Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne for beskatning af ansatte, der er i et almindeligt ansættelsesforhold, og som får stillet en helårsbolig til rådighed af arbejdsgiveren.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Personer omfattet af reglen
• Boliger omfattet af reglen
• Værdiansættelse af fri bolig, el, varme og lignende
• Skatteministeriets satser
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Regel

Personer, der uden eller mod delvis betaling får stillet en helårsbolig til rådighed af arbejdsgiveren som led i et almindeligt ansættelsesforhold mv., skal beskattes af værdien af boligen. Se LL § 16, stk. 1. Der er tale om B-indkomst jf. kildeskattebekendtgørelsens § 18 modsætningsvis. Der er ikke arbejdsmarkedsbidragspligt, jf. AMBL § 2, stk. 2, nr. 6 modsætningsvis. Den ansatte skal beskattes af markedslejen, medmindre vedkommende er omfattet af en af nedenstående undtagelser om bestemmende indflydelse på egen aflønningsform, bopæl/fraflytningspligt mv. vedrørende tjenesteboliger. Se LL § 16, stk. 3. Se C.A.5.13.1.1.2.

Personer omfattet af reglen

Reglen gælder for personer i almindelige ansættelsesforhold mv., der

• ikke har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform
• ikke opfylder betingelserne for at være på rejse i LL § 9 A.

Væsentlig indflydelse på egen aflønningsform

Hvornår den ansatte ikke har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform må afgøres efter en konkret vurdering.

Eksempler på forhold der er tegn på væsentlig indflydelse på egen aflønningsform:

• hovedaktionærforhold
• en betydelig løn
• en indflydelsesrig position i selskabet.

Der kan også være andre forhold, der viser, at den ansatte har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.

Efter praksis kan henvises til SKM2010.413.LSR som eksempel på en person, der ikke havde væsentlig indflydelse. Landsskatteretten anså ledelsesbeføjelserne for begrænsede, og ansættelsesforholdet var en almindelig lederstilling. Der blev desuden lagt vægt på, at boligen var en almindelig villa uden et luksuriøst præg.

Modsat kan nævnes en koncerndirektør, der blev anset for at have en bestemmende indflydelse. Han havde en høj løn, personalegoder og den påtænkte bolig havde en værdi på et tocifret millionbeløb. Se SKM2001.424.LR.

På samme måde blev en tidligere ejer af et pizzeria anset for at have væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Efter at virksomheden blev overdraget til et anpartsselskab, overtog han den daglige ledelse af pizzeriaet. Han var hverken direktør eller anpartshaver, men havde adgang til at hæve penge i selskabet til dækning af private udgifter. Se SKM2005.257.LSR.

I SKM2010.415.LSR var der tale om en svensk statsborger, hvis familie boede i Sverige. Som administrerende direktør fik han en lejlighed på 60 m² stillet til rådighed her i landet. Landsskatteretten lagde vægt på, at han havde reelle beføjelser som direktør, bestemmende indflydelse på selskabets aktiviteter, samt at han havde haft indflydelse på, at den fri bolig skulle indgå i hans ansættelsesforhold.

Landsskatteretten nåede frem til det modsatte resultat i en sag, hvor en driftsleder, der var ansat i en virksomhed med svineproduktion, havde fri bolig i et stuehus. Landsskatteretten fandt, at han ikke havde væsentlig indflydelse på egen aflønning. Se TfS1999.31 LSR.

Se også

Se også afsnit C.A.5.13.1.2 om hovedaktionærer og personer med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.

Betingelser for at være på rejse

Reglen gælder ikke for personer, der opfylder betingelserne for at være på rejse i LL § 9 A.

Se fx TfS1999.389LSR om en træner for en ishockeyklub, der havde bopæl i Sverige. Han fik stillet bolig til rådighed i forbindelse med sit arbejde i Danmark. Landsskatteretten fandt, at den pågældende var på rejse, og at han derfor ikke skulle beskattes af fri bolig.

Det omvendte var tilfældet i en sag om en teknisk ekspert, der arbejdede på boreplatforme i Nordsøen. I forbindelse med arbejdet fik han stillet bolig til rådighed. Da han ikke havde anden bolig til rådighed, fandt Landsskatteretten, at han ikke opfyldte betingelserne for at være på rejse. Han var derfor skattepligtig af værdien af den fri bolig. Se TfS1999.235 LSR.

Se også

Se også afsnit C.A.7 om betingelserne for at være på rejse.

Boliger omfattet af reglen

De boliger, der er omfattet af reglen i LL § 16, stk. 3, skal opfylde følgende krav:

• Boligen skal anvendes som helårsbolig
• Boligen skal være ejet eller lejet af arbejdsgiveren.

Boligens faktiske anvendelse

Det er boligens faktiske anvendelse, der afgør, om boligen skal beskattes efter LL § 16, stk. 3, som en helårsbolig eller beskattes som personalegode i form af fritidsbolig efter LL § 16, stk. 5.

I sagen SKM2004.463.LR blev en erhvervslejlighed i konkrete sammenhænge brugt som fritidsbolig. Lejligheden blev normalt brugt erhvervsmæssigt i forbindelse med møder og andre erhvervsmæssige aktiviteter i hovedstadsområdet. Ejeren tilbød medarbejderne i virksomheden at bruge lejligheden til private formål i perioder, hvor den ikke blev benyttet erhvervsmæssigt. Ligningsrådet godkendte, at når de ansatte benyttede lejligheden, skulle den anses som en fritidsbolig og derfor beskattes som personalegode efter LL § 16, stk. 5.

I SKM2010.536.SR stillede arbejdsgiveren en lejet fritidsbolig til rådighed for en medarbejder i en tidsbegrænset periode. Boligen blev i forhold til anvendelsen sidestillet med en helårsbolig.

Boligen skal være ejet eller lejet af arbejdsgiveren

Boligen skal være stillet til rådighed af arbejdsgiveren. Det betyder, at arbejdsgiveren skal have risiko, rettigheder og forpligtelser i forhold til boligen.

Arbejdsgiveren har ikke stillet boligen til rådighed, hvis arbejdsgiveren betaler den ansattes husleje i et lejemål, som den ansatte har indgået. Arbejdsgiveren ejer ikke boligen eller råder over denne på anden måde. Arbejdsgiveren har derfor ikke risiko, rettigheder eller forpligtelser i forhold til lejeaftalen. Arbejdsgiverens betaling af huslejen samt andre boligudgifter er derfor i stedet skattepligtige efter SL § 4. Se SKM2010.383.ØLR.

Værdiansættelse af fri bolig, el, varme og lignende

Den ansatte skal beskattes af markedslejen. Se LL § 16 stk. 3. Ansatte skal beskattes af differencen, hvis de betaler en leje, der ligger under markedslejen.

Arbejdsgiveren har indberetningspligt for ovennævnte difference. Se indberetningsbekendtgørelsen § 9, stk. 2, nr. 2. Betaler arbejdsgiveren derudover el, varme og andre afgifter, der normalt påhviler lejeren, skal disse beløb indberettes med de faktiske udgifter. Se samme bekendtgørelse § 9, stk. 2, nr. 3.

Eksempel 1

Hvis arbejdsgiveren har lejet den bolig, som stilles til rådighed, anses den af arbejdsgiveren betalte leje for markedslejen også i forhold til den, der får boligen stillet til rådighed, medmindre arbejdsgiveren ikke har betalt markedslejen, fx fordi den ikke er lejet af en uafhængig part. I givet fald må markedslejen findes på anden måde, eventuelt via et skøn.

Se i den forbindelse også SKM2017.726.SR, hvor arbejdsgiveren havde betalt en samlet leje vedrørende et boligkompleks med tre forskellige ejendomme. Arbejdsgiveren havde ved indberetningen anvendt en gennemsnitsleje for hele boligkomplekset, hvor der var stor forskel på såvel stand som beliggenhed af de tre ejendomme og de pågældende lejligheder. Markedslejen for spørgers konkrete bolig måtte derfor fastsættes efter et skøn.

Eksempel 2

Ejer arbejdsgiveren boligen, må markedslejen findes ved et skøn over udlejningsværdien af boligen. Der kan ved skønnet, fx tages udgangspunkt i den leje, som er almindeligt gældende i kvarteret eller området for boliger der er sammenlignelige i forhold til beliggenhed, art, størrelse, kvalitet, udstyr og vedligeholdelsestilstand.

Se også C.H.3.2.2.2.1 om fastsættelse af værdien af en udlejet bolig.

Eksempel 3

Ligger boligen i et område, hvor boligreguleringsloven gælder, kan den få virkning på værdiansættelsen, hvis arbejdsgiveren ejer boligen, men ikke hvis arbejdsgiveren lejer boligen, da det i givet fald er arbejdsgiverens konkrete lejeudgift, der skal anvendes.

Eksempel 4

Hvis arbejdsgiveren er et selskab som lejer en bolig, er den ikke omfattet af boligreguleringsloven, når lejemålet er indgået før 13. juni 2010. Den værdi, som boligen har for den ansatte, som får boligen til rådighed, antages at være det, som arbejdsgiveren har lejet den til af en uafhængig part, eller til det arbejdsgiveren skulle have givet for at leje den af en uafhængig part. Markedslejen kan i den situation være højere, end hvis den ansatte selv havde mulighed for at leje, fordi boligen så ville have være omfattet af boligreguleringslovens regler.

