Spørgsmål

1. Skal der opkræves moms ved salget af samtlige anparter i et ejendomsselskab efter 1. januar 2011?

Svar

1. Nej

Spørgers forslag

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger B ApS ejer alle anparter i A ApS.

A ApS ejer 3 sammenhængende grundstykker.

Ejendommen består af 3 sammenhængende matrikler. Alle 3 matrikler er bebygget.

Kopi af tingbogsattest og BBR-meddelelse for alle 3 ejendomme har været forelagt Skatteministeriet. A ApS er anført som ene ejer af alle 3 ejendomme.

Spørger påtænker at sælge anparterne i A ApS.

Salget påtænkes gennemført efter 1. januar 2011.

Spørger forventer, at en eventuel køber vil foretage en udvikling af A ApS's  3 ejendomme til bl.a. boligformål.

Spørger vil ikke påbegynde nedrivning af bebyggelserne inden overdragelsen til køber. Ligesom spørger heller ikke vil være involveret i forbindelse med ombygning/opførelse af nye bygninger på A ApS's ejendomme efter overdragelsestidspunktet.

Præcist hvordan denne udvikling skal foregå, er endnu uvist. Spørger er derfor ikke klar over om ejendomsudviklingen vil blive foretaget på de eksisterende bygninger eller, om der vil blive foretaget en fuldstændig nedrivning af disse med henblik på en genopbygning. Denne beslutning er op til køber.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det er repræsentantens opfattelse, at der ikke skal opkræves moms ved salg af de af B ApS ejede anparter i A ApS efter 1. januar 2011.

Som baggrund herfor henviser repræsentanten til den nugældende momslov § 13, stk. 1, nr. 9, hvorefter levering af fast ejendom er fritaget for moms, uanset om det drejer sig om bygninger eller grunde.

Lov nr. 520 af 12. juni 2009, ændrer denne bestemmelse pr. 1. januar 2011, således, at fritagelsen ikke omfatter a) levering af en ny bygning eller ny bygning med tilhørende jord, samt b) levering af en byggegrund uanset om den er byggemodnet, samt særskilt levering af en bebygget grund.

Salg af værdipapirer, herunder aktier og anparter er, i modsætning til de nye regler om salg af fast ejendom, momsfrit, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e. Endvidere henviser repræsentanten til værnsreglen i bemærkningerne til lovforslaget L203, hvorefter overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning med tilhørende jord eller en byggegrund, også anses for at være levering af en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller en byggegrund.

Ifølge repræsentanten må det forventes, at der i overensstemmelse med lovens forarbejder med den nye momsbekendtgørelse tilstræbes en momspligt ved salg af andele og aktier, der tildeler rettigheder over fast ejendom, der sikrer momspligt i overensstemmelse med den momspligt, der gælder for det direkte salg af selve den faste ejendom - hverken mere eller mindre.

Denne anmodning drejer sig om, hvorvidt det spørgende selskabs eventuelle salg af samtlige anparter i det ejende selskab A ApS vil udløse momspligt.

Afgørende herfor er, hvorvidt salget af selve ejendommene, ejet af A ApS, i sig selv vil udløse momspligt. Er det tilfældet, vil salget af andelen i det ejende selskab ligeledes udløse momspligt. Er det ikke tilfældet, vil salget af andelene i A ApS heller ikke være momspligtigt.

Repræsentanten anser A ApS's salg af de pågældende 3 ejendomme for at være omfattet af momsfritagelsen.

Endvidere anføres det, at spørger hverken er involveret i forbindelse med nedrivning eller opførelse/ombygning. Der foreligger således ingen successive leverancer, der i henhold til EU-domstolens praksis skal vurderes under ét med den konsekvens, at salget bliver momspligtigt.

Repræsentanten er derfor af den opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med et nej.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovgrundlaget

Momslovens (LBK nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer) § 3, stk. 1, lyder:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Momslovens § 4, lyder:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. [...] "

I henhold til den nugældende formulering af momslovens § 13, stk. 1, der lyder:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

9) Levering af fast ejendom."

er salg af fast ejendom momsfritaget. Der er ingen undtagelse herfra. Der skal således i ingen tilfælde betales moms ved salg af fast ejendom.

Ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af merværdiafgift mv., der træder i kraft pr. 1. januar 2011 sker der en ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde, herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Levering af bygninger med tilhørende grundareal, som ikke er nye bygninger, er ikke omfattet af momspligten.

Momslovens § 13, stk. 1 får pr. 1. januar 2011 følgende ordlyd:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:[...]

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

 a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

 b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund."

Fritagelsesbestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, omfatter endvidere:

"11) Følgende finansielle aktiviteter:

[...]

e) Transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer, bortset fra varerepræsentativer og dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller andel af en fast ejendom."

Forarbejder

Af bemærkningerne til lovforslaget, L 203, vedtaget som Lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår, at der foreslås en ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Der indføres altså moms på salg af fast ejendom i form af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde.

Videre hedder det i bemærkningerne til lovforslaget, at

" Ved en bygning forstås enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom.

[...]

Ved en byggegrund forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. den nye affattelse af § 13, stk. 1, nr. 9 litra a) [...]

