Spørgsmål

Vil Byggeforeningen overgå fra at være subjektivt skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3 til at være subjektivt skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 som følge af aflysning af de i 1920 foretagne vedtægter på tidspunktet for aflysningen?

Beskrivelse af de faktiske forhold

Byggeforeningen er stiftet i 1919, og er ejer af en boligejendom.

Ejendommen består af 9 opgange, der oprindeligt hver havde 6 lejligheder. Efterfølgende er nogle lejligheder slået sammen, således at opgangene i dag indeholder mellem 3 og 6 lejligheder.

Byggeforeningen er ejet af 9 medlemmer, der alle bebor en lejlighed i hver af de 9 opgange. De øvrige lejligheder udlejes.

Byggeforeningen har hidtil været skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, og har derfor ikke udarbejdet selvangivelser.

I artikel 2 i den nuværende affattelse af vedtægterne hedder det:

"Foreningens formål er at eje og administrere 9 beboelsesejendomme.

Foreningen har 9 medlemmer, som hver har en brugsret til en af de i stk. 1 nævnte beboelsesejendomme, og som hver i henhold til denne brugsret har pligt til at bebo en lejlighed i den pågældende ejendom.

Foreningens overskud må ikke anvendes til fordeling mellem medlemmerne, men skal anvendes til opfyldelse af foreningens formål."

Endvidere hedder det i artikel 19:

"Opløsning af foreningen ved likvidation forestås af 2 likvidatorer, der vælges på generalforsamlingen.

Efter realisation af foreningens aktiver og betaling af gælden, skal den resterende formue anvendes til et af generalforsamlingen godkendt formål."

Foreningen blev stiftet tilbage i 1919, hvor de oprindelige vedtægter blev vedtaget i 1920. Vedtægterne blev tinglyst i 1922 og indeholdt en række begrænsninger.

Følgende dispositioner kan alene foretages med Byrådets og Indenrigsministeriets godkendelse:

- Vedtægtsændringer

- Salg af foreningens ejendomme

- Brug af foreningens formue - kræver muligvis finansministeriets godkendelse

- Opløsning.    

De tinglyste vedtægter er ikke aflyst, heller ikke i forbindelse med vedtægtsændringerne i 1990, der skriftligt er blevet godkendt af Kommunen.

Byggeforeningen ønsker i første række at foretage vedtægtsændringer og eventuelt i anden række at opløse foreningen. Foreningens medlemmer overvejer således at etablere en struktur, hvor det enkelte medlem kommer til at eje hver deres opgang med deraf følgende muligheder for frit at disponere over udlejningsejendommene uafhængigt af de øvrige foreningsmedlemmer.

I forbindelse med den påtænkte strukturændring ønsker man at foretage en række væsentlige vedtægtsændringer, hvilket dels forudsættes godkendt af kommunen, ligesom det dels medfører aflysning af de i 1922 lyste vedtægter.

Den atypiske og utidssvarende byggeforening har gjort, at Indenrigsministeriet ikke længere vil tage stilling til denne type sager. Af samme årsag vil Kommunen næppe gøre indsigelse mod aflysningen af vedtægterne.

Spørgers opfattelse

Indledningsvis har repræsentanten bemærket, at Byggeforeningen udgør en sammenslutning, som efter nutidens boligorganisationer/foreninger er atypisk, og som efter repræsentantens opfattelse afviger fra andelsboligforeninger omfattet af lov om andelsboligforeninger og andre boligsammenslutninger - uanset der foreligger visse lighedspunkter.

Baggrunden er bl.a., at der er tale om en byggeforening, som er etableret længe før indførelsen af lov om andelsboligforeninger og selskabsskatteloven.

Foreningens medlemmer ønsker at foretage vedtægtsændringer, ligesom de i 1922 lyste vedtægter ønskes aflyst. Efter Repræsentantens opfattelse udgør de lyste vedtægters bestemmelser om godkendelsestilslutningen fra offentlige myndigheder i forbindelse med vedtægtsændringer, salg af foreningens ejendomme, brug af foreningens formue og foreningens opløsning, et så centralt element i foreningens skattefritagelse, at den ikke længere kan anses for skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3.

