældende periode (ex. de sidste 12-måneders ansættelse) (punkt 2.7).

Erstatning i forbindelse med ophør af tjenesteforhold

Den skattemæssige behandling af en erstatning i forbindelse med opsigelse af tjenesteforholdet afhænger af, hvad der ydes erstatning for. Erstatningen kan ske på grundlag af brud på kontrakt, lovgivning eller kollektive overenskomster. Hvis fx erstatning gives som kompensation for et for kort opsigelsesvarsel, dækker erstatningen over det tabte vederlag i forbindelse med opsigelsen af tjenesteforholdet.

Erstatning, der har karakter af straf, fx ydet i forbindelse med diskrimination eller skade på omdømme eller anseelse, kan efter omstændighederne henføres til artikel 21 (punkt 2.8).

Vederlag i forbindelse med konkurrenceklausul

Vederlag, som en person får som følge af en konkurrenceklausul, er på den ene side forbundet med ansættelsen, men vil på den anden side ikke kunne siges at være erhvervet som følge arbejdet før tjenesteforholdets ophør. Heraf følger, at vederlaget som udgangspunkt kun beskattes i det land, hvor modtageren er hjemmehørende i den periode, hvor udbetalingen sker.  

Hvis udbetalingen af vederlaget sker efter ophør af tjenesteforholdet (fx fordi konkurrenceklausulen ikke har reel betydning for arbejdsgiveren), kan det vederlag, der betales i forbindelse hermed, sidestilles med en fratrædelsesgodtgørelse, og derfor være omfattet af artikel 15.

Hvis en konkurrenceklausul ikke indebærer separate betalinger herfor efter ophør af tjenesteforholdet, behandles alle vederlag på sammen måde som øvrig "gage, løn og andre lignende vederlag" (punkt 2.9).

Pensionsbidrag eller pensionsrettigheder

Efter ophør af tjenesteforholdet kan en godtgørelse efter omstændighederne udgøre et pensionsbidrag eller pensionsret, der er omfattet af artikel 18 eller et vederlag, der er omfattet af artikel 15. Det afhænger af omstændighederne. I det omfang godtgørelse af pensionsbeløbet kan anses for et supplerende vederlag fra den tidligere arbejdsgiver, vil vederlaget være omfattet af artikel 15 (punkt 2.10).

Se også punkt 4 til 6 i kommentaren til artikel 18.

Udskudte vederlag

Forskellige betalinger, der udskydes til efter ophør af ansættelsen, er omfattet af artikel 15 i det omfang, at de kan henføres til en periode fra den tidligere ansættelse i et bestemt land (punkt 2.11).

Resultatløn

Beskatning af vederlag, der betales efter ophør af ansættelsen i form af resultatløn, herunder i form af aktieoptioner, afhænger af det enkelte vederlags karakter (punkt 2.12).

Se også punkt 12 til 12.15 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 15 (om aktieoptioner).

Sundhedsudgifter og forsikring

En ansat kan være berettiget til dækning af sundhedsudgifter og forsikring i en periode efter ophør af ansættelsen. Den pågældende kan også være berettiget til at modtage andre ydelser fra fx en beskæftigelseskonsulent eller et jobsøgningsbureau. Med mindre der er særlige forhold, vil disse ydelser anses for omfattet af artikel 15, som vederlag der hidrører fra det land, hvor arbejdet blev udført, da ansættelsesforholdet ophørte (punkt 2.13).

Kompensation for tab af fremtidig indtjening

Efter ophør af tjenesteforholdet kan der ske betaling i form af kompensation for tab af fremtidig indtjening som følge af skade eller uarbejdsdygtighed opstået under arbejdets udførelse. Den skattemæssige behandling vil nærme afhænge af, hvad den enkelte betaling juridisk dækker over, og efter omstændighederne kunne falde ind under 18, 19 eller 20 (punkt 2.14).

Sælgeres kompensation for tab af fremtidige provisioner

Efter ophør af tjenesteforholdet kan sælgere få betaling i form af kompensation for tab af fremtidige provisioner. Den skattemæssige behandling vil afhænge af, hvad den enkelte betaling juridisk dækker over. Det kan fx være provisioner, som den pågældende sælger allerede var berettiget til på grund af tidligere salg, eller kontraktsligt havde krav på som følge af efterfølgende salg til en bestemt kunde, som den pågældende sælger havde skaffet sin arbejdsgiver. I begge disse tilfælde skal betalingen behandles som vederlag for tjenesteydelserne på det tidspunkt, da salget gav sælgeren ret til vederlaget. Betalingen kan også være en kompensation for en mere uvis tabt indtjening, fx fremtidige provisioner, som den pågældende muligt kunne have optjent, hvis arbejdsforholdet var fortsat. En sådan betaling kunne dække over en kompensation for uretmæssig afskedigelse eller en form for fratrædelsesgodtgørelse (punkt 2.15).      

Fuld eller delvis løn efter opsigelsen

Som en del af en aftale om ophør af et tjenesteforhold, kan en ansat modtage fuld eller delvis løn i en periode, hvor den pågældende ikke arbejder. Sådanne vederlag er omfattet af artikel 15, og anses for optjent i det land, hvor det er sandsynligt, at den ansatte ville have arbejdet i den pågældende periode, hvis denne havde fortsat med sit arbejde. Dette vil som udgangspunkt være det land, hvor den pågældende afsluttede sit arbejde (punkt 2.16).

Se også

• C.A.3.1. om løn og honorarindtægter
• C.A.3.2 om feriegodtgørelse
• C.A.3.3 om særlige former for indkomst
• C.A.3.5 om fratrædelsesgodtgørelser
• C.A.3.1.3 om personalegoder
• C.F.8.2.2.15.1.2 om de særlige forhold omkring aktieoptioner.

Afgrænsning over for andre artikler

Modeloverenskomstens artikel 15 er en generel regel om løn og lignende i ansættelsesforhold. Den gælder ikke, når et vederlag er omfattet af en anden artikel i modeloverenskomsten.

Modeloverenskomstens artikel 15, stk. 1, undtager udtrykkeligt situationer, der er omfattet af

• Modeloverenskomstens artikel 16 om bestyrelseshonorarer
• Modeloverenskomstens artikel 18 om pensioner og andet vederlag for tidligere beskæftigelse
• Modeloverenskomstens artikel 19 om vederlag for offentligt hverv.

Modeloverenskomstens artikel 15 gælder kun, hvis der er tale om arbejde i tjenesteforhold. Tjenesteydelser, der ydes i frit erhverv er omfattet af modeloverenskomstens artikel 7 eller eventuelt, hvis der ikke foreligger noget tjenesteforhold modeloverenskomstens artikel 14, hvis denne artikel er med i DBO'en. Se afsnit C.F.3.1.2 om afgrænsningen mellem lønindtægt og erhverv i forbindelse med dansk begrænset skattepligt.

Udbetalinger fra en arbejdsskadesforsikring er en social ydelse, der er omfattes af sociallovgivningen. Sådanne udbetalinger omfattes af artikel 18, stk. 2.

Der gælder derudover særlige regler i modeloverenskomstens artikel 17 for kunstnere og sportsfolk. Se afsnit C.F.8.2.2.17.

Se også

• C.F.8.2.2.14 (artikel 14) om tjenesteydelser i frit erhverv
• C.F.8.2.2.16 (artikel 16) om bestyrelseshonorarer
• C.F.8.2.2.18 (artikel 18) om pensioner mv.
• C.F.8.2.2.19 (artikel 19) om offentligt hverv. 

Uddrag af Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.F.8.2.2.15.1.2 om periodisering af vederlaget

Generelt om periodisering

Modeloverenskomstens artikel 15 omfatter vederlag, der umiddelbart betales eller leveres af en arbejdsgiver til en arbejdstager som betaling for en tjenesteydelse.

Den tidsmæssige sammenhæng mellem tjenesteydelsen og vederlaget kan give anledning til tvivl. Se afsnit C.F.3.1.2 om indtræden og ophør af begrænset skattepligt efter danske regler. Periodisering har givet anledning til særlige tvivl fx ved fratrædelsesgodtgørelse og lignende, og aktieoptioner og sign-on-fees.

Aktieoptioner

Aktieoptioner er utvivlsomt en form for vederlag som omfattes af modeloverenskomstens artikel 15. Aktieoptioner kan være en køberet eller en tegningsret til aktier. Se C.A.5.17.2.1.

Se også

• C.B.2.1.1.14 om definitionen på køberetter
• C.B.2.1.1.23 om definitionen på tegningsretter.

Punkt 12-12.15 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 15 beskriver de særlige problemer ved at anvende overenskomsten på aktieoptioner, herunder samspillet mellem overenskomsten og de enkelte landes lovgivning.

