Offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at en udbetaling på £ 27.000 fra en trust på Malta til spørger er skatte- og afgiftsfri?

Svar

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

I 1995 stiftede spørgers farmor en trust i England. Den blev stiftet som en discretionary trust. Trustperioden blev fastsat til 80 år.

Stiftelsesdokumentet er ikke fremlagt i sin helhed. Bestemmelserne om selve stiftelsen og trustees beføjelser og opgaver, herunder kriterierne for uddelinger til de begunstigede, foreligger imidlertid.

Det fremgår af stiftelsesdokumentet, at spørgers farmor i 1995 ansøgte en international formueforvalter om udstedelse af en investment bond (benævnt the Original Investment). Den internationale formueforvalter blev i den forbindelse bemyndiget til at overdrage den pågældende investment bond til den trustee, som er nævnt i stiftelsesdokumentets bilag A. Bilaget er ikke fremlagt.

I forbindelse med stiftelsen fraskrev spørgers farmor sig adgangen til at modtage midler fra trusten, hvad enten i form af afkast af kapitalen eller selve kapitalen.

Ifølge stiftelsesdokumentet havde spørgers farmor bemyndigelse til at udpege en ny trustee. Spørgers farmor afgik ved døden den 9. juli 2009 og var forud herfor bosiddende i Spanien. Hun havde ikke oprettet testamente. Ved hendes død overgik bemyndigelsen til at udpege ny trustee til hendes ægtefælle. Hun var imidlertid ugift på dødstidspunktet. Det er ikke oplyst, hvem der herefter er bemyndiget til eventuelt at udpege en ny trustee.

Nuværende trustee er en formueforvalter på Malta. Det er ikke oplyst, hvem der har udpeget den nuværende trustee.

Trustens begunstigede er nævnt i stiftelsesdokumentets bilag B og C, som heller ikke er fremlagt.

Det fremgår imidlertid af stiftelsesdokumentet, at afkastet fra trusten kan uddeles til de begunstigede anført i bilag B ”as the Trustees from time to time in their discretion [shall] deem fit”.

Videre fremgår det, at afkastet og kapitalen i trusten ved trustperiodens udløb skal tildeles de begunstigede, som er anført i bilag C.

Trustee har med henvisning til reglerne i persondataforordningen ikke ønsket at udlevere stiftelsesdokumentet i sin helhed, men har ved brev 2. april 2019 til spørger bekræftet, at hun er potentiel begunstiget, og at han har besluttet at tildele spørger £ 27.000 af trustens formue.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger har ikke anført nærmere til støtte for anmodningen om bindende svar.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at en udbetaling af £ 27.000 fra en trust på Malta er skatte- og afgiftsfri for spørger.

Begrundelse

Spørgsmålet om den skatte- og afgiftsmæssige bedømmelse af en udbetaling fra en udenlandsk trust til en begunstiget, som er fuldt skattepligtig til Danmark, fremgår ikke af lovgivningen, men beror på en langvarig praksis.

Der kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke opstilles en generel definition af, hvordan en udenlandsk trust skal kvalificeres i skattemæssig henseende i Danmark, men kvalifikationen skal foretages udelukkende efter dansk ret.

Det første spørgsmål i nærværende sag er, om trustens kapital er definitivt og effektivt udskilt fra stifterens eller eventuelt spørgerens formuesfære. I så fald er der efter Skattestyrelsens opfattelse skattemæssigt tale om enten en fondslignende enhed, som kan være et selvstændigt skattesubjekt i dansk skattemæssig henseende, eller en båndlagt kapital, som skal anses for transparent.

Med definitiv menes, at stifteren ikke må have mulighed for at tilbagekalde trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens, dennes ægtefælles eller hjemmeboende børns formuesfære.

Med endelig udskillelse menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital. Hvis stifteren eller en anden berettiget, f.eks. en begunstiget, kan udskifte trustee, kan kapitalen ikke anses for at være endeligt udskilt, jf. SKM2018.376.HR, hvor formuen i en nederlandsk ”stichting” ikke blev anset for effektivt og uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue, fordi enhedens bestyrelse udelukkende bestod af stifteren og hans nære slægtninge. Enheden blev derfor anset for transparent.

Hvis formuen er overført til en anden, f.eks. ved stifterens død, skal vurderingen af den definitive og endelige udskillelse af kapitalen foretages i forhold til den person, som må anses for at have fået rådighed over trustens kapital.