Med andre ord vil allerede aflysningen af de nævnte vedtægter ifølge repræsentanten indebære, at skattefritagelse bortfalder, idet aflysningen pr. automatik vil indebære, at medlemmerne frit kan foretage vedtægtsændringer, disponere over ejendommen, vedtage opløsning mv., jf. de nuværende vedtægters udformning.

Ved bedømmelsen af den subjektive skattepligt har repræsentanten lagt vægt på, at medlemmerne ifølge vedtægterne som udgangspunkt hæfter begrænset, at deltagerkredsen kan skifte, således at nogle deltagere afløser andre, at Byggeforeningen styres af foreningsorganer, at nye medlemmer optages efter objektive kriterier. På denne baggrund foreligger der et selvstændigt skattesubjekt.

En byggeforening af denne art falder uden for fondsbeskatningsloven, og da Byggeforeningen i øvrigt ikke har et kooperativt formål, omfattes den af opsamlingsbestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Aflysningen vil således indebære, at foreningen overgår fra at være skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3 til at være skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Af selskabsskattelovens § 5 D fremgår:

"Hvis et selskab eller en forening m.v. overgår fra at være undtaget fra skattepligt efter § 3, stk. 1, til at blive skattepligtig efter § 1, får overgangen virkning for selskabets eller foreningens skattepligt på tidspunktet for påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligten, eller på det tidspunkt, hvor virksomheden anses for skattepligtig. Skatteansættelsen finder første gang sted for det indkomstår, jf. § 10, som den første indkomstperiode udgør uden hensyn til dennes længde. Den første indkomstperiode kan udgøre op til 18 måneder."

Selskabsskatteloven bestemmer således, at såfremt en forening overgår fra at være skattefritaget efter selskabsskatteloven til at blive subjektiv skattepligtig efter § 1 - herunder § 1, stk. 1, nr. 6 - indtræder skattepligten på tidspunktet for den ændring, som begrunder skattepligten. Samtidig finder skatteansættelsen første gang sted for det indkomstår, hvori ændringen sker, og uden hensyn til indkomstperiodens længde.

SKATs indstilling og begrundelse

Byggeforeningen er skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3. Repræsentanten har ikke angivet specifikt, efter hvilken bestemmelse i selskabsskattelovens § 3 foreningen er skattefritaget. Det er dog beskrevet, at skattefritagelsen skyldes nærmere angivne betingelser i foreningens vedtægter, jf. Ligningsvejledningen Selskaber og aktionærer 2006 S.A.3.1.

Af vedtægterne fra 1920 fremgår bl.a. af § 1, at foreningens formål er ved hjælp af statslån, at opføre bygninger til medlemmer med en begrænset indkomst. Foreningens overskud må kun anvendes til bestemte formål, og må ikke fordeles mellem medlemmerne.

Ifølge vedtægterne fra 1920 kræver en ændring af vedtægterne, salg af ejendommen, brug af foreningens formue og opløsning godkendelse fra Kommunen. 

Vedtægterne fra 1920 er ikke blevet aflyst. Vedtægterne er dog senere ændret ved generalforsamlingens beslutning den 11. april 1990. Herefter kan enhver, der overtager brugsretten til en af ejendommene/opgangene og indflytter i en lejlighed i den pågældende ejendom optages som medlem.

Begrænsningerne, som beskrevet af repræsentanten, er dog stadig gældende, men vil forsvinde såfremt vedtægterne fra 1920 aflyses. Herefter vil de i 1990 lyste vedtægterne være gældende.

