Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at Spørger ikke er skattepligtig til Danmark af pensionsudbetalinger fra Det forenede Kongerige, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Storbritannien og Danmark, artikel 19, stk. 2, litra a, når Spørgers pension er opstået som led i udført hverv for Det forenede Kongeriges militære enhed ”British Army”, imens Spørger var skattepligtig til Det forenede Kongerige og bosiddende udenfor Danmark?
2. Kan det bekræftes, at Spørger ikke bliver skattepligtig til Danmark af nævnte pensionsudbetalinger, hvis Spørger opnår dansk statsborgerskab uden at opgive sit engelske statsborgerskab?

Svar

1. Nej, se dog begrundelse
2. Nej, se dog begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er engelsk statsborger bosiddende i Danmark.

Han flyttede til Danmark i 2007 og blev først fuldt skattepligtig til Danmark i 2007.

Inden han flyttede til Danmark var han bosiddende i Land Y1, men fuldt skattepligtig til Storbritannien, da han var udstationeret fra den engelske hær, hvor han har tjent i en længere årrække, delvist i England og delvist udstationeret forskellige steder i Europa. 

Han har siden udgangen af 2007 modtaget militærpension (Armed Forces Pension – Scheme 1975). Beløbet indeksreguleres og pensionen er livsvarig.

Militærpensionen er optjent, medens Spørger gjorde tjeneste i den engelske hær. Han var ikke på noget tidspunkt fuldt skattepligtig til Danmark medens han arbejdede for den engelske hær.

Det er muligt efter danske og britiske regler at have dobbelt statsborgerskab. Spørgers børn og hustru har dansk statsborgerskab og BREXIT problematikkerne betyder at han overvejer at ansøge om dansk statsborgerskab.

Spørgers opfattelse og begrundelse

1)      Ja
2)      Ja

Det fremgår af artikel 19 stykke 2, litra a i bekendtgørelse nr. 6 af 12. februar 1981 med senere ændringer (bekendtgørelse af overenskomst mellem Danmark og Storbritannien til undgåelse af dobbeltbeskatning - i det følgende forkortet DBO én), at enhver pension der udbetales af en kontraherende stat, dens politiske underafdeling eller lokale myndighed, - eller af midler tilvejebragt af disse - til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat, dens underafdeling eller myndighed, kan kun beskattes i denne stat.

Det fremgår af artikel 19 stykke 2 litra b, at en sådan pension imidlertid kun kan beskattes i den anden kontraherende stat, hvis modtageren er hjemmehørende og statsborger i denne stat.

Det fremgår af artikel 18, at såfremt bestemmelsen i artikel 19 stykke 2 ikke medfører andet, kan pensioner og lignende vederlag der udbetales for tidligere personligt arbejde i tjenesteforhold til en person der er hjemmehørende i en kontraherende stat, samt enhver livrente der udbetales til en sådan person, kun beskattes i denne stat.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke er skattepligtig til Danmark af pensionsudbetalinger fra Det forenede Kongerige, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Storbritannien og Danmark, artikel 19, stk. 2, litra a, når Spørgers pension er opstået som led i udført hverv for Det forenede Kongeriges militære enhed ”British Army”, imens Spørger var skattepligtig til Det forenede Kongerige og bosiddende udenfor Danmark.

Begrundelse

Spørger er engelsk statsborger og bosiddende i Danmark med sin danske ægtefælle og børn. Det lægges til grund ved den videre besvarelse, at Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark ifølge artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien.

Danmark kan, som spørgerens skattemæssige bopælsland ifølge artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien beskatte spørgeren af indkomst, uanset hvor indkomsten kommer fra (globalindkomstbeskatning) jf. også kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

I det omfang Storbritannien som kildeland har ret til at beskatte spørgerens indkomst ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten, opstår der dermed en dobbeltbeskatningssituation.

Danmark skal som bopælsland lempe for denne dobbeltbeskatning ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 22.

Artikel 19, stk. 2, litra a giver Storbritannien ret til at beskatte en pension, der udbetales af Storbritannien som stat, herunder en politisk underafdeling eller lokal myndighed for udførelse af hverv for denne stat, dens underafdeling eller myndighed.

Storbritannien har således ret til at beskatte pension, der udbetales af denne stat for udførelse af hverv for Storbritanniens militære enhed ”British Army” dvs. det britiske forsvar.

Når Storbritannien kan beskatte spørgerens pension jf. artikel 19, stk. 2, litra a, kan Danmark dog inddrage indkomsten ved beregningen af de danske skatter som spørgerens skattemæssige hjemstedsland. Danmark skal samtidig give lempelse for dobbeltbeskatningen jf. artikel 22, stk. 2, litra f.