Spørgsmålet om definitiv og endelig udskillelse af en formue i forhold til en anden end stifteren var til pådømmelse i SKM2015.9.HR. Sagen drejede sig om, hvorvidt en person, som var skattepligtig til Danmark, skulle beskattes af renteindtægterne af en formue i en fond i Liechtenstein, som var stiftet af et familiemedlem, som var afgået ved døden.

Højesterets flertal udtalte, at spørgsmålet om beskatning af fondens indtægter hos skatteyderen måtte bero på en selvstændig vurdering af, om fonden i forhold til ham måtte anses for et selvstændigt skattesubjekt.

Konkret fandt flertallet, at fondens formue ikke var uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue, men at dette ikke var afgørende for, om fondens formue skulle anses for ejet af skatteyderen i sagen. Da stifterens beføjelser til at råde over fondens midler i henhold til lovgivningen i Liechtenstein ikke kunne overføres til andre, heller ikke ved arv, og eftersom vedtægterne og faktiske overførsler til skatteyderen ikke kunne føre til, at skatteyderen i realiteten havde udøvet en ejers råden over formuen, fandt flertallet, at formuen ikke kunne anses for ejet af ham. Skatteydere skulle derfor ikke beskattes af afkastet af formuen.

Det fremgår af trustens stiftelsesdokument, at spørgers farmor ved stiftelsen af trusten fraskrev sig adgangen til at modtage midler fra trusten, hvad enten i form af indtægter fra kapitalen eller selve kapitalen. Det taler for, at kapitalen ved stiftelsen blev definitivt udskilt fra hendes formuesfære.

Spørgers farmor kunne imidlertid i levende live udskifte trustee. Kapitalen kan derfor ikke anses for på stiftelsestidspunktet at være effektivt udskilt.

Ved spørgers farmors død ses det ikke længere at have været muligt for hendes familie, herunder spørger, at udskifte trustee. Fra og med hendes død må kapitalen derfor anses for at være effektivt udskilt. Det gælder efter det oplyste i al fald i forhold til spørger.

Spørgsmålet er herefter, om trusten skal anses for et selvstændigt skattesubjekt i henhold til dansk skatteret.

Det fremgår af Den juridiske vejledning C.B.2.15.2, at bedømmelsen af trustens skattemæssige status i dansk ret navnlig beror på, hvor mange beføjelser trustee har i forhold til, hvem der skal modtage kapital eller indtægter af kapitalen og hvor meget, herunder hvem i en gruppe af flere begunstigede, der eventuelt skal modtage kapital mv. Jo flere beføjelser trustee har, jo mere taler for at anses trusten som en discretionary trust og dermed sidestille den med en dansk fond, dvs. som et selvstændigt skattesubjekt. Jo færre beføjelser trustee har, jo mere taler for at sidestille trusten med en fixed trust og dermed som skattemæssigt transparent.

I henhold til stiftelsesdokumentet kan trustee udbetale afkastet af trustens kapital til de begunstigede i stiftelsesdokumentets bilag B efter et frit skøn. Der er ikke anført nærmere materielle betingelser for udbetalingerne til de begunstsigede. Udbetaling af midler fra trusten til én begunstiget ses heller ikke at give andre begunstigede retskrav på udbetaling. Dette understøttes af trustees brev af 2. april 2019 til spørger, hvoraf fremgår, at beslutningen om at udbetale beløbet på £ 27.000 til spørger udelukkende beroede på trustees beslutning.

Rent bortset fra, at trusten i henhold til stiftelsesdokumentet blev oprettet som en discretionary trust, taler disse forhold for at sidestille trusten med en dansk fond og dermed som et selvstændigt skattesubjekt.

Det er derfor på det foreliggende grundlag Skattestyrelsens opfattelse, at udbetalingen fra trusten til spørger er skattepligtig i medfør af statsskattelovens § 4 og skal beskattes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.

