Sagens emne
Klagen skyldes, at SKAT alene delvist har imødekommet en anmodning fra H1, herefter benævnt selskabet, vedrørende tilbagebetaling af indgående afgift i forbindelse med udgifter til bespisning af forretningsforbindelser og ansatte.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger
Selskabet har den 30. december 2010 anmodet SKAT om tilbagebetaling af indgående afgift, for perioden fra 1. oktober 1994 til 31. december 2010, vedrørende udgifter til bespisning af forretningsforbindelser og ansatte, jf. SKATs styresignal offentliggjort ved SKM2010.622.SKAT (Genoptagelse - momsfradrag for bespisning af forretningsforbindelser og ansatte under møder i virksomheden).

SKAT har den 26. juni 2012 truffet afgørelse, hvorefter selskabets anmodning om tilbagebetaling af indgående afgift vedrørende udgifter til bespisning i forbindelse med møder med forretningsforbindelser i egne lokaler og vedrørende udgifter til bespisning i forbindelse med interne møder, i alt 7.095.352,75 kr., er imødekommet. SKAT har endvidere truffet afgørelse, hvorefter selskabets anmodning om tilbagebetaling af indgående afgift vedrørende udgifter til bespisning i forbindelse med jubilæer, i alt 45.473,20 kr., ikke er imødekommet. Denne del af SKATs afgørelse er ikke påklaget til Landsskatteretten. Endelig har SKAT truffet afgørelse, hvorefter indgående afgift vedrørende udgifter til bespisning af ansatte i forbindelse med overarbejde, i alt 955.262,32 kr., ikke er imødekommet. Denne bespisning omfatter mad indkøbt fra eksterne leverandører, pizzeria, burgerbar mv. Maden er indtaget i selskabets lokaler.

Selskabet er en revisions- og rådgivningsvirksomhed, hvis ansatte særligt i visse perioder har meget overarbejde. I visse situationer er der tale om faglige møder uden for "normal" arbejdstid, i andre situationer er der tale om gruppe- eller individuelt arbejde. Det er ikke muligt at skelne mellem disse situationer, idet bogføringsteksten ikke er entydig.

I forbindelse med selskabets anmodning om tilbagebetaling af indgående afgift er taget udgangspunkt i én konto, konto 9433: Fortæring Overarbejde.

Selskabet har oplyst, at selskabets største afdeling, der er beskæftiget med revision og økonomisk rådgivning, har en høj grad af sæsonarbejde, som er bestemt af kundernes regnskabsår og frister for aflevering af reviderede årsregnskaber.

Det er videre oplyst, at andre væsentlige afdelinger hos selskabet er:

• Afdeling A, som primært bistår kunder med rådgivning og praktisk arbejde ved etablering af forretningsgange, bogholderi, regnskabsaflæggelse mv.
• Skatteafdelingen, der yder rådgivning og bistand inden for hovedområderne selskabsskat, personskatter og indirekte skatter
• Afdeling B, som yder formidling, rådgivning og bistand i forbindelse med køb og salg af virksomheder, kapitalfremskaffelse mv.

Afdeling A og skatteafdelingen er traditionelt også udsat for en vis grad af sæsonarbejde, begrundet i f.eks. snævre perioder for årsafslutninger og frister for aflevering af selvangivelser.

På kontoret i Y1 er alle forretningsområder repræsenteret, mens det på de øvrige kontorer i Danmark varierer; således er skatteafdelingen f.eks. repræsenteret på 8 kontorer, mens Afdeling B, udover Y1, alene er repræsenteret i Y2.

I forhold til mængden og arten af overarbejde er konstateret væsentlige forskelle mellem de enkelte kontorer.

I selskabets ansættelseskontrakter er det om overtid anført:
"Arbejdstiden udgør gennemsnitlig 37 timer ugentlig, eksklusive frokost. Frokosten placeres under hensyn til H1s behov. Det tilstræbes, at arbejdet så vidt muligt udføres inden for den normale arbejdstid, men Medarbejderen er forpligtet til at udføre overarbejde i rimeligt omfang."

Den normale arbejdstid tilrettelægges lokalt i de enkelte kontorer og afdelinger, idet selskabet forsøger at tilpasse sig markedssituationen. Det betyder f.eks., at revisorerne i en del af året har en arbejdsuge på 39,5 time, mens arbejdsugen i den anden del af året er 34,5 time. På visse kontorer følger specialafdelinger som f.eks. skatteafdelingen samme arbejdstider, mens f.eks. skatteafdelingen i Y1 har en arbejdsuge på 37,5 time halvdelen af året og en arbejdsuge på 36,5 time den anden halvdel af året.

De lokale arbejdstider er fastlagt for at afbøde de værste virkninger af den sæsonbetonede virksomhed og med henblik på at begrænse den tid, der kan registreres som overtid.

Overtid hos selskabet berettiger enten til afspadsering eller til udbetaling; begge dele til enten 125 % eller 150 % afhængig af sted/afdeling. For ansatte, der har titel af managers eller højere, er der generelt ikke mulighed for overtidsbetaling. Disse ansatte har en bonusordning, som er bestemt af målopfyldelse, hvoraf arbejdsindsatsen målt i tid kan være - men ikke behøver at være - et af parametrene.

Med hensyn til overarbejdsbespisning er der også i et vist omfang tale om lokale regler på de forskellige kontorer, afhængig af faciliteter og muligheder de enkelte steder.

Generelt er det dog alle steder sådan, at den ansatte først bliver berettiget til overarbejdsbespisning ved arbejde 3 timer ud over den normale arbejdstid. For en revisor betyder det, at vedkommende i "sæsonen", hvor arbejdstiden de første 4 ugedage er 8 timer ekskl. frokost, skal have opholdt sig på arbejde i mere end 11 ½ time, før der kan noteres/godkendes en udgift til et overarbejdsmåltid. Endvidere skal udgiften være af rimelig størrelse, og den tid den ansatte bruger på måltidet, kan ikke henregnes til arbejdstiden.

Selskabet har foretaget beregninger, der viser, at der, i forhold til antal ansatte i selskabet, er givet et måltid, en gang pr. år, pr. ansat.

SKATs afgørelse
SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af indgående afgift, i alt 955.262,32 kr., i forbindelse med udgifter til bespisning af ansatte ved overarbejde.

Selskabet skal gennem regnskabet mv. kunne dokumentere, at der er afholdt udgifter til bespisning i forbindelse med overarbejde.

Herefter skal selskabet sandsynliggøre, hvor stor en andel af disse bespisningsudgifter, der er omfattet af tilbagebetalingsadgangen.

Ved konkret (uvarslet) beordret overarbejde forstås overarbejde, der er beordret af selskabet, og er varslet samme dag som overarbejdet skal finde sted, således at den ansatte ikke har haft mulighed for at indrette sig herpå.

Overarbejde i revisionsbranchen er, i lighed med det i SKM2012.63.SR omhandlede høstarbejde, en almindeligt forekommende hændelse, der er en del af det normale arbejdsmønster, som såvel arbejdsgiver som medarbejdere kan forudse vil komme. Dertil kommer, at overarbejdet, efter det oplyste, ikke er beordret af selskabet, men af arbejdets og de enkelte opgavers karakter. Overarbejde, der er aftalt eller efterfølgende accepteret af den ansattes leder, kan ikke anses for at være beordret overarbejde.

Bespisning af ansatte, i forbindelse med overarbejde af den omhandlede karakter, anses således for at være daglig bespisning af ansatte. Der er således ikke fradragsret for moms af udgifterne til bespisning, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 1.

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at Landsskatteretten skal anerkende krav i overensstemmelse med selskabets opgørelse.

Subsidiært er nedlagt påstand om, at Landsskatteretten skal anerkende, at der foreligger et krav vedrørende en del af det rejste krav.

Den endelige størrelse af kravet skal hjemvises til SKAT til afgørelse på baggrund af retningslinjer, som Landsskatteretten fastsætter.

Retsgrundlag
Det fremgår af momslovens § 37, at:
"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6."

Dette er i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 168, som fastslår, at:
"I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person."

Af momslovens § 42, stk. 1, fremgår det, at der ikke er fradragsret for momsen af bl.a.:
"1) kost til virksomhedens indehaver og personale."