Efter aflysning af vedtægterne fra 1920 vil vedtægterne således frit kunne ændres, ejendommen vil kunne sælges, formuen vil frit kunne anvendes af medlemmerne og foreningen vil frit kunne opløses, dog under hensyn til de vedtagelseskrav, der fremgår af vedtægterne fra 1990. Repræsentanten er af den opfattelse, at allerede af den grund, at betingelserne kan fjernes uden godkendelse, medfører, at skattefritagelsen bortfalder. SKAT er enig med repræsentanten i denne opfattelse.

Spørgsmålet er herefter, efter hvilket bestemmelse skattepligten indtræder.

Bedømmelsen af, hvorvidt foreningen er skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1 nr. 6, skal først og fremmest afgøres ud fra, om der er tale om et selvstændigt skattesubjekt. En sådan bedømmelse foretages ud fra en konkret vurdering af foreningens vedtægter, jf. SKM2003.240.LR, hvor Ligningsrådet i forbindelse med et spørgsmål vedrørende en ejerforening udtalte følgende:

"Det er ikke muligt på baggrund af ordlyden af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, at foretage en afgrænsning af de selvstændigt skattepligtige foreninger, der er omfattet af bestemmelsen, over for de ikke selvstændigt skattepligtige sammenslutninger."

Ej heller forarbejderne til bestemmelsen eller forarbejderne til den tidligere gældende bestemmelse i statsskattelovens § 2, nr. 5, litra g, giver bidrag til fastlæggelsen af, hvilke foreninger der er selvstændige skattesubjekter.

Det må herefter bero på en konkret vurdering, om ejerforeningen er en forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Vurderingen må tage sit udgangspunkt i ejerforeningens vedtægter."

Bedømmelsesgrundlaget for spørgsmålet om skattepligt må derfor foretages ud fra vedtægterne vedtaget i 1990.

Repræsentanten har i anmodningen anført, at medlemmerne som udgangspunkt hæfter begrænset, at deltagerkredsen kan skifte, således at nogle deltagere afløser andre, at Byggeforeningen styres af foreningsorganer, og at nye medlemmer optages efter objektive kriterier.

Disse karakteristika fremgår af vedtægterne fra 1990, og SKAT er enig med repræsentanten i, at disse faktuelle oplysninger alle er indikationer, der taler for, at foreningen er et selvstændigt skattesubjekt, jf. ligningsvejledningen 2006 afsnit S.A. 1.10.1.

Foreningen består af 9 medlemmer, der er forpligtig til at bebo en ejendom/opgang. Repræsentanten har oplyst, at medlemmerne er blevet medlem af foreningen ved indbetaling af kapital, hvilket også fremgår af vedtægternes § 7 modsætningsvis. De resterende lejligheder, dvs. minimum 18 lejligheder, udlejes efter lejelovens almindelige regler.

De relativt få medlemmer af foreningen sammenholdt med antallet af boliger i foreningen, der lejes ud, kan indikere, at der er tale om et rent erhvervsmæssigt formål, og at foreningen derfor har karakter af et interessentskab med udlejning som formål.

Foreningens formål må dog siges at have en ideel karakter, idet medlemmerne har pligt til at bebo en lejlighed i ejendommen. SKAT finder således ikke, at foreningen har et rent erhvervsmæssigt formål.

Idet foreningen således ikke anses at blive drevet efter medlemmernes erhvervsmæssig interesser, er SKAT ligeledes enig med repræsentanten i, at foreningen ikke har et kooperativt formål. 

Overgang fra skattefrihed til skattepligt fremgår af selskabsskattelovens § 5 D. Af bestemmelsen følger at overgangen får virkning fra det tidspunkt, hvor foreningen anses som skattepligtig, hvilket vil sige fra aflysning af vedtægterne fra 1920.

Ud fra en konkret vurdering af de i 1990 lyste vedtægter og det af repræsentanten anførte, indstiller SKAT, at spørgsmålet besvares med et "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet har tiltrådt SKATs indstilling med den af SKAT anførte begrundelse.

Skatterådet bemærker, at der ved nærværende svar ikke er taget stilling til den skattemæssige behandling af foreningens medlemmer ved en eventuel opløsning af foreningen.