Det betyder, at Danmark kan medregne indkomsten ved beregning af den danske indkomstskat, men skal give nedslag med den del af den danske indkomstskat, som beregnes af den indkomst, der hidrører fra Storbritannien.

På denne måde beskattes indkomsten i sig selv ikke i Danmark, men indkomsten indgår i skatteberegningen, og dermed påvirkes beskatningen vedrørende anden indkomst – med andre ord er der et progressionsforbehold.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Nej, se dog begrundelse”.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke bliver skattepligtig til Danmark af nævnte pensionsudbetalinger, hvis Spørger opnår dansk statsborgerskab uden at opgive sit engelske statsborgerskab.

Begrundelse

Med besvarelsen af spørgsmål 1 fremgår det, at Storbritannien har ret til at beskatte spørgerens pension fra ”British Army” jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19, stk. 2, litra a.

Der er ikke praksis eller kommentarer til OECD modellens artikel 19 vedrørende beskatning i tilfælde af dobbelt statsborgerskab, hvor modtageren af pension bliver statsborger i det land, hvor modtageren er skattemæssigt hjemmehørende uden opgivelse af det oprindelige statsborgerskab.

Besvarelse af spørgsmålet må ske på grundlag af indholdet af reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19, stk. 2, litra a, sammenholdt med bestemmelsens formål, som er at udvise gensidig respekt mellem suveræne stater, jf. OECD modellens kommentarer i punkt 1 til den tilsvarende regel i OECD modellens artikel 19. Dertil kommer OECD modellens kommentarer i punkt 4 til den tilsvarende regel i OECD modellens artikel 19 om at lade beskatningsretten til løn og pension følges.

Der henvises også til SKM2003.397.ØLR, hvor Landsretten fandt at artikel 19 i den dansk-spanske dobbeltbeskatningsoverenskomst (svarende til artikel 19 i OECD's Modeloverenskomst) skulle fortolkes således, at retten til beskatning af folketingspension tilkom Danmark. Landsretten lagde herved vægt på bestemmelsens ordlyd sammenholdt med bestemmelsens formål, som er at udvise gensidig respekt mellem suveræne stater.

Det bemærkes, at artikel 19 i OECD’s Modeloverenskomst ifølge kommentarerne til bestemmelsen ikke er ændret siden 1994, hvorfor bestemmelsen har samme indhold nu som på tidspunktet for dommen i SKM2003.397.ØLR.

Der er i artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien en afvigelse fra OECD modellen, idet der er tildelt yderligere beskatningsret til løn til ansatte ved ambassader og ansatte ved British Council med udgangspunkt i statsborgerskabet for de personer, der udsendes til værtslandet eller ansættes lokalt. Dette viser, at det med denne dobbeltbeskatningsoverenskomst er ønsket i højere grad at tillægge statsborgerskab betydning ved allokering af beskatningsret end i OECD modellen. Dette bør efter Skattestyrelsens opfattelse tillægges vægt ved fortolkningen af artikel 19 i denne overenskomst så længe personen opretholder sit oprindelige statsborgerskab. Der henvises i den forbindelse til Wienerkonventionen om traktatretten artikel 31 om almindelige fortolkningsprincipper ved fortolkning af traktater.

På baggrund af en samlet vurdering, er det på dette grundlag Skattestyrelsens opfattelse, at beskatningsretten til spørgerens pension bør fortsætte uændret og tilkomme Storbritannien, hvis Spørger opnår dansk statsborgerskab uden at opgive sit engelske statsborgerskab.

Når Storbritannien fortsat kan beskatte spørgerens pension jf. artikel 19, stk. 2, litra a, kan Danmark dog inddrage indkomsten ved beregningen af de danske skatter som spørgerens skattemæssige hjemstedsland. Danmark skal samtidig give lempelse for dobbeltbeskatningen jf. artikel 22, stk. 2, litra f.

Det betyder, at Danmark kan medregne indkomsten ved beregning af den danske indkomstskat, men skal give nedslag med den del af den danske indkomstskat, som beregnes af den indkomst, der hidrører fra Storbritannien.

På denne måde beskattes indkomsten i sig selv ikke i Danmark, men indkomsten indgår i skatteberegningen, og dermed påvirkes beskatningen vedrørende anden indkomst – med andre ord er der et progressionsforbehold.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ”Nej. Se dog begrundelse”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Uddrag af Bekendtgørelse nr. 6 af 12. februar 1981 (Dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Storbritannien)

Artikel 19

Offentlige hverv

1. a) Vederlag, undtagen pensioner, der udbetales af en kontraherende stat, dens politiske underafdeling eller lokale myndighed til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat, dens underafdeling eller myndighed, kan kun beskattes i denne stat.

