Parter

H1 A/S
(advokat Nikolaj Bjørnholm)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat H.C. Vinten)

Afsagt af landsdommerne

Kaspar Linkis, Finn Morten Andersen og Alex Puggaard (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag drejer sig om, hvorvidt H1 A/S kan opnå fradrag for hensættelser til vedligeholdelse af leasede fly i indkomstårene 2004 og 2005. Tvisten drejer sig alene om, hvornår udgifterne kan fradrages, og det er således ikke en del af sagen for landsretten, hvorvidt udgifterne kan fradrages eller ej.

Sagen er ved stævning af 19. marts 2010 anlagt ved byretten, der ved kendelse af 9. juni 2010 har henvist sagen til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagsøgeren, H1 A/S (i det følgende H1), har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1 kan fradrage udgifter til vedligeholdelse af fly i indkomstårene 2004 og 2005 med henholdsvis 159.483.741 kr. og 20.511.598 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse, subsidiært, at ansættelsen af H1s skattepligtige indkomst for indkomstårene 2004 og 2005 hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne.

Sagsfremstilling

Den 21. december 2009 traf Landsskatteretten følgende afgørelse:

"...

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2004

SKAT har forhøjet indkomsten
med 153.925.100 kr. vedrørende ikke
godkendt fradrag for hensættelser til
vedligeholdelse af fly.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2005

SKAT har forhøjet indkomsten
med 30.060.000 kr. vedrørende ikke
godkendt fradrag for hensættelser
til vedligeholdelse af fly.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.

Selskabets repræsentanter har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler, ligesom repræsentanterne har udtalt sig for retten på et retsmøde.

Sagens oplysninger

H1x A/S, nu H1 A/S (i det følgende kaldet selskabet) er et luftfartsselskab, som driver virksomhed med befordring af charterpassagerer. Selskabet drev tidligere virksomhed under navnet H1xx A/S. Selskabet er et 100 % ejet selskab i H1.1 koncernen. H1.1 er ultimativt ejet af det børsnoterede engelske selskab H1.1.1. Selskabet har filialer i flere europæiske lande. Selskabets største kunder er koncernselskaberne H1.2 og H1.3. I august 2005 indgik selskabet en aftale med koncernselskabet H1.1 AB om salg af flysæder for en periode af 6 måneder. Det fremgår af anvendt regnskabspraksis, at indtægter ved salg af flysæder resultatføres på afrejsetidspunktet. Selskabets flyflåde bestod i regnskabsårene 2003/2004 og 2004/2005 af lejede fly af typen X1, X2, X3 og X4. Selskabet tilstræber at tilpasse flykapaciteten til efterspørgslen. Det betyder bl.a., at selskabet videreudlejer leasede fly, ligesom selskabet udveksler fly og motorer med andre selskaber i koncernen.

Det fremgår af udskrifter fra Statens Luftfartsvæsens Register, at der løbende i 2003 - 2005 er sket udskiftninger i flyflåden, dvs. de fly som selskabet har operationstilladelse til. Selskabet havde f.eks. den 24. april 2004 operationstilladelse til følgende X1-fly, nemlig OY-1, OY-2, OY-3 og OY-4. Den 10. december 2004 havde selskabet operationstilladelse til følgende X1-fly, nemlig OY-1, OY-5 og OY-6. Det er efterfølgende oplyst, at de 3 nævnte fly i 2004 blev overdraget til selskabets engelske søsterselskab mod, at selskabet i bytte fik 2 X1 fly, nemlig OY-6 og OY-5. Ifølge udskriften fra Statens Luftfartsvæsen fik selskabet imidlertid operationstilladelse til de 2 fly henholdsvis den 9. november 2004 og den 16. november 2004. Aftalerne vedrørende overdragelse af de omhandlede fly er ikke fremlagt for retten.

I perioden 26. december 2003 - 1. december 2005 er der i Statens Luftfartsvæsens Register ca. 22 gange registreret ændringer i flyflådens sammensætning vedrørende ét eller flere fly.

For at virke som luftfartsselskab skal selskabet overfor Statens Luftfartsvæsen dokumentere, at selskabet har økonomisk formåen til at foretage en kontinuerlig vedligeholdelse og inspektion af luftfartøjerne, hvorfor der løbende regnskabsmæssigt skal driftsføres og foretages hensættelse til vedligeholdelse. Hensættelse til eftersyn og vedligeholdelse skal foretages for luftfartøjer, som selskabet ejer og som selskabet lejer.

Det er oplyst, at vedligeholdelsen af fly opdeles i tre elementer, nemlig vedligeholdelse af: 1) flyskroget (airframe), 2) landingsstellet (landing gear) og 3) motorerne (engines). For alle tre elementer gælder, at vedligeholdelsen består af såvel løbende vedligeholdelse (daglig, ugentlig og månedlig), der benævnes "daily-, weekly- og A-check. Disse udgifter er løbende blevet udgiftsført. Større vedligeholdelsescheck, der gennemføres i intervaller på 1-10 år, benævnes "C-check for airframe og "overhauls" for engines og landing gear. Intervallerne for de større vedligeholdelsescheck fastsættes af flyproducenterne og skal foretages, når flyene har fløjet i en nærmere fastsat periode, eller når flyet har foretaget et vist antal "flight-cycles" eller flytimer. Det kan i en vedligeholdelsesvejledning komme til udtryk som, at et check skal foretages: "N.E. 76 mths/25600 FH". Det betyder, at et check skal foretages med et tidsinterval på 76 måneder eller 25.600 flyvetimer, hvis sidstnævnte kommer først. Vedligeholdelsesforpligtelserne til disse større vedligeholdelsescheck er regnskabsmæssigt blevet udgiftsført som hensættelser, der skattemæssigt er blevet tilbageført i forbindelse med opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

I selvangivelsen for 2004 ændrede selskabet imidlertid princip, idet selskabet skattemæssigt foretog fradrag for hensættelser til større vedligeholdelsescheck, dvs. C-check for airframe og overhauls for engines og landing gear. I bilag til selvangivelse for 2004 er der f.eks. tilbageført en regnskabsmæssig udgiftsført hensættelse til flyvedligehold på 224.124 t.kr. Der er fratrukket en skattemæssig hensættelse til flyvedligehold på 153.925 t.kr. Det fremgår af specifikationer i bilag til selvangivelse, at beløbet er fordelt på G4 X1, G4 X2 og G4 X4 med henholdsvis 3.711.924 USD, 7.017.032 USD og 15.622.667 USD, i alt 26.351.623 USD, som er omregnet til danske kroner til kurs 584,12. Af hensættelsen på 3.711.924 USD vedrørende X1-flyene kan i alt 3.337.092 USD svarende til ca. 19,5 mio. kr. henføres til de 3 fly, som i december 2004 udgik af flyflåden, fordi de gik tilbage til det engelske søsterselskab, H1.4 Limited, som oprindeligt havde lejet flyene.

I bilag til selvangivelse for 2005 er der skattemæssigt fratrukket udgifter til hensættelse til vedligeholdelse af fly på 30.060 t.kr. Beløbet er fordelt på G4 X1, G4 X2 og G4 X4 med henholdsvis 7.840.838 USD, 15.108.460 USD og 6.580.591 USD, i alt 29.529.889 USD, som er omregnet til danske kroner til kurs 623,04.

Konkret er der foretaget fradrag for flyvedligehold på følgende fly:

	X1	X2	X4
Indkomståret 2004
(regnskabsår 2003/2004)	OY-1	OY-7	OY-12
	OY-2	OY-8	OY-13
	OY-3	OY-9	OY-14
	OY-4
Indkomståret 2005
(regnskabsår 2004/2005)	OY-1	OY-7	OY-12
	OY-5	OY-8	OY-13
	OY-6	OY-9	OY-14
		OY-10
		OY-11

Vedrørende skattemæssig hensættelse til vedligeholdelse af X1-flyene er det oplyst, at selskabets forpligtelse oprindeligt udspringer af en hovedaftale indgået den 14. marts 2001 mellem G1, som udlejer, og selskabets engelske søsterselskab (i det følgende kaldet søsterselskabet) H1.4 Limited, som lejer, om leasing af endnu ikke færdigbyggede fly. I clause 6 i hovedaftalen er indeholdt procedurer for tilbagelevering af flyet. Det er bl.a. aftalt, at flyet skal tilbageleveres frisk fra check af flyskrog, motorer og landingsstel.

Samme dag, dvs. den 14. marts 2001, indgik G1 og H1.4 Limited specifikke leasingaftaler om leje af G4 X1 med serienummer ... til levering i december 2002. I den specifikke aftale er det bl.a. bestemt, at lejeaftalen løber over 10 år.

Den 16. december 2002 indgik det engelske søsterselskab som Sub-Lessor og H1x A/S som Sub-Lessee en leasingaftale vedrørende X1, serienummer ... (OY-1). Det er oplyst, at der er indgået ligelydende aftaler vedrørende:

OY-3	OY-2	OY-4	OY-6	OY-5
27.02.2004	5.11.2003	19.04.2004	9.11.2004	9.11.2004

I den fremlagte underleasingaftale vedrørende OY-1 er det bl.a. aftalt, at lejen udgør det beløb, som der skal betales i hovedleasingaftalen + 1 %. I Clause 3.3, c er det bl.a. aftalt, at leasingtager kan betale sig fra forpligtelsen om at returnere flyet frisk fra check af såvel flyskrog som motorer.

"...

Maintenance Payments: Sub-Lessee is required to pay Maintenance Payments on the Expiry Date as follows:

(i) Amounts: -

(A) in respect of the Airframe, USD 384 (the "Airframe 4C Maintenance Payment Rate") for each day since the later to occur of (1) the Delivery Date, or (2) the completion of an Airframe 4 C Check on the Aircraft ("Airframe 4 C Maintenance Payment"); and

(B) in respect of the Airframe, USD 164 (the "Airframe 8 C Maintenance Payment Rate") for each day since the later to occur of(1) the Delivery Date, or (2) the completion of an Airframe 8 C Check on the Aircraft ("Airframe 8 C Maintenance Payment"); and

(C) in respect of each Engine, USD 75 (the "Engine Refurbishment Maintenance Payment Rate") for each Flight Hours operated by that Engine since the later to occur of (1) the Delivery Date or (2) the completion of an Engine Refurbishment on that Engine ("Engine Refurbishment Maintenance Payments"); and

(D) in respect of the Landing Gear, USD for each Flight Hour (the "Landing Gear Maintenance Payment Rate") operated by the Aircraft with the Landing Gear since the later to occur of (1) the Delivery Date or (2) the completion of a Landing Gear Overhaul requiring removal and disassembly ("Landing Gear Maintenance Payment") and

(E) in respect of life limited parts on each Engine:- in the event that none of the life limited parts on the Engine are replaced during the Term, Sub-Lessee shall pay USD 19 (the "LLP Maintenance Payment Rate"), for each Flight Hour operated by that Engine since the Delivery Date or in the event that any of the life Limited parts are replaced during term Sub-Lessee shall pay the LLP Maintenance Payment Rate for each Flight Hour operated by that Engine ... (udeladt her)

(F)

..."

I afsnit (ii) er det aftalt, at der kan ske ændringer i de ovenfor nævnte forhold. Det fremgår af underleasingaftalen, at underleasingtager i alle henseender er underlagt hovedleasingaftalen. Selskabets repræsentant har om forholdet mellem hovedleasing- og underleasingkontrakten bl.a. forklaret, at:

"Princippet bag de indgåede aftaler er, at selskabet bærer alle risici svarende til, at selskabet havde indgået direkte i disse."

I de almindelige betingelser i hovedaftalen er det aftalt, at parternes forpligtelser falder bort i tilfælde af flystyrt.

I den specifikke leasingaftale mellem G1 og H1.4 Limited er der i Clause 3.3, d indeholdt ligelydende bestemmelse om betaling for vedligeholdelse til større check, såfremt flyet tilbageleveres forud for et 4 C-check eller et 8 C-check.

For Landsskatteretten har selskabet fremlagt en revideret opgørelse af vedligeholdelsesforpligtelserne på X1-flyene. Tallene for vedligeholdelse af flydele er hentet fra leasingkontrakterne. Det er oplyst, at tallene for "Flight Hours" og "Flight Cycles" er faktiske tal. Det er forudsat, at leasingkontrakterne for OY-6 og OY-5 er indgået henholdsvis den 12. marts 2003 og den 25. marts 2003. I den reviderede opgørelse er de samlede udgifter for X1 opgjort til 3.711.884 USD mod selvangivet 3.711.924 USD.

Vedrørende skattemæssig hensættelse til vedligeholdelse af fly af typen G4 X2, er det oplyst, at selskabet den 20. december 2001 indgik en aftale mellem G2 B.V. om leje af G4 X2 fly til levering i januar 2003. Der er fremlagt et uddrag af leasingaftalen. Det fremgår af aftalens Clause 1.2.3, at leasingaftalen løber over 72 måneder. Leasingtager har ret til at forlænge aftalen i 48 måneder. I Clause 11, som ikke er fremlagt, er der indeholdt bestemmelser om "Permitted Sub-Leasing". I Clause 18, som ikke er fremlagt, er der indeholdt bestemmelser og "Loss, Damage and Requistion". Det fremgår af Clause 12.1:

"...

During the Lease Term and until the Aircraft is returned to Lessor in the condition required by this Agreement, Lessee alone has the obligation, at its expense (except for Lessor's contribution under clause 12.3.2), to maintain and repair the Aircraft, Engines and all of the Parts (i) in accordance with the Maintenance Programme, (ii) in accordance with the rules and regulations of the Aviation Authority in order to maintain a full certificate of airworthiness for the Aircraft, (iii) in accordance with the rules and regulations of the Manufacturer and Compliance Authority and (iv) in the same manner and with the same care as used by Lessee with respect to similar aircraft and engines operated by Lessee and without in any way discriminating against the Aircraft.

..."

I Clause 22, som ikke er fremlagt, er der indeholdt bestemmelser om tilbagelevering af flyet. I Exhibit D er der indeholdt bestemmelser om "Maintenance Contribution". Det fremgår bl.a. af bestemmelsen:

"...

On the Expiry Date (other than where a Total Loss has occurred), Lessee will pay to Lessor a maintenance adjustment in respect of the Airframe, each Engine, each life limited Part of the Engines, and each Landing Gear as follows:

(i) for the Airframe the compensation shall be calculated as follows:

n/t x C

where n = the number of calendar days since the Delivery Date, or since the last performance of a D-check, whichever is less, t = the number of calendar days between D checks in accordance with MPD, C = the cost of performing a complete D check, including retification.

For the purposes of this clause, "D check" shall mean a full and complete systems, zonal, structural and corrosion prevention and control program check in accordance with the MPD. At time of signature of this Agreement, this would be intended to include all systems and powerplant program tasks, and all structures program tasks with an interval of 10 years or less. In addition, it would include refurbishment of the cabin to acceptable industri standards post a D check. At time of this signature of this Agreement, the interval for such a D check would be 10 years.

If Lessee and Lessor are unable to agree on the costs of performing a complete D Check, including recification, such costs will be established by taking the average of the price quotes submitted by two (2) Maintenance Performers being reputable Airframe overhaul facilities, one selected by Lessee and the other selected by Lessor.

(ii) For each Engine the compensation shall be calculated as follows:

n x C

where n = the number of Flight Hours since the Delivery Date, or since last Performance Restoration shop visit, whichever is less; C = USD 90 (Ninety US Dollars)

(iii) For each life limited Part of The Engines the compensation shall be calculated as follows:

n/t x C

where n = the number of Cycles for the relevant Part since new; t = the life limit for the relevant Part Cycles as approved by the Engine, C = the replacement cost of the relevant Part as listed in the price catalog published by the Engine Manufacturer.

(iv) For each Landing Gear the compensation shall be calculated as follows:

n x C

where n = the number of months or part thereof since the Delivery Date, or since last overhaul/restoration of the relevant Landing Gear in accordance with the Manufacturer's instruction, whichever is less:

C = US 2,350 (Two Thousand Three Hundred and Fifty US Dollars.

..."

