Parter
A
(Advokat Christian Falk Hansen)
og
B
(Advokat Christian Falk Hansen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Lars Apostoli)
Afsagt af højesteretsdommerne
Børge Dahl, Poul Søgaard, Niels Grubbe, Jens Peter Christensen og Hanne Schmidt.
Sagens baggrund og parternes påstande
I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 21. afdeling den 16. februar 2009.
Påstande
Appellanterne, A og B, har gentaget deres påstande.
Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.
A og B har oplyst, at den subsidiære påstand om hjemvisning er nedlagt for det tilfælde, at de får medhold i, at rådgiverhonoraret på 300.000 kr. delvis kan tillægges afskrivningsgrundlaget vedrørende ejendommen.
Anbringender
A og B har yderligere vedrørende udbyderhonoraret anført, at der på et møde i november 1993 med skattemyndighederne blev indgået en aftale om, at 95 % af udbyderhonoraret kunne tillægges ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for den enkelte ejendom, og at dette herefter udgjorde en af skattemyndighederne godkendt fast praksis på området helt frem til 2001.
Endvidere fremgår af de fremlagte skattebilag vedrørende andre investeringsprojekter udbudt af G1 A/S, at det udtrykkeligt er oplyst over for skattemyndighederne, at 5 % af udbyderhonoraret skattemæssigt er blevet betragtet som en ikke fradragsberettiget og ikke afskrivningsberettiget etableringsudgift, og at den resterende andel på 95 % af udbyderhonoraret herefter er blevet medregnet ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for den enkelte ejendom. Skattemyndighedernes manglende reaktion herpå helt frem til 2001 statuerer en fast praksis. Der kan støttes ret på en lokal praksis, som har været de overordnede myndigheder bekendt, uden at de har tilsidesat den.
Skatteministeriet har hertil navnlig anført, at der ikke er ført bevis for, at skattemyndighederne har godkendt G1 A/S' praksis vedrørende opgørelse af den del af udbyderhonoraret, der kunne lægges til afskrivningsgrundlaget. Tværtimod må det efter de afgivne vidneforklaringer og det fremlagte mødereferat lægges til grund, at kommunen på mødet i 1993 understregede, at prospektomkostninger ikke kunne indgå i afskrivningsgrundlaget og forlangte dette rettet. Kommunen gik herefter ud fra, at fejlen blev rettet - også i fremtidige projekter - og opdagede ikke, at dette ikke skete.
Det fremlagte materiale med oplysning om, at andre skatteydere som deltagere i lignende investeringsprojekter har selvangivet 95 % af udbyderhonoraret som afskrivningsberettiget, uden at skattemyndighederne har reageret, etablerer ikke en myndighedspraksis som hævdet.
Der er i det hele ikke grundlag for indsigelsen om en praksisændring med tilbagevirkende kraft.
Supplerende sagsfremstilling
Der blev den 4. november 1993 afholdt et møde mellem repræsentanter for G1 A/S, Revisionsselskabet R1, kommunens skatteforvaltning og SKAT. I et referat af mødet dateret den 15. november 1993, udfærdiget af revisor KL, kommunens skatteforvaltning, hedder det bl.a.:
"...
Vedrørende spørgsmålet om etableringsomkostninger blev aftalt, at revisor og G1 foranlediger udarbejdelse af en opgørelse, der medfører, at prospektomkostninger tilbageføres i det omfang, at omkostningerne er kommet til fradrag i den skattepligtige indkomst enten i form af direkte udgifter eller ved at være indeholdt i skattemæssige afskrivninger.
Korrektionen foretages ved udarbejdelse af selvangivelse for skatteåret 1994/95. (Fremover...).
..."
A og B har endvidere til illustration af, hvorledes andre investorer har selvangivet udgiften til udbyderhonorar, henvist til bilag til selvangivelser og uddrag af prospekter vedrørende andre investeringsprojekter udarbejdet af G1 A/S. Heraf fremgår det, at der i fire projekter er selvangivet et beløb på
"5 % af udbudsprovision ..."
under overskriften ikke fradragsberettigede etableringsudgifter.
G2s Brancheforening har i en udtalelse af 26. marts 2007 besvaret bl.a. følgende spørgsmål således:
"...
Spørgsmål 4
Hvilken rådgivning yder ejendomsprojektudbyderen sædvanligvis til investorerne i månederne efter erhvervelsen af investeringsejendommen, og hvilke normer gælder der for størrelsen af udbyderens honorar?
Foreningens svar:
Det er sædvanligt, at de administrative opgaver i ti-mandsprojektets forløb varetages af ejendomsprojektudbyderen eller et af ejendomsprojektudbyderen relateret selskab.
I månederne efter erhvervelsen af investeringsejendommen yder administrator af ti-mandsprojektet bl.a. opgaver i forbindelse med implementering af den løbende administration, budgettering, rådgivning til investorerne vedrørende de skattemæssige forhold, samt opgaver angående projektets finansiering og investorernes hæftelse, idet den endelige tilrettelæggelse af finansieringen og hæftelsen afhænger af investorernes bonitet og sammensætning.
I projektforløbet varetager administrator ejendomsadministration og projekt/selskabsadministration, herunder bl.a. lejeopkrævning, tilsyn med ejendommen, forsikringsforhold, opkrævning af investorindbetalinger, føre investorfortegnelse, låneydelsesbetaling, låneprolongering, regnskabsudarbejdelse og budgettering, afholdelse af investormøder og generalforsamlinger, varetagelse af kontakten til myndigheder m.v.
Administrator modtager et administrationshonorar for udførelsen af opgaverne. Administrationshonoraret kan være opdelt i et honorar for ejendomsadministration og et honorar for projekt/selskabsadministrationen eller et samlet honorar for administrationen. Honorarstørrelsen afhænger af opgavernes karakter og omfang. Der er ikke en specifik norm for administrationshonorarernes størrelse. For de særlige ydelser i månederne efter ejendommens erhvervelse er det ikke usædvanligt, at der ydes særskilt honorar i tillæg til udbyderhonoraret og administrationshonoraret.
..."
Forklaringer
Til brug for Højesteret er der afgivet forklaring af LN, SP, TV, KL og JN.
LN har forklaret bl.a., at han er cand. jur. og har arbejdet hos R1 siden 1988, hvor han først beskæftigede sig med K/S G3 og siden 1990 med 10-mandsprojekter.
I 1993 var han til møde med skattemyndighederne i ...1. Han går ud fra, at mødet var foranstaltet af G1 A/S. På mødet deltog F1, ham selv, hans kolleger TP og SP. Fra kommunens skatteforvaltning deltog JN og KL. Der deltog endvidere en person fra ToldSkat, TV. Baggrunden for de mange deltagere i mødet var vist nok, at G1 gerne ville have en samling på de spørgsmål, der var sendt fra skattemyndighederne til de enkelte investorer.
Grunden til, at TV deltog i mødet var vel, at han må siges at være K/S og anpartsselskabsekspert hos Skat, hvilket han har været siden 1989. TV har altid været R1s kontaktperson, hvis der var forespørgsler til eller drøftelser af skatteopgørelser vedrørende K/S'er. Det er hans indtryk, at også kommunerne har brugt TV som kontaktperson. TV har fremstået som en form for koordinator vedrørende spørgsmål om K/S- og ejendomsprojekter. Det er hans opfattelse, at det var skatteforvaltningen i ...1, der bad TV deltage i mødet.
På mødet drøftede de fire punkter: 1. Anpartsindgrebet, 2. De 300.000 kr. i rådgiverhonorar, 3. Opgørelse af afskrivningsgrundlag og 4. En central fremsendelse af materiale fra G1 til SKAT.
For så vidt angår de 300.000 kr. i rådgiverhonorar var det hans opfattelse, at SKAT accepterede R1s måde at gøre det på. Han ved ikke, hvorfor emnet ikke stod på dagsordenen eller ikke er nævnt i referatet, men de drøftede det en del på selve mødet.
Inden mødet med SKAT i 1993 havde R1 den praksis, at udbyderhonoraret blev tillagt anskaffelsessummen og afskrivningsgrundlaget med 100 % minus 50.000 kr. De 50.000 kr. vedrørte etablering af kommanditselskabet og udarbejdelse af prospekt samt trykning heraf.
KL spurgte, om det var således, at de 50.000 kr. ikke blev medtaget i afskrivningsgrundlaget. De svarede ja, og KL svarede: "nå, okay". Efter mødet var den eneste ændring, at de 50.000 kr. blev ændret til 5 % af udbyderhonoraret. Han har ikke udarbejdet mødereferatet og har først set referatet fra mødet i forbindelse med denne sag og har således ikke fået det tilsendt i umiddelbar forlængelse af mødet.
De regnskaber, som R1 udarbejdede efterfølgende, blev udarbejdet på baggrund af de ændringer, SKAT ønskede. Efter mødet i 1993 kørte man videre med udbyderhonoraret med fradrag af de 5 %, som man havde aftalt med SKAT i stedet for hidtil med 50.000 kr. Udbyderhonoraret blev således tillagt afskrivningsgrundlaget med 95 %.
Han er bekendt med, at SKAT har set regnskaberne fra 1994 og de efterfølgende år, da forhold i disse regnskaber er blevet drøftet med SKAT. SKAT har på intet tidspunkt ændret reguleringen af udbyderhonoraret før efter år 2000. Udbyderhonoraret har en særskilt linje i afskrivningsopgørelsen og fremgår således klart og tydeligt af regnskaberne.
SP har forklaret, at han er statsautoriseret revisor og ansat i skatteafdelingen hos R1, hvor han har været siden 1990 og beskæftiger sig med ejendomsinvesteringsprojekter.
I november 1993 deltog han i mødet med G1 og tre medarbejdere fra ToldSkat. Formålet med mødet var at få afklaring på nogle ting vedrørende den skattemæssige behandling af forskellige poster. Der, hvor han var på banen, var, da de talte om rådgiverhonoraret, dvs. det man betaler for rådgivning det første år.
Selve udbyderhonoraret blev ikke berørt specifikt men indirekte, da de drøftede etableringsomkostninger. Der blev redegjort for udbyderhonoraret og det, at etablering blev udskilt med 5 % heraf, således at de sidste 95 % af udbyderhonoraret blev tillagt anskaffelsessummen. Da de gik fra mødet, var det hans opfattelse, at det, man havde lavet indtil da, var i overensstemmelse med praksis på området.
Man havde tidligere afsat 50.000 kr. i etableringsomkostninger, og efterfølgende gik man over til at bruge 5 % af udbyderhonoraret.
TV har forklaret bl.a., at han er chefkonsulent ved SKAT med speciale i anpartsvirksomheder. Han har haft specialet siden 1992, hvor SKAT fik området udlagt fra Told- og Skattestyrelsen.
Han har på baggrund af sit arbejde fået kendskab til udbydere og administratorer af anpartsprojekter, og han blev den, som kommunerne kontaktede, hvis der var skattemæssige spørgsmål herom. Det overordnede ansvar for ligningen havde henholdsvis kommunen og Told- og Skattestyrelsen. Det var styrelsen, der var ansvarlig for en eventuel praksis på området. Hvis de fik forespørgsler fra kommuner, administratorer eller udbydere, blev de besvaret med udgangspunkt i praksis. Hvis der var nye forhold, forespurgte de hos styrelsen, inden de besvarede spørgsmålene.
For så vidt angår mødet i 1993 var baggrunden for hans deltagelse, at han havde et samarbejde med kommunen i og med, at komplementarerne indgav regnskaber til kommunen. Kommanditselskaberne indleverede deres regnskaber til ToldSkat og kommanditisterne til de enkeltes bopælskommuner. ToldSkat beskæftigede sig kun med masseprojekter. 10-mandsprojekterne blev lignet i de enkelte investorers bopælskommuner. Han havde således ikke noget at gøre med de mindre anpartsvirksomheder.
Udbyderhonorar og ligningslovens § 8 J blev også drøftet. Der blev ikke gennemgået regnskaber, men emnerne blev drøftet generelt. Endvidere blev samarbejdet mellem udbyderne, dvs. G1 og kommunens skatteforvaltning drøftet. Han kan ikke huske, at han har fået referatet tilsendt, men går ud fra, at han har modtaget det. Han kan heller ikke huske, hvad der blev drøftet vedrørende udbyderhonorar, og han har kun referatet at henholde sig til.