• b) Et sådant vederlag kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherende stat, hvis hvervet er udført i denne stat, og den pågældende er en i denne stat hjemmehørende person, som
• (i) er statsborger i denne stat; eller
• (ii) ikke blev hjemmehørende i denne stat alene med det formål at udføre hvervet.

2. a) Enhver pension, som udbetales af en kontraherende stat, dens politiske underafdeling eller lokale myndighed - eller af midler tilvejebragt af disse - til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat, dens underafdeling eller myndighed, kan kun beskattes i denne stat.

• b) En sådan pension kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherende stat, hvis modtageren er hjemmehørende og statsborger i denne stat.

3. Bestemmelserne i artiklerne 15, 16 og 18 skal finde anvendelse på vederlag og pensioner, der udbetales for hverv i forbindelse med erhvervsvirksomhed, der drives af en kontraherende stat, dens politiske underafdeling eller lokale myndighed.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien er ændret for så vidt angår artikel 19 ved protokol af 1. juli 1991, artikel VIII. Ændringen vedrører beskatning af løn til ansatte ved ambassader og ansatte ved British Council og udgør en afvigelse fra OECD modellen. Det ovenfor citerede uddrag af dobbeltbeskatningsoverenskomsten svarer til OECD modellens artikel 19.

Uddrag af protokol af 1. juli 1991 (Bekendtgørelse nr. 7 af 22. januar 1992)

Artikel VIII

Følgende nye bestemmelser skal indsættes umiddelbart efter artikel 19, stykke 1, litra b), i overenskomsten:

• »c) Uanset bestemmelserne i litra b), (ii) i dette stykke, skal bestemmelserne i litra a) finde anvendelse på vederlag, som betales til
• i) ansatte ved Storbritanniens ambassade eller ved The British Council i København, som ikke er danske statsborgere, og
• ii) ansatte ved den danske ambassade i London, som ikke er statsborgere i Det Forenede Kongerige.«

Uddrag af protokol af 15. oktober 1996 (Bekendtgørelse nr. 93 af 31. juli 1997)

ARTIKEL IX Artikel 22, stykke 2, i overenskomsten ophæves og erstattes af følgende:

     2. a) Med forbehold af bestemmelserne i litra f) i dette stykke, skal Danmark, i tilfælde hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som i overensstemmelse med bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i Det Forenede Kongerige, indrømme et fradrag i skatten af denne persons indkomst med et beløb, som svarer til den skat, der er betalt af indkomsten i Det Forenede Kongerige.

• b) Sådant fradrag skal imidlertid ikke kunne overstige den del af indkomstskatten, som beregnet uden fradraget, der svarer til den indkomst, som kan beskattes i Det Forenede Kongerige.
• c) Med forbehold af bestemmelserne i litra d) i dette stykke, skal udbytte, der udbetales af et selskab, som er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, til et selskab, der er hjemmehørende i Danmark, og som direkte ejer mindst 25 pct. af den udstedte aktiekapital i det udbyttebetalende selskab, være fritaget for skat i Danmark.
• d) Bestemmelserne i litra c) i dette stykke finder kun anvendelse i den udstrækning, at
• (i) den fortjeneste, hvoraf udbyttet er udbetalt, er undergivet selskabsskat i Det Forenede Kongerige, eller enhver anden skat i Det Forenede Kongerige eller andetsteds, som er sammenlignelig med dansk skat; eller
• (ii) det udbytte, som er udbetalt af det selskab, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, udgør modtaget udbytte af aktier eller andre rettigheder i et selskab, der er hjemmehørende i en tredje stat, og dette udbytte ville have været fritaget for dansk skat, hvis disse aktier eller andre rettigheder havde været ejet direkte af det selskab, der er hjemmehørende i Danmark.
• e) I tilfælde hvor udbytte er udbetalt af et selskab, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, til et selskab, der er hjemmehørende i Danmark, og som direkte ejer mindst 25 pct. af den udstedte aktiekapital i det udbyttebetalende selskab, skal der, hvis udbyttet ikke er fritaget for dansk skat i medfør af bestemmelserne i litra c) i dette stykke, ved beregning af nedslag tages hensyn til den skat, der skal betales i Det Forenede Kongerige af det udbyttebetalende selskab af den fortjeneste, hvoraf sådant udbytte er udbetalt.
• f) I tilfælde hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som i overensstemmelse med bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i Det Forenede Kongerige, kan Danmark medregne denne indkomst i beskatningsgrundlaget, men skal indrømme et fradrag i indkomstskatten for den del af indkomstskatten, som svarer til den indkomst, der hidrører fra det Forenede Kongerige.'

Praksis

Uddrag af Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.F.9.2.18.16.2 (Storbritannien)

Artikel 19

Artiklen er ændret ved protokol af 1. juli 1991, artikel VIII.

Artiklen afviger fra OECD's modeloverenskomst.

Vederlag, som betales til ansatte ved Storbritanniens ambassade eller ved British Council i København, som ikke er danske statsborgere, kan kun beskattes i Storbritannien. Dette gælder også for lokalt ansat personale. Se protokol af 1. juli 1991, artikel VIII, der indsætter ny artikel 19, stk. 1, litra c.

Vederlag, som betales til ansatte ved den danske ambassade i London, som ikke er statsborgere i Storbritannien, kan kun beskattes i Danmark. Dette gælder også for lokalt ansat personale. Se protokol af 1. juli 1991, artikel VIII, der indsætter ny artikel 19, stk. 1, litra c.

Vederlag til optrædende kunstnere og sportsfolk, der er offentligt ansat, er omfattet af artikel 19 og ikke artikel 17.

En universitetsansat forsker med bopæl i Danmark blev udstationeret i Storbritannien, hvortil han og familien flyttede. Han var aflønnet af universitetet i Danmark og boligen blev udlejet midlertidigt. Han blev fortsat anset for fuldt skattepligtig efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1. Spørgsmålet i sagen var, om han var skattepligtig til Danmark af sin indtægt fra universitetet efter artikel 19 i DBO'en mellem Danmark og Storbritannien, eller om Storbritannien havde beskatningsretten efter DBO'ens artikel 15. Afgørende for sagens udfald var, om den løn, som det danske universitet udbetalte til forskeren, var udbetalt af ”staten”. Efter en gennemgang af lovgrundlaget for universiteterne, af KSL § 1, stk. 1, nr. 4, og SKM2014.160.ØLR fandt Vestre Landsret efter en samlet vurdering, at der ved vedtagelsen af universitetsloven i 2003 ikke skete en ændring af, at universiteterne skal anses som en statsinstitution i DBO'ens forstand. Forskerens løn var derfor skattepligtig til Danmark i henhold til artikel 19. Se SKM2017.471.VLR. 

Uddrag af Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.F.8.2.2.19.1.1 (OECD modellen artikel 19)

Pension eller andet lignende vederlag

Modeloverenskomstens artikel 19, stk. 2, handler om pension, der betales direkte af en kontraherende stat eller af en politisk underafdeling eller lokal myndighed eller betales fra ordninger, der er oprettet af en stat eller en politisk underafdeling eller lokal myndighed, til en fysisk person for varetagelsen af hverv i den pågældende stats eller underafdelings eller myndigheds tjeneste.

Dansk tjenestemandspension er omfattet af modeloverenskomstens artikel 19.

Pensioner til tidligere offentligt ansatte kan være omfattet af modeloverenskomstens artikel 19, selv om beløbet ikke udbetales direkte af staten, en politisk underafdeling eller en lokal myndighed. Pensionsudbetalinger fra ordninger, der er oprettet af staten, en politisk underafdeling eller en lokal myndighed kan være omfattet, selv om de administreres privat. Se punkt 5.2 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 19.

Pension fra selvejende institutioner er i flere tilfælde blevet anset for omfattet af artikel 19. Se LSRM 1978, 29 LSR og TfS 1991, 37 TSS om Lodspensionskassen, der er en selvejende institution med tæt tilknytning til Forsvarsministeriet, og TfS 1989, 26 om den oprindeligt selvejende institution Børneforsorgens Pensionskasse, der blev overtaget af staten. 

Udtrykket "pension og andet lignende vederlag" i modeloverenskomstens artikel 19, stk. 2, litra a, omfatter de samme ydelser som artikel 18, der er modeloverenskomstens hovedregel om pensioner. Mens ordet "pension" kun dækker løbende udbetalinger, kan ordene "andet lignende vederlag" fx også dække betaling af et engangsbeløb i stedet for en løbende udbetaling til en tidligere statsansat person efter ansættelsens ophør. Se punkt 5.1 i kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 19.

Uddrag af OECD model (2017) kommentarer til artikel 19.

Punkt 1

This Article applies to salaries, wages, and other similar remuneration, and pensions, in respect of government service. Similar provisions in old bilateral conventions were framed in order to conform with the rules of international courtesy and mutual respect between sovereign States.