Til aktieoptioner knytter sig navnlig følgende forhold:

• Mange lande beskatter ikke aktieoptioner på det tidspunkt, hvor arbejdet er udført, men på et andet og senere tidspunkt, nemlig når optionen udnyttes til at købe aktier. Det tidspunkt kan ligge efter, at ansættelsesforholdet er ophørt.  
• Der skelnes efter overenskomstens kommentarer mellem værdien af aktieoptionen på det tidspunkt, hvor den udnyttes til at købe aktier, og en efterfølgende værdistigning på aktierne. Når aktierne først er købt, betragtes ejeren som en almindelig aktionær, og fortjeneste ved et senere salg af aktierne er omfattet af modeloverenskomstens artikel 13 om kapitalgevinster. Se punkt 12.2 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 15.

Efter punkt 2.2 i kommentaren til overenskomsten er kildelandets beskatningsret betinget af, at gage, løn og andet lignende vederlag stammer fra arbejde, udført i dette land. Dette er tilfældet, uanset hvornår indkomsten betales til eller krediteres arbejdstageren, eller på anden måde endeligt erhverves af denne.

Modeloverenskomstens artikel 15 tillader derfor, at kildelandet beskatter den del af aktieoptionens værdi, der udgør vederlag, erhvervet i forbindelse med ansættelsesforholdet i dette land, selv om skatten pålignes på et senere tidspunkt, hvor arbejdstageren ikke længere er ansat i dette land. Se punkt 12.1 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 15.

Se også

• SKM2006.507.SR
• Afsnit C.A.5.17 om beskatning af aktieløn, herunder tildeling af købe- og tegningsretter.

Perioder, hvor der ikke udføres arbejde

Vederlag, der vedrører perioder, hvor modtageren rent faktisk ikke arbejder, er også vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Det forudsættes, at vederlaget står i forbindelse med et ansættelsesforhold, der er omfattet af modeloverenskomstens artikel 15. Se SKM2001.454.LSR om hospitalsindlæggelse og SKM2008.679.VLR om løn under barsel.

Fratrædelsesgodtgørelse og lignende

Fratrædelsesgodtgørelse, løn i opsigelsesperiode og lignende er efter dansk opfattelse omfattet af modeloverenskomstens artikel 15. Se SKM2005.411.DEP om praksisændring fra indkomståret 2006.

Efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, omfatter den begrænsede skattepligt fratrædelsesgodtgørelser, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Se afsnit C.F.3.1.2, og SKM2008.475.SR om en stay-on-bonus, udbetalt efter at arbejdsforholdet var ophørt, hvor der blev skelnet mellem den del, der kunne henføres til arbejde udført i Danmark, og den øvrige bonus.

Sign-on-fees

Sign-on-fees til sportsfolk m.fl. er efter dansk opfattelse betaling for det personlige arbejde, som sportsudøveren påtager sig at udføre i det nye ansættelsesforhold, og spørgsmål om beskatningsretten skal derfor behandles efter modeloverenskomstens artikel 15.

Skatteministeriet anser sign-on-fees for vederlag for sportsudøverens tilsagn om udførelse af et personligt arbejde i tjenesteforhold, som er skattepligtigt på tidspunktet for påbegyndelsen af arbejdsforpligtelsen. Se SKM2007.370.SKAT.

Se også

• Afsnit C.F.1.3 om sign on fee i forbindelse med indtræden af fuld skattepligt
• Afsnit C.F.3.1.2 om begrænset skattepligt af lønindtægt
• SKM2009.30.HR om sign on fee.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.F.8.2.2.15.2.1 om bopælslandets beskatningsret

Regel

Vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold kan som udgangspunkt beskattes i det land, hvor personen er hjemmehørende (bopælslandet). Se modeloverenskomstens artikel 15, stk. 1.

Hvis personen er hjemmehørende i det land, hvor arbejdet udføres, kan kun det pågældende land beskatte vederlaget. Så det er uden betydning, om arbejdsgiveren eventuelt er hjemmehørende i det andet land.

Afgrænsning over for kildelandets beskatningsret

Hvis personen udfører arbejdet i et andet land end det, hvor han eller ægtefællen er hjemmehørende, kan det land, hvor arbejdet er udført (kildelandet) beskatte vederlaget. Bopælslandet skal da give lempelse for beskatningen i kildelandet efter modeloverenskomstens artikel 23. Se modeloverenskomstens artikel 15, stk. 2, og afsnit C.F.8.2.2.15.2.2 om 183-dages-reglen. Arbejde, der udføres i tredjelande, kan kun beskattes i bopælslandet.

Se også

• C.F.8.1.1 om fordelingen af beskatningsretten
• C.F.8.2.2.4.1.1 (artikel 4) om begrebet hjemmehørende (skattemæssigt hjemsted) for fysiske personer
• C.F.8.2.2.23 (artikel 23) om lempelsesregler
• C.F.4 om LL § 33, LL § 33 A og lempelsesberegning. 

