Parter
A
(v/Adv. Kasper Bech Pilgaard)
Mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Adv. Anders Vangsø Mortensen
Afsagt af byretsdommer
Pernille Holde Poulsen (kst.)
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne sag, der er anlagt den 5. januar 2016, vedrører spørgsmålet om, hvorvidt tre aktiekøb og et efterfølgende samlet salg af disse foretaget i indkomståret 2007 blev foretaget af sagsøger, A (herefter A), eller af PK, og om A skal beskattes af fortjenesten på aktierne.
Sagen vedrører endvidere spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgte Skatteministeriet (herefter: SKAT) var berettiget til at varsle forhøjelsen i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.
A har i første række påstået, at hans skattepligtige indkomst for indkomståret
2007 nedsættes med kr. 6.779.077
2008 nedsættes med kr. 449.278
A har i anden række nedlagt påstand om, at hans skatteansættelse for indkomstårene 2007 og 2008 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.
SKAT har påstået frifindelse, idet SKAT dog anerkender, at forhøjelserne af sagsøgerens, A, skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008 er varslet for sent for så vidt angår hans afståelser til pensionsordningen af henholdsvis 7.280 aktier og 4.744 aktier i F1-bank, hvorfor hans skatteansættelser skal nedsættes med avancerne ved disse to afståelser.
Oplysningerne i sagen
Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.
SKAT traf den 12. juni 2012 afgørelse om at forhøje As fortjeneste ved salg af aktier for indkomståret 2007 med 6.178.239 kr.
SKATs afgørelse blev indbragt for Landsskatteretten, der den 8. oktober 2015 traf følgende afgørelse:
"...
Faktiske oplysninger
Klageren er engelsk statsborger og opvokset og uddannet i England.
Af sagens oplysninger fremgår, at klageren som følge af sin baggrund taler og skriver på engelsk, samt at virksomhedernes daglige arbejdssprog altid har været engelsk i de jobs, som klageren har varetaget.
I 1993 flyttede klageren til Danmark sammen med sin danske ægtefælle og deres to børn, idet klageren og hans ægtefælle ønskede, at deres børn skulle have kendskab til den danske kultur og livsførelse.
Efter flytningen til Danmark fik klageren arbejde hos G1. Senere blev han ansat i G2 i Y1-by.
I 1998 mødte klageren IK og IL, der på daværende tidspunkt drev G3 i Y1-by. Klageren begyndte at arbejde for G3 i 1999. I år 2000 indtrådte klageren i ejerkredsen i G3.
I 2001 blev selskabet officielt en bank, da selskabet modtog den fornødne banklicens. I forbindelse hermed blev selskabet omdøbt til F1-bank.
I perioden fra 1999 til 2006 var klageren ansat i G3 og senere F1-bank koncernen i Danmark, hvor han varetog en række forskellige opgaver - primært med opbygningen af bankens infrastruktur.
I perioden fra 2006 og indtil udgangen af 2010 arbejdede klageren med F1-bank' oprettelse af en række udenlandske filialer og partnere i henholdsvis Singapore, Australien, Japan, Hong Kong, Schweiz, Frankrig, Spanien m.fl. og fra 1. januar 2009 i De Forenede Arabiske Emirater.
De Forenede Arabiske Emirater stillede krav om, at klageren, som den øverste ledelse for bankens afdeling i De Forenede Arabiske Emirater, skulle være fysisk til stede i landet hele tiden. Klageren var således alene i Danmark for at varetage forretningsmøder og for at se sin familie i denne periode.
Ved udgangen af 2010 fratrådte klageren sin stilling ved F1-bank og tog på ny bopæl i Danmark.
I perioden herefter har klageren ifølge det oplyste udelukkende beskæftiget sig med en række konkrete velgørenhedsprojekter under navnet "Projektet" ("pro bonoarbejde").
I "Projektet" har han ydet teknisk, forretningsmæssig og finansiel assistance til mikrofinansieringsinstitutionef, NGO'er og andre institutioner, der tilbyder lån til fattige, sygesikring og uddannelse, samt hjælper fattige med at opbygge et levedygtigt livsgrundlag. Projektet har særligt haft fokus på organisationer, der arbejdet med kvinder.
Velgørenhedsarbejdet har ligeledes medført, at klageren i store dele af året opholder sig og arbejder i de udviklingslande, Cambodja, Indonesien, Filippinerne, Indien, Afghanistan, Tajikistan, Kyrgistan, Bangladesh, Sri Lanka, Sudan, Etiopien, Kenya, Uganda, Malawi, Nigeria, Den Demokratiske Republik Congo, m.v., hvori velgørenhedsprojekterne udføres.
F1-bank aktier
På grundlag af klagerens revisors opgørelse af aktieavance ved afståelse af aktier i F1-bank i 2008 samt dokumentation i form af diverse købsbilag fremgår følgende køb af aktier:
...
Det fremgår desuden af aktiebogen fra F1-bank, at klageren har købt
...
20.000 stk. aktier den 9.10.2007
40.000 stk. aktier den 9.10.2007
3.623 stk. aktier den 11.10.2007
... samt at klageren har solgt:
63.623 stk. aktier den 30.10.2007
...
Der er overensstemmelse mellem datoen på handelsbilagene og datoen F1-banks aktiebog.
På grundlag af de foreliggende oplysninger har SKAT opgjort klagerens fortjeneste ved salg af aktier i F1-bank således:
Indkomstår 2007
|
Salgspris*) til PK den 30.10.2007 (63.623 stk.)
|
7.040.415
|
|
Købspris (63.623 stk. a kurs 13,55)
|
-862.176
|
|
Fortjeneste
|
6.178.239
|
*) SKAT har anset salgsprisen for at være lig den samlede købspris for klagers køb af aktier den 9.10.2007 (60.000 stk.) og den 11.10.2007 (3.623 stk.) som sket kort tid inden salget til PK.
Aktiekøb direkte til PK 63.623 stk. aktier
Klagerens revisor har i brev af 8. februar 2012 oplyst, at aktiekøbene den 9. og 11. oktober 2007 på 20.000 kr., 40.000 kr. og 3.623 kr. eller i alt 63.623 kr. ikke er foretaget af klageren personligt men foretaget på vegne af PK, der er mor til klageren.
På grundlag af sagens oplysninger kan der opstilles følgende tidslinje:
Sept. 2007 Optagelse af lån i F2-bank (kr. 6.600.000) + kr. 500.000 yderligere via kassekredit, som kun kunne bruges til anskaffelse af aktier i F1-bank
16.09.2007 Låneaftale (650.000 GBP) mellem klageren og PK (moder) med henblik på anskaffelse af aktier i F1-bank.
09.10.2007 Køb af 20.000 stk. aktier af MT.
09.10.2007 Køb af 40.000 stk. aktier af JK.
11.10.2007 Køb af 3.623 stk. aktier af IA.
11.10.2007 Betaling af købet (20.000 stk. + 40.000 stk.) fra klagerens private konto)
19.10.2007 Betaling af købet (3.623 stk.) fra klagerens private konto (bilag 41).
30.10.2007 Registrering af salg af 63.623 stk. aktier i aktiebogen.
30.10.2007 PK har ifølge aktiebogen købt 63.623 kr. aktier.
Klagerens revisor har anført,
"...
at det alene skyldes F1-bank' IT-systemer, at der er gået ca. 20 dage (fra henholdsvis den 9. og 11. oktober 2007) inden PK blev registreret som køber af aktierne. F1-bank' IT systemer har således ikke kunnet foretage transaktionen (PKs køb af aktier) på en gang, men har foretaget 2 registreringer. Først registreres klageren som køber og derefter registreres PK som køber. Det er herefter PK, der fra den første dato for købsregistrering (henholdsvis den 9. og 11. oktober 2007) har været ejer af aktierne.
..."
På forespørgsel har F1-bank oplyst, at der ikke foreligger notaer på ovenstående.
SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet klagerens fortjeneste ved salg af aktier for indkomstårene 2007-2009 med henholdsvis 6.178.239 kr., 6.060.142 kr. og 939.375 kr.
Aktiekøb direkte til PK (F1-bank aktier)
Det er SKATs opfattelse, at køb af 63.623 stk. aktier i F1-bank i 2007 er sket af klageren personligt og efterfølgende videresolgt til klagerens mor.
Der er herved lagt vægt på, at:
- Der på købsbilagene er påført klagerens navn, hvorfor det over for om verdenen er tilkendegivet, at det er ham, som har købt aktierne
- Der er lagt vægt på, at der på købsbilagene er påført klagerens navn, hvorfor han har været juridisk og skattemæssig ejer af de pågældende aktier.
- Det fremgår ikke specifikt af den foreliggende låneaftale, at lånet er til køb af de omhandlede aktier (63.623 stk.), som derfor ikke anses for at være bindende individualiseret.
- Klagerens moder, PK anses ikke for at opnå beskyttelse mod klagerens evt. retsforfølgende kreditorer, når aktierne ikke er ud skilt til fordel for hende på en for klageren bindende måde.
Der foreligger ingen direkte dokumentation på, at købene af 63.623 stk. aktier i F1-bank i 2007 blev foretaget på vegne af PK (Klagerens mor) og at det således allerede på købstidspunktet var hensigten, at klageren ikke på noget tidspunkt skulle være juridisk eller skattemæssigt ejer af de omhandlede aktier.
Der foreligger dokumentation for, at hensigten har været, at klagerens mor skulle erhverve aktier via et anfordringslån hos klageren. Det fremgår dog ikke specifikt af det foreliggende anfordringslån, at lånet et til køb af de omhandlede aktier (63.623 stk.). Ifølge låneaftalen fremgår det kun, at lånet skal anvendes til køb af aktier i F1-bank.
Ifølge klagerens mail af 13.6.2012 har han oplyst, at han i september 2007 arrangerede et lån i F2-bank på kr. 6.600.000, som han ville bruge til at låne til sin moder, så hun var i stand til at investere i F1-bank aktier. Klageren stillede yderligere kr. 500.000 til rådighed gennem en kassekredit i F2-bank, hvilket bragte det samlede lånebeløb op på ca. kr. 7.100.000.
Aftalen med F2-bank var, at alle midlerne, der blev frigivet, kun ville blive frigivet direkte til F1-bank og/eller de personer, som investeringerne i F1-bank aktier efterfølgende blev foretaget af. Midlerne måtte ikke anvendes til andre formål.
På samme tidspunkt i september 2007 indgik klageren en låneaftale med sin moder, PK, for et lån på op til GBP 650.000 (eller et beløb svarende hertil i danske kroner) således, at moderen, PK, kunne foretage de nødvendige investeringer i F1-bank aktier, når og hvis aktierne blev tilgængelige. Forventningen var, at dette ville ske i løbet af de efterfølgende 6-12 måneder.
I oktober 2007 meddelte F1-bank klageren, at der var lavet 3 særskilte investeringer i F1-bank aktier til klagerens moder, PK.
Ifølge aktionæroverenskomst for ejere af aktier i F1-bank påhviler der aktionærer, der vil sælge aktier, en tilbudsforpligtelse overfor de øvrige aktionærer, der således har forkøbsret til de aktier, der sættes til salg. Først efter forkøbsrettens udløb kan der sælges til anden side.
Ifølge aktionæroverenskomsten gælder denne forpligtelse dog ikke imellem forældre og børn begge veje.
Denne forkøbsret er tillagt klageren som aktionær og ikke hans moder, hvorfor det er klageren, som anses for at have købt og ejet aktierne, inden de videreoverdrages til hans moder.
Oplysningen fra F1-bank (KH) om,
"...
At når AAs navn står på aktieaftalerne ved de 3 køb foretaget for hans moder, skyldes det, at forkøbsretten er blevet udnyttet, men efter overenskomsten, som banken fortolker og forvalter den kan AA også i en sådan situation handle på vegne af sin moder, samt at AA ved en fejl blev registreret for aktiekøbene til frodsjbr, at aktierne var købt direkte til moderen, PK. Det havde således varet mere korrekt at anføre moderens navn fra starten,
..."
Hvorfor det er en fejl, at alle 3 aftaler (køb af 63.623 stk. aktier i F1-bank) blev indgået og registreret i klagerens navn, desuagtet at den egentlige køber var hans moder, PK, tillægges ikke afgørende betydning, idet der stadig lægges vægt på, at der på købsbilagene er påført klagerens navn, hvorfor han har været juridisk og skattemæssig ejer af de pågældende aktier.
SKATS udtalelse til klagen
Der er henset til, at der kan beregnes en fortjeneste på mere end 6.000.000 kr.
Er en skatteyder i tvivl om en retsstilling, der er afgørende for, om et beskatningsgrundlag foreligger, må det kunne forlanges, at han retter henvendelse til rådgivere eller skattemyndigheder med henblik på en afklaring af tvivlen.
Har en sådan tvivl ikke foreligget hos skatteyderen, men består der en særlig anledning til, at han burde være i tvivl, må tilsvarende henvendelse til rådgiver eller skattemyndigheder kunne forlanges.
Se evt. "Skattekontrolloven" kommenteret af Poul Ole Seidenfaden, Søren Vilhelmsen og Claus Zachol, udgave side 233.
Misforståelse af komplicerede skatte- og afgiftsregler vil pege i retning af en mindre grad af tilregnelse, evt. alene simpel uagtsomhed.
Uanset dette kan den komplicerede lovgivning dog have en sådan generel og almen gyldighed, at ukendskab og misforståelser som udgangspunkt må anses som udslag af grov uagtsomhed.
Udeholdelserne af aktieavancer må således i almindelighed anses for udslag af grov uagtsomhed.
I sådanne tilfælde må selve den omstændighed, at skatteyderen erhverver aktier, udløse en skærpet uagtsomhedsvurdering i henseende til skattemæssige følger.
Der må også henses til, at klageren har foretaget et væsentligt køb på mere end 63.000 stk. aktier og at han i denne forbindelse har ladet sit eget navn fremgå af samtlige købsbilag, ligesom betaling er sket fra hans egen konto.
Det er derfor SKATs opfattelse, at det kan tilregnes klageren som mindst groft uagtsomt, at han ikke har undersøgt, om denne fremgangsmåde kunne give skattemæssige problemer - herunder at køb og salg skal passere hans egen aktiebeholdning, inden endelig registrering hos moderen.
Til advokatens anbringender om, at klageren ikke taler meget dansk og ikke har kendskab til det danske skattesystem; må det endvidere bemærkes, at klageren trods alt har boet i Danmark siden 1993 og er dansk gift.
Det er derfor SKATs opfattelse, at klageren må være at ligestille med andre borgere i Danmark.
Der kan henvises til Landsskatterettens kendelse af 2. november 2004 (SKM2004.450.LSR) og Landsskatterettens kendelse af 23. oktober 2001 (SKM2001.575.LSR), der begge omhandler grov uagtsomhed som følge af manglende selvangivelse af aktieavance og hvor der blev lagt til grund, at trods ukendskab til reglerne om opgørelse af aktieavance, var det mindst groft uagtsomt, at avancen ikke var selvangivet.
Der kan endvidere henvises til gennemgangen i SKATs Juridiske Vejledning 2012, afsnit A,A.8.2.3.7 af ændringer som følge af forsætlige/groft uagtsom selvangivelse.
Registrering i aktiebogen tjener som en sikringsakt overfor omverdenen, jf. selskabslovens regler (tidligere aktieselskabsloven).
En påstand om, at aktierne reelt var ejet af moderen i denne periode kan således ikke støtte ret på hverken de underliggende købsbilag, på registreringen i aktiebogen eller den foreliggende "Joan agreement" mellem moderen og klageren.
Af den foreliggende "Joan agreement" mellem moderen og klageren fremgår der ikke noget om, hvornår købene skulle foretages, om antal stk., eller om hvem sælger er, hvorfor de ikke er blevet bindende individualiseret.
En eventuel kreditor hos klageren ville efter SKATs opfattelse ikke være afskåret fra at anse de købte 63.523 stk. aktier for ejet af klageren i perioden 09.10/11.10 - 30.10.2007.
Tilsvarende ses en kreditor hos moderen ikke at kunne støtte ret på, at det er hende, der har ejet aktierne i ovennævnte periode.
Selv om SKAT er enig i, at det formentlig hele tiden har været hensigten, at klageren skulle købe aktier på vegne af sin moder, hvorfor parterne har ind gået låneaftaler m.v., er det dog SKATs opfattelse, at klageren på grund af de faktiske omstændigheder i et kort tidsrum (09.10/11.10 - 30.10.2007) formelt har ejet aktierne og at der derfor har påhvilet klageren en kursrisiko.
Der skal derfor opgøres fortjeneste/tab i forbindelse med overdragelsen til moderen.
Gennemsnitsmetoden skal anvendes ved denne opgørelse, og da klageren tidligere har anskaffet aktier til en betydeligt lavere kurs, vil overdragelsen til moderen udløse en beregningsmæssig fortjeneste og denne fortjeneste er skattepligtig.
...
Frister for ændring af skatteansættelsen
Der gælder en forkortet frist for ændring af skatteansættelsen for fysiske personer med enkle økonomiske forhold.
Den forkortede frist er som udgangspunkt den 1.juli i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb, jf. § 1 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005.
Når skatteansættelsen er ændret, selvom fristen er overskredet, er det fordi, det anses for mindst groft uagtsomt, at aktieavancen ikke er selvangivet. Dette begrunder fravigelse af den forkortede ligningsfrist.
Der henvises til § 3 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, samt skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Klageren er herefter omfattet af den almindelige frist for at ændre skatteansættelsen. Denne frist er den 1. maj i det 4 år efter det år, som selvangivelsen vedrører. Der henvises til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.
For indkomståret 2007 gælder den særlige mulighed for at ændre opgørelsen af klagerens skat, efter fristen er udløbet, se skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
SKAT er først blevet bekendt med forholdet den 13.4.2012 (modtagelse af relevante og nødvendige oplysninger til at udarbejde forslag til ansættelsesændring), så fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt.
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst for 2007 nedsættes med 6.178.239 kr., aktieindkomsten for 2008 nedsættes med 6.606.142 kr., aktieindkomsten for 2009 nedsættes med 939.375 kr. og aktieindkomsten for 2010 nedsættes med 198.288 kr. Efterfølgende har klagerens repræsentant frafaldet den påklagede ændring af aktieindkomsten for 2010.
Til støtte for den principale påstand er det overordnet gjort gældende, at der ikke er grundlag for at gennemføre en forhøjelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2007 og 2008, idet klageren er omfattet af den korte ligningsfrist, jf. bekendtgørelse nr. 1095 af den 1. november 2005, og at betingelserne i § 1 i bekendtgørelse nr. 1095 af den 1. november 2005, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldte i nærværende sag, idet klageren ikke forsætligt eller groft uagtsomt har forårsaget, at indkomstopgørelsen for indkomstårene 2007 og 2008 er foretaget på et urigtigt grundlag.
Til støtte for den subsidiære påstand et overordnet gjort gældende, at registreringerne i F1-bank' aktiebog i det hele er fejlagtige, og derfor ikke kan udgøre grundlaget for en forhøjelse af klagerens skatteansættelser.
Vedrørende den principale påstand
Udgangspunktet efter skatteforvaltningslovens § 26 er, at Told- og Skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.
Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, fremgår, at en skatteyder på samme vis kan fremsætte anmodning om ændring af skatteansættelsen for det pågældende indkomstår inden for de samme frister.
I forbindelse med indførelsen af Skatteforvaltningsloven udsendte skatteministeren bekendtgørelse nr. 1095 af den 5. november 2005, der, ifølge ikrafttrædelsesbestemmelsen i bekendtgørelsens § 5 har virkning fra den 1. november 2005. Bekendtgørelsen fastsætter de nærmere regler for ligningsfristen for skatteydere med enkle økonomiske forhold. Bekendtgørelsen er en, videreførelse af den tidligere bekendtgørelse nr. 270 af den 11. april 2003, vedrørende kort frist for kommunernes skatteansættelse af skatteydere med enkle økonomiske forhold.
Det fremgår af bekendtgørelsens § 1, at fristen for at afsende varsel om foretagelse eller ændring af en skatteansættelse senest skal foretages inden den 1. juli i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb, såfremt skatteyderen har enkle økonomiske forhold.
Det fremgår ligeledes af § 1, at der er fire undtagelser hertil. I nærværende sag er det alene er relevant at diskutere, om den første undtagelse; "Når den skattepligtige ikke anses for at have enkle økonomiske forhold", er opfyldt.
I bekendtgørelsens § 2 er opregnet en række tilfælde, hvorefter en skatteyder ikke har enkle økonomiske forhold. I nærværende sag er det alene er relevant at diskutere nr. 1.
Bekendtgørelsen blev ændret ved bekendtgørelse nr. 1243 af den 23. oktober 2007 som følge af indførelsen af en enklere forskuds- og selvangivelsesprocedure. Ordlyden af bekendtgørelsens § 2, nr. 1, er følgende:
"...
Har indkomst eller fradrag af en sådan art, at den I det ikke er dækket af tallene på årsopgørelsen eller rubrikkerne på oplysningskortet for det pågældende indkomstår.
..."
Som bekendt bortfaldt den fortrykte selvangivelse i indkomståret 2007 og blev erstattet af et oplysningskort. Følgende, fremgår af oplysningskortets rubrik 67:
"...
Gevinst/tab på unoterede aktier og udbytte/udlodning, hvor der ikke er indeholdt udbytteskat. Tab angives med minus.
..."
Følgende fremgår af SKATs Juridiske Vejledning 2011, afsnit A,A.8.2.2 "Kort ligningsfrist"
"...
Enkle økonomiske forhold
En skatteyder har enkle økonomiske forhold, hvis han/hun udelukkende har indkomst eller fradrag, som er dækket af rubrikkerne på oplysningskortet (blanket 04.059) for indkomståret. Se SKM2009.810.LSR.
..."
Det gøres på den baggrund gældende, at klageren som udgangspunkt må anses for at have enkle økonomiske forhold, og derfor er omfattet af § 1 i bekendtgørelse nr. 1095 af den 5. november 2005. Dette er tillige forudsat af SKAT i afgørelsen af den 26. juni 2012.
SKAT har afsendt agterskrivelse den 30. april 2012, hvori klagerens skattepligtige indkomst for årene 2007-2010 er foreslået forhøjet. Efter § 1 i bekendtgørelse nr. 1095 af den 5. november 2005 var indkomstårene 2007, 2008 og 2009 imidlertid forældede i henhold til der korte ligningsfrist, idet SKAT skulle have afsendt agterskrivelse inden den 1. juli efter udløbet af det andet indkomstår, det vil sige for 2007 inden den 1. juli 2009, for 2008 inden den 1.juli 2010 og for 2009 inden den 1. juli 2011.
Udgangspunktet er derfor, at SKAT ikke gyldigt kunne varsle forhøjelserne ved agterskrivelsen af den 30. april 2012, og at der derfor heller ikke er grundlag for at gennemføre forhøjelserne vedrørende indkomstårene 2007 - 2009.
Af bekendtgørelsens § 3 fremgå, at fristerne i § 1 ikke gælder, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.
I skatteforvaltningslovens § 27 er opregnet en række forskellige muligheder, hvorefter SKAT henholdsvis skatteyder kan søge skatteansættelsen for et indkomstår genoptaget, tiden for de almindelige frister i skatteforvaltningslovens § 26.
Det skal bemærkes, at skatteforvaltningslovens § 27 i det hele udgør en undtagelse til hovedreglen i § 26, hvorfor bestemmelsen skal fortolkes indskrænkende i overensstemmelse med normale fortolkningsprincipper.
SKAT har i afgørelsen af den 26.juni 2012 henvist til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27.
Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, blev indført ved lov nr. 427 af 6. juni 2005 og er en videreførelse af den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5.
For så vidt angår vurderingen af, om der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt, skal der henvises til bemærkningerne til lovforslaget til lov nr. 410 af 2. juni 2003 (L 175 2002/2003), hvor der er taget nærmere stilling til, hvorledes vurderingen af, om der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt, skal foretages fra myndighedernes side, jf. afsnittet til § 1 i lovforslaget, som vedrører den efterfølgende § 35, stk. 1, nr. 5. Her er blandt andet anført følgende:
"...
Forslaget til § 35, stk. 1, nr. 5, er en videreførelse af den gældende § 35, stk. 1. nr. 6, skattestyrelsesloven. Bestemmelsen indebærer, at myndighedernes ansættelsesfrist efter § 34, stk. 1. suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Bestemmelsen finder alene anvendelse i forbindelse med ansættelser, der foretages på myndighedernes initiativ. Fristen for den skattepligtiges anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen suspenderes derimod ikke efter bestemmelsen.
Vurderingen af om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag.
..."
Det er ifølge forarbejderne til den dagældende skattestyrelseslov en forudsætning for bestemmelsens anvendelse, at der er sket en positiv fejl.
Af Skatteforvaltningsloven med kommentarer, Poul Bostrup m.fl., 1, udgave, 2006, fremgår blandt andet af side 324:
"...
Efter bestemmelsens ordlyd forudsættes, at der skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl, dvs., at fejlen skal kunne tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsom.
..."
Videre fremgår af side 325:
"...
Borgeren kan ikke påberåbe sig direkte og egentlige retsvildfarelser (ukendskab til reglerne) som argumentation for mildere uagtsomhedsgrad.
..."
Dog vil uegentlige eller indirekte retsvildfarelser, dvs. hvor der er tvivl om retsfaktum i reglen og tvivl om det faktiske forløb fra personen set i forhold til reglen og dennes rette fortolkning, kunne indgå i vurderingen af uagtsomhedsgraden, hvilket dog igen skal måles op mod hvilken "bonus pater", der gælder for den pågældende 'via dennes stilling, position, uddannelsesbaggrund, habitus m.v.
Det kan herefter konkluderes, at det beror på en konkret vurdering, om den udviste tilregnelse har karakter af simpel eller grov uagtsomhed, og at vurderingen blandt andet skal foretages med afsæt i skatteyders forhold og karakteren af den relevante retsregel.
Ved skattemyndighedernes vurdering af hvilken tilregnelsesgrad, der har været tale om, vil skatteyderens egne forudsætninger blive tillagt betydning, jf. TfS 2006.305 H (SKM2006.190.HR).
Den pågældende sag drejede sig om en skatteyder, som var ansat i en kommunal skatteforvaltning og som herudover drev en selvstændig virksomhed, hvor han havde foretaget fradrag for forskellige driftsudgifter. Både landsretten og Højesteret lagde til grund, at dokumentationen for de afholdte udgifter var fiktiv, og indrømmede derfor ikke fradrag for udgifterne. Højesteret lagde endvidere til grund, at skatteyderen havde givet urigtige oplysninger, hvilket måtte tilregnes ham som groft uagtsomt.
Under sagen havde skatteyderen gjort gældende, at han ikke havde udvist forsæt eller grov uagtsomhed, idet kommunen havde godkendt bilagene efter en telefonsamtale med ham, og der var ikke senere kommet oplysninger frem, som kommunen ikke kunne have fremskaffet allerede i forbindelse med ligningen i 1997/98.
Heroverfor gjorde sagsøgte gældende, at ikke mindst som følge af skatteyderens uddannelse og stilling måtte han indse, at de afgivne oplysninger om bilagene var åbenbart relevante for, at skattemyndighederne kunne foretage en korrekt skatteansættelse.