Der er ikke taget stilling til, om udbetalingen er omfattet af ligningslovens § 7 V, idet der ikke er tilstrækkelige oplysninger om trustens skattemæssige forhold i Malta. Efter ligningslovens § 7 V skal alene 80 pct. af uddelingsbeløbet medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når uddelingen sker til fyldestgørelse af formål, der ikke er almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. Når der er tale om en udenlandsk fondslignende enhed, er det en forudsætning, at enheden er skattepligtig uden fritagelse i det land, hvor den er hjemmehørende (dvs. Malta), og ikke har fradrag for uddelingen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Nej”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4

Som skattepligtig Indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte Undtagelser og Begrænsninger den skattepligtiges samlede Aarsindtægter, hvad enten de hidrører her fra Landet eller ikke, bestaaende i Penge eller Formuegoder af Pengeværdi, saaledes f.Eks.:

[…]

c)                   af et Embede eller en Bestilling, saasom fast Lønning, Sportler, Embedsbolig, Naturalydelser, Emolumenter, Kontorholdsgodtgørelse (med Hensyn til Kontorudgifter jfr. § 6b.), samt Pension, Ventepenge, Gaver (jfr. dog herved Bestemmelsen i § 5b.), Understøttelser, Klosterhævning, Livrente, Overlevelsesrente, Aftægt og deslige;

[…]

Personskattelovens § 3, stk. 1

Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst.

Praksis

SKM2018.376.HR

Stifteren af en nederlandsk fond blev anset for skattepligtig til Danmark af udbytte fra et holdingselskab, som fonden var eneaktionær i, da fonden ikke kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt. Den dansk-nederlandske dobbeltbeskatningsoverenskomst fandt følgelig ikke anvendelse. Den manglende anerkendelse af fonden som værende et selvstændigt skattesubjekt stred endvidere ikke mod EU-retten. Da fondens stifter skulle anses for skattepligtig af udbyttet, havde holdingselskabet været ubeføjet til at undlade at indeholde udbytteskat. Holdingselskabet var ansvarlig over for det offentlige for den manglende indeholdelse af udbytteskatten.

SKM2015.9.HR

Sagen angik, om appellanten skulle beskattes af afkastet af formuen i en fond i Liechtenstein.

Skatteministeriets krav var baseret på en betragtning om, at appellanten i skattemæssig henseende måtte anses som ejer af formuen i fonden. Appellanten gjorde gældende, at han ikke havde mulighed for at råde over fonden, da han ikke var stifter af fonden, og at stifterens ret ikke kunne overføres til andre, heller ikke ved arv.

Et flertal i Højesteret tog appellantens påstande til følge. Flertallet lagde bl.a. vægt på, at spørgsmålet om beskatning af fondens indtægter hos appellanten måtte bero på en selvstændig vurdering af, om fonden i forhold til appellantens økonomi måtte anses som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret. Flertallet fandt det ikke godtgjort, at fondens formue var overgået til appellanten, og appellanten var derfor ikke rette indkomstmodtager til afkastet af formuen.

Den juridiske vejledning C.B.2.15.2 (Beskatning af udenlandske trusts (fonde) – uddrag)

Den skattemæssige vurdering af udenlandske trusts og de spørgsmål, som opstår i forbindelse med den skattemæssige behandling af personer og selskaber, der er involveret i udenlandske trusts, fremgår ikke af lovgivningen, men beror på en langvarig praksis.

Praksis viser, at udenlandske trusts efter dansk ret enten kan sammenlignes med danske fonde eller båndlagte kapitaler. Det vil sige, at en udenlandsk trust efter dansk skatteret enten vil kunne anses for et selvstændigt rets- og skattesubjekt eller en transparent enhed.

Det er almindeligt anerkendt, at et udenlandsk retssubjekt, der er lovligt bestående i henhold til lovgivningen i domicillandet, betragtes som selvstændigt i civilretlig henseende i Danmark.

Dansk ret indeholder således ingen særregler, der kan begrunde, at man betragter et selskab eller lignende, der er gyldigt stiftet i udlandet, som ikke eksisterende i Danmark.

Udenlandske civilretlige regler har betydning for bedømmelsen af realiteten i en udenlandsk disposition og indgår i fastlæggelsen af faktum.

Om muligt identificeres et udenlandsk civilretligt begreb efterfølgende med et kendt dansk civilretligt begreb.

Herefter foretages der en skatteretlig kvalifikation af det fastlagte faktum. Denne kvalifikation foretages udelukkende på baggrund af de danske skatteregler. I praksis har det primært drejet sig om udenlandske trusts.

Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en udenlandsk trust, kan have betydning, hvis en person er skattepligtig til Danmark.

Skatteretligt er der i praksis to spørgsmål:

1. En person eller et selskab har stiftet eller indskudt kapital i en udenlandsk trust (fond). Anerkendes dette skattemæssigt, så stifteren ikke bliver beskattet af renter, udbytter og gevinster?
2. En person, som er skattepligtig til Danmark, modtager afkast fra en udenlandsk trust (fond) eller er i øvrigt indsat som begunstiget. Hvad har det af skattemæssige konsekvenser?