Bemærk

Det er normalt let at konstatere, i hvilket land arbejdet er udført. Det afhænger af, hvor personen opholdt sig, mens arbejdet blev udført. Ved visse former for arbejde kan det dog være vanskeligt at fastslå, hvor det er udført. Se SKM2006.547.HR.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.F.8.2.2.16 om bestyrelseshonorar omfattet af artikel 16

Reglen gælder for personer, der er medlemmer af bestyrelsen i et selskab, der er hjemmehørende i et andet land end det land, hvor personen selv er hjemmehørende.

Reglen gælder både for fysiske personer og for juridiske personer, når et bestyrelseshonorar tilfalder dem. Se punkt. 1 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 16.

Bemærk

Fysiske personer, der er skattemæssigt hjemmehørende i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark af bestyrelseshonorarer udbetalt af danske selskaber. Se KSL § 2, stk. 1, nr. 2, og afsnit C.F.3.1.3. Derimod er der ikke en tilsvarende begrænset skattepligt af bestyrelseshonorarer, der tilfalder udenlandske selskaber. Se afsnit C.D.1.2.3, som opregner de typer af indkomst, som udenlandske selskaber er begrænset skattepligtige af efter SEL § 2, stk. 1.

Bemærk

Modeloverenskomstens artikel 16 er mindre omfattende end KSL § 2, stk. 1, nr. 2, der er omtalt i afsnit C.F.3.1.3:  

• Modeloverenskomstens artikel 16 omfatter kun bestyrelsesmedlemmer og ikke personer, der er medhjælpere for bestyrelser. Honorarer til medhjælpere er omfattet af modeloverenskomstens artikel 15 om indkomst fra personligt arbejde i ansættelsesforhold.
• Modeloverenskomstens artikel 16 omfatter ikke vederlag for medlemskab af offentlige bestyrelser, udvalg, kommissioner, nævn, råd og lignende. Honorarer herfor er omfattet af modeloverenskomstens artikel 19 om offentligt hverv.

Se også

• C.F.8.2.2.15 (artikel 15) om indkomst fra personligt arbejde i ansættelsesforhold
• C.F.8.2.2.19 (artikel 19) om offentligt hverv
• C.D.2.2 om afgrænsningen af selskabsindkomsten over for fysiske personers indkomst.

Beskatningsretten til bestyrelseshonorar

Det land, hvor selskabet er hjemmehørende (kildelandet), kan beskatte bestyrelseshonorarer, der betales til et bestyrelsesmedlem, der er hjemmehørende i det andet land. Se modeloverenskomstens artikel 16.

Det er ligegyldigt, hvilken form vederlaget udbetales i. Personalegoder i form af fx fri bil, livs- eller sundhedsforsikringer eller klubmedlemskaber er omfattet af reglen. Se punkt 1.1 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 16.

Vederlag i form af aktieoptioner

Vederlag i form af aktieoptioner er dog kun omfattet af modeloverenskomstens artikel 16, indtil optionen udnyttes. Hvis aktierne bliver erhvervet, og hvis de senere afstås med fortjeneste, er fortjenesten omfattet af modeloverenskomstens artikel 13 om kapitalgevinster. Afgrænsningen i forhold til modeloverenskomstens artikel 13 er nærmere omtalt under afsnit C.F.8.2.2.15.1.1 (artikel 15). Se punkt 3.1 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 16.

Bemærk

Modeloverenskomstens artikel 16 omfatter kun selve bestyrelseshonoraret. Det betyder, at

• Hvis et bestyrelsesmedlem er ansat i selskabet, er arbejdsvederlaget omfattet af modeloverenskomstens artikel 15 om indkomst fra personligt arbejde i ansættelsesforhold.
• Hvis bestyrelsesmedlemmet udfører arbejde for selskabet som fx rådgiver, advokat mv., er dette som udgangspunkt omfattet af modeloverenskomstens artikel 7 om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed.  

Se også

• C.F.8.1.1 om hvad det vil sige at have beskatningsretten til en indkomst og begreberne kilde- og bopælsland
• C.F.8.2.2.3.1.3 (artikel 3) om begrebet selskab
• C.F.8.2.2.4 (artikel 4) om begrebet hjemmehørende
• C.F.8.2.2.7 (artikel 7) om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed
• C.F.8.2.2.13 (artikel 13) om til kapitalgevinster
• C.F.8.2.2.15 (artikel 15) om indkomst fra personligt arbejde i ansættelsesforhold.