Denne begrænsning i fradragsretten er hjemlet i momssystemdirektivets artikel 176, som fastslår, at:

"Rådet fastsætter med enstemmighed på forslag af Kommissionen de udgifter, der ikke giver ret til fradrag af momsen. Under alle omstændigheder giver udgifter, der ikke er af streng erhvervsmæssig karakter, som f.eks. udgifter til luksusforbrug, underholdning eller repræsentation, ikke adgang til fradrag.

Indtil de i stk. 1 omhandlede bestemmelser træder i kraft, kan medlemsstaterne opretholde alle de undtagelser, som var gældende i henhold til deres nationale lovgivning pr. 1. januar 1979 eller for de medlemsstater, som er tiltrådt Fællesskabet efter denne dato, på datoen for deres tiltrædelse."

Vedrørende spørgsmålet om en virksomheds bespisning af ansatte i forbindelse med udførelse af opgaver for virksomheden har EU-domstolen i sin dom i sag C-371/07, Danfoss A/S og AstraZeneca A/S, bl.a. medtaget følgende præmisser:

"56 Det skal for det andet undersøges, om virksomhedskantiners gratis bespisning af virksomhedernes personale i forbindelse med møder i arbejdet skal betragtes som tjenesteydelser udført af den afgiftspligtige til hans personales private formål eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål.

57 Det står fast, at det normalt tilkommer den ansatte at vælge sine måltiders art, samt præcist hvornår og også hvor de indtages. Arbejdsgiveren er ikke inddraget i disse valg, idet den ansatte blot er forpligtet til igen at indfinde sig på arbejdsstedet til de aftalte tidspunkter og dér at udføre sit sædvanlige arbejde. Som det blev gjort gældende af Kommissionen under retsmødet, har leveringen af måltider til de ansatte som udgangspunkt til formål at tilfredsstille et privat behov og henhører under de ansattes personlige valg, som arbejdsgiveren ikke er indblandet i. Det følger heraf at under normale forhold (vores understregning) er tjenesteydelser, som består i gratis bespisning af de ansatte, bestemt til de ansattes private brug i sjette direktivs artikel 6, stk. 2´s forstand.

58 Under særlige omstændigheder (vores understregning) kan virksomhedens behov derimod nødvendiggøre, at arbejdsgiveren selv sørger for bespisningen (jf. vedrørende den analoge situation med befordring af arbejdstagerne til arbejdsstedet, der varetages af arbejdsgiveren, den tidligere nævnte Fillibeck-dom, præmis 29 og 30).

62 Under sådanne særlige omstændigheder finder arbejdsgiverens servering af måltider for de ansatte ikke sted med henblik på disses private behov, og den foretages til formål, der ikke er virksomheden uvedkommende. Den personlige fordel, som de ansatte herved opnår, er blot af underordnet betydning i forhold til virksomhedens behov."

Det bemærkes, at EU-domstolens dom vedrører spørgsmålet om, hvorvidt servering af måltider fra en virksomhedskantine til de ansatte skal betragtes som leverancer uden vederlag til endeligt forbrug, som skal momses, hvor der i nærværende påklagede afgørelse er tale om fradragsret for moms på eksterne udgifter til måltider.

I sin administration og fortolkning af Danfoss- og AstraZeneca-dommen har SKAT imidlertid ikke sondret mellem disse situationer, og Landsskatteretten kan derfor lægge til grund, at det er de samme betragtninger som anført i dommens præmisser, der skal lægges til grund ved vurderingen af, om der er tale om en fradragsberettiget virksomhedsudgift efter momslovens § 37, stk. 1, eller om en ikke-fradragsberettiget kostudgift efter momslovens § 42, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten skal således - med baggrund i EU-domstolens præmisser i Danfoss- og AstraZeneca-dommen - tage stilling til, om udgifter til overarbejdsbespisning hos selskabet skal anses for at være dækning af en overvejende privat udgift/daglig bespisning, eller om udgifterne afholdes for at dække selskabets behov.

Argumenter for fradrag
Det følger af præmisserne (konkluderende udtrykt i præmis 62) i Danfoss- og AstraZeneca-dommen, at man i forhold til en bespisningsudgift for måltider i egne lokaler skal sondre mellem, om udgiften overvejende afholdes for at tjene virksomhedens interesser, eller om der er tale om en udgift, der først og fremmest tjener den ansatte og dermed skal anses som "privat/endeligt forbrug".

Der skal henses til principper af helt overordnet karakter, jf. Danfoss- og AstraZeneca-dommen, herunder til udgifter af ordinær karakter contra ekstraordinær karakter og om der er tale om udgifter afholdt i selskabets interesse eller om disse er af privat karakter.

De retningslinjer for godkendelse af fradrag, som SKAT har opstillet i SKM2011.829.SKAT, er et forsøg fra SKATs side på at definere de i EU-dommen beskrevne "særlige omstændigheder" i forhold til overarbejdsmåltider. Efter SKATs retningslinjer skal overarbejdet være uvarslet og beordret.

Ved de drøftelser der har været med SKAT i forbindelse med den påklagede afgørelse, er det forstået, at SKAT opfatter disse krav helt bogstaveligt. Det vil sige, at SKAT forlanger, at en leder konkret skal udstede en ordre til en ansat om at arbejde over, og at denne ordre skal gives samme dag, som overarbejdet skal udføres.

Kan overarbejdet forudses blot dagen før, eller sker der - som i dette tilfælde - en efterfølgende godkendelse af overarbejdet, mener SKAT, at der er tale om ikke-fradragsberettiget kost/daglig bespisning af den ansatte, da den ansatte "blot kan tage en ekstra madpakke med".

Disse betingelser anerkendes ikke, da de er udtryk for en alt for restriktiv fortolkning af de præmisser, som EU-domstolen har opstillet for fradrag.

Det er først og fremmest helt irrelevant for afgørelsen, hvorvidt parterne kunne have ageret anderledes, end de faktisk har gjort.

Med hensyn til kravet om, at overarbejdet skal være "beordret", forstås dette krav sådan, at SKAT herved ønsker at sikre sig, at overarbejdet sker efter krav/ønske fra virksomheden og ikke blot er udtryk for, at arbejdstiden tilrettelægges anderledes for at tilgodese den ansatte. Dette er for så vidt i overensstemmelse med EU-domstolens præmisser, men kravet må nødvendigvis vurderes konkret i forhold til, hvordan arbejdstid mv. planlægges i den enkelte virksomhed.

I selskabet er det i høj grad alene den enkelte ansatte, som har overblikket over egne opgaver, og vurderingen af om overarbejde er nødvendigt, vil derfor i praksis oftest ligge hos den enkelte. Det er kun i et begrænset antal situationer, at en leder konkret pålægger en ansat at arbejde over, selv om det selvfølgelig forekommer. Alt overarbejde (og alle udgifter til bespisning i forbindelse med overarbejde) godkendes dog af en leder efterfølgende, idet såvel den ansattes tidsregistrering som hans udgifter godkendes. Dette må sidestilles med, at overarbejdet er beordret af selskabet.

Med baggrund i selskabets regler for overarbejde og dækning af bespisningsudgifter i forbindelse med overarbejde kan man alene nå den konklusion, at der er tale om bespisningssituationer, der alene er affødt af selskabets behov for at få udført et stykke merarbejde, der ikke har kunnet afvikles inden for den normale arbejdstid. Der er således tale om "særlige omstændigheder" som defineret af EU-domstolen, som bevirker, at udgiften bliver en virksomhedsudgift, og at det private formål/den private fordel er af helt underordnet karakter.

SKATs andet krav, i henhold til SKM2011.829.SKAT, om at overarbejdet skal være konkret/uvarslet, skal også vurderes konkret i forhold til den enkelte virksomhed. Også her er der som udgangspunkt tale om et legitimt forsøg fra SKATs side på at sondre mellem de "særlige omstændigheder" i den situation, hvor en virksomhed blot ændrer på arbejdstiderne i en kortere eller længere periode og dermed skaber arbejdstider, der rækker ind over de normale spisetider.

Selskabets regler om overarbejde/overarbejdsbespisning medfører, at selskabet konkret opfylder dette krav. Arbejdstiden hos selskabet er tilrettelagt, så der i et vist omfang er taget højde for variationer i den normale arbejdstid. Samtidig gør reglen om, at det alene er ved mere end 3 timers overarbejde, at selskabet betaler et aftenmåltid, at der ikke generelt er tale om, at man på forhånd kan tilrettelægge eller faktisk har tilrettelagt arbejdsdage, der medfører overarbejdsbespisning.

Det er klart, at de ansatte i de forskellige afdelinger i et vist omfang kan have formodninger om, at der i visse perioder af året kan blive tale om "lange" arbejdsdage, og at de ofte mere specifikt vil vide dette en eller flere dage forud i forbindelse med deres personlige planlægning af månedens/ugens opgaver.

Dette ændrer imidlertid ikke på, at der også i disse situationer er tale om "særlige omstændigheder", og at dækningen af den ansattes merudgifter til et måltid altovervejende tjener selskabets - og ikke den ansattes - interesse.

Der skal her henvises til, at den ansattes ansættelseskontrakt som udgangspunkt foreskriver en arbejdsuge på 37 timer. Der kan altså ikke planlægges med eller fordres lange arbejdsdage året rundt som forudsat af SKAT.

Endvidere gør reglerne om tillæg ved overarbejde, at selskabets produktionsomkostninger ved at lade arbejdet udføre som overarbejde stiger betydeligt. Det ville altså klart være i selskabets interesse, hvis alt arbejde kunne udføres inden for normal arbejdstid. Når selskabet alligevel beordrer eller godkender, at arbejdet udføres i overtid og med dækning af udgifter til overarbejdsmåltider, hænger det alene sammen med, at selskabet ellers ikke kunne få udført det pågældende arbejde og måtte opsige en række kundeforhold.

Det betyder, at det klart bliver i selskabets interesse at få udført arbejdet og dække rimelige og nødvendige ekstraudgifter, som den ansatte herved pådrager sig.

Hos selskabet er det ofte menneskelige faktorer, der er årsag til, at der er behov for overarbejde. Kunder har eksempelvis ikke leveret nødvendige oplysninger til brug for en opgave, de kommer for sent, hvilket afstedkommer, at den ansatte må udføre overarbejde, idet den ansatte ellers ikke kan levere opgaven eller andre opgaver til tiden. På den måde er de ansatte hos selskabet meget afhængige af menneskelige faktorer.

Den enkelte ansatte registrerer inden for samme uge, således at der kan arbejdes nogle timer en dag og flere timer en anden dag i ugen. Dette vil ikke betyde overarbejde, såfremt den ansatte selv har valgt at disponere således vedrørende arbejdstiden. 

Der forekommer i stor stil konkret beordret overarbejde. Selskabet kan dog ikke dokumentere, at det er beordret. Selskabet har et meget fleksibelt arbejdsmiljø. Dette kan illustreres ved, at selskabet har lovet en kunde, at en opgave kan være færdig til dagen efter. En chef beder en ansat om at udføre opgaven til næste dag, hvilket den ansatte gør, med deraf følgende overarbejde. En ansat kan eksempelvis også kontakte en kollega i tilfælde af sygdom, og spørge om vedkommende kollega har mulighed for at overtage en opgave fra den sygdomsramte. Kollegaen siger ja, hvilket kan betyde overarbejde for kollegaen. Der er således tale om et glidende arbejdsmønster. Men arbejdet skal udføres af hensyn til kunden.

Der er ofte ansatte, der vælger at tage hjem kl. 17-18, for at være sammen med familien, for derefter at arbejde hjemmefra 3-4 timer om aftenen. Dette anses for overarbejde, men ved eventuelt firmabetalt middag indgår dette beløb ikke i selskabets opgørelse.

Det er nødvendigt, at opgaverne bliver udført til tiden, ellers mister selskabet kunder. Hvis selskabet må sige nej til at udføre en opgave for en kunde, vil dette ligeledes betyde, at selskabet mister kunden. En opgave skal udføres hos den enkelte kunde til aftalt tid, ellers kan selskabet ikke overholde tidsfristen for aflevering af opgaver hos selskabets øvrige kunder, idet tidsplanen for aflevering af opgaver således generelt ikke kan overholdes (planlægning).

80 % af selskabets udgifter går til lønninger og selskabet er i sagens natur interesseret i at holde udgifterne til overarbejde og udgifterne til bespisning i forbindelse med overarbejde nede. Selskabet har som en naturlig konsekvens heraf derfor også opstillet betingelser for udbetaling af overarbejdsbetaling og for afholdelse af udgifter til bespisning i forbindelse med overarbejde. De afholdte udgifter i forbindelse med bespisning i forbindelse med overarbejde afholdes således i selskabets interesse, for at selskabet kan drive sin forretning.

Selskabets system dokumenterer bespisning i forbindelse med overarbejde, idet den enkelte ansatte foretager tidsregistrering, der godkendes af en chef, der godkender udgiften til bespisning i forbindelse med evt. overarbejde. Der foreligger således dokumentation for overarbejde samt for godkendelse af udgiften til bespisning i forbindelse hermed.

I realiteten foregår bespisningen på den måde, at en ansat, der udfører overarbejde, skal have aftensmad og derfor skal bestille eksempelvis en pizza. Vedkommende spørger de resterende tilstedeværende ansatte, om de skal have noget med, således at der foretages en samlet bestilling og levering. Udgiften ligger på ca. 70 kr. pr. måltid, pr. medarbejder.

Den subsidiære påstand er medtaget for det tilfælde, at Landsskatteretten efter en konkret vurdering finder, at en del af selskabets udgifter til overarbejdsbespisning måtte være af overvejende privat karakter. Er det tilfældet, må sagen hjemvises til SKAT til fornyet behandling, idet Landskatteretten bør fastsætte retningslinjer for den sondring, der skal ske mellem fradragsberettigede virksomhedsudgifter og ikke-fradragsberettigede udgifter til (daglig) kost.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af indgående afgift vedrørende udgifter til bespisning af ansatte i egne lokaler i forbindelse med overarbejde, i alt 955.262,32 kr., for perioden 1. oktober 1994 til 31. december 2010.

Af momslovens § 37, stk. 1, fremgår:
"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6."

Af momslovens § 42, stk. 1, nr. 1, fremgår:

"Virksomheder kan ikke fradrage afgift af indkøb m.v., som vedrører

1)      kost til virksomhedens indehaver og personale

(...)."

Af dagældende skatteforvaltningslov § 31, stk. 2, fremgår:

"Stk. 2. En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. (...)."

Af dagældende skatteforvaltningslov § 32, stk. 1, nr. 1, fremgår:

"Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

1)      Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en landsskatteretskendelse eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis. Tilsvarende kan genoptagelse ske til gunst for den godtgørelsesberettigede vedrørende godtgørelse af afgift, der kunne være gjort gældende fra og med det tidspunkt, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller 3 år forud for underkendelsen af praksis."

Ifølge dagældende skatteforvaltningslov § 32, stk. 1, nr. 1, kan et afgiftstilsvar ændres uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 31, såfremt hidtidig praksis er endelig underkendt ved dom, en Landsskatteretskendelse eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet.

EU-domstolen har i sag C-371/07, Danfoss A/S og AstraZeneca A/S, udtalt sig om dels medlemsstaternes mulighed for opretholdelse af undtagelser fra retten til fradrag af indgående afgift i henhold til standstill-klausulen, jf. 6. direktivs artikel 17, stk. 6, 2. afsnit, dels om virksomhedernes mulighed for vederlagsfri bespisning af forretningsforbindelser og/eller personale i egen kantine i forbindelse med møder i virksomheden, uden at leverancen udløser udtagningsmoms, jf. 6. direktivs artikel 6, stk. 2, litra a) og b). Selskaberne havde i henhold til national praksis fradraget den fulde indgående afgift og beregnet udtagningsmoms.

Domstolen udtalte, jf. præmis 44, at det vil være i strid med standstill-klausulen i 6. direktivs artikel 17, stk. 6, 2. afsnit, såfremt en medlemsstat efter direktivets ikrafttrædelsestidspunkt anvender en undtagelse fra retten til fradrag for indgående afgift, efter at medlemsstaten gennem administrativ praksis har anerkendt fuld fradragsret. Som følge heraf kan momslovens § 42, stk. 1, nr. 1 og nr. 5, ikke anvendes til at begrænse retten til fradrag af den indgående afgift i forbindelse med vederlagsfri bespisning af forretningsforbindelser og/eller personale i egen kantine i forbindelse med møder i virksomheden.