Der foreslås endvidere en overgangsregel for levering af grunde samt særskilt levering af bebyggede grunde, når en leverandør af sådanne grunde har haft udgifter til byggemodning, advokat, revisor mv. i relation til grunden inden lovens ikrafttrædelse, som først sælges efter lovens ikrafttrædelse. Med salg menes tidspunktet for købsaftalens indgåelse. [...]  Udgifter i forbindelse med grunde, der ikke er solgt 5 år efter lovens ikrafttrædelse kan godtgøres på dette tidspunkt.

[...]

Overdragelse af tingslige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller til en byggegrund samt overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller over en byggegrund, anses for at være levering af en ny bygning med eventuel tilhørende jord."

Skatteministerietss vurdering

Spørgsmålet vedrører det forhold, om spørgers salg af samtlige anparter i A ApS er omfattet af momspligten.

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Momsområdet er overordnet reguleret i momssystemdirektivet, der løbende fortolkes af EU-domstolen. Momsloven, der implementerer direktivet skal derfor også fortolkes i overensstemmelse med EU-domstolens afgørelser. Af momsvejledningen afsnit D.11, fremgår, at EU-domstolen i flere domme har udtalt, at de udtryk der anvendes til at betegne de fritagelser, der er fastsat i momssystemdirektivet, skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at der skal opkræves moms af enhver ydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person. En lignende udtalelse ses i sag C-461/08, Don Bosco. Videre hedder det i samme sags præmis 25, at fortolkningen af disse udtryk skal være forenelige med de formål, der forfølges med fritagelserne, og overholde de krav, der følger af princippet om afgiftsneutralitet, der er uadskilleligt forbundet med det fælles momssystem. Reglen om streng fortolkning betyder således ikke, at fritagelserne fratages deres virkning.

Med baggrund i Lov nr. 520 af 12. juni 2009, ændres fritagelsen for levering af fast ejendom, således, at der bl.a. skal betales moms ved levering af byggegrunde. De nye bestemmelser træder i kraft den 1. januar 2011.

I henhold til bemærkningerne til lovforslaget er overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning med tilhørende jord eller en byggegrund, også at anse som at være levering af en nybygning med eventuel tilhørende jord eller en byggegrund. 

Det er Skatteministeriets opfattelse at de tilfælde af overdragelse af andele og aktier i juridiske enheder, som er omfattet af momspligten, og dermed udgør en levering i af en ny bygning mv. eller en byggegrund mv. momslovens forstand, omfatter overdragelse af andele og aktier, der giver besidderen af andelen mv. en eksklusiv brugsret til en fast ejendom.

Dette gælder overdragelse af andele i andelsboligforeninger, såkaldte andelslejligheder, og andele (aktier) i aktieselskaber, såkaldte aktielejligheder, hvor der sker en faktisk fordeling af lejlighederne i en ejendom ved indflytning, og retten til ejendommen eller en del heraf (lejligheden) er knyttet til/følger med ved overdragelsen af anparten(-erne).

Det beror på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde af de konkrete omstændigheder, hvornår overdragelsen af anparter og/eller aktier må sidestilles med levering af fast ejendom.

Som udgangspunkt anses salg af aktier og anparter i aktie- og anpartsselskaber, hvori indgår aktiver i form af fast ejendom, ikke for salg af fast ejendom.

Overdragelse af samtlige anparter i et ApS, som er stiftet med det formål at opføre og sælge en fast ejendom, og hvor overdragelsen af anparterne sker til et boligselskab (A/S), som skal anvende den faste ejendom/lejlighederne til udlejning, f.eks. som boliger, udgør efter omstændighederne levering af fast ejendom, hvis overdragelsen reelt sikrer boligselskabet (A/S'et) rettigheder som ejer eller bruger af den fast ejendom. Overdragelsen af andelene til boligselskabet (A/S'et) skal indebære, at boligselskabet (A/S'et) - uanset anpartsselskabets formelle ejerskab til ejendommen - skal kunne anvende ejendommen til sit eget formål.

Ved besvarelsen af nærværende anmodning af bindende svar lægges det til grund, at A ApS driver virksomhed med det overvejende formål at udleje fast ejendom, endvidere lægges det til grund, at anparterne sælges til én og samme køber.

Spørger forventer, at en eventuel køber af anparterne i selskabet vil foretage en udvikling af A ApS's tre ejendomme til bl.a. boligformål.

Efter en konkret vurdering finder Skatteministeriet, at der i det foreliggende tilfælde, hvor spørger sælger samtlige anparter i A ApS, ikke foreligger salg af fast ejendom.

Ved besiddelsen af anparterne vil køber (tredjemand) ikke opnå en sådan eksklusiv brugsret til ejendommene, at det vil medføre, at transaktionen vil blive anset for at udgøre en levering af de af A ApS ejede ejendomme. Efter et salg af de pågældende anparter, vil den eksklusive brugsret stadig tilkomme A ApS, fordi det stadig er dette selskab, der har rettighederne som ejer af ejendommene, og ikke den eventuelle tredjemand, der er i besiddelse af anparterne.

På denne baggrund indstiller Skatteministeriet til Skatterådet, at spørgsmål 1 besvares med et "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling.