Parter

A
(advokat Jan Steen Hansen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen)

Afsagt af landsdommerne

Rosenløv, Nicolaisen og Mette Skov Larsen (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 6. juni 2002, har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om, at hans skatteansættelse for 1994 hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne, der skal anerkende, at han ikke er skattepligtig til Danmark af indtægter oppebåret af H1 Limited Partnership (i det følgende tillige omtalt som kommanditselskabet).

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Af Landsskatterettens kendelse af 7. februar 2002 fremgår bl.a. følgende:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Indkomståret 1994
Personlig indkomst
Selvangivet lønindtægt fra udenlandsk arbejdsgiver er nedsat til 0 kr., og overskud af virksomhed er forhøjet med	596.335 kr.

Sagen har været forhandlet med klagerens repræsentant, der tillige har haft lejlighed til at fremføre sine synspunkter for rettens medlemmer ved et retsmøde.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren i indkomståret 1994 har ejet 26,479% af H1 Limited Partnership i USA. Virksomheden består af en i USA indregistreret fisketrawler. Ejerkredsen har bestået af ti personer, sammensat af to danskere, en japaner og syv amerikanere.

De to danskere har som de eneste af ejerne været ansat i virksomheden. Klageren har endvidere deltaget i virksomhedens indkøb. Alle mand om bord har været ansat på 2 måneders kontrakter.

Klageren har oplyst, at han modtager aflønning cirka hver tredje måned, og at størrelsen heraf afhænger af hvor meget, der har været fisket. Klageren har ved siden af lønnen modtaget vederlag for knowhow.

Klageren har henhold til det oplyste opholdt sig i udlandet i mere end 249 dage i 1994. Han har til de amerikanske skattemyndigheder betalt skat af indtægterne fra H1 Limited Partnership, og han har herved oplyst sin adresse som værende c/o ..., Washington.

Klageren har for indkomståret 1994 over for de danske skattemyndigheder selvangivet overskud af den udenlandske virksomhed med 692.540 kr. og lønindtægt ved arbejde i virksomheden på 596.335 kr., der lempes efter ligningslovens § 33 A.

Klageren har i 1996 flyttet folkeregisteradresse til USA af hensyn til arbejdstilladelse.

Klagerens hustru og børn har i hele perioden boet i familiens ejendom i Danmark, beliggende .... Ejendommen er ejet af klagerens ægtefælle.

Skatteankenævnet har ved den påklagede afgørelse lagt til grund, at klageren har været fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, og nævnet har fundet, at den udenlandske indkomst skal opgøres efter de danske regler. Der er herved henvist til globalindkomstprincippet.

Nævnet har herefter fundet, at udbetalingerne i indkomståret 1994 fra H1 Limited Partnership skal beskattes som overskud af virksomhed.

Det er som begrundelse for afgørelsen anført, at et Limited Partnership efter de danske regler ikke er et selskab, men et kommanditselskab, og at skattepligtige, der deltager i en selvstændig erhvervsvirksomhed, der drives som et interessentskab eller et kommanditselskab, er at betragte som selvstændige erhvervsdrivende. Der er derfor ikke mulighed for at udtage en del af overskuddet som løn.

Nævnet har ikke fundet klageren berettiget til fradrag i medfør af lov om særlige fradrag til sømænd, da fiskekuttere ikke er omfattet af loven.

Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten principalt nedlagt påstand om, at klageren ikke har været skattepligtig til Danmark i indkomståret 1994 i medfør af kildeskattelovens § 1, stk. 1, da hans ubegrænsede skattepligt i Danmark har været ophørt.

...

Told- og Skattestyrelsen har over for Landsskatteretten indstillet, at klageren anses for fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, idet han har haft bolig til rådighed hos sin ægtefælle og sine børn i ..., idet centrum for hans livsinteresser i 1994 har været i Danmark, og idet han ikke har haft bolig til rådighed i USA i overenskomstens forstand.

...

Landsskatteretten skal udtale

Landsskatteretten finder, at klageren i indkomståret 1994 har været fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1. Der er herved henset til, at det efter de foreliggende oplysninger må lægges til grund, at klageren i dette indkomstår har haft bopæl hos hustruen og børnene i Danmark, og at centrum for klagerens livsinteresser ligeledes har været i Danmark.

Retten finder videre, at H1 Limited Partnership ikke er et i USA i skattemæssig sammenhæng selvstændigt skattesubjekt, og at der efter dansk ret har været tale om et personselskab. Der er herved lagt vægt på det oplyste om vedtægterne og om virksomhedens Report on Audits of Financial Statements as of december 31, 1994, samt på de amerikanske skattemyndigheders beskatning af klageren henholdsvis registreringen af H1 Limited Partnership.

Det følger herefter af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4, at klageren i indkomstopgørelsen for indkomståret 1994 skal medregne de fra H1 Limited Partnership i indkomståret 1994 erhvervede indtægter. Disse indtægter er tillige anset som skattepligtige til USA, og indtægterne er herefter undergivet dobbeltbeskatning.

Der er ikke i den mellem Danmark og Amerikas Forenede Stater indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst af den 6. maj 1948 aftalt en dobbeltdomicilklausul for det tilfælde, at en person anses for fuldt skattepligtig til begge stater. Retten finder imidlertid, at domicilstat og kildestat i mangel af aftale mellem landende må afgøres efter indfortolkning af dobbeltdomicilklausulen i OECD's modeloverenskomst, art. 4, jf. det i ligningsvejledningen anførte herom.

Klageren anses herefter - under hensyntagen til det oplyste om hans familiemæssige tilknytning til ..., om antallet af dage i Danmark og til, at klageren med den af styrelsen anførte begrundelse ikke kan anses at have haft bolig til rådighed i USA i overenskomstens forstand - som hjemmehørende i Danmark i indkomståret 1994.

For så vidt angår klagerens indkomster fra H1 Limited Partnership finder retten, at indkomsterne fra personselskabet efter dansk ret skal beskattes efter ejerandel hos deltagerne som løbende erhvervsmæssig indkomst, uanset indkomstarten.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 3, stk. 1 er et foretagende, hjemmehørende i den ene stat, ikke undergivet beskatning i den anden stat med hensyn til fortjeneste ved industri og handel, med mindre der udøves handels- eller forretningsvirksomhed i denne anden stat fra et fast driftssted beliggende i denne stat.

I medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 2, stk. 1, litra e, omfatter "Foretagende" enhver art af virksomhed, hvad enten den udøves af en fysisk person, et interessentskab, et aktieselskab eller hvilken som helst anden sammenslutning.

I dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 2, stk. 2, bestemmes, at ved anvendelsen af overenskomstens bestemmelser, skal ethvert udtryk, der ikke er defineret eller måtte følge af sammenhængen, have den betydning som dette udtryk har i henhold til vedkommende stats egen skattelovgivning. Retten bemærker, at udtrykket hjemmehørende ikke er defineret i eller umiddelbart følger af sammenhængen i overenskomsten.

Fast driftssted er beskrevet i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 2, stk. 1, litra c. Her opregnes bl.a. et fast forretningssted som et fast driftssted, modsat et foretagende der udelukkende udøver forretningsvirksomhed i en stat gennem en uafhængig provisionsaflønnet agent, mægler eller administrator, der optræder inden for rammerne for sin almindelige virksomhed i nævnte egenskab. Fast driftssted afgøres i relation til personselskaber og bestemmelse af kildeland ud fra en vurdering, tilpasset efter de særlige forhold, der gør sig gældende for personselskabsdeltagere.

Henset til det oplyste om H1 Limited Partnership, finder retten, at der har været tale om et fast driftssted i USA på grund af de i Seattle dokumenterede omfattende aktiviteter. Retten finder tillige, at det må anses for dokumenteret, at klagerens indkomster i 1994 har været modtaget fra det faste driftssted.

Retten finder herefter, at klageren og hans foretagende anses for hjemmehørende i Danmark i 1994, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 2, stk. 1, litra e, sammenholdt med artikel 2, stk. 2. Der er herved henset til det oven for anførte om, at klageren anses for hjemmehørende i Danmark i 1994, samt til, at et foretagende i overenskomstens forstand også omfatter virksomhed, udøvet af en fysisk person.

Med henvisning til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 3, stk. 1, artikel 2, stk. 1, litra e, artikel 2, stk. 1, litra c, sammenholdt med artikel 2, stk. 2, finder retten imidlertid, at beskatningsretten til klagerens samlede indkomster fra USA i 1994 tilkommer USA.

I og med, at der er valgfrihed med hensyn til lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15 og de interne danske lempelsesregler, anmodes skattemyndigheden herefter om at foretage den talmæssige opgørelse efter klagerens valg af lempelsesmetode, jf. Landsskatterettens forretningsorden § 17, stk. 2.

Herefter bestemmes

Indkomståret 1994

Personlig indkomst

Beskatningsretten til klagerens samlede indtægter fra H1 Limited Partnership i indkomståret 1994 tilkommer USA. Den kommunale skattemyndighed anmodes at foretage den talmæssige opgørelse efter klagerens valg af lempelsesmetode, jf. Landsskatterettens forretningsorden § 17, stk. 2.

..."

Aftalen om etablering af kommanditselskabet blev indgået den 19. september 1991. Det fremgår heraf, at kommanditselskabet blev stiftet i henhold til den for staten Washington gældende lovgivning, og at kommanditselskabet havde kontor i Seattle. Formålet med kommanditselskabet var, at "...acquire, own and operate the Vessel as a factory trawler and sell the Seafood Product..."

Der er for landsretten enighed om, at A i 1994 var fuld skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, ligesom han havde bopæl og var hjemmehørende her. Der er endvidere enighed om, at et kommanditselskab såvel efter dansk som amerikansk ret er et transparent selskab og således ikke er et selvstændigt skattesubjekt.

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af A.

A har forklaret, at han i slutningen af 1980'erne solgte sin fiskekutter til udlandet, da fiskeriet i Danmark "kollapsede". Han gik arbejdsløs i et års tid, hvorefter han tog til USA. Her kontaktede han en amerikansk fiskeriforening, der henviste ham til et advokatkontor, som kendte en del til fiskerivirksomhed i Alaska. Advokatkontoret formidlede salget af fisketrawleren ..., der blev købt af det samtidig etablerede kommanditselskab. Han arbejdede ombord på trawleren som "fishmaster" og havde i den egenskab ansvaret for selve fiskerioperationen, herunder for fiskegrejet og for produktionen. Han havde derimod intet at gøre med "fabrikationen" ombord eller med selve sejladsen, der blev varetaget af den amerikanske kaptajn. I 1994 arbejdede han 7-8 måneder i USA. Han solgte sin ejerandel af kommanditselskabet i 2001 på grund af ændret amerikansk lovgivning.

Procedure

A har til støtte for sin påstand gjort gældende, at kommanditselskabet, der blev stiftet og drevet i USA, er et "Foretagende i De Forende Stater", således som dette er defineret i artikel II (f) i den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst af 6. april 1948 med USA, idet bestemmelsen tillige omfatter skattemæssigt transparente selskaber. Kommanditselskabet må derfor efter overenskomsten anses for hjemmehørende i USA. Det følger herefter af overenskomstens artikel III(1), at kommanditselskabet som hjemmehørende i USA som udgangspunkt ikke skal være undergivet beskatning i Danmark, medmindre selskabet havde indkomst, der hidrørte fra et fast driftssted i Danmark. Da kommanditselskabet ikke oppebar indkomst fra Danmark, skal dets indkomst kun beskattes i bopælslandet USA. Der er ingen tvivl om, at det eneste skattesubjekt både i Danmark og i USA er A. Hvis artikel III skal have nogen mening i relation til kommanditselskaber, må det følge, at ikke blot kommanditselskabet, men også A kan påberåbe sig beskyttelsen i bestemmelsen med det resultat, at hans indkomst fra kommanditselskabet kun kan beskattes i USA. I sagen Padmore v. Commissioners of Inland Revenue anvendte den engelske High Court i et lignende tilfælde samme fortolkning af en britisk dobbeltbeskatningsoverenskomst, som A gør gældende under denne sag.

Overenskomstens artikel XV giver ikke som anført af Skatteministeriet Danmark hjemmel til efter interne danske regler at beskatte indkomst, der efter andre bestemmelser i overenskomsten er undtaget fra beskatning. Artikel XV fraviger ikke overenskomstens regler om, hvor en skatteyder er hjemmehørende, men handler alene om, hvorledes bopælslandet skal lempe for beskatning foretaget i kildelandet. Desuden har de danske myndigheder ved en bindende tilkendegivelse i ligningsvejledningen givet afkald på at gennemføre dansk beskatning i en situation, hvor USA anses for bopælslandet ifølge overenskomsten.

Alternativt gøres det gældende, at indkomsten fra kommanditselskabet rettelig må betegnes som indkomst oppebåret ved "Driften af Skibe" og derfor er omfattet af overenskomstens artikel V(1). Den fisketrawler, som kommanditselskabet ejede, var indregistreret i USA, og kommanditselskabets indkomst stammede fra driften af denne trawler. Denne aktivitet må efter en naturlig sproglig forståelse være omfattet af begrebet "skibsdrift". Det følger herefter af overenskomstens artikel V(1), at indkomsten kun beskattes i det land, hvor skibet er indregistreret.

Artikel V er efter ordlyden af artikel XV ikke omfattet af sidstnævnte bestemmelse. Det følger således allerede heraf, at Skatteministeriet ikke kan påberåbe sig artikel XV til støtte for beskatning af indkomsten i Danmark, når indkomsten er undtaget for beskatning efter artikel V.

Alternativt gøres det yderligere gældende, at den indkomst eller en del heraf, som A har oppebåret fra kommanditselskabet, er omfattet af overenskomstens artikel XI(1). Indkomsten udgør As "Vederlag for personligt Arbejde eller Tjenesteydelser, Udøvelse af frie Erhverv indbefattet", og det følger derfor af artikel XI(1), at indkomsten alene skal beskattes i den stat, hvor arbejdet er udført, hvilket her vil sige USA. Heller ikke i relation til artikel XI kan Skatteministeriet påberåbe sig artikel XV, idet der ikke i denne bestemmelse er henvist til artikel XI.

Skatteministeriet har til støtte for påstanden om frifindelse gjort gældende, at A, der i 1994 ubestridt havde bopæl i Danmark, udgjorde "et foretagende" hjemmehørende her i landet, idet det følger af overenskomstens artikel II(1)(e), at en fysisk person, der udøver selvstændig virksomhed, skal betragtes som "et foretagende" i overenskomstens forstand. Efter intern dansk ret udøver en fysisk person, der deltager i et transparent selskab, selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, og den pågældende vil derfor være "et foretagende" som defineret i overenskomsten. Det følger herefter af overenskomstens artikel III(1), at Landsskatteretten med rette har anset sagsøgerens indkomst fra kommanditselskabet for skattepligtig her til landet, idet det dog samtidig blev fastslået, at der var tale om indtægter fra et fast driftssted i USA, således at der skulle indrømmes lempelse for den i USA betalte skat. Denne fortolkning er i overensstemmelse med den vejledning til gennemførelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, udsendt ved cirkulære nr. 232 af 21. september 1949. Det fremgår således bl.a. af vejledningens pkt. II, 1. afsnit, at indkomst ved industri og handel efter overenskomstens artikel III (1) "kun beskattes i det land, hvor det virksomheden udøvende foretagende er hjemmehørende, dvs. hvis udøveren er en fysisk person, der hvor han er bosat."

Uanset om kommanditselskabet efter overenskomstens artikel II(1)(f) må anses for et foretagende hjemmehørende i USA, følger det blot af artikel III(1), at kommanditselskabets indtægter ikke kan kildelandsbeskattes i Danmark. Artikel II(1)(f) sammenholdt med artikel III(1) udelukker derimod ikke, at de enkelte deltagere i et transparent selskab personligt kan beskattes i den stat, hvor de pågældende er hjemmehørende. As fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomsten ville føre til, at man helt kunne slippe for beskatning og ville underminere grundprincippet om, at det er personen, der beskattes af indtægter fra transparente selskaber.

Det er uvist, om ordlyden af den dobbeltbeskatningsoverenskomst, der var genstand for fortolkning i Padmore-dommen, er identisk med dobbeltbeskatningsoverenskomsten med USA, og dommen kan derfor allerede af den grund ikke tages til indtægt for det synspunkt, A påberåber sig.

Det fremgår endvidere af overenskomstens artikel XV, at bopælsstaten har ret til ved skatteansættelsen at medregne enhver art af indkomst, der efter bopælsstatens skattelovgivning er undergivet beskatning i det pågældende land, uanset hvad der i øvrigt er fastsat i overenskomstens enkelte artikler. Den omstændighed, at A er bosat og hjemmehørende her i landet, indebærer således i henhold til artikel XV, at Danmark er berettiget til at beskatte A efter globalindkomstprincippet, når blot der ved beregningen af skatterne indrømmes lempelse for skatter, betalt i USA. Landsskatterettens afgørelse er i overensstemmelse hermed. Det bestrides i den forbindelse, at ligningsvejledningen kan fortolkes som anført af A. Det fremgår blot af bemærkningerne i ligningsvejledningen, at Danmark ikke kan beskatte efter globalindkomstprincippet, hvis Danmark er "kildeland", hvilket ikke er tilfældet her.

Det bestrides, at As indkomst fra kommanditselskabet kan betegnes som indkomst oppebåret ved "Driften af Skibe" og derfor skal behandles efter overenskomstens artikel V(1). Kommanditselskabet udøvede ganske almindelig handelsvirksomhed med produktion og salg af fisk. Efter en naturlig sproglig forståelse og på grundlag af noteudvekslingen mellem de amerikanske og danske myndigheder, hvori der tales om fortjeneste ved international skibsfart, må artikel V(1) forstås således, at indkomst oppebåret ved "Driften af Skibe" ikke omfatter fiskerivirksomhed. Denne fortolkning er i øvrigt i overensstemmelse med artikel 8 i OECD's modeloverenskomst.

Selvom indkomsten ved fiskerivirksomhed måtte være omfattet af overenskomstens artikel V(1), følger det under alle omstændigheder af det ovenfor anførte om artikel XV, at artikel V ikke er til hinder for beskatning her i landet af indtægter fra driften af et skib, der oppebæres af selvstændig erhvervsvirksomhed udøvet af en fysisk person hjemmehørende her i landet.

Det bestrides endelig, at As indkomst fra kommanditselskabet kan anses for "Vederlag for personligt Arbejde eller Tjenesteydelser, Udøvelse af frie Erhverv indbefattet", i henhold til overenskomstens artikel XI(1). Af artiklens engelske ordlyd fremgår, at bestemmelsen omfatter "Compensation for ... personal services, including the practice of liberal professions...". Der skal således være tale om indtægt fra udøvelsen af liberalt erhverv, hvilket ikke dækker fiskeri. Desuden følger det tillige direkte af artikel XV, at sådant vederlag kan beskattes i Danmark, når personen er hjemmehørende i Danmark.

Landsrettens bemærkninger

A, der i 1994 havde bopæl i Danmark, var i indkomståret 1994 fuldt skattepligtig her til landet.

Efter dansk ret er et kommanditselskab et transparent selskab. Det indebærer, at indtægter, der stammer fra kommanditselskabet, skal beskattes hos kommanditisterne personligt som løbende erhvervsmæssig indkomst. Heraf følger, at A, der i sin egenskab af kommanditist drev erhvervsmæssig virksomhed, var omfattet af begrebet "foretagende", som dette blev defineret i den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel II(1)(e). Det følger herefter af overenskomstens artikel III (1) sammenholdt med bemærkningerne til denne bestemmelse i den udstedte vejledning til gennemførelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at en person, der udøver virksomhed ved industri og handel, som udgangspunkt kun skal beskattes af indtægten fra denne virksomhed i det land, hvor personen er bosat. Undtaget herfra er indtægter, der hidrører fra et fast driftssted i det andet land, idet beskatningsretten i dette tilfælde tilkommer dette land. Landsskatterettens afgørelse er i overensstemmelse hermed, idet As indtægter fra kommanditselskabet er anset for indtægter fra et fast driftssted i USA.

Overenskomstens artikel II(1)(f) sammenholdt med artikel III(1) udelukker ikke, at en person, der driver selvstændig virksomhed, beskattes af indtægterne fra et transparent selskab i den stat, hvor den pågældende er hjemmehørende. Indtægterne fra kommanditselskabet, som ubestridt skulle beskattes hos A personligt, skal derfor beskattes hos A i Danmark, uanset om kommanditselskabet efter overenskomstens artikel II(1)(f) er et foretagende hjemmehørende i USA.

Af overenskomstens artikel XV sammenholdt med den udstedte vejledning, pkt. IV, følger tillige, at Danmark som bopælsstat er berettiget til at beskatte As indtægt efter globalindkomstprincippet, uanset hvad der i øvrigt er fastsat i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, når blot der lempes for beskatning foretaget i USA af indkomst, som er omfattet af de i artikel XV angivne bestemmelser herunder artikel III. Landsskatteretten har i overensstemmelse hermed bestemt, at der skal lempes i indtægterne fra kommanditselskabet for den beskatning, som er foretaget i USA.

Det tiltrædes af de grunde, Skatteministeriet har anført, at den udøvede fiskerivirksomhed ikke er omfattet af begrebet "Driften af Skibe" i overenskomstens artikel V, ligesom indtægten heraf ikke er vederlag for "Tjenesteydelser, Udøvelse af frie Erhverv indbefattet", jf. artikel XI(1).

Skatteministeriets påstand tages herefter til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøgeren, A, betale 20.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.