Østre Landsret udtalte følgende vedrørende tilegnelsesgraden:
"...
Navnlig efter As stilling og uddannelsesmæssige baggrundfindes det at måtte tilregnes ham som i hvert fald groft uagtsomt, at skattemyndighederne foretog ansættelsen på et ufuldstændigt grundlag, jf. den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 4.
Hverken den omstændighed, at der ikke blev rejst nogen straffesag mod A, eller, at der ikke er sket indberetning til told- og skatteregionen, kan føre til noget andet resultat.
..."
Højesteret stadfæstede efterfølgende landsrettens dom med henvisning til de grunde, der var anført af landsretten.
Som det fremgår af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, skal fejlen kunne henføres til den skattepligtige eller til "nogen på dennes vegne".
Der skal således foretages en konkret vurdering af, om den pågældende positive fejl kan henføres til den skattepligtige eller til en, der har handlet på dennes vegne. I det omfang, skatteyder ikke konkret har bemyndiget sin repræsentant til at handle på hans vegne, vil den begåede fejl efter omstændighederne ikke kunne henføres til den skattepligtige.
Af lærebogen Skatte og Afgiftsprocessen, Mette Høgsbro, 1. udgave, 2010, fremgår blandt andet følgende af side 347:
"...
Om og i hvilket omfang en person i det konkrete tilfælde repræsenterer den skatte- og/eller afgiftspligtige, må afhænge af en konkret vurdering af forholdet mellem den skatte- eller afgiftspligtige og tredjemanden.
Rent undtagelsesvis vil der kunne forekomme tilfælde, hvor den skatte eller afgiftspligtige ikke bindes af revisorens eller en anden repræsentants handlinger i relation til SFL § 27, stk. 1, nr. 5. Principperne i aftaleloven om fuldmagt med eller uden særlig tilværelse må blive afgørende i denne henseende. Af aftalelovens § 10, stk. 1, og stk. 2, e.c. følger med hensyn til fuldmagter med særlig tilværelse, at hovedmanden, dvs. den skattepligtige, ikke er bundet, hvis fuldmægtigen f. eks. revisoren - overskrider fuldmagten. Med hensyn til fuldmagt uden særlig tilværelse fremgår det af aftalelovens § 11, stk. 2, angående § 18 fuldmagter, at retshandler der indgås i modstrid med hovedmandens forskrifter, ikke er bindende for hovedmanden, selvom tredjemand er god tro.
..."
Det kan konkluderes, at der skal foretages en konkret vurdering af fuldmagten i det tilfælde, hvor en repræsentant for skatteyder har begået en fejl. Det er således ikke i alle tilfælde, at repræsentantens fejl kan sidestilles med skatteyders, navnlig ikke i tilfælde, hvor skatteyder ikke har været bekendt med de foretagne dispositioner, og der er handlet åbenlyst uden for den afgivne fuldmagt.
Til støtte herfor kan ligeledes henvises til Byretten1s dom, offentliggjort i SKM2012.648.BR
Denne sag drejede sig om spørgsmålet om, hvorvidt skatteyder havde krav på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2007. Af rettens begrundelse fremgår blandt andet:
"...
Det fremstår noget uklart for retten, hvorvidt revisor PT under sagsøgers skattesag er indtrådt som egentlig partsrepræsentant, jf. forvaltningslovens § 9. Retten finder dog at måtte afvise dette, idet SKAT tillige har korresponderet direkte med sagsøger ved hans ansatte bogholder. SKAT har derfor været forpligtet til at fremsende agterskrivelser og afgørelser direkte til sagsøger.
..."
Selv i tilfælde, hvor skatteyder generelt anvender en revisor, kan der konkret være tale om, at revisor ikke i relation til den konkrete sag repræsenterer den pågældende skatteyder.
De forhold, der, udover skatteyders personlige forhold, kan tillægges betydning, er blandt andet omtalt i lærebogen Skatte- og Afgiftsprocessen, af Mette Høgsbo, 1. udgave, 2010, hvor følgende fremgår af side 353:
Samler set skal der ved en stillingtagen til, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt i relation til SFL § 27, stk. 1. nr. 5, eller SFL § 32, stk. 1, nr. 3, lægges vægt på, om der er tale om gentagne fejl fra den skatte eller afgiftspligtige, dvs. om unddragelsen er foregået overflere indkomstår/perioder, om der er unddraget store beløb, og om den skatte-og/eller afgiftspligtige har forholdt sig passivt ved modtagelse af oplysninger. Det anførte er alene momenter, og der skal i hvert enkelt tilfældeforetages en konkret vurdering af, om der foreligger grov uagtsomhed.
Derimod foreligger der normalt alene simpel uagtsomhed i relation til bestemmelserne i tilfælde, hvor der er tale om manglende selvangivelse/angivelse af et beløb vedrørende et enkelt indkomstår/periode, samt hvor der fx foreligger misforståelse af ikke helt klare regler. I disse tilfælde giver bestemmelserne ikke anledning til fristgennembrud,
Det samme fremgår af SKATs Juridiske Vejledning 2012, afsnit A,A.8.2.3,7, hvoraf følgende fremgår:
"...
Som ovenfor beskrevet er begreberne forsæt og grov uagtsomhed i SFL § 27, stk. 1., nr. 5, identiske med de tilsvarende begreber i skatte kontrollovens afsnit 3. Om der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt afhænger af en samlet vurdering af den skattepligtiges subjektive omstændigheder. Der vil således efter omstændighederne også kunne være grundlag for at anvende bestemmelsen i SFL § 27, stk. 1. nr. 5, i tilfælde, hvor en skattepligtig oplyser at være ubekendt med det relevante regelgrundlag eller anser regelgrund/aget for at være særlig kompliceret.
Afgørelserne SKM2001.575.LSR og SKM2004.450.LSR om ikke selvangivet aktieavance illustrerer, at ukendskab til komplicerede regler ikke nødvendigvis er ensbetydende med, at der kun er handlet simpelt uagtsomt.
..."
Praksis har i gentagne tilfælde taget stilling til rækkevidden af tilregnelseskravet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
I en række domme og afgørelser har domstolene og de administrative klageorganer således fundet, at der konkret ikke har været grundlag for at statuere grov uagtsomhed.
Der henvises til Østre Landsrets dom af den 11. oktober 1991, offentliggjort i TfS 1992.19.ØLR
Denne sag drejede sig om en skatteyder, der i 1978 blev ansat i et handelsfirma som regnskabschef, Fra dette tidspunkt, og til sin afsked i 1983, havde skatteyderen fået stillet en bil til rådighed af sin arbejdsgiver. Efter aftale med arbejdsgiveren skulle skatteyderen betale 350 kr. om måneden for privat kørsel i arbejdsgiverens bil. Beløbet var fastsat under hensyntagen til, at bilen også kunne anvendes af andre ansatte i firmaet.
Hverken skatteyderen eller dennes arbejdsgiver oplyste for indkomstårene 1978 og 1980-1983 til skattevæsenet, at skatteyderen havde firmabil til rådighed. For indkomståret 1979 indberettede skatteyderens arbejdsgiver, at skatteyderen havde fri bil til rådighed. På forespørgsel fra skattevæsenet i 1984 oplyste arbejdsgiveren, at skatteyderen i hele ansættelsesperioden havde haft fri bil til rådighed mod betaling af 350 kr. månedligt.
Skatteyderens indkomst blev herefter skønsmæssigt forhøjet for indkomstårene 1978-1983 med værdien af fri bil til rådighed. Skatterådet nedsatte dog efter omstændighederne ansættelserne for indkomstårene 1978 og 1979 til det selvangivne.
Landsskatteretten stadfæstede de påklagede forhøjelser vedrørende indkomstårene 1980-1983. Landsskatterettens kendelse blev af skatteyderen indbragt for Østre Landsret, hvor spørgsmålet alene angik, om ansættelsen for indkomståret 1980 var forældet efter skattestyrelseslovens § 15, stk. 3.
Skatteyderen gjorde gældende, at betingelserne for suspension ikke var op fyldt, idet skattemyndighederne i 1980 var bekendte med, at bil blev stillet til hans rådighed, uden at myndighederne foretog nogen nærmere undersøgelse heraf. Endvidere kunne den eventuelle fejl, at han ikke havde oplyst om firmabilen, ikke tilregnes ham som svigagtig eller groft uagtsom. Han henviste i den forbindelse til, at firmaets revisor, der havde etableret ordningen med firmabil, fandt størrelsen af vederlaget for brug af bilen for passende også i skattemæssig henseende, eftersom bilen ikke stod til skatteyderens fulde rådighed. På den baggrund havde han ikke haft nogen anledning til at oplyse om forholdet.
Skatteministeriet gjorde navnlig gældende, at der efter ministeriets opfattelse ikke var tilstrækkeligt belæg for at antage, at forældelsesfristen alene suspenderes ved svig eller grov uagtsomhed, idet motiverne til landsskatteretsloven og skattestyrelsesloven Ikke indicerer dette, simpel uagtsomhed må således også kunne suspendere fristen efter skattestyrelseslovens § 15, stk. 3.
Østre Landsret fastslog, at skatteyderen alene havde handlet simpelt uagtsomt.
Afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt forældelsesfristen i den dagældende § 15, stk. 3, i Skattestyrelsesloven kan anses for suspenderet, må bero på, hvilken grad af tilregnelse det i forbindelse med en positiv fejl må kræves af skatteyderen.
I den i medfør af skattestyrelseslovens § 14 udstedte ligningsvejledning for 1980, p. 910 udtales det blandt andet:
"...
Domstolene har derimod ikke været betænkelige ved at bortset fra fristen i tilfælde, hvor skatteyderen enten svigagtigt har udeholdt oplysninger eller meddelt urigtige oplysninger, eller ved grov uagtsomhed ved udfærdigelsen af sin selvangivelse eller ved meddelelse af supplerende oplysninger har begået en positiv fejl, jf. UJR 1964, s. 691.
Resumerende kan det fastslås, at forældelsesreglen i 15, stk. 3, lægges til grund ved skønsmæssige ansættelsesreguleringer, hvor det ved forhøjelserne korrigerede forhold ikke skyldes svig eller grov uagtsomhed hos skatteyderen.
Herefter, og idet IM så vidt angår indkomståret 1980 efter det af hamforklarede alene kan antages at have handlet simpelt uagtsomt, afsiges der dom i overensstemmelse med sagsøgerens påstand.
..."
På trods af, at den pågældende skatteyder var ansat i en høj stilling, og tillige havde fået assistance fra en revisor, nåede Østre Landsret frem til, at der konkret ikke var grundlag for at statuere grov uagtsomhed. Herudover fremgår, at landsretten lagde afgørende vægt på skatteyders forklaring. Det kan således konkluderes, at den konkrete forklaring på de opståede, fejlundladelser kan medføre, at der alene er tale om simpel uagtsomhed.
Udover ovennævnte dom kan der tillige henvises til Landsskatterettens kendelse af den 17. august 1994, offentliggjort i TfS 1994.690.
Denne sag drejede sig om en direktør og hovedaktionær i et selskab, som drev virksomhed med salg af biler i forbindelse med en forhandlerkonkurrence, hvor skatteyderen var blevet udvalgt blandt de bedste sælgere, vandt han en rejse af syv dages varighed for sig selv og ægtefællen til det caribiske hav til en samlet værdi af cirka kr. 52.000. Skatteyderen selvangav ikke værdien af rejsen, hvilket Landsskatteretten fastslog alene kunne tilregnes ham som simpelt uagtsomt.
På linje med denne kendelse er ligeledes Landsskatterettens kendelse af den 7. februar 1995, offentliggjort i TfS 1995.284.
Der kan ligeledes henvises til Byretten1s dom af den 14. december 2007, offentliggjort i TfS 2008.400 (SKM2008.56.BR), hvor dommen illustrerer det udgangspunkt, at der skal foretages en konkret vurdering af omstændighederne i hver enkelt sag, og at der kan være forskelle på vurderingen af forholdene for hvert enkelt indkomstår, uanset der er tale om ensartede forhold.
Som det fremgår af ovenstående gennemgang, skal der foretages en konkret vurdering af hvert enkelt forhold i sagen i relation til spørgsmålet om, hvorvidt klageren kan anses for at have handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Der skal dog generelt, i forhold til alle forhold i sagen, henses til klagerens personlige forhold, uddannelsesmæssige baggrund, habitus m.v.
Klageren har været ansat i F1-bank i cirka 11 år, og i de for sagen relevante indkomstår har han været direktør i banken med ansvar for opbygningen af bankens infrastruktur og bankens udenlandske filialer.
Sædvanligvis vil en direktør i en investeringsbank forudsætningsvis anses for at have kendskab til skattereglerne ved køb og salg af aktier, ligesom der vil være en formodning for, at den pågældende har overblik over og kendskab til egne aktiebesiddelser.
Disse forudsætninger kan imidlertid ikke lægges til grund ved vurderingen af nærværende sag. Netop i klagerens tilfælde er der således en række forhold, der konkret tilsiger, at han netop ikke havde dette kendskab til reglerne eller detaljeret kendskab til aktiebeholdningerne.
For det første forstår klageren alene dansk i et meget begrænset omfang, og han har aldrig lært at tale eller skrive dansk. Han har således ikke umiddelbart nogen forudsætninger for at forstå de danske skatteregler.
For det andet har han til stadighed haft en opfattelse af, at det danske skattevæsen automatisk kunne registrere alle relevante skattemæssige transaktioner, og herudfra beregne de skyldige skatter. Denne opfattelse fik han oprindelig, da han kom til Danmark, og formodningen blev aldrig afkræftet. Han har således heller aldrig haft den opfattelse, at han selv skulle kontrollere, at de indberettede tal var korrekte, idet han i dette tilfælde var af den overbevisning, at SKAT af egen drift ville henvende sig.
Dette var således tilfældet i 2009, da SKAT anmodede om yderligere uddybning i relation til indkomståret 2007 og konverteringen af et lån fra DKK til CHF.
Herudover skal der henses til det forhold, at klageren til stadighed har opfattet sine investeringer i banken dels som nødvendige for den videre drift - dette i relation til investeringerne i 2000 og 2001 og dels for at hjælpe sine kollegaer - dette i relation til investeringer i 2006 og 2007. Han har således aldrig opfattet aktierne som en egentlig investering af økonomiske årsager.
I 2000 og 2001, hvor de største investeringer blev foretaget, var der således ingen, der kunne forudse, at F1-bank ville blive en succes, eller hvordan aktiekursen ville udvikle sig.
Klagerens interesse i banken har altid knyttet sig til selve projektet og visionen i F1-bank, og har ikke på noget tidspunkt været koncentreret om at maksimere sin egen indtjening eller investeringer. Dette fremgår også klart af klagerens investeringer i både banken og G4, og formålet hermed.
Denne grundtanke er tillige manifesteret derved, at klageren p.t. stiller både sine midler og sin arbejdskraft til rådighed for velgørenhedsrbejde over hele verden via Projektet, jf. ovenfor.
Det gøres gældende, at der under hensyntagen til de konkrete omstændigheder i nærværende sag skal lægges til grund, at de manglende selvangivelser samlet set må anses for enkeltstående forhold, idet fejlene ikke er begået af klageren personligt, jf. også TfS 2008.400 (SKM2008.56.BR).
Vedrørende PKs køb af aktier i F1-bank.
Der er ikke grundlag for at gennemføre beskatning af klageren i forbindelse med PKs erhvervelse af aktier i 2007, idet klageren ikke på noget tidspunkt har ejet de nominelt 63.623 aktier, som PK erhvervede i 2007, og som fejlagtigt blev registreret i klagerens aktiebog.
Klageren har ikke forsætligt eller som udslag af grov uagtsomhed bevirket, at der ikke er sket selvangivelse af avancen ved salg af nominelt 63.623 aktier i F1-bank til hans mor.
Der henvises i det hele til det nedenfor anførte vedrørende den subsidiære på stand, idet det er klagerens opfattelse, at han ikke på noget tidspunkt har ejet de pågældende aktier, der i stedet har været købt direkte af PK.
På denne baggrund kan den manglende selvangivelse af aktieavancen under alle omstændigheder ikke anses for at være et udslag af forsæt eller grov uagtsomhed.
Vedrørende den subsidiære påstand
Til støtte for den subsidiære påstand er det overordnet gjort gældende, at de registreringer, der er foretaget i aktiebogen for F1-bank, i det hele er uegnede til at danne grundlag for den skattemæssige behandling af klagerens eventuelle aktieavance ved køb og salg af aktier, idet registreringerne i aktiebogen er fejlagtige.
Der henvises i det hele til de fremlagte bilag, herunder den reviderede opgørelse over de korrekte registreringer, jf. bilag 5.
Det er således evident, at registreringen af transaktioner i klagerens aktiebog i F1-bank har været behæftet med sådanne fejl og unøjagtigheder, at de ikke kan danne grundlag for en skattemæssig vurdering af de indeholdte transaktioner.
Vi vil i det følgende tage stilling til de enkelte forhold, hvor de fejlagtige registreringer har medført en forkert skattemæssig kvalifikation.
Køb af nom. 63.223 aktier på vegne af PK
Det gøres gældende, at klageren har erhvervet nominelt 63.623 aktier i F1-bank på vegne af sin mor, PK, og at aktierne aldrig har været ejet af klageren personligt.
SKAT har i afgørelsen af den 26. juni 2012 lagt til grund, at aktierne var erhvervet klageren personligt, og har blandt a:ndet anført følgende som begrundelse herfor:
"...
Der er på købsbilagene påført dit navn, hvorfor det overfor omverdenen er tilkendegivet, at det er dig som har købt aktierne.
..."
Den eneste årsag til, at klagerens navn var anført på købsnotaerne, var, at han som aktionær i F1-bank ifølge bankens fortolkning af aktionæroverenskomsten kunne købe aktierne på vegne af moderen. Hvis ikke klageren havde købt aktierne på vegne af moderen, var det usikkert, om moderen overhovedet ville have haft mulighed for at investere i F1-bank. Dette på grund af den fremgangsmåde, hvorved aktier, der skulle sælges, først skulle tilbydes samtlige eksisterende aktionærer i banken, jf. aktionæroverenskomsten.
Det er i den forbindelse ligeledes væsentligt at være opmærksom på at, formålet med erhvervelsen af aktierne var at sikre den fortsatte levestandard for hans forældre samt det fortsatte fundament for forældrenes fond. Dette særligt på grund af, at F1-bank aktierne gav et relativt stort udbytte sammenlignet med andre aktier. Klageren kunne således kun sikre, at aktiekøbet ville være muligt, såfremt han selv udnyttede sin aktionærforkøbsret på vegne af moderen til køb af aktierne.
Endelig skal det bemærkes, at "omverdenen" aldrig har været i besiddelse af købsnotaerne, hvorfor det ikke er korrekt, at klageren over for tredjemand har optrådt, som om han personligt har ejet de pågældende aktier. At der var tale om en fejlagtig registrering, der efterfølgende blev udbedret, er da også tiltrådt af F1-bank, der har erklæret, at det beroede på en fejlagtig registrering i F1-bank' aktieregister, at klageren overhovedet blev registreret som ejer af aktierne.
Under disse særlige omstændigheder kan der ikke lægges særlig vægt på købsnotaernes udvisende, da omstændighederne i øvrigt klart illustrerer, at hensigten til stadighed var, at aktierne skulle ejes af PK.
Det fremgår videre af SKATs begrundelse
"...
Det fremgår ikke specifikt af den foreliggende låneaftale, at lånet er til køb af de omhandlede aktier (63.623 stk.), som derfor ikke anses for at være bindende individualiseret. Din moder, PK anses ikke for at opnå beskyttelse med dine evt. retsforfølgende kreditorer, når aktierne ikke er udskilt til fordel for hende på en for dig bindende måde.
..."
Hertil bemærkes, at der er fremlagt behørig dokumentation for, at klageren optog lån i F2-bank, og at dette lån alene kunne anvendes til erhvervelse af aktier i F1-bank. Det er ligeledes dokumenteret, at PK lånte købesummen for aktierne af klageren.
Det gøres på denne baggrund gældende, at der er fremlagt behørig dokumentation for, at meningen var, at PK skulle erhverve aktierne. Dertil kommer, at der ikke på noget tidspunkt er indgået en aftale mellem klage ren og PK om salg af aktierne dette af den naturlige årsag, at aktierne aldrig er blevet overdraget mellem parterne.
Det af SKAT anførte omkring individualisering af aktierne har derfor heller ingen betydning for nærværende sag, idet klageren aldrig har været ejer af aktierne.
SKAT har videre anført i begrundelsen:
"...
Ifølge aktionæroverenskomsten for ejere af aktier i F1-bank påhviler der aktionærer, der vil sælge aktier, en tilbudsforpligtigelse overfor de øvrige aktionærer, der således har forkøbsret til de aktier, der sættes til salg. Først efter forkøbsrettens udløb kan der sælges til anden side. Ifølge aktionæroverenskomsten gælder denne forpligtigelse dog ikke imellem forældre og barn begge veje, Denne forkøbsret er tillagt dig som aktionær og ikke din moder, PK, hvorfor det er dig, som anses for at have købt og ejet aktierne, inden de videreoverdrages til din morder, PK.
..."
Hertil bemærkes, at F1-bank, som ovenfor nævnt, på vegne af F1-bank har erklæret, at efter bankens fortolkning af aktionæroverenskomsten var det muligt for klageren at erhverve aktierne på vegne af PK. Det af SKAT anførte, er således ikke korrekt i forhold til bankens egen fortolkning af aktionæroverenskomsten. Dertil kommer, at SKAT i forhold til de nom. 7.280 aktier, der blev indkøbt til klagerens pensionsdepot i oktober 2007, har accepteret præcis den samme fremgangsmåde.
Som det fremgår i forhold til både aktierne på pensionsdepotet og aktierne erhvervet af PK, så har F1-bank i begge tilfælde foretaget midlertidige registreringer på klagerens personlige aktiekonto, hvorefter aktierne efterfølgende er blevet flyttet til den korrekte konto.
Det er således evident, at den fremgangsmåde, som F1-bank i alle tilfælde har benyttet ved køb af aktier til både pensionsdepot, og i dette tilfælde køb på vegne af en anden aktionær, indebærer en fejlagtig - og ren formel - registrering i aktiebogen, hvorfor forholdet derfor skal, behandles på samme måde som købet af aktierne til pensionsdepotet, hvor SKAT netop har godkendt den fejlagtige registrering.
Såfremt SKATs synspunkter tages for pålydende, opstår spørgsmålet imidlertid; hvorfor skulle klageren vælge at erhverve yderligere nom. 63.623 aktier i F1-bank for straks efterfølgende at sælge dem til sin mor til samme pris.
Svaret er, at dispositionen ikke giver mening. Såfremt klageren havde haft et ønske om at sælge fra sin egen aktiebeholdning, ville det mest naturlige have været, at han blot havde solgt aktier fra sin egen beholdning. Dette ville heller ikke have nødvendiggjort optagelsen af lånet i F2-bank til finansiering af aktierne, ligesom et salg ville være forbundet med en væsentlig beskatning.
Der er således heller ikke noget rationelt grundlag for at antage, at klageren erhvervede ret til aktierne, der blev købt direkte af PK.
Klagers bemærkninger til sagsfremstillingen
Det fastholdes overordnet, at det med den fremlagte dokumentation er godtgjort, at A ikke personligt har ejet de F1-bank aktier, der er erhvervet direkte af henholdsvis hans pensionsdepot og hans mor.
Erhvervelserne er derimod sket direkte til henholdsvis pensionsdepotet og hans mor, hvorfor der ikke er grundlag for den gennemførte aktieavancebeskatning.
...
Det fastholdes ligeledes overordnet, at A ikke kan anses for at have handlet forsætligt eller groft uagtsomt.
...
For så vidt angår PKs erhvervelse af aktier henvises særligt til de udarbejdede lånedokumenter, der klart illustrerer formålet med aktieerhvervelsen, ligesom der henvises til den udarbejdede erklæring fra F1-bank (KH) vedrørende omstændighederne forbundet med erhvervelsen.
Selv såfremt Landsskatteretten måtte fastholde, at der på trods af F1-banks (KHs) uforbeholdne erklæringer - har været tale om egentlige salg til A personligt, er det evident, at A ikke har handlet forsætligt eller groft uagtsomt i forbindelse hermed, idet han til stadighed har været af den overbevisning, at aktieerhvervelserne skete til pensionsdepotet/direkte til hans moder.
Dette forhold er ligeledes understøttet af, at der i ingen tilfælde findes egentlige overdragelsesdokumenter mellem A personligt og hans pensionsdepot eller mellem A og hans mor.
Som det også fremgår af referatet fra kontormødet, var det først, da SKAT rettede henvendelse til A, at han blev opmærksom på de fejlagtige registreringer, ligesom det først var i forbindelse med udarbejdelsen af Advokatfirmaets omfattende supplerende indlæg af den 30. november 2012, at samtlige fejl begået af F2-bank og F1-bank blev belyst.
I den forbindelse bemærkes endvidere, at A på baggrund af de dokumenterede registreringsfejl hos både F2-bank, F5-bank og F1-bank efterfølgende ikke var i stand til at fa oplyst registreringerne på sit pensionsdepot, hvorfor han reelt ikke havde mulighed for at kontrollere, om erhvervelserne var foretaget i overensstemmelse med de indgåede aftaler med F2-bank og F1-bank.
I forhold til F1-bank og F2-bank bemærkes ligeledes, at begge banker i alle tilfælde var klar over, at A erhvervede aktier til pensionsdepotet/sin mor. På trods heraf blev A på intet tidspunkt af bankerne orienteret om, at den praktiske udførelse af transaktionerne kunne have skattemæssige konsekvenser.
Såfremt F1-bank havde oprettet et pensionsdepot straks i forbindelse med erhvervelsen af aktier frem for at foretage en midlertidig og ukorrekt registrering på A personlige depot, var skattesagen næppe startet. Det samme gør sig gældende i forhold til PKs aktieerhvervelse, hvor F1-bank ligeledes fejlagtigt ikke oprettede et aktiedepot i forbindelse med erhvervelsen.
Landsskatterettens afgørelse
Realitet
Ifølge aktieavancebeskatningslovens § 12 medregnes gevinst ved afståelse af aktier ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Ifølge aktieavancebeskatningslovens § 26, stk. 2, opgøres gevinst og tab som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen for de pågældende aktier. Ved anskaffelsessummen forstås den samlede anskaffelsessum for den beholdning af aktier, som den skattepligtige har i det pågældende selskab, uanset om de har forskellige rettigheder.
Af § 26, stk. 6, fremgår, at såfremt en skattepligtig afstår en del af sine aktier i et selskab m.v., fordeles anskaffelsessummen for hele aktiebeholdningen i det pågældende selskab m. v. forholdsmæssigt imellem de afståede aktier og de aktier, som den skattepligtige beholder. Dette gælder også i tilfælde, hvor afståelsen ikke udløser beskatning. Hvis aktierne har en pålydende værdi, foretages fordelingen på grundlag af denne værdi. Den pålydende værdi af konvertible obligationer opgøres som den pålydende værdi af den aktie, obligationen kan konverteres til. Den del af den samlede anskaffelsessum, der ved fordelingen henføres til de afståede aktier, lægges til grund ved opgørelsen af gevinst eller tab ved afståelsen. Resten af den samlede anskaffelsessum betragtes som anskaffelsessum for de i behold værende aktier og skal ved senere afståelser af en del af aktierne fordeles efter foranstående regler.
Af aktieavancebeskatningslovens § 32 fremgår, at indskud af aktier i en opsparing i pensionsøjemed sidestilles med afståelse. Som afståelsessum anses værdien på det tidspunkt, hvor indskuddet foretages.
Indkomståret 2007
Der er erhvervet 7.280 stk. aktier i F1-bank den 6. oktober 2007. Klageren er samme dato registreret sm ejer i F1-banks aktionærfortegnelse. Først den 19. december 2007 er pengene overført fra klagerens pensions ordning til hans private konto. Samme dato denne overdragelse registreret i F1-bank' aktionærfortegnelse. Klageren anses at have haft ejendomsretten til aktierne - herunder i skattemæssig henseende inden de bliver over draget til pensionsordningen, hvilket ifølge aktieavancebeskatningslovens § 32 anses som en afståelse. Ejendomsretten var reelt registreret og betalt af klagerens formue, der ikke var bundet i en pensionsordning.
Der er erhvervet 63.623 stk. aktier i F1-bank den 9. og 11. november 2007. Klageren er registreret som ejer i F1-banks A/S' aktionærfortegnelse den 9. oktober 2007 (40.000 stk.) og den 11. oktober 20007 (3.623 stk.). Overdragelsen til klagerens moder er først noteret i F1-bank' aktionærfortegnelse den 30. oktober 2007. Det er klagerens navn, der fremgår af købsnotaerne. Det er ikke dokumenteret, at aftalen mellem klageren og hans mor er indgået under forudsætning af, at klageren ikke på noget tidspunkt selv blev ejer af aktierne. Hertil kommer, at klageren som følge af aktionæroverenskomsten -var nødt til at fremstå som køber af de pågældende aktier. Klageren anses herefter at have været ejer af de pågældende aktier herunder i skattemæssig henseende.
SKATs afgørelse ændres i overensstemmelse med SKATs korrigerede opgørelse, således at SKATs opgørelse af fortjeneste ved salg af aktier ændres fra 178.239 kr. til 6.779.077 kr.
Indkomståret 2008
....
Indkomståret 2009
...
Formalitet
Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan der ikke afsendes varsel om ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Skatteansættelsen skal foretages senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb.
For skatteydere med enkle indkomstforhold (lønmodtagere) gælder der ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, jf. bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 en kortere varslingsfrist, hvorefter varsel om ændring af skatteansættelsen skal være afsendt inden den 1. juli i det andet kalenderår efter udløbet af det pågældende indkomstår.
Uanset ovenstående frister kan en skatteansættelse ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, foretages eller ændres, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
2 retsmedlemmer herunder retsformanden udtaler:
"...
Ved ikke at selvangive aktieavancerne korrekt, anses klageren at have udvist en sådan grad af uagtsomhed, at der kan foretages en ekstraordinær ændring, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5. Der er herved henset til, at klageren via sin uddannelse og stilling og F2-bank, som klagerens rådgiver burde have vidst, at dispositionerne ville udløse en avancebeskatning.
..."
Klagerens ukendskab til de relevante skatteregler ændrer ikke herpå.
Med hensyn til de af SKAT foretagne ændringer vedrørende indkomståret 2009, bemærkes, at klagerens egne repræsentanter Advokatfirmaet R1, R2 og R3 ved skrivelse af henholdsvis 6. januar 2012 og 13. april 2012 har anmodet om ændring af klagerens skattepligtige indkomst, for så vidt angår fortjeneste ved salg af aktier til F3-bank.
Klagerens skatteansættelser for 2007-2009 kan ændres med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1, nr. 5, og skatteansættelsen for 2009 kan tillige ændres med henvisning til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, idet den korte ligningsfrist jf. § 1, nr. 2 i bekendtgørelse nr. 1095 af 5.11.2005 ikke gælder, når den skattepligtige selv anmoder om genoptagelse af sin skatteansættelse.
Et retsmedlem udtaler:
"...
Under hensyn til fejlregistreringerne i aktiebogen mv. samt det forhold at der hverken har været hensigt om eller de facto er konstateret realøkonomiske avancer, anses det for betænkeligt at statuere grov uagtsomhed.
..."
Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet."
A indbragte herefter Landsskatterettens afgørelse for retten.
Parterne er enige om den beløbsmæssige opgørelse af den påståede aktieavance.
Forklaringer
A har forklaret, at bliver kaldt og kalder sig AA. Hans forældre kommer fra Indien. Han blev født Kenya i 1961 og boede der, indtil han var 10 år gammel, hvorefter de flyttede til Storbritannien grundet farens arbejde. Han voksede op og blev uddannet i Storbritannien. I 1983 blev han færdig på universitetet, hvor han blev uddannet inden for teknologi i IT. Herefter han gik i gang med sin professionelle karriere. Han startede med at arbejde som systemudvikler i London, hvorefter han i to år havde forskellige jobs og stillinger, der til sidst endte med, at han blev chef for en teknisk afdeling. Han blev senere hen chef for en økonomisk afdeling.
Han er en ud af tre brødre, og hans forældre har arbejderbaggrund. Hans mor arbejdede G5, og hans far arbejdede i en bank. I perioden mellem studietiden og karrieren mødte han sin hustru, MH, som han nu har kendt i 35 år. MH er dansk og de mødtes under en ferie i New York. Det var til at begynde med et langdistanceforhold, men senere flyttede de sammen. 1983 fik de deres første barn, PA. PA blev født i Danmark. De fik deres andet barn, PY, i 1987. PY blev født i London. Efter PYs fødsel fik de det råd, at de skulle bruge noget tid i Danmark, så børnene kunne lære den danske kultur og det danske sprog at kende.
Det var først i 1993, de gjorde noget ved det på grund af hans arbejde i London. MH var hjemmegående, da der i England ikke er samme mulighed for børnepasning som i Danmark. I 1993 besluttede han mod MHs ønske, at de skulle flytte til Danmark. Børnene var på det tidspunkt 5 og 10 år gamle, og han syntes, at det var tid til at flytte til Danmark. For første gang satte han familiens velbefindende først, således at det skulle betyde mere end jobbet. Planen var, at de skulle være 2 år og allerhøjest 3. år i Danmark. Da de kom til Danmark, havde de MHs familie til at hjælpe med at flytte. Han havde ikke noget job, men han tænkte, at han sagtens kunne finde noget at lave.
Selvom hans forventninger nok var lidt optimistiske, ønskede han at klare sig selv og ikke være en byrde for samfundet. Det er grundlæggende værdier, han har lært blandt andet fra sin mor. Hans første job var i kantinen i Y2, og derefter arbejdede han med postlevering om morgenen også i Y2. Han var heldig at finde andet job hos G1 i Malmø.
Han og MH fik brug for at tale med banken, og han tror, at det var F5-bank, de rettede henvendelse til. Konsulattet i London havde anbefalet banken. De havde en lang samtale med F5's bankrådgiver. Det var nær centrum i Y1-by, og de var gode til at forklare om det danske økonomiske system, herunder hvordan det danske skattesystem fungerede og ansættelser. Det formede han og MHs opfattelse af det danske system. De lagde vægt på, at skattesystemet fungerede automatisk, herunder at arbejdsgiverne og bankerne rapporterede til myndighederne. Bankrådgiveren forklarede, at man en gang årligt får en opgørelse skat, pensionskasse og bank, og at disse automatisk blev sendt videre til myndighederne. Hvis skattemyndighederne hav.de brug for mere information, ville han blive bedt om det.
Det gjorde de ret tit, blandt andet angående hans transport til og fra arbejde og angående hans pension. I 1998 var han heldig at møde de to stiftere af det, der på det tidspunkt var en vekselvirksomhed, og da det viste sig, at de havde nogle af de samme ideer, besluttede de sig for at starte et projekt sammen. De startede et lille firma, der hed G3. De var 16 personer til at starte det. Efter 3 måneder løb de tør for penge. Det fortsatte et stykke tid. I 1999 havde de brug for at tilføre virksomheden kapital. Han og de to andre stiftere rejste kapitalen, herunder optog han et ekstra lån i huset. I 2000 ville de rejse mere kapital, så de kunne lave firmaet med banklicens. Dette var de to eneste gange, han ved at indskyde penge i firmaet, blev den stolte ejer af F1-bank aktier. Hans tanke og også MHs - fordi de ikke havde så mange penge til overs, idet han nemlig havde lånt alle de penge, han havde rejst i kapital var, at banken blev en succes og kunne betale pengene tilbage. Fra det tidspunkt blev banken ved med at vokse og lidt efter lidt blev den en succes.
Hans hovedansvar var at opbygge infrastrukturen i banken. Da han i 2010 forlod banken for at forfølge et nyt kapitel i sit liv var han meget stolt af at have været med til at bygge et sådan succesrigt forretningsmiljø, der blev en global succes. Han var endnu mere stolt af at have sørget for at 400 folk havde fået arbejde og at han havde fulgt dem på vejen. Han var selv personligt ansvarlig for at have rekrutteret 400 ud af 1200 af de folk, der var der i 2010.
Allerede fra starten hvor de var 16 personer, havde de et meget stærkt forhold til deres kolleger. De var gået med på at arbejde uden løn i 3 måneder og derfor blev det meget vigtigt for ham at sørge for dem såsom ved at skabe tilgang til mad/drikke, sygesikring og pension osv. Disse initiativer var ikke altid i overensstemmelse med hans to partneres ønsker, men det var vigtigt for ham, at kollegaer, der arbejdede lige så hårdt som dem, blev belønnede.
En af de ting, han diskuterede med en af sine partnere, var at de skulle oprette en medarbejderaktionærordning, således at medarbejderne også ville få glæde af det, hvis banken skulle blive en succes. Med det in mente tænkte han, at hvis de fik mulighed for at sælge deres aktier, skulle små aktionærer også have mulighed for at sælge deres aktier.
De transaktioner, der nu diskuteres på hans vegne, og som skattemyndighederne har stillet spørgsmålstegn ved, er opstået, fordi der på et tidspunkt i 2006/2007 var nogle kolleger, der havde optjent retten til aktierne. Men fordi de fortsat var et privat ejet selskab, var der ikke noget, sted, hvor de kunne sælge aktierne. Det var unoterede aktier. Af grunde, som han ikke rigtig forstår, var de to andre partnere som var de eneste ud over ham, der kunne købe aktierne - ikke interesseret i at købe dem. Hver gang han syntes, at han havde nok penge på sin pensionsordning og med den hjælp, han fik fra banken, prøvede han at købe aktier fra de kolleger, der havde været med dem næsten fra starten af.
Efterhånden som de blev større, besluttede banken at bygge sine egne kontorer 2002 og igen i 2007. Så vidt han husker besluttede de i 2007 at bygge en ny bygning nær Y3, og de havde brug for at rejse meget kapital for at kunne gå i gang med byggeprojektet. Selvom han ikke havde nogle likvider, sagde banken, at han kunne bruge noget af sin pensionsopsparing til byggeprojektet. På det tidspunkt havde han F2-bank.
Det var en beslutning, han havde taget, fordi der var nogle ting, han ville hjælpe sine kolleger med og gennem den bank. De ville give, deres medarbejdere adgang til bankkonti, pension, rådgivning og forsikring. Mange af deres kolleger kom fra udlandet. Han besluttede sig for at vise dem, at det var en god ide at bruge en lille bank, altså F2-bank, og han startede selv. Han havde allerede spurgt F4- bank og F5-bank om de ville hjælpe, men det ville de ikke. I 2005/2006 gjorde hans mor noget. Hun er en ud af 9 søskende. Den sidste af hendes overlevende brødre var bortgået. Hun blev derfor forvalter af hans bedstefars fond i Indien. På det tidspunkt var hans mor pensioneret fra sit arbejde og levede af det, der svarer til vores folkepension. Da han var en af de tre brødre, der havde mulighed for at tage til Indien, besluttede han sig for at tilbringe noget tid der samtidig med, at han hjalp banken med at etablere sig i flere andre lande. Han besluttede, at fonden havde brug for hjælp, herunder blandt andet kapital. Han diskuterede sagen med sine to brødre og sin mor. De blev enige om, at de var nødt til at give deres mor en eller anden form for hjælp, altså kapital, men på en måde så hun kunne bruge det til at hjælpe fonden. Hun havde brug for dette som sikkerhed, så dem, der administrerer det i Indien, kunne rejse kapital. Fonden var ansvarlig for at drive et hospital, en landsbyskole og en skole for forældreløse piger. Hospitalet modtog kapital fra familien rundt om i verden. Familien er en klan, og han kender ikke dem alle sammen. Det blev klart, at fonden blev nødt til at rejse kapital lokalt i Indien. Han besluttede sig sammen med sine brødre, at den sikreste vej var at lade deres mor få nogle F1-bank aktier. Så hun kunne købe nogle F1-bank aktier velvidende, at han arbejdede der og havde kontrol med, hvad der skete. Han vidste, at hans to partnere udbetalte en pæn dividende hvert år, så hun ville også få en fornuftig dividende hvert år, hvis hun havde nogle aktier. Han prøvede at hjælpe sin mor på to måder. På den ene måde ved at give sikkerhed så hun kunne hjælpe fonden, og på den anden måde ved at hun ville få gavn af den dividende, der ville komme hvert år. Det var derfor, at han i 2007 spurgte sine to partnere og dem, der administrerede aktierne i banken, om det var muligt, at hans mor kunne købe aktier i banken næste gang, der var nogen, der ville sælge. Det var i overensstemmelse med aktionæroverenskomsten. Hans mor kunne kun købe aktier, hvis nogle hans kolleger tilbød at sælge deres aktier. I 2006 havde han spurgt F2-bank, om det var muligt at optage et lån, og så ville han trække på det, når/hvis hans mor fik mulighed for at købe aktier.
Vedrørende kreditaftalen med F2-bank, jf. ekstraktens side 147, har han forklaret, at han på det tidspunkt ikke vidste, om hans mor fik mulighed for at købe aktier, men hans forventning var, at hun i givet fald ville købe i små mængder hen over tid. For at kunne lave kreditaftalen var han nødt til at sætte alt det, han havde i F1-bank op som sikkerhed. Det betød at han ikke havde mulighed for at sælge sine aktier uden at informere banken og muligvis også først efter at have tilbagebetalt kreditaftalen. Den ordning havde han det fint med, fordi han ikke havde lyst til eller brug for at sælge sine aktier.
Det var ikke før i 2005, at der kom en ekstern investor. Det gav ham på en pudsig måde mulighed for at få noget af den kapital tilbage, som han havde investeret i F1-bank til at starte med. Større handler blev altid foretaget med øje for bankens bedste og i forståelse med de to andre partnere, specifikt i forhold til deres økonomiske interesser.
Vedrørende notaen fra 2007, jf. ekstraktens side 165, har han forklaret, at tre af de tidligste kolleger ville forlade banke og sælge deres aktier. De to andre partnere var ikke interesseret i at købe aktierne. De to hovedstiftere var IK og IL. De havde stiftet G3 og ejede størstedelen af firmaet. Da ingen andre var villige til at købe aktierne, spurgte han om, hvorvidt hans mor kunne få lov til at købe aktierne. Da det blev aftalt mellem IK, IL og banken, at hun godt kunne få lov til det, talte han med F2-bank om at investere den store sum for sin mor, så de ville give nogle af pengene til ham som et lån til hans mor.
Vedrørende lånedokumentet, jf. ekstraktens side 163, har han forklaret, at han på det tidspunkt lavede låneaftalen mellem ham og hans mor. På grund af hendes ukendskab til det økonomiske lavede han en låneaftale, der var ret simpel, og han indsatte ikke alle de vilkår/betingelser, som banken ellers bad ham om.
Vedrørende ekstraktens side 165 har han forklaret, at han spurgte banken om, hvorvidt hans mor kunne få lov til at købe aktierne, hvorefter det blev ordnet mellem F1-bank og F2-bank, således at pengene kom fra kreditaftalen og blev betalt til sælgeren af aktierne. Pengene skulle ikke gå til ham, først idet kreditaftalen var lavet specifikt med det formål. Notaen blev forelagt ham sammen med mange andre dokumenter, som han skulle underskrive fra dag til dag. Han husker, at han på det tidspunkt var meget travl med at etablere deres kontor i Singapore, og der er som regel ikke så meget tid, når transaktioner som disse skal foretages, fordi alt skal gøres inden for et vist antal dage. Han tror, at han først meget sent i processen fik noget at vide om de aktier, der skulle sælges. Han tror, at meget af papirarbejdet var blevet arrangeret af de to banker på vegne af ham og hans mor. Da kom tilbage fra Singapore efter et par dage, blev han bedt om at underskrive det sammen med en masse andre dokumenter. Han ved ikke helt hvorfor, det er hans navn, der står på notaen, og på det tidspunkt tænkte han ikke så meget over det. Det eneste han ved er, at han foretog købet for sin mor, og derfor underskrev han bare dokumentet, da han fik det forelagt for at få processen videre. Han underskrev det, fordi han blev bedt om det. Han så, at det var hans navn, men han kan ikke huske, om han ligefrem kategorisk spurgte om de var klar over, at det var hans mor, der købte aktierne, og han vil referere til den samtale han har haft med IK, IL og KH om det her. Han tænkte ikke så meget over det og ville bare gerne have det afsluttet. Han var af flere forskellige grunde helt sikker på, at det ikke var ham, der købte aktierne. For det første fordi han allerede havde en temmelig stor beholdning som følge af det, han havde investeret i banken. Hvis han ville have muliggjort noget for sin mor, kunne han have solgt nogle af sine egne aktier, men det var ikke muligt, delvis fordi han skulle tilbyde dem til de andre aktionærer, delvist fordi han så ville have en pudsig samtale med IK og IL om, hvorfor han solgte aktier.
De tre personer, som han købte aktier af, skulle også spørge alle aktionærer, men ingen ville købe dem. IK og IL afviste også at købe dem. Derfor fik han først "nys" om aktierne meget sent i processen. Der var faktisk kun to personer i aktionærgruppen, der havde villet kunne købe aktierne, muligvis tre, hvis den eksterne investor regnes med.
Den anden grund til, at han ikke kunne sælge sin egne aktier, var, at han havde bundet dem som sikkerhed til F2-bank, så hvis han havde solgt nogen, ville indtægterne skulle gå til betaling af kreditaftalen. Selvom det lyder meget praktisk, ville ingen købe aktier fra ham, idet han nok var den tredje eller fjerde største aktionær, selvom hans beholdning ikke var så stor.
Den sidste grund til, at han ikke kunne sælge sine egne aktier, var, at hans kollegaer allerede fra starten kiggede på ham for at se, hvordan det gik, og hvis han gav dem nogen indikation af et salg eller af, at han forlade banken, ville det have givet dem grund til at være mindre selvsikre. Hvis de havde små beholdninger, ville de også have set på at sælge dem.
Han så de tre beholdninger som nogle, hans mor kunne købe.
Vedrørende aktiebogen har han forklaret, at aktierne er registreret til ham personligt, og han aner ikke hvorfor. Første gang han så printet, var da han selv prøvede at samle en masse informationer, idet SKAT havde stillet ham spørgsmål om det her. Når han kiggede nærmere på det, kunne han se, at der var nogle posteringer, som han ikke kunne få til at stemme med hans hukommelse. Han bad F1-bank om en forklaring. Det var også lidt afstedkommet af hans erfaring fra bankskiftet fra F2-bank til F5-bank. Han kunne se en masse tal, der ikke gav mening for ham. Banken forklarede, at de havde lavet nogle ukorrekte posteringer, og banken gennemgik alle transaktioner med ham og forklarede ham, at han til at starte med havde investeret kapital i banken, og at han i løbet af den efterfølgende tid havde købt aktier for sin pensionsopsparing, og at hans mor også havde købt aktier i F1-bank. Banken havde af en grund, som kun banken kender, registreret på den måde, som udskriften viser. På intet tidspunkt var han blevet informeret, herunder fået en udskrift eller andre oplysninger, som kunne have vist ham, at det ikke var blevet registreret korrekt.
Der er ingen dokumentation, der viser af noteringen den 30. oktober 2007, og han har heller ikke på noget tidspunkt bedt banken om at lave transaktionen.
Han ved svagt, at aktiebogen til at starte med blev registreret med alle aktionærer i et Excel ark, og da de så hyrede KH, som tidligere var bestyrelsesmedlem, hjalp han med at indføre nye systemer. Han tror, at det skete efter anbefaling fra revisoren og som resultat deraf, indførte han et system, som hans afdeling var ansvarlig for at vedligeholde og kigge efter alle transaktionerne i F1-bank.
Efter at han bad om noget dokumentation fra banken, som kunne vise ham, hvad der var sket med F1-bank aktierne, og han havde bedt om en forklaring på, hvad det var, han kiggede på, herunder de aktier, der var købt til hans mor, fik han en forklaring om, at grundet tidspres, og det, at nogen, der havde siddet med det, ikke var helt fortrolige med systemet samt grundet kommunikation fra forskellige banker som for eksempel hans bank, der administrerer hans pensionsopsparing, så blev de her registreringer foretaget på en midlertidig basis, og så blev aktierne så allokeret til den rigtige aktionær og konto på et senere tidspunkt og i det rigtige depot. Hvis han havde vist, at de her registreringer var i aktiebogen, ville han været gået gennem samme proces, som han gjorde, da han fandt ud af det. Han ville have bedt banken om at forklare, hvorfor de var registreret på den måde og bedt dem om at rette registreringen. Han ville ikke have tænkt over de skattemæssige konsekvenser, men nu er han blevet meget klogere. Med den viden, han har nu, ville han have spurgt både banken, og SKAT om, hvad konsekvensen ville have været af de ukorrekte registreringer.
Han stoppede i F1-bank i 2010. Siden har han brugt al sin tid og alle sine ressourcer på at forbedre forholdene for de fattige i udviklingslandene. For det første hjalp han med sin bedstefars fond, idet mange af de organisationer, der prøver at hjælpe de her menneskers liv, mangler tilgang til basal forretningsviden - for ikke at tale om kapital. Den anden grund er hans indiske baggrund, og at hans mor altid har forklaret, at måden til et godt liv er uddannelse - og mere uddannelse, og at hvis den uddannelse gjorde, at han på et tidspunkt havde nok til sig selv, så skulle han bruge sit overskud til at hjælpe andre. Det inkluderer ikke kun kapital, men endnu vigtigere viden, erfaring og evner, som han elle andre, som han kender, måtte have.
I 2010 fandt han sig selv i en konflikt, fordi han i de seneste 12 år havde brugt 12-14 timer om dagen på at opbygge F1-bank, hvilket han var meget stolt over, men han kunne også godt se, at hvis han skulle hjælpe fonden og lave andre ting rundt om i verdenen, hvor der var behov, og hvis han skulle kunne hjælpe på en måde, der "battede", så skulle han bruge det meste af sin tid på det. Efter aftale med IK og IL - og velvidende om, at han havde bygget en meget succesrig organisation, som sagtens kunne køre videre med alle de mennesker, der var ansat - var han sikker på, og slet ikke i tvivl om, at han kunne træde tilbage fra banken uden skade for banken, og at han kunne bruge al sin tid på at hjælpe andre organisationer med andre missioner. Så i de sidste 6 år har han arbejdet pro Bono og oprettet en organisation her i Europa, der er en velgørenhedsfond. Igennem den har de hjulpet over 60 organisationer i Afrika og Asien med en kombination af forretningsviden, kapital og erfaring, så de kan blive stærke institutioner, som kan hjælpe disse folk. De fokuserer meget på folk, der bor i landlige distrikter, specielt kvinderne i disses husholdninger og deres døtre.
Vedrørende skatterådgivningen fra F5-bank har han forklaret, at har aldrig var i tvivl om, hvordan reglerne var. Han har efterfølgende -efter denne sag - fundet ud af, at han ikke altid har modtaget den korrekte skatteopgørelse for sin økonomi, herunder for sine aktier. Dette gjaldt særligt beholdningen i F1-bank, men han erfarede også, at kreditaftalen i F2-bank, uden at han var blevet gjort opmærksom på det eller i øvrigt var blevet opmærksom på det, var blevet konverteret til et lån i schweiziske franc, der medførte, at han led et tab 7-8 mio. kr., Han har kendskab til, hvordan man i England beregner aktieavance. Differencen mellem kursen på henholdsvis købs- og salgstidspunkt beskattes.
KH har forklaret, at han er uddannet statsautoriseret revisor. Han har været i forskellige virksomheder inden for finansverdenen. Han har været ansat i F1-bank i 15 i år, hvor han har beskæftiget sig med regnskab, bestyrelsesarbejde og Finanstilsynet. Han har tillige haft noget at gøre med bankens aktiebog. Han var medlem af bestyrelsen, da firmaet blev til en bank. Hans kendskab til AA er fint. Han har været ansat sammen med AA i F1-bank. Han var der, da AA kom.
Vedrørende ekstraktens side 125 har han forklaret, at det er en opgørelse for AAs konto i deres aktieregister, der viser bevægelserne på hans aktiebeholdning i perioden fra 2001-2011. Banken har fra sin start og før den blev en bank haft en registrering i et aktionærregister, der byggede på en word-model og som blev ført op til 2006, hvorefter man skiftede til et automatisk system. De registreringer, der er sket der, er sket både før og efter. Der er tale om en intern registrering af, hvor mange aktier, der tilhøre hvem. Man skal føre registreringen, og det har de gjort.
I dag har man netbank, hvor man kan se sine aktier. I 2007 og 2008 havde man ikke sådan en adgang. Det kom først i 2013. Indimellem er de kommet til at lave fejl i registreringerne, herunder også i relation til korrektionen af sådanne fejl. Der er en medarbejder, der sidder og fører aktiebogen og har travlt med at passe det arbejde. Hvis der ikke sker et eller andet, er der ingen, der kontrollerer det. Det kan derfor tage år, før en eventuel fejl opdages. Det var IE, der stod for registreringerne inde i systemet. Han havde adgang, men han førte ikke bevægelser. Transaktioner skete kun en gang imellem. Der kunne gå måneder mellem disse.
Vedrørende ekstraktens side 159, hvoraf fremgår, at der med håndskrift er anført "..." har han forklaret, at det står for IE. Transaktionen ses ført i registeret den 30. juli 2008, selvom brevet er dateret den 30. januar 2007. Det er ikke normalt, at der går så lang tid, før en transaktion registreres, men det er åbenbart sket her. Generelt er der større risiko for fejl, jo længere tid, der går, men her er der ikke nogen forskel på, hvad intentionen var på tidspunktet for transaktionen og tidspunktet for registreringen.