Han forstår "prospektomkostninger" udvidende og ligestiller det med udbyderhonoraret. Han kan således hverken be- eller afkræfte LN´s opfattelse af SKATs accept af R1s praksis.
KL har forklaret bl.a., at han var sagsbehandler i selskabsbeskatningen ved kommunens skatteforvaltning og var ansat som overenskomstansat revisor. Han beskæftigede sig alene med kommanditselskaber og deres regnskaber. Han havde en kontorchef, men denne havde delegeret ansvaret på dette område til ham. Han stoppede i kommunens skatteforvaltning i 2000 og gik på pension.
Det er ham, der har udarbejdet mødereferatet fra mødet den 4. november 1993.
JN var med til mødet, da hun sad med personområdet og dermed havde med investorernes personlige indkomst at gøre. Han kunne sammen med JN indgå en aftale med G1 vedrørende ligning af investorer bosiddende i ...1. Han tog kontakt til TV, da han ville sørge for, at de fik en central ordning på landsplan, dvs. en ensartet behandling af alle personer. Han mener, at TV så at sige kunne koordinere på landsplan.
Han havde ved en gennemgang af 1992 regnskabet opdaget, at G1 havde medtaget udgifter til prospekt i deres afskrivningsgrundlag, og han mente, at der var tale om ikkefradragsberettigede etableringsomkostninger, hvilket han gerne ville have, de skulle ændre. Han fik ikke udleveret og gennemgik ikke prospekterne ved sin gennemgang og kontrol, idet SKATs kontrol og gennemgang alene baserede sig på regnskaberne.
Han mener helt klart, at G1 havde gjort noget forkert, og de aftalte derfor på mødet, at der skulle ske en ændring. G1 havde ikke før mødet udtaget nogen form for etableringsomkostninger som værende ikke afskrivnings- eller fradragsberettigede. Der var ikke nogen store drøftelser vedrørende dette punkt, da R1 rettede sig ind efter, hvad han sagde.
G1 ville gerne have, at han generelt godkendte deres fremgangsmåder, men han kunne ikke godkende generelt. Derimod kunne de indgå en aftale om, at det, de var enige om, både på SKATs og R1s side, var på den måde. Hvis en kommune rettede henvendelse til R1, skulle de henvise dem til ham, og hvis et revisionsfirma henvendte sig til ham, skulle han henvise dem til R1, således at de kunne ensrette behandlingen af sager. På den måde kunne man undgå at rejse sager.
Han forstår ordet prospektomkostninger som samtlige omkostninger i forbindelse med udarbejdelse af projektet. Han er helt sikker på, at han har sendt mødereferatet til samtlige deltagere ved mødet.
Han accepterede ikke R1s praksis på området og kan ikke huske, at han har indgået en aftale om, at udbyderhonorar kunne henføres til afskrivningsgrundlaget, men han står ved, at der blev indgået en aftale, at de var enige om, at prospektomkostningerne skulle anses som ikke-fradragsberettigede etableringsomkostninger. Da han gennemgik regnskabet for 1993 kunne han se, at prospektomkostningerne var trukket ud, og han opfattede det derfor, som deres aftale var overholdt. I forbindelse med sin kontrol af regnskabet, kontrollerede han, at der var en post, hvor man udskrev etableringsomkostninger som ikke fradragsberettigede.
Han har efterfølgende haft drøftelser med TV om, at prospektomkostninger og etableringsudgifter ikke kan henføres til afskrivningsgrundlaget, og de var enige på dette område.
JN har forklaret bl.a., at hun er specialkonsulent i SKAT. I 1993 sad hun i kommunens skatteforvaltning i personbeskatningen. Baggrunden for, at hun deltog i mødet i november 1993, var, at hvis KL skulle indgå en aftale med G1, var det naturligt, at hun var med, da hun stod for ligningen af investorernes indkomst. Hun har fået referatet sendt ud efter mødet.