Hvis den ansatte selv har betalt for forbedringer af boligen, der har forøget boligens objektive udlejningsværdi, fx nyt køkken, kan markedslejen blive sat ned med et beløb, der svarer til boligens forøgede objektive værdi.

Der kan ved en vurdering af markedslejen også tages hensyn til eventuel delvis erhvervsmæssig brug af boligen, hvis arbejdsgiveren har stillet det som vilkår for, at den ansatte må benytte boligen. Se fx TfS1999.31.

El, varme og lignende

Hvis arbejdsgiveren mv. ud over den fri bolig også betaler udgifter, der normalt betales af en lejer, fx el, varme og lignende, skal betalingen for sådanne udgifter beskattes. Se SKM2012.717.SKAT. Den ansatte skal beskattes af arbejdsgiverens faktiske udgifter til el, varme mv. Hvis den faktiske udgift ikke er kendt, fx fordi der leveres fri varme fra arbejdsgiverens halmfyr/brændeovn mv., skal det sparede privatforbrug værdiansættes til værdien af et tilsvarende olieforbrug. Se fx Skatteministerens svar om fribolig med varme og manglende isolering i TfS1995.7.

Skatteministeriets satser

Skatteministeriet afskaffede de vejledende satser for den skattemæssige værdi af helårsbolig fra 1. januar 2013. Se SKM2012.474.SKAT og SKM2012.717.SKAT. Herefter skal den konkrete markedsleje anvendes ved værdiansættelsen af fri helårsbolig. Det betyder, at det nævnte om skemaleje i afgørelserne, ikke har betydning for beskatningen af boliger fra og med 2013. De særlige regler om nedslag i beskatningsgrundlaget på grund af bopæls-/fraflytningspligt og 15 pct. begrænsningen for tjenesteboliger ændres dog ikke. Det betyder, at når den konkrete udlejningsværdi/markedsleje er fundet, reduceres den og dermed beskatningsgrundlaget efter disse regler, som er beskrevet nærmere i afsnit C.A.5.13.1.1.2.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Højesteretsdomme
TfS 2000.386	En skatteyder var ansat i et multinationalt selskab, der stillede et enfamiliehus til hans rådighed som bolig for en månedlig leje på 7.750 kr. Lejen blev betalt af selskabet. For indkomståret 1992 selvangav han værdi af fri bolig med 14.705 kr. med tillæg af betalte forbrugsudgifter 2.961 kr. i alt 17.666 kr. Skattemyndighederne forhøjede værdien af fri bolig til 41.452 kr. Skatteyderen gjorde gældende, at den skattemæssige værdi skulle fastsættes ved skøn med udgangspunkt i lejeboligcirkulæret fra 1973 (statens satser). Højesteret afgjorde, at skatteyderen havde status som overordnet funktionær, og at der ikke forelå sådanne særlige omstændigheder, at der var grundlag for at fastslå, at han ikke kunne bruge statens satser ved fastsættelsen af den skattemæssige værdi af hans lejebolig. Den skattemæssige værdi blev herefter fastsat til 17.666 kr. i overensstemmelse med skatteyderens påstand.	Tidl. TfS1999.183ØLD
Landsskatteretskendelser
SKM2018.286.LSR	En direktør ansås ikke for at have væsentlig indflydelse på egen aflønningsform i indkomstårene 2010-2011. Han var i de pågældende år hverken aktionær eller anpartshaver og det fremgik af ansættelsesaftalen, at han havde begrænsninger i sin ansættelse som direktør. Han måtte ikke investere, frasælge, indgå kontraktretlige forpligtelser eller andre ændringer for selskabet uden ejerens tilladelse. Det fremgik endvidere af ansættelseskontrakten, at direktøren ikke fik løn som direktør førend en forsikringssag vedrørende en ejendom  var løst, ejendommen var renoveret og selskabet havde en positiv omsætning. For indkomståret 2012, hvor han sammen med sin bror var blevet ejer af selskabets anpartskapital med 50 pct. til hver, og boligen var anvendt af moderen, var forholdet omfattet af rådighedsbeskatningen efter LL § 16 A.
SKM2010.415.LSR	Administrerende direktør havde væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Der er lagt vægt på, at han havde reelle beføjelser som direktør, samt at han har haft indflydelse på, at fri bolig skulle indgå i hans ansættelsesforhold. Der var tale om en lejet bolig. Beskatningsgrundlaget blev opgjort til arbejdsgiverens betalte leje med tillæg af forbrugsafgifter.
SKM2010.413.LSR	Person ansat som salgs- og marketingdirektør med beskatning efter KSL § 48E var ikke omfattet af LL § 16 stk. 9. Ledelsesbeføjelserne blev anset for begrænsede og ansættelsesforholdet havde karakter af en almindelig lederstilling. Der skulle beskattes efter LL § 16 stk. 3
SKM2008.1039.LSR	En direktør i et selskab var på grundlag af ansættelsesvilkårene ikke omfattet af personkredsen i LL § 16 stk. 9. Pågældende var skattepligtig af fri bolig efter LL § 16 stk. 3. Værdien skulle fastsættes på grundlag af den skematiske leje efter den dagældende meddelelse fra SKAT af 19. december 2005	Kendelsen ændrer tidligere SKM2007.299.SR
SKM2005.257.LSR	En tidligere ejer af et pizzeria varetog fortsat driften af pizzeriaet, efter at det var blevet overdraget til et selskab. Efter en konkret vurdering var den tidligere ejer omfattet af personkredsen i LL § 16 stk. 9, og værdi af fri bolig skulle derfor fastsættes efter denne bestemmelse.
TfS1999.389	En træner for en ishockeyklub havde haft et 2-årigt engagement i Danmark, hvor han havde fået stillet fri bolig til rådighed. Han havde samtidig beholdt sin bolig i Sverige. Han havde skiftevis opholdt sig i Sverige og Danmark. Efter forholdene blev hans ophold anset for omfattet af rejsebegrebet i TS- cirkulære 1992-18 og LL § 9 A. Der skulle derfor ikke ske beskatning af værdi af fri bolig, men der kunne ikke opnås fradrag for dobbelt husførelse.
TfS1999.31	En driftsleder, der var ansat i en virksomhed med svineproduktion, havde fri bolig i et stuehus. Værdien af boligen skulle fastsættes efter Ligningsrådets satser og ikke efter reglerne om direktører eller andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.
Skatterådet og Ligningsrådet
SKM2017.726.SR	Spørger, der var læge, havde af sin arbejdsgiver fået delvis fri bolig stillet til rådighed, som spørger betalte en leje for. Boligen var én ud af flere lejligheder i et ejendomskompleks, som arbejdsgiveren lejede af tredjemand. Den indberettede værdi for spørger var fremkommet ved, at arbejdsgiverens samlede lejebetaling for lejlighederne i de 3 ejendomme var fordelt ud på hver enkelt lejlighed på baggrund af en kvadratmeterfordeling. Skatterådet fandt, at den af arbejdsgiveren faktisk gennemsnitligt betalte leje ikke kunne anses for at svare til markedslejen for spørgers lejlighed, idet markedslejen måtte antages at være lavere grundet nogle vurderinger, som var foretaget af andre boliger i ejendommen. Skatterådet bekræftede på det grundlag, at det vil være i overensstemmelse med ligningslovens § 16, stk. 3, at spørger ved selvangivelsen af sin indkomst for indkomstårene 2013 til 2016 angiver markedsværdien af sin delvise fribolig fratrukket 10 % på grund af fraflytningspligt og fratrukket den leje, han havde betalt for at bo i perioden, selvom markedsværdien var lavere end den gennemsnitligt beregnede leje, som arbejdsgiveren havde opgjort for spørgers bolig. Skatterådet kunne ikke udtale sig om, hvad den konkrete markedsleje for spørgers bolig måtte skønnes at være, da dette forudsatte en konkret vurdering af den omhandlede lejlighed.
SKM2010.536.SR	Skatterådet bekræftede, at en direktør ikke havde væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Arbejdsgiveren stillede en bolig til rådighed for en midlertidig periode. Værdiansættelsen skulle foretages efter satsen for enfamiliehuse med bruttoareal 101-123 m2 i den relevante kommune efter LL § 16 stk. 3.
SKM2001.424.LR	En koncerndirektør havde bestemmende indflydelse på egen aflønningsform, uanset at det var et udvalg under bestyrelsen, der tog stilling til aflønningen. Direktøren skulle derfor beskattes efter LL § 16, stk. 9, hvis koncernen stillede en helårsbolig til rådighed. Han kunne ikke undgå beskatningen, hvis selskabet lejede en bolig i stedet for at købe en.
SKM2001.219.LR	Ligningsrådet fandt, at en lønmodtager, der ikke var direktør, ikke var omfattet af personkredsen med væsentlig indflydelse på egen aflønning, selv om han ejede 10 pct. af aktierne i selskabet. Ved beskatningen kunne han derfor anvende reglerne om skematisk markedsleje i dagældende TSS-cirkulære 2000-41, efter LL § 16 stk. 3.