[…]

For at en udenlandsk trust kan tillægges betydning for en dansk skattepligtig, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kapitalen både skal være

• definitivt og
• effektivt udskilt fra stifterens/indskyderens formuesfære.

Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.

Med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital. Hvis stifteren eller den person, som har "arvet" trustkapitalen, fx kan få trustee til at træde tilbage som trustee, antages det at kapitalen ikke er effektivt udskilt.  

Bemærk

Hvis stifteren er død, skal vurderingen af om trusten er definitivt og effektivt udskilt ikke foretages i forhold til stifteren, men i forhold til den person, som eventuelt må anses at have "arvet" rådigheden over trustkapitalen. Se SKM2012.95.HR og SKM2015.9.HR.

Hvis stifteren allerede fra stiftelse af trusten har givet rådigheden til andre, skal vurderingen foretages i forhold til dem. Se SKM2014.314.SR. 

I SKM2015.9.HR fremgår det af Højesterets flertals begrundelse, at spørgsmålet om beskatning af fondens indtægter hos A måtte bero på en selvstændig vurdering af, hvorvidt fonden i forhold til ham (som ikke var stifter) måtte anses for et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret. Vurderingen af fondens selvstændighed i forhold til As økonomi måtte tage udgangspunkt i de seneste vedtægter. Højesteret fandt, at der ikke var noget i vedtægterne, der førte til, at A i realiteten havde en sådan rådighed over fondens formue, at denne måtte anses for ejet af ham. Højesteret fandt endvidere, at det ikke var godtgjort, at formuen var overgået ved arv fra stifteren til A.  

[…]

En person, som er skattepligtig til Danmark, modtager afkast fra en udenlandsk trust eller er indsat som begunstiget

For at vurdere hvordan indtægten skal beskattes, når en eller flere personer, som er skattepligtige til Danmark, får penge fra en udenlandsk trust, skal det afgøres, om den udenlandske trust efter dansk ret må sidestilles med en dansk fond eller med en båndlagt kapital/rentenydelsesret.

Hvis trusten sidestilles med en båndlagt kapital, skal det vurderes, om personen må anses som kapitalejer eller rentenyder. Når det er afgjort, kan man vurdere, hvordan afkastet i enheden skal beskattes og hvordan personen skal beskattes.

Hvis betingelserne for, at der foreligger en udenlandsk trust, er opfyldt, skal det undersøges, hvad trusten minder mest om i dansk skatteret. Der kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke opstilles en generel definition af, hvorledes en trust skal kvalificeres i skattemæssig henseende i Danmark. Dertil varierer de forskellige trusts indholdsmæssigt for meget.

I de typiske tilfælde, hvor de danske skattemyndigheder har taget stilling til den skattemæssige behandling af en trust, har settlor/stifter indskudt en kapital i en trust og indsat familiemedlemmer som beneficiaries. Denne konstruktion minder i dansk ret mest om enten en familiefond eller en båndlagt kapital med rentenydelsesret set ud fra fremgangsmåden og en formålsfortolkning af hensigten med dispositionerne.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at en trust, hvor kapitalen er definitivt og endeligt udskilt, skattemæssigt skal behandles som enten en fond eller en båndlagt kapital, selv om alle formkrav ikke er opfyldt.

Det er nødvendigt at skelne mellem en begunstiget fra en familiefond og rentenydelsesret. Udbetalinger til en begunstiget fra en familiefond beskattes som personlig indkomst. Udbetalinger til en begunstiget fra en rentenydelsesret beskattes som kapitalindkomst eller aktieindkomst, afhængig af hvor afkastet kommer fra.

Ved bedømmelsen af om der er tale om en fondslignende trust eller en rentenydelsesret, kan der lægges vægt på, om der er tale om en fixed trust eller en discretionary trust. Det vil sige, hvor mange beføjelser trustee har for så vidt angår hvem

• der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen i trusten og hvor meget
• i en gruppe af flere mulige begunstigede, der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen og hvor meget.

Det er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke mulig at give en udtømmende facitliste på, hvilke forhold der skal bedømmes, men som overordnet retningslinje kan angives, at jo større mulighed trustee har for at påvirke udbetalingerne, herunder tidspunktet for udbetalinger, hvem som skal modtage beløb og beløbene størrelse, jo mere taler det for, at trusten skal sidestilles med en fond.

Hvis alle de nævnte forhold på forhånd er bestemt, og trustee kun virker som administrator, skal trusten derimod behandles som en rentenydelsesret.