Vedrørende aktiebogen, jf. ekstraktens side 125, har han vedrørende transaktionerne henholdsvis 9. oktober 2007, 9. oktober 2007 og 11. oktober 2007 forklaret, at der er tale om tre køb af aktier, som foretages på foranledning af AA, der ønskede at investere. Han ønskede at sikre, at hans mor investerede i F1-bank aktier, da en gevinst var forventelig. De havde en forventning om, at banken ville blive børsnoteret, hvilket ville give en god mulighed for en god fortjeneste. Baggrunden for det var, at AAs familie arbejdede med en skole, og en eventuel fortjeneste skulle medvirke til at tjene skolens arbejde. Han var bekendt med, at AAs mor ønskede at købe aktierne.
Aktierne blev registreret som om, at det var AA, der købte aktierne. Der burde have været skrevet, at det var på vegne af hans mor. Det burde det af hensyn til IE, der skulle registrere det. Det stod der ikke, og IE registrerede derfor købet hos AA. Rettelig burde det være sket på en ny konto oprettet til AAs mor, men det skete først senere. I stedet for at rette det ved at tilbageføre registreringerne og tave den rigtige, gjorde IE det, at hun af noterede det samlede antal aktier på 63.623 stk., selvom man burde have rettet det som enkeltrettelser med posteringer samme dag. IE havde ikke kendskab til, at det var AAs mor, der købte. Det, der er mærkeligt, er, at hun fører de tre posteringer, og der burde på notaen have stået, at det var på vegne af AAs mor.
Hun har ikke haft noget papir på at føre rettelsen - det vil sige, at der ingen nota er vedrørende den 30. oktober 2007. Det er kort tid efter de oprindelige posteringer. Han ved ikke, hvem der har lavet købsnotaerne, jf. ekstraktens side 165. D er givet lavet i banken for AA. Banken yder den service at lave notaer til brug for køber og sælger. Det kan have været IE. IE var uddannet bibliotekar, og var god til at arkivere og holde orden. Hun var ikke bankuddannet eller bogholder uddannet. Han var hele tiden sikker på, at det var AAs mor, der købte aktierne og ikke AA selv.
Det var ikke normalt, at nogen bad om at se registreringerne. Det var undtagelsen. I forbindelse med sagens opstart i 2012 var han i kontakt med skattevæsenet, idet skattevæsenet blev opmærksom på kontanter, der passerede grænser ultimo 2011/primo 2012 og som vedrørte F1-bank. De blev spurgt om overførsler over grænser og om, hvad det dækkede over. De blev opmærksomme på aktier og gav SKAT oplysninger om, hvilke transaktioner dr havde været. Til sidst ville SKAT have hele aktiebogen fra 2001 og hele vejen op. Han var kontaktperson for F1-bank, og det var et omfattende materiale. Nogle medarbejdere havde ikke været opmærksomme på, at de skulle opgive fortjenesten. Der var noget at gøre for skattevæsenet i den sammenhæng. Denne sag startede i 2012, og ingen har kigget på registreringerne siden de blev foretaget, idet der ikke havde været nogen anledning hertil. AAs sum af aktier har været den samme, bortset fra perioden fra den 9/10-07 til den 30/10-2007, hvilken periode AA ikke har kunnet se.
Han ved ikke, hvorfor aktierne er af noteret lige netop den 30. oktober 2007, men IE har på det tidspunkt vidst, at aktierne skulle registreres til AAs mor. Han ved ikke, hvor hun har fået det at vide fra. Det var vist en besked fra England. Det skete i hvert fald, fordi IE havde fået at vide, at der var en fejlregistrering. Han kan ikke huske, hvad der skete den 30. oktober 2007.
Han ved ikke, hvor de fik oplysningerne fra. Han tror, at de fik en e-mail om det, men han husker det ikke nærmere, herunder husker han ikke, hvorfra oplysningerne kom.
G3 var fra begyndelsen et fondsmæglerselskab, hvor man kunne handle primært valuta men også aktier. G3 skiftede til bank i juni 2001.
Parternes synspunkter
A har under hovedforhandlingen i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvori følgende er anført:
"...
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række overordnet gældende, at A ikke personligt har ejet de omtvistede F1-bank-aktier, idet aktierne var erhvervet direkte af PK.
Til støtte for den nedlagte påstand gøres i anden række overordnet gældende, at der under alle omstændigheder ikke er grundlag for at gennemføre forhøjelserne, idet betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt, idet A ikke har handlet groft uagtsomt eller forsætligt.
Vedrørende sagens materielle problemstilling
Det gøres gældende, at Skatteministeriet ikke har løftet bevisbyrden for, at A erhvervede og videresolgte 63.623 aktier i F1-bank til PK i indkomståret 2007.
En række objektive omstændigheder bestyrker, at aktierne blev erhvervet direkte af PK.
For det første var PKs erhvervelse af aktierne begrundet i, dels at hun og hendes ægtefælle kunne leve af det løbende udbytte fra aktierne, og dels at aktierne kunne ligge til sikkerhed for den fortsatte drift af et hospital i Indien, som familien havde finansieret driften af i en længere årrække, jf. bilag 37.
For det andet er det dokumenteret via de fremlagte låneaftaler mv., at A lånte købesummen til aktierne i F2-bank og videreudlånte pengene, med henblik på at PK -kunne erhverve aktierne i F1-bank.
For det tredje har F1-bank v/KH bekræftet, at hensigten var, at aktierne skulle erhverves direkte af PK, jf. bilag 35, 36 og 45, og at registreringen i aktiebogen var forkert.
Under disse omstændigheder kan der ikke lægges afgørende vægt på, at As navn var påført købsnotaerne.
Isoleret set giver det heller ingen mening, at A først selv ønskede at erhverve aktierne og efterfølgende ville sælge dem til PK. I givet fald kunne han blot have solgt hende nogle af de aktier, han selv ejede.
Helt centralt er, at der ikke findes en nota vedrørende den påståede overdragelse mellem A og PK. Det eneste, der understøtter Skatteministeriets opfattelse om den fiktive overdragelse, er registreringen i aktiebogen, som ifølge F1-bank er ukorrekt.
Det anførte Skatteministeriets påstandsdokument om, at der kunne have været en nota vedrørende denne handel, bestrides. Såfremt Skatteministeriet måtte mene, at der var udarbejdet en nota, påhviler bevisbyrden herfor Skatteministeriet. Det bemærkes i deri forbindelse, at Skatteministeriet ikke under skriftvekslingen har anfægtet dette forhold, ligesom Skatteministeriet ikke har stillet opfordringer eller selv indhentet dokumentation for dette synspunkt. Det må derfor lægges til grund ved sagens afgørelse, at der aldrig har eksisteret en handelsnota vedrørende den påståede transaktion mellem A og PK.
Vedrørende sagens formelle problemstilling
Udgangspunktet efter skatteforvaltningslovens § 26 er, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.
Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, fremgår, at en skatteyder på samme vis kan fremsætte anmodning om ændring af skatteansættelsen for det pågældende indkomstår inden for de samme frister.
Det er ubestridt, at A er omfattet af den korte ligningsfrist, jf. bekendtgørelse nr. 1243 af den 23.oktober 2007, hvorefter fristen for at afsende varsel om foretagelse eller ændring af en skatteansættelse senest skal foretages inden den 1. juli i det andet kalenderår efter indkomstårets ud løb, såfremt skatteyderen har enkle økonomiske forhold.
Det er ligeledes ubestridt, at SKATs agterskrivelse af den 30. april 2012 er afsendt efter udløbet af fristen.
De gennemførte forhøjelser for indkomstårene 2007 og 2008 kan herefter alene fastholdes, såfremt SKAT godtgør, at A har handlet som minimum groft uagtsomt, jf. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Det beror på en konkret vurdering, om den udviste tilregnelse har karakter af simpel eller grov uagtsomhed, og at vurderingen blandt andet skal foretages med afsæt i skatteyders forhold og karakteren af den relevante retsregel.
Ved skattemyndighedernes vurdering af, hvilken tilregnelsesgrad der har været tale om, vil skatteyderens egne forudsætninger blive tillagt betydning, jf. eksempelvis TfS 2006.305.H (SKM2006.190.HR).
Såfremt skatteyder har været uvidende omkring de foretagne dispositioner udført af eksempelvis revisor eller en ånden repræsentant, og disse ligger uden for repræsentantens fuldmagt, har skatteyder ikke handlet groft uagtsomt.
Generelt om As habitus
Som det fremgår indledningsvist, har A været ansat i F1-bank i cirka 11 år, og i de for sagen relevante indkomstår har han været direktør i banken med ansvar for opbygningen af bankens infrastruktur og bankens udenlandske filialer.
Sædvanligvis vil en direktør i en investeringsbank forudsætningsvist anses for at have kendskab til skattereglerne ved køb og salg af aktier, ligesom der vil være en formodning for, at den pågældende har overblik over og kendskab til egne aktiebesiddelser.
Disse forudsætninger kan imidlertid ikke lægges til grund ved vurderingen af nærværende sag. Netop i As tilfælde er der således en række forhold, der konkret tilsiger, at han netop ikke havde dette kendskab til reglerne eller detaljeret kendskab til aktiebeholdningerne.
For det første forstår A alene dansk i et meget begrænset omfang, og han har aldrig lært at tale eller skrive dansk. Han har således ikke umiddelbart nogen forudsætninger for at forstå de danske skatteregler.
For det andet har han til stadighed haft en opfattelse af, at det danske skattevæsen automatisk kunne registrere alle relevante skattemæssige transaktioner og herudfra beregne de skyldige skatter. Denne opfattelse fik han oprindeligt, da han kom til Danmark, og formodningen blev aldrig afkræftet. Han har således heller aldrig haft den opfattelse, at han selv skulle kontrollere, at de indberettede tal var korrekte, idet han i dette tilfælde var af den overbevisning, at SKAT af egen drift ville henvende sig. Dette var således tilfældet i 2009, da SKAT anmodede om yderligere uddybning i relation til indkomståret 2007 og konverteringen af et lån fra DKK til CHE.
Herudover skal der henses til det forhold, at A til stadighed har opfattet sine investeringer i banken dels som nødvendige for den videre drift -dette i relation til investeringerne i 2000 og 2001 - og dels for at hjælpe sine kollegaer - dette i relation til investeringerne i 2006 og 2007. Han har således aldrig opfattet aktierne som en egentlig investering af økonomiske årsager. I 2000 og 2001, hvor de største investeringer blev foretaget, var der således ingen, der kunne forudse, at F1-bank ville blive en succes, eller hvordan aktiekursen ville udvikle sig.
As interesse i banken har altid knyttet sig til selve projektet og visionen i F1-bank og har på intet tidspunkt været koncentreret om at maksimere As egen indtjening eller investeringer. Dette fremgår også klart af As investeringer i både banken og G4 og formålet hermed, der er beskrevet ovenfor i sagsfremstillingen. Denne grundtanke er tillige manifesteret derved, at A p.t. stiller både sine midler og sin arbejdskraft til rådighed for velgørenhedsrbejde over hele verden via Projektet.
Vedrørende PKs køb af aktier i F1-bank
Det gøres gældende, at Skatteministeriet ikke har godtgjort, at den manglende selvangivelse af aktieavancen ved salget af 63.623 aktier til PK var som minimum groft uagtsomt.
For at løfte bevisbyrden skal Skatteministeriet godtgøre, at A burde have vidst, at der under de i sagen foreliggende omstændigheder skulle have været selvangivet en aktieavance.
Der er imidlertid en række forhold, som godtgør, at A maksimalt kan antages at have udvist simpel uagtsomhed ved den manglende selvangivelse.
Helt centralt ved vurderingen er det forhold, at der ikke findes nogen handelsnota vedrørende den påståede transaktion mellem A og PK. Der findes alene en registrering i aktiebogen til støtte for den påståede transaktion.
A har således ikke haft nogen grund til at tro, at der hverken civilretligt eller i skattemæssig henseende var tale om en aktieoverdragelse mellem ham og PK. Dertil kommer, at A ikke før opstarten af nærværende sag i 2012 fik kendskab til, at der overhovedet var en registrering i hans aktiebog vedrørende transaktionen. Han havde således til stadighed været af den overbevisning, at aktierne var købt direkte af PK.
På baggrund af sine drøftelser med F1-bank i forbindelse med PKs erhvervelse af aktierne var A således af den opfattelse, at aktierne blev købt af PK, således at han som aktionær og ansat i F1-bank købte aktierne på vegne af hende, hvilket var årsagen til, at notaerne var i hans navn.
Dertil kommer, at transaktionen under alle omstændigheder ikke har haft nogen realøkonomisk betydning for A. Skattemyndighederne har således lagt til grund, at aktierne blev erhvervet af PK, til samme pris som de blev erhvervet af A. A har således efter skattemyndighedernes egen opfattelse ikke haft nogen realøkonomisk gevinst ved transaktionen.
Selv hvis A havde troet, at aktierne var overdraget mellem ham og PK, har han således ikke haft noget umiddelbart anledning til at tro, at transaktionen medført en latent skattebetaling.
Den eneste grund til, at transaktionen overhovedet medfører en skattepligtig aktieavance, er, at anskaffelsessummen beregnes efter den såkaldte gennemsnitsmetode, hvori der tages hensyn til den samlede anskaffelsessum på alle aktier.
Som følge af As baggrund som udlænding havde han ikke kendskab til denne særlige beregningsmetode.
Ved vurderingen af, om der er handlet groft uagtsomt, skal der ligeledes henses til, at F1-bank efterfølgende har anerkendt, at registreringerne i aktiebogen var ukorrekte. Selv hvis A havde været opmærksom på registreringerne, ville en henvendelse til F1-bank således blot have bekræftet ham i opfattelsen af, at registreringerne ikke dækkede over de reelle forhold.
Endvidere taler også hensigten med PKs erhvervelse af aktierne og As efterfølgende velgørenhedsrbejde afgørende for, at den manglende selvangivelse ikke var udtryk for grov uagtsomhed.