(…)

Punkt 4

An exception from the principle of giving exclusive taxing power to the paying State is contained in subparagraph b) of paragraph 1. It is to be seen against the background that, according to the Vienna Conventions mentioned above, the receiving State is allowed to tax remuneration paid to certain categories of personnel of foreign diplomatic missions and consular posts, who are permanent residents or nationals of that State. Given that pensions paid to retired government officials ought to be treated for tax purposes in the same way as salaries or wages paid to such employees during their active time, an exception like the one in subparagraph b) of paragraph 1 is incorporated also in subparagraph b) of paragraph 2 regarding pensions. Since the condition laid down in subdivision b) (ii) of paragraph 1 cannot be valid in relation to a pensioner, the only prerequisite for the receiving State’s power to tax the pension is that the pensioner must be one of its own residents and nationals.

SKM2003.397.ØLR

Landsretten fandt, at artikel 19 i den dansk-spanske dobbeltbeskatningsoverenskomst (svarende til artikel 19 i OECD's Modeloverenskomst) skal fortolkes således, at retten til beskatning af folketingspension tilkommer Danmark. Landsretten lagde herved vægt på bestemmelsens ordlyd sammenholdt med bestemmelsens formål, som er at udvise gensidig respekt mellem suveræne stater.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1.

Uddrag af Wienerkonventionen (Bekendtgørelse af konvention af 23. maj 1969 om traktatretten)

Fortolkning af traktater.

Artikel 31.

Almindelig regel om fortolkning.

1. En traktat skal fortolkes loyalt i overensstemmelse med den sædvanlige betydning, der måtte tillægges traktatens udtryk i deres sammenhæng og belyst af dens hensigt og formål.

2. Med henblik på fortolkningen af en traktat indgår i sammenhængen foruden selve teksten inklusive dens præambel og bilag:

    (a) enhver aftale vedrørende traktaten, som er indgået mellem samtlige deltagere i forbindelse med traktatens indgåelse;

    (b) ethvert dokument, som er udarbejdet af en eller flere deltagere i forbindelse med traktatens indgåelse og godkendt af de øvrige deltagere som et dokument i tilknytning til traktaten.

3. Jævnsides med sammenhængen skal der tages hensyn til:

    (a) en eventuel efterfølgende aftale mellem deltagerne vedrørende traktatens fortolkning eller anvendelsen af dens bestemmelser;

    (b) enhver efterfølgende praksis vedrørende traktatens anvendelse, som fastslår en enighed mellem deltagerne vedrørende dens fortolkning;

    (c) enhver relevant folkeretlig retsregel, som finder anvendelse i forholdet mellem deltagerne.

4. Der skal tillægges et udtryk en særlig betydning, hvis det er godtgjort, at dette var deltagernes hensigt.

Artikel 32.

Supplerende fortolkningsmidler.

    Supplerende fortolkningsmidler, herunder forarbejderne til traktaten og omstændighederne ved dens indgåelse, kan tages i betragtning med henblik på at få bekræftet den betydning, der fremkommer ved anvendelsen af artikel 31 eller for at fastslå betydningen, når fortolkningen i henhold til artikel 31:

    (a) efterlader betydningen flertydig eller uklar eller

    (b) fører til et resultat, som er åbenbart meningsløst eller urimeligt.

Artikel 33.

Fortolkningen af traktater, der er bekræftede på to eller flere sprog.

1. Når en traktat er bekræftet på to eller flere sprog, har teksten samme gyldighed på hvert af disse sprog, medmindre traktaten bestemmer, eller deltagerne er enige om, at en bestemt tekst skal have forrang i tilfælde af uoverensstemmelse.

2. En traktattekst på et andet sprog end et af de sprog, på hvilket teksten blev bekræftet, skal kun betragtes som en bekræftet tekst, dersom traktaten indeholder bestemmelse herom, eller deltagerne er enige herom.

3. De i traktaten anvendte udtryk forudsættes at have samme betydning i hver bekræftet tekst.

4. Når en sammenligning af de bekræftede tekster afslører en forskel i betydning, som ikke ophæves ved anvendelsen af artiklerne 31 og 32, skal den betydning lægges til grund, som bedst forener de forskellige tekster under hensyntagen til traktatens hensigt og formål, undtagen hvor en tekst har forrang i henhold til stk.1.

Praksis

Se under spørgsmål 1.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.F.9.1 (Generelt om dobbeltbeskatningsoverenskomster og internationale aftaler).

Forholdet mellem dobbeltbeskatningsoverenskomster og dansk ret

(…)

Wienerkonventionens fortolkningsregler i artiklerne 31-33 anvendes ved fastlæggelse af overenskomstens indhold i forbindelse med løsning af konkrete dobbeltbeskatningssager.