Lejeaftalen blev ved en aftale af den 9. maj 2003 forlænget med 72 måneder til 2015. Det er oplyst, at der er indgået ligelydende aftaler vedrørende:

OY-8	OY-9	OY-11	OY-10
07.05.2003	07.05.2003	25.04.2003	04.11.2004

Selskabet har fremlagt en revideret opgørelse over de skattemæssigt fratrukne udgifter til flyvedligehold af G4 X2, der viser udgifter i indkomstårene 2004 og 2005 på henholdsvis 7.016.944 USD og 15.108.486 USD. Udgifterne er beregnet ud fra Clause 12 og Exhibit D i den operationelle leasingkontrakt indgået den 20. december 2001. For flyskroget, motorer og landingsstel er udgifterne beregnet med udgangspunkt i antallet af flytimer eller måneder siden leveringen eller seneste check og prisen for vedligeholdelse. Udgiften til vedligeholdelse af maskiner er fastsat til 90 USD pr. motor pr. flytime. Udgiften til landingsstellet er fastsat til 2.350 USD pr. måned siden leveringen. Udgiften til vedligeholdelse af flyskrog og maskindele er baseret på et estimat.

Til beskrivelse af grundlaget for udgiftsførsel af hensættelser til flyvedligehold på G4 X4 er der fremlagt uddrag af en "Aircraft Operating Lease Agreement" dateret den 22. december 2000 mellem G3 Limited som udlejer og H1xx A/S som lejer vedrørende 1 stk. G4 X4, serienummer ..., dansk registreringsnummer OY-12.

I Schedule 8 er det bl.a. aftalt, at flyet umiddelbart forinden tilbagelevering skal have undergået et komplet C-check.

Der er fremlagt uddrag af leasingaftaler vedrørende OY-14 og OY-13. Det fremgår af aftalerne, at OY-14 er lejet fra 2000 - 2012, og at OY-13 er lejet fra 2000-2015.

Selskabet har fremlagt en revideret opgørelse over de fratrukne udgifter til skattemæssig vedligeholdelse af fly. I opgørelsen er vedligeholdelsesforpligtelsen baseret på et estimat. For 2003/2004 er estimatet på 16.574.422 USD og for 2004/2005 på 5.940.529 USD.

Vedrørende de omhandlede X1-fly med dansk registreringsnummer OY-2, OY-3, OY-4, som i december 2004 blev overdraget til selskabets søsterselskab i England, er det først oplyst, at søsterselskabet overtog forpligtelsen til at foretage større eftersyn på de omhandlede fly mod at selskabet overtog vedligeholdelsesforpligtelsen på to indhandlede fly med registreringsnummer OY-6 og OY-5.

Selskabets repræsentant har efterfølgende præciseret:

"...

Hertil bemærkes for det første, at dette udsagn om frigørelse næppe har noget selvstændigt indhold, da en frigørelse vel vil udelukke, at der er pådraget en endelig retlig forpligtelse. Dernæst har H1 A/S ikke frigjort sig for sine forpligtelser og vi tror, der ligger en faktuel misforståelse bag begge eksempler. De tre nævnte fly blev i 2004 lejet af søsterselskabet og som i alle øvrige lejeforhold påtog H1 A/S sig at bekoste al vedligeholdelse og der blev derfor ultimo 2004 opgjort en forpligtelse for disse fly baseret på kontraktens bestemmelser. Flyene blev i 2005 leveret tilbage til ejeren af søsterselskabet og derfor ophørte fremlejen til H1 A/S. På ophørstidspunktet blev vedligeholdelsesforpligtelsen afregnet overfor søsterselskabet, som igen afregnede samme beløb overfor ejeren. Den eneste retlige frigørelse, der er sket, er den frigørelse, som følger af, at H1 A/S stedse under aftalens forløb har haft en endelig og retlig forpligtelse til at betale vedligeholdelsesbidrag i takt med aftalens løben.

..."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Skatteydere kan fradrage driftsomkostninger, dvs. de udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer.

Det er ubestridt, at de omhandlede udgifter, som der ønskes fradrag for, ikke har karakter af hensættelser til imødegåelse af service- og garantiforpligtelser. Udgifter, der er forbundet med aperiodiske større eftersyn af selskabets flyflåde, må i lejeperioden skattemæssigt anses som driftsudgifter, der i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a kan fratrækkes i det indkomstår, hvor udgifterne faktisk afholdes. Der er ikke grundlag for at behandle eventuelle udgifter til større eftersyn af såvel flyskrog, motorer og landingsstel ved tilbagelevering af flyet til ejeren på en anderledes måde. Der er ikke tale om, at selskabet har pådraget sig en endelig retlig forpligtelse i takt med, at lejeforholdet løber. Herefter og da det i øvrigt ikke er godtgjort, at der eksisterer en praksis for godkendelse af fradrag for hensættelser til imødegåelse af fremtidige udgifter, stadfæster Landsskatteretten SKATs forhøjelse af indkomsten i indkomstårene 2004 og 2005 med henholdsvis 153.925.100 kr. og 30.060.000 kr.

..."

Forklaringer

Der er til brug for hovedforhandlingen fremlagt en erklæring af 16. maj 2011 fra direktør NT. I erklæringen, som er udarbejdet efter aftale med Skatteministeriets advokat, er det anført blandt andet:

"...

Forklaring fra NT

1. ... han [har] siden 2010 ... været administrerende direktør i H1. Han har en baggrund som HD (regnskabsvæsen), og kom til H1 i 1994 - dengang det hed H1xx. Han har i perioden 1996 - 1998 samt 2005 - 2010 været selskabets økonomidirektør.