På mødet blev tre emner drøftet. 1. Hvorvidt kommanditisterne var omfattet af anpartsindgrebets bestemmelser. 2. Behovet for værdiansættelsen af ejendommen i forbindelse med, at der var kommet en ny ejendomsavancebeskatningslov. Og 3. Hvorvidt omkostninger i forbindelse med prospekter var afskrivningsberettigede, fradragsberettigede eller ingen af delene.
Man kunne ikke altid se af regnskaberne, hvilke poster der var henført til afskrivningsgrundlaget, og hvilke der var fradragsberettigede. De brugte tid på at drøfte, hvorvidt prospektomkostninger overhovedet var fradragsberettigede eller kunne henføres til afskrivningsgrundlaget eller ingen af delene.
Under drøftelserne om etableringsudgifternes fradrags- og afskrivningsmuligheder blev de nødt til at holde en lille "summepause", hvor G1 og revisorerne gik ud af mødelokalet. I pausen drøftede de indbyrdes, dvs. hende selv, KL og TV, om ligningslovens § 8 J overhovedet gav mulighed for at ændre praksis på området, dvs. om man kunne henføre etableringsomkostninger til § 8 J, men de var alle enige om, at der ikke var mulighed for det.
Det var primært LN, der førte ordet fra G1s side, og han holdt temmelig meget fast på, at etableringsomkostningerne enten kunne afskrives eller i hvert fald kunne fradrages, men da TV meddelte, at der ikke var mulighed for at imødekomme dem, accepterede G1 og LN dette.
Herefter aftalte de fremgangsmåden for, hvorledes der skulle ske korrektion, idet G1 nødigt ville gå tilbage til samtlige deres investorer. Hun kan ikke genkende, at der skulle have været indgået en aftale om, at 5 % af udbyderhonoraret skulle være etableringsomkostninger. Hun opfattede og opfatter prospektomkostninger som en typisk omkostning afholdt af udbyder. Hun sidestiller det med udbyderhonorar. Det var KL, der foretog den efterfølgende kontrol af, om G1 overholdt aftalen.
Højesterets begrundelse og resultat
Som anført af landsretten vedrørende udbyderhonoraret har A og B ikke godtgjort, at der forud for de lignende myndigheders afgørelser i 2001 har foreligget en afgørelse fra de overordnede skattemyndigheder, hvorefter det er godkendt, at en udgift som den, der i denne sag er betegnet som udbudsprovision, indregnes i en ejendoms afskrivningsgrundlag. Det, A og B har anført om en praksis hos de lignende myndigheder, kan heller ikke anses for godtgjort. Allerede derfor tiltræder Højesteret, at skattemyndighederne har nægtet A og B at lade udbyderhonoraret indgå i afskrivningsgrundlaget.
For så vidt angår rådgivningshonoraret på 300.000 kr. er det, som Højesteret skal prøve, Landsskatterettens afgørelse herom. Efter denne afgørelse kan kun en mindre del af rådgivningshonoraret anses at dække reelle udgifter til rådgivning i forbindelse med den løbende drift og derfor fradrages som en driftsomkostning. Det blev overladt til de stedlige skattemyndigheder nærmere at fastsætte fradragets størrelse; men deres senere afgørelse herom indgår ikke i sagen. Landsskatteretten fandt endvidere, at honoraret ikke helt eller delvis kunne anses for en del af anskaffelsessummen for ejendommen, og at udgiften derfor ikke kunne medregnes i afskrivningsgrundlaget.
Efter bevisførelsen om de rådgivningsydelser fra G1, som honoraret dækker, og herunder oplysningen om, at den almindelige løbende administration blev varetaget af en administrator, tiltræder Højesteret Landsskatterettens bedømmelse.
Højesteret tiltræder herefter, at Skatteministeriet i det hele er frifundet, og stadfæster dommen.
Sagsomkostningsbeløbet er fastsat under hensyn til sagens omfang.
T h i k e n d e s f o r r e t
Landsrettens dom stadfæstes.
I sagsomkostninger for Højesteret skal A og B solidarisk betale 50.000 kr. til Skatteministeriet.
De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.