..."
SKAT har under hovedforhandlingen i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvori følgende er anført:
2.1. Den materielle forhøjelse på 6.178.239
Til støtte for påstanden gør Skatteministeriet gældende, at A købte de 63.623 aktier i F1-bank og videresolgte dem til sin mor, PK.
Ved dette salg skal A beskattes af avancen på 6.178,239 kr. I stævningen, side 27 - 28, er det med henvisning til bilag 39 anført, at A i september 2007 lånte 6.600.000,- kr. i F2-bank til køb af aktier i F1-bank, ligesom han via en kassekredit i samme bank lånte yderligere 500.000,- kr. til køb af aktier.
Det fremgår af kontoudskriften i bilag 41, at der den 11. oktober 2007 blev hævet 6.660.000,- kr. på As kassekredit i F2-bank, konto nr. X1 med bogføringsteksten "AKTIEFINANSIERING" og af kontoudskriften i bilag 40, at der samme dag blev indsat 6.600.000,- kr. på hans konto nr. X2 i F2-bank med bogføringsteksten "AKTIBKØB".
Som bilag 32 er fremlagt en købsaftale, hvorefter A den 9. oktober 2007 købte 20.000 aktier i F1-bank af MT for 2.220.000,- kr. Købesummen blev hævet den 11. oktober 2007 på As konto nr. X2. jf. kontoudskriften i bilag 40.
Ligeledes den 9. oktober 2007 købte han ifølge aftalen i bilag 33 40.000 aktier i F1-bank af JK for 4.440.000,- kr. Købesummen blev hævet den 11. oktober 2007 på hans konto nr. X2 jf. kontoudskriften i bilag 40.
Endelig fremgår det af købsaftalen i bilag 34, at A den 11. oktober 2007købte 3.623 aktier i F1-bank af IA for 380.415,- kr. Købesummen blev hævet den 19. oktober 2007 på As kassekredit konto nr. X1, jf. kontoudskriften i bilag 41.
Ved de tre aftaler i bilag 32, 33 og 34 købte A altså i alt 63.623 aktier i F1-bank for i alt 7.040.415,- kr., der blev betalt af ham.
Af F1-bank' aktiebog i bifag 4, der er gengivet i Landsskatterettens afgørelse (bilag 1), side 2 - 3, fremgår, at A i overensstemmelse hermed blev registreret som ejer af de 63.623 aktier den 9. oktober 2007 (de 60.000 aktier ifølge bilag 32 og 33) og den 11. oktober 2007 (de 3.623 aktier ifølge bilag 34).
Ifølge aktiebogen (bilag 4), der er gengivet i Landsskatterettens afgørelse (bilag 1), side 3, blev de 63.623 aktier afnoteret fra A den 30. oktober 2007. I stævningen, side 25, sidste afsnit, er det anført, at hans mor, PK, samme dag, den 30. oktober 2007, blev registreret som ejer af aktierne.
Ved købsaftale af 3. december 2010 (bilag 43) solgte PK 5.960 aktier i F1-bank til TJ. Købesummen på 700.920,- kr. skulle ifølge aftalen betales-til PK og indsættes på konto nr. X3. Som bilag 44 er fremlagt et kontoudtog fra F5-bank med dette nr. Kontoen er i As navn. Den 8. december 2010 er der på denne konto indsat 700.920,- kr. med bogføringsteksten "TJ".
Resten af PKs aktier i F1-bank blev ifølge bankens e mail i retssagens bilag 45 solgt hen over efteråret 2010.
Forløbet viser, at A for sine egne penge købte de 63.623 aktier af MT, JK og IA ved købsaftalerne af 9. og 11. oktober 2007 (bilag 32, 33 og 34).
Det passer med, at han de samme dage blev noteret som ejer af aktierne i F1-bank' aktiebog (bilag 4, der er gengivet i Landsskatterettens afgørelse (bilag 1), side 2 - 3).
Efterfølgende, den 30. oktober 2007, blev han afnoteret som ejer af de 63.623 aktier, jf. aktiebogen i bilag 4, der er refereret i Landsskatterettens afgørelse (bilag 1), side 2 - 3.
Da A således har købt og senere videresolgt aktierne, skal han beskattes af avancen ved videresalget.
Landsskatterettens resultat (bilag 1) er således rigtigt.
I stævningen, side 39 - 40, har A gjort gældende:
"...
Del gøres gældende, at A har erhvervet nominelt 63.623 aktier i F1-bank på vegne af sin mor, PK, og at aktierne aldrig har været ejet af A personligt.
På samme måde som i forhold til pensionsaktierne gøres det gældende, at hensigten til stadighed var, at PK skulle erhverve aktierne direkte fra tredjemand.
Denne hensigt er bestyrket af en række objektive omstændigheder. For det første var PKs erhvervelse af aktierne begrundet i, dels at hun og hendes ægtefælle kunne leve af det løbende udbytte fra aktierne, og dels at aktierne kunne ligge til sikkerhed for den fortsatte drift af et hospital i Indien, som familien Patel havde finansieret driften af i en længere årrække, jf. bilag 37.
For det andet er det dokumenteret via de fremlagte låneaftaler mv., at A lånte købesummen til aktierne i F2-bank og videreudlånte pengene, med henblik på at PK kunne erhverve aktierne i F1-bank.
For det tredje har F1-bank v/KH bekræftet, at hensigten var, at aktierne skulle erhverves direkte af PK, jf. bilag 35, 36 og 45.
Det gøres gældende, at købsnotaens udvisende under disse særlige omstændigheder ikke kan tillægges afgørende betydning. Som det fremgår af erklæringen fra F1-bank, jf. bilag 36, var notaens udvisende bl.a. på grund bankens aktionæroverenskomst, der under visse omstændigheder tillod PK at erhverve aktier i banken.
Der er i øvrigt ingen godforklaring på, hvorfor i alverden A skulle have ønsket først at erhverv aktierne personligt og efterfølgende sælge dem til sin mor. Transaktionen giver ikke mening, hverken skattemæssigt eller realøkonomisk.
En købsnota vedrørende den fiktive handel mellem A og PK findes da heller ikke, og denne handel er således ligeledes "opfundet " af SKAT, som tilfældet var med overdragelserne mellem A og hans pensionsdepot.
Igen er det afgørende, at registreringerne i aktiebogen er forkerte, hvilket ligeledes er anerkendt af F1-bank, jf. bilag 5 og 35.
..."
Disse anbringender kan ikke føre til, at A skal have medhold.
I perioden fra hans køb af de i alt 63.623 aktier af MT, JK og IA den 9. og 11. oktober 2007 (32, 33 og 34) til den 30. oktober 2007, hvor A i aktiebogen (bilag 4, der er gengivet i Landsskatterettens afgørelse (bilag 1), side 2 - 3) blev af registreret som ejer, fremstod han som ejer af aktierne. Det var på ingen måde markeret, at aktierne tilhørte PK, der heller ikke var holdt adskilt fra hans midler.
Det er klart, at han bærer bevisbyrden for, at han ikke var reelt ejer af aktierne, og at han alene besad aktierne på vegne PK og dermed alene proforma "ejede" aktierne.
Når A faktisk med egne lånte midler betalte for aktierne, når hans lån ifølge det ovenfor anførte i stævningen er reelt, og han skulle være låntager, når han er anført som køber på aktienotaerne, og når han i en periode var registreret som ejer i aktiebogen, påhviler der ham en meget streng bevisbyrde.
Den bevisbyrde har han ikke løftet. Der er ingen objektive kendsgerninger, der støtter hans påstand herom.
Hele det angivelige formål med den påståede transaktion forekommer også temmelig usædvanligt. Der foreligger ingen nærmere oplysninger om, hvordan forældrene skulle "leve af det løbende udbytte fra aktierne", mens moderen ejede disse. Det er heller ikke nærmere forklaret, hvordan "aktierne kunne ligge til sikkerhed for den fortsatte drift af et hospital i Indien", når forældrene angiveligt skulle have udbytterne.
At A måtte have udlånt penge til sin mor med henblik på, at hun kunne købe aktier i F1-bank, jf. bilag D, ændrer heller ikke ved, at det var ham, der købte aktierne, jf. aftalerne i bilag 32, 33 og 34, og derefter videresolgte dem. I hans ejerperiode kunne han videresælge aktierne til tredjemand, og hans kreditorer kunne retsforfølge disse.
Det er uden betydning for resultatet, at F1-bank, hvori han var en ledende medarbejder, har bekræftet at hensigten var, at aktierne skulle erhverves direkte af moderen. F1-bank' bekræftelser den 23. marts 2012 (bilag 35), den 11. maj 2012 (bilag 36) og den 6. juni 2012 (bilag 45) er til brug for skattesagen, der startede i oktober i øvrigt indhentet 2011, jf. bilag A og C, og har også derfor ringe bevisværd, jf. f.eks. UfR 2002.1172 H.
Det kan heller ikke føre til et andet resultat, at der ikke foreligger en overdragelsesaftale mellem A og hans moder. Igen er det rent faktisk passerede afgørende, nemlig at han købte aktierne (bilag 32, 33 og 34) og ifølge aktiebogen (bilag 4) efterfølgende solgte dem. Ham og hans mor var jo også nærtstående, og de har muligvis alene indgået en eventuel aftale mundligt. I øvrigt kan det ikke udelukkes, at der rent faktisk ikke foreligger en skriftlig aftale, alene fordi en sådan ikke er fremkommet under skattesagen.
2.2. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, 5
Til støtte for påstanden gør Skatteministeriet gældende, at A har udvist mindst grov uagtsomhed ved ikke at selvangive den skattepligtige fortjeneste på 6.178.239 kr. ved salget af aktierne til moderen. Herved har han mindst groft uagtsomt bevirket, at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelsen på en urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. SKAT var derfor i medfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, 5), berettiget til at varsle forhøjelsen den 30. april 2012, jf. bilag C, side 3.
Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., kan told- og skatteforvaltningen ikke afsende varsel om ændring af en indkomstansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.
Efter 26, stk. 1, sidste pkt., kan Skatteministeren for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister.
Denne mulighed har ministeren udnyttet i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om en kort frist for skatteansættelsen af personer med enkle økonomiske forhold, hvilken personkreds A er omfattet af.
Efter bekendtgørelsens § 1 skal varsel afsendes inden den 1.juli i det andet indkomstår efter indkomstårets udløb. Denne korte frist gælder efter bekendtgørelsens § 3 dog ikke, når betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, 5), lyder således:
"...
Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskatforetages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
(...)
Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. "(Mine understregninger og fremhævninger)
..."
SKAT sendte varslet om de omstridte forhøjelser den 30. april 2012, jf. retssagens bilag C, side 3.
Den korte varslingsfrist for indkomståret 2007 udløb forinden, nemlig den 1. juli 2009.
Skatteministeriet gør imidlertid gældende, at SKAT var berettiget til at varsle forhøjelsen i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, 5.
Ifølge aftalerne i bilag 32, 33 og 34 var A køber af aktierne. Aktierne blev også betalt af ham, og han har ikke bevist, at han alene "ejede" dem proforma.
Det var således A, der købte og videresolgte de 63.623 aktier til moderen. Herefter foretog han en ganske "almindelig" afståelse af aktier. Han har derfor været, eller burde i hvert fald have været, opmærksom på, at han afstod aktier, hvor der skulle laves en avanceopgørelse, og at en fortjeneste skulle beskattes. Da videresalget rent faktisk udløste en fortjeneste, som han ikke selvangav, har han handlet mindstgroft uagtsomt i henhold skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, 5.
Herved må også henses til hans langvarige beskæftigelse og opgaver i F1-bank og dermed såvel generelle som dybe kendskab til den finansielle sektor, til at han gennem årene havde købet et meget betydeligt antal aktier i F1-bank, og til at der er tale om en meget betydelig fortjeneste, der ikke blev selvangivet.
Rettens begrundelse og afgørelse
De tre aktiekøb blev registreret i As aktiebog henholdsvis den 9. og 11. oktober 2007, og aktierne blev afnoteret den 30. oktober 2007.
Aktiekøbene blev registreret på grundlag af tre købsnotaer, som A havde underskrevet med sit eget navn og uden, at det på nogen måde var tilkendegivet, at aktierne blev købt på vegne af hans mor, PK. Efter As forklaring lægger retten til grund, at han, da han underskrev købsnotaerne, var opmærksom på, at alene hans navn var anført.
A har herefter ikke løftet bevisbyrden for, at han ikke har været ejer af aktierne, og han skal derfor efter reglerne om aktieavancebeskatning beskattes af fortjenesten ved salget af aktierne.
A burde via sin stilling have vidst, at købet ville udløse en avancebeskatning og ved ikke at selvangive aktieavancen har A udvist en sådan grad af uagtsomhed, at der kan foretages en ekstraordinær ændring af skatteansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5.
SKAT har dog under sagen nedlagt endelig påstand, hvorefter SKAT anerkender, at As skattepligtige indkomst for indkomstårene 2007 og 2008 nedsættes med henholdsvis 600.838 kr. og 449.278 kr. Med den ændring tages SKATs påstand til følge
Sagsomkostninger
Sagens værdi er angivet til 3.600.000 kr., hvor SKAT under sagen har taget bekræftende til genmæle for den skattemæssige værdi af ca. 1.000.000 kr.
Efter sagens karakter, omfang og udfald skal A betale sagens omkostninger med 100.000 kr. med tillæg af moms til SKAT.
T h i k e n d e s f o r r e t:
SKAT frifindes, dog således at As skattepligtige indkomst for indkomstårene 2007 og 2008 nedsættes med henholdsvis 600.838 kr. og 449.278 kr.
A skal inden 14 dage til SKAT i sagsomkostninger betale 125.000 kr.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.