2. H1 er et af de få tilbageværende danske luftfartsselskaber med en betydende kommerciel flyflåde. H1 er tilsynsbelagt (nu Trafikstyrelsen), og befordrer charterpassager til feriedestinationer fortrinsvis i det sydlige Europa, de Kanariske øer og Thailand.

3. Året 2004/05 var et usædvanligt år for selskabet. Tsunamien ramte Phuket om formiddagen (lokal tid) den 26. december 2004 og Sri Lanka lidt senere samme dag. Turoperatørernes gæster måtte evakueres hurtigst muligt ... [resten af afsnittet udeladt.red.SKAT].

4. Det særegne ved luftfartsbranchen er at driftsaktiverne (flyene) er meget kostbare både at købe og holde i drift. De store G4 X3 og X4 fly har en nypris på mere end 100 millioner USD og prisen til vedligeholdelse vil i en 10-årig periode beløbe sig til ca. halvdelen af flyets pris. I relation til anskaffelse af fly er det i branchen helt sædvanligt at flyselskabet forhandler med flyproducenterne (G4 og G5), og derefter finder et leasingselskab, som herefter køber og udlejer flyet til brugeren. Jo flere fly, der købes, desto bedre er prisen. Da behovet for flykapacitet ændrer sig i takt med markedsudviklingen i de forskellige lande opstår der af og til et behov for tilpasning af flyflåden. Derfor forekommer det, at fly, der på tidspunktet for aftaleindgåelse var tiltænkt det engelske marked, efterfølgende flyttes til Danmark. Rent praktisk sker overdragelsen ved en fremleje, hvor det modtagende selskab indtræder i et aftaleforhold svarende til at flyet var direkte kontraheret med ejeren. Vilkårene er således de samme uanset om der lejes direkte af ejer eller lejen sker ved fremleje. Efter 11/9 2001 var der overkapacitet af fly hos søsterselskabet og en række nye fly blev tilbageleveret af søsterselskabet til ejeren mens H1 fremlejede andre X1/X2 fly fra søsterselskabet.

5. Ved forhandling af leje er det ofte set, at ejeren kræver løbende indbetaling af vedligeholdelses-bidrag, som henstår på en sikret konto indtil udgiften betales. Som følge af H1-koncernens gode soliditet ved kontraktsindgåelsen, blev dette ikke et vilkår i de indgåede aftaler.

6. Lejeaftalerne er som udgangspunkt ganske enkle og i overensstemmelse med branchestandarder. Flyene lejes for en periode på 6-12 år og nogle gange med mulighed for forlængelse. Alle udgifter vedrørende driften påhviler lejer og lejer indestår for at vedligeholde flyet løbende i henhold til gældende forskrifter. Ved ophør returneres flyet umiddelbart efter et vedligeholdscheck. Det betyder, at et af de såkaldte Cl, C2 eller C3 check som minimum altid skal være foretaget mens de meget kostbare C4 og C8 check, motoreftersyn samt overhaling af landingsstel kan undlades mod betaling af de såkaldte maintenance payments (vedligeholdelsesbidrag). De pågældende fly er endnu ikke returneret, men vidnet kan kun i yderst sjældne tilfælde forestille sig, at man i praksis vil gennemføre tungt vedligehold som alternativ til betaling af vedligeholdelsesbidrag, medmindre at det pågældende tunge vedligehold forfalder i umiddelbar forbindelse med tilbageleveringen. Selskabet er i øvrigt ikke selv autoriseret til at foretage tungt vedligehold, hvorfor dette altid foretages af tredjemand.

7. H1 har som tilsynsbelagt virksomhed pligt til at foretage regnskabsmæssige hensættelser til vedligeholdelse af lejede fly. Hensættelser til tungt vedligehold udgjorde ultimo regnskabsårene 2004 og 2005 274.623.000 og 300.258.000. Skattemæssigt er der kun søgt fradrag for C4 og C8 check, motorvedligehold samt overhaul af landingsstel da det kun er i relation til disse check, at der som alternativ til gennemførelse af check, kan afregnes vedligeholdelsesbidrag (som beløbsmæssigt er fastlagt i kontraktsgrundlaget). Vidnet bekræfter, at der ved totalt haveri mv. ikke skal ske betaling af vedligeholdelsesbidrag. H1 har aldrig haft totalt haven og den statistiske sandsynlighed er uendeligt lille.

8. Overgang til periodisering opgjort efter hvorledes vedligeholdelsesbidraget var fastsat i lejeaftalerne frem for efter et kasseprincip skete umiddelbart inden han tiltrådte i efteråret 2005 og efter vidnets opfattelse som følge af den retspraksis som forelå inden for de seneste år forud herfor. Endvidere var det vurderingen at pligtpådragelsesprincippet samt almindelige periodiseringsprincipper understøttede ændringen.

9. Koncernen bruger Reuters valutakurser, som offentliggøres i Financial Times. Der er kun helt marginale afvigelser i forhold til de kurser, som Nationalbanken anvender. DKK/USD-kursen på statustidspunkterne i 2004 og 2005 var henholdsvis 5,8412 og 6,2304 ifølge Reuters og 5,8403 og 6,2220 ifølge Nationalbanken.

10. Vidnet bekræfter, at opgørelserne i bilag .... relaterer sig til de foretagne hensættelser og at udgifterne for største delens vedkommende afregnes i USD, men enkelte og typisk mindre poster afregnes i EUR eller GBP. Udgifter, der ikke afregnes i USD er alligevel afhængige af dollarkursen på samme måde som benzinpriser i DKK også afhænger af kursen på USD. Således handles både fly- og flykomponenter i USD.

11. Udgifterne ved returnering af X4 flyene fastsættes ikke efter forhandling, men ved at hver part beder et autoriseret værksted om at anslå disse udgifter, hvorefter gennemsnittet lægges til grund. ... Baggrunden for de anvendte estimater på områder, hvor der ikke er kontraktuelle satser, er beregninger baseret på egne eller fremmedes erfaringer fra gennemførte check og overhauls. For LLP'er tages der udgangspunkt i materialeleverandørens katalogpris.

12. ... vidnet [bekræfter], at de kontraktsmæssigt fastsatte beløb (USD 384 og USD 90) har været lidt mindre end de faktiske afholdte omkostninger. Herved har hensættelsen været konservativ. Forskelsbeløbet fradrages skattemæssigt når omkostningen afholdes. Aftalerne giver udlejer mulighed for at justere de aftalte rater årligt og dette sker. Forhøjelsen på 10 år har været godt 20 % for de fleste faste rater. Selskabet har aldrig oplevet at udlejer har gjort brug af kontrakternes mulighed for at hæve vedligeholdelsesbidragsrater med reference til væsentlige forudsætningsændringer. Hensættelsen på USD 489.835 for X3 OG X4 flyene i 2005 sammenholdt med den faktiske udgift afholdt i 2009 på USD 2.480.124 skyldes at, hensættelserne for årene fra 2005 til udgiftens afholdelse i 2008/09 ikke er vist. Afvigelsen i 2004 for X3 OG X4 er på 1,12 % og dermed på samme niveau som for X1'erne.

13. Underbilag og dokumentationsmateriale til C-check og overhaul-fakturaer er normalt ganske omfattende, ligesom godkendelsesprocessen omfatter flere personer i organisationen og der forekommer også korrespondance med leverandøren. Mange poster skal gennemgås for at kontrollere rigtigheden, og det kan indbefatte kontakt til teknikere som i perioder kun sjældent er fysisk tilstede i vores administrationsbygning. Det betyder at der kan gå lang tid fra en faktura modtages til den kan konteres endeligt, og dermed forklares den lange "henstandsperiode". Der er intet unormalt eller odiøst i dette, og det sker i fuld forståelse med leverandøren. Bogføringsdatoerne i bilag .... udtrykker således hvornår fakturaerne er endeligt konteret, og det er alene en simpel kontorfejl at et enkelt bilag har bogføringsdato før leverandørens fakturadato. Af bilag ... fremgår i øvrigt at selskabets opfølgning har resulteret i en kreditnota som bilagssekvensens sidste bilag.

14. Selskaber i kommerciel luftfart skal til enhver tid overholde flyproducentens vedligeholdelsesforskrifter. Disse forskrifter fastsættes under hensyntagen til de strenge sikkerhedskrav der omgærder al luftfart. I takt med at producentens erfaringsgrundlag udvides tilpasses vedligeholdelsesforskrifterne, hvilket medfører en tilpasning af intervallerne mellem samt indholdet af serviceeftersynene. Forlængelse af intervaller betyder ikke automatisk at omkostningen per flyvetime, flight cycle eller måned bliver billigere, resultatet kan også blot være at flyet i sin fulde levetid bruger mindre tid i hangar/værksted. Generelt har omkostninger ved check og overhauls en tendens til at stige, og det er normalt at konstatere at hensættelsen på afholdelsestidspunktet ikke kan dække den faktiske omkostning.

15. I luftfart er flyenes udnyttelsesgrad én af nøglerne til økonomisk succes, og derfor indgår koncernens flyselskaber løbende interne aftaler om gensidig udlejning af fly for kortere eller længere tid. Er aftalen af midlertidig karakter sker der ingen overførsel af vedligeholdelsesforpligtelsen overfor flyejerne, mens permanente aftaler normalt medfører at den nye operatør er økonomisk ansvarlig overfor flyejeren. I aftaler af midlertidig karakter betaler lejer vedligeholdelsesbidrag til den som har forpligtelsen (normalt udlejeren).

16. Godkendte luftfartsselskaber tildeles et AOC (Air Operator Certificate) af Trafikstyrelsen (tidligere Statens Lufthavnsvæsen - SLV). Af AOC'et fremgår hvilke fly selskabet er bemyndiget til at anvende. Trafikstyrelsen har i udgangspunktet tilsynspligten for alle fly med OY-registrering, og disse fly er i udgangspunktet tilknyttet et dansk luftfartsselskab. Lovgivningen tillader at et fly i op til 6 måneder kan udlejes til et selskab i et andet land, uden at dette betyder at flyet skal omregistreres. Derved fjernes flyet fra udlejers AOC og tilføjes på lejerens AOC, og således vil et fly aldrig kunne optræde på to AOC'er på samme tidspunkt. Samtidigt med AOC-overførslen overføres tilsynspligten i udlejningsperioden til luftfartsmyndighederne i lejerens land. Denne type overførsler, der kaldes Annex 6 aftaler, ændrer ikke på hvilket selskab der har den økonomiske forpligtelse overfor flyejeren.

17. Det er korrekt, at H1 har foretaget ind- og afregistreringer af fly i forbindelse med midlertidige og permanente koncerninterne "overdragelser", hvilket afspejles på H1s AOC. Ingen af disse transaktioner har været drevet af skatteforhold, men er kun begrundet i optimering af koncernens indtjening og likviditet. Ved opgørelsen af fradraget tages der naturligvis hensyn til, hvilken del af vedligeholdelsesforpligtelsen, der påhviler H1, og hvilken del der påhviler andre koncernselskaber.

18. Ved korttidsudlejning påhviler vedligeholdelsesforpligtigelsen overfor flyejer fortsat H1. H1 modtager fra lejeren, som en del af lejen afregning for vedligeholdelsesbidrag, og dette beløb indtægtsføres skattemæssigt i modtagelsesåret. Det er efter vidnets opfattelse en vigtig pointe, at hvis der ikke gives medhold, vil det således medføre asymmetri, da H1 beskattes af forholdsvis store beløb til dækning af vedligeholdelse før den tilhørende vedligeholdelsesomkostning kan fradrages.

19. Ved permanent "overdragelse", vil den forpligtelse som har påhvilet H1 i besiddelsesperioden, blive betalt til det selskab, som modtager flyet. Ved overdragelse til H1 gælder samme forhold med modsat fortegn. Som eksempel herpå anfører vidnet at H1 og det engelske søsterselskab i perioden december 2002 - april 2004 gennemførte en udskiftning af X1/X2-flåden. Dette var planlagt inden terrorhandlingerne den 11/9 2001. For H1 betød fornyelsen udskiftning af 7 X1´ere med 4 nye X1´ ere og 3 nye X2 ´ere. I forbindelse med reduktion af koncernens flykapacitet efter 11/9 2001, blev 3 nyere X1'ere (OY-2, OY-3 og OY-4) returneret til ejerne via en ophævelse af sub-lease aftalerne mellem H1 og det engelske søsterselskab, der stod som leasingtager overfor ejerne. Tilpasning af kapaciteten skulle alene ske i England, og H1 overtog 3 tidligere engelsk opererede fly (OY-10, OY-6 og OY-5), som var ældre end OY-2, OY-3 og OY-4. Der skete i den forbindelse afregning af vedligeholdelsesforpligtelserne på de pågældende fly, idet H1 udstedte faktura af 28. februar 2005 vedrørende det engelske søsterselskabs betaling af vedligeholdelsesforpligtelser på USD 6.382.681 i forhold til de fly, som H1 modtog. Da H1 havde overtaget forpligtelsen fra flyets oprindelig leveringsdato, er der derfor fra 2004/05 foretaget hensættelse siden denne dato og dette er grunden til, at der kan hensættes til fly før registreringen i flyregistret. H1 har modtaget og i den skattepligtige indtægt medregnet bidrag betalt af søsterselskabet i 2005. Ligeledes fremsendte det engelske søsterselskab faktura af 4. marts 2005 vedrørende vedligeholdelsesforpligtelsen på de fly, som selskabet havde modtaget fra H1 og hvor H1 havde hensat til vedligeholdelse. Dette er baggrunden for at der foretages hensættelser på fly som senere overdrages.

20. Tilsvarende gør sig gældende for OY-11 og OY-10. OY-11 var oprindeligt tiltænkt selskabet, men blev på leveringstidspunktet og indtil april 2005 fremlejet til søsterselskabet i UK. Ved den efterfølgende overførsel af flyet til selskabet blev vedligeholdelsesforpligtelsen kontant afregnet. Dvs. at H1 indtægtsførte den af søsterselskabet betalte vedligeholdelsesforpligtelse og udgiftsførte ved regnskabsårets udløb den akkumulerede forpligtelse regnet fra flyets oprindelige leveringsdato. OY-10 var oprindeligt tiltænkt søsterselskabet, men blev i november 2004 fremlejet til selskabet og i april 2005 permanent overført med deraf følgende afregning af vedligeholdelsesforpligtelserne.

21. Der er således fuldt ud foretaget afregning af de vedligeholdelsesforpligtelser som H1 har henholdsvis pådraget sig og fraskrevet sig ved "overdragelse" af fly fra og til koncernforbundne selskaber. De beløb som H1 har modtaget fra det engelske søsterselskab indgår selvsagt i H1s skattepligtige indkomst i modtagelsesåret.

..."

Direktør NT har supplerende forklaret, at H1 ikke har vedligeholdelsesforpligtelsen for samtlige fly, som selskabet har registreret hos de danske luftfartsmyndigheder. På flådeoversigten, som selskabet har udarbejdet til brug for sagen, er kun medtaget de fly, hvor selskabet har den retlige vedligeholdelsesforpligtelse, og det er derfor ikke alle registrerede fly, der er medtaget i oversigten.

Procedure

H1 har til støtte for påstanden i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 5. maj 2011, hvori det overordnet er gjort gældende, at udgiften til større vedligeholdelsescheck kan fradrages årligt, selvom disse ikke betales årligt, idet udgiften pådrages endeligt og kan opgøres med tilstrækkelig nøjagtighed i takt med at lejeforholdet løber. Det er navnlig gjort gældende, at H1s opgjorte forpligtelser vedrørende fremtidige flyvedligeholdelsesomkostninger er fradragsberettigede, idet følgende to betingelser for fradrag begge er opfyldt: (1) H1 har pådraget sig en retlig forpligtelse til at afholde udgiften, og (2) H1 kan foretage en beløbsmæssig opgørelse af udgiften. Til støtte herfor har H1 blandt andet anført, at der efter de indgåede leasingkontrakter foreligger en retlig forpligtelse til at foretage vedligeholdelse, ligesom Trafikstyrelsen stiller krav om, at der foretages hensættelser til vedligeholdelse for at opnå lovpligtig godkendelse til at drive luftfartsvirksomhed. Forpligtelsen til at vedligeholde flyene - og dermed forpligtelsen til at afholde udgiften - pådrages efter leasingkontrakterne løbende i takt med flyenes anvendelse. Forpligtelsen er endelig, idet H1 enten skal foretage den faktiske vedligeholdelse eller alternativt betale et tilsvarende beløb til leasinggiver. H1 kan således ikke undlade at afholde udgiften. Udgifterne kan endvidere opgøres med tilstrækkelig sikkerhed, idet de enten beregnes direkte ud fra bestemmelser i leasingkontrakterne eller bygger på H1s egen og langvarige erfaring vedrørende udgifter til vedligeholdelsescheck. Endvidere er der sammenhæng mellem H1s fradrag for hensættelse til vedligeholdelsesomkostninger og den korresponderende beskatning af indtægter. Udgiften pådrages på baggrund af antal flyvetimer eller flyvninger, mens indtægten består i salg af siddepladser ombord på flyene, og udgifter og indtægter hænger dermed begge direkte sammen med, hvor mange flyvninger H1 har foretaget det pågældende år.

Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 2. maj 2011, hvori det navnlig er gjort gældende, at hensættelserne til fremtidig flyvedligeholdelse ikke kan fratrækkes i indkomstårene 2004 og 2005, idet beløbene ikke er afholdt som udgifter i disse år, og idet der ikke er opstået en endelig, retlig forpligtelse til at betale de pågældende beløb, som kan gøres endeligt op. Til støtte herfor har Skatteministeriet blandt andet anført, at det efter de indgåede kontrakter først er på tidspunktet for tilbagelevering eller for de større check, at forpligtelsen til at afholde udgifterne til vedligeholdelse indtræder. Tidspunktet kan ikke fastslås på forhånd, idet leasingkontrakterne har en løbetid på mellem 6-10 år, der kan forlænges, og idet den faktiske udskiftning i selskabets flyflåde er betydelig, samtidig med at fly midlertidigt kan overføres til et andet koncernselskab. Vedligeholdelsesbeløbet kan heller ikke opgøres endeligt. H1 kan vælge, om selskabet vil stå for vedligeholdelsen før tilbagelevering og afholde udgifterne hertil, eller i stedet betale et frigørelsesbeløb. Denne valgfrihed indebærer, at forpligtelsen ikke kan fastsættes nøjagtigt på forhånd. Det skal herved tages i betragtning, at frigørelsesbeløbet ifølge leasingkontrakternes bestemmelser ændres undervejs. Endvidere er hensættelserne til dels baseret på selskabets egne estimater for leverandørtilbud og regninger for tilsvarende arbejder, og selskabet bruger faste valutakurser for USD, selvom der er afregnet i GBP, EUR og USD. Henset til beløbenes størrelse, leasingkontrakternes varighed og intervallerne i vedligeholdelsescheckene bevirker kurssvingninger, at differencebeløbene er ikke uvæsentlige.

Rettens begrundelse og resultat

Efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, fradrages i den skattepligtige indkomst. Som anført i Ligningsvejledningen; Erhvervsdrivende 2011-1, pkt. E.A.3.2, fortolkes bestemmelsen således, at fradrag forudsætter, at der er opstået en endelig retlig forpligtelse til at betale det pågældende beløb, og at beløbet kan opgøres endeligt, hvorimod der normalt ikke stilles krav om, at beløbet er betalt eller er forfaldent til betaling.

Efter en samlet vurdering af sagens oplysninger finder landsretten, at der ikke påhvilede H1 en endelig retlig betalingsforpligtelse i 2004 og 2005 vedrørende fremtidige omkostninger til flyvedligeholdelse, der kunne opgøres endeligt, hvorfor de i sagen omhandlede hensættelser ikke i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan fradrages i H1s skattepligtige indkomst i de pågældende indkomstår.

Landsretten har herved særligt lagt vægt på, at det efter de indgåede leasingkontrakter, der har en løbetid på mellem 6-10 år med mulighed for forlængelse, først er på tidspunktet for tilbagelevering eller på tidspunktet for de større check, at forpligtelsen til at afholde de i sagen omhandlede vedligeholdelsesomkostninger indtræder. Der kan således gå flere år, før vedligeholdelsesomkostningerne afholdes, og det nærmere tidspunkt kan ikke fastslås på forhånd. Landsretten har endvidere lagt vægt på, at H1 i tilfælde af tilbagelevering kan vælge at foretage den faktiske vedligeholdelse eller alternativt betale et frigørelsesbeløb til dækning af vedligeholdelsesomkostningerne, og at opgørelsen af dette frigørelsesbeløb i henhold til kontraktgrundlaget til dels opgøres skønsmæssigt. Hertil kommer, at kontraktgrundlaget forudsætter, at frigørelsesbeløbet løbende justeres i kontraktgrundlagets løbetid.

Herefter, og da hensættelserne ikke er omfattet af den efter praksis anerkendte adgang til periodisering af hensættelser til imødegåelse af garanti- og serviceforpligtelser, tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Som følge af sagens udfald skal H1 betale sagsomkostninger til Skatteministenet som nedenfor bestemt. Beløbet er til dækning af udgifter til advokatbistand samt udarbejdelse af materialesamling. Ved fastsættelse af omkostningerne har landsretten lagt til grund, at sagens værdi skønsmæssigt udgør ca. 22,5 mio. kr. Der er endvidere lagt vægt på sagens karakter og omfang, herunder at der var afsat 2 dage til hovedforhandlingen i sagen. De tilkendte omkostninger er inklusive moms, da Skatteministeriet ikke er momsregistreret.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

H1 A/S skal inden 14 dage betale 450.000 kr. til Skatteministeriet i sagsomkostninger.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.