Videre udtalte domstolen, at 6. direktivs artikel 6, stk. 2, som udgangspunkt omfatter vederlagsfri bespisning af personale i virksomhedens lokaler, medmindre virksomhedens behov - såsom behovet for at sikre, at møder i arbejdet forløber sammenhængende og godt - gør det nødvendigt, at arbejdsgiveren sørger for bespisningen, jf. præmis 65. I de særlige tilfælde, hvor virksomhedens behov gør det nødvendigt at sørge for vederlagsfri bespisning af personalet i forbindelse med afholdelse af møder i virksomheden, er leverancen ikke omfattet af begrebet "virksomheden uvedkommende formål", jf. 6. direktivs artikel 6, stk. 2. En sådan vederlagsfri bespisning skal således ikke sidestilles med levering af en tjenesteydelse uden vederlag, hvorfor der ikke skal beregnes udtagningsmoms.

Som følge af EU-domstolens dom i sag C-371/07, Danfoss A/S og AstraZeneca A/S, har SKAT offentliggjort styresignalet SKM2010.622.SKAT, hvorefter praksis, ifølge hvilken der ikke var fradragsret for moms af udgifter til bespisning m.m. af forretningsforbindelser og ansatte i forbindelse med møder i virksomheden, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 1 og nr. 5, er ændret.

For så vidt angår praksisændringens omfang fremgår følgende af SKM2010.622.SKAT:

"Genoptagelse

Virksomheder der efter den hidtidige praksis ikke har taget fradragsret, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, eller som har beregnet udtagningsmoms, jf. momslovens § 5, stk. 2, ved bespisning m.m. af forretningsforbindelser og ansatte under møder i virksomheden, kan anmode om genoptagelse af afgiftstilsvaret."

Videre har Skatteministeriet offentliggjort styresignalet SKM2011.829.SKAT, hvori der for så vidt angår bespisning af medarbejdere i forbindelse med overarbejde er anført:

"Skatteministeriet er af den opfattelse, at betingelserne for fradragsret for moms ved bespisning af medarbejdere i forbindelse med overarbejde er opfyldt, når der er tale om konkret (uvarslet) beordret overarbejde."

Spørgsmålet er herefter, hvorvidt den omhandlede bespisning af selskabets ansatte ved overarbejde skal anses for omfattet af momslovens § 37 eller momslovens § 42, stk. 1, nr. 1.

Ved konkret (uvarslet) beordret overarbejde, jf. SKM2011.829.SKAT, forstås overarbejde, der er beordret af selskabet, og er varslet samme dag som overarbejdet skal finde sted, således at den ansatte ikke har haft mulighed for at indrette sig herpå.

Ifølge det oplyste anses de ansatte for så vidt angår en del af det udførte overarbejde for som oftest mindst dagen i forvejen at være klar over, at de muligvis skulle udføre overarbejde. Efter det oplyste anses en del af overarbejdet endvidere ikke for at være beordret af selskabet, men betinget af arbejdets og de enkelte opgavers karakter. Overarbejde, der er aftalt eller efterfølgende accepteret af den ansattes leder, kan ikke anses for at være beordret overarbejde.

Landsskatteretten finder således ikke, at den del af det udførte overarbejde, hvor den ansatte mindst dagen i forvejen var klar over, at denne muligvis skulle udføre overarbejde og hvor overarbejde efterfølgende er accepteret af den ansattes leder, kan anses for at være konkret (uvarslet) beordret overarbejde, jf. SKM2011.829.SKAT.

For så vidt angår den øvrige del af det udførte overarbejde, bemærker Landsskatteretten, at selskabet skal dokumentere eller sandsynliggøre, at det konkret udførte overarbejde var dels uvarslet, dels beordret, jf. SKM2011.829.SKAT, hvilket selskabet har oplyst ikke er muligt.

Landsskatteretten bemærker, at det normalt tilkommer den ansatte at vælge sine måltiders art, samt præcist hvornår og også hvor de indtages. Arbejdsgiveren er ikke inddraget i disse valg, idet den ansatte blot er forpligtet til igen at indfinde sig på arbejdsstedet til de aftalte tidspunkter og dér at udføre sit sædvanlige arbejde. Leveringen af måltider til de ansatte har som udgangspunkt til formål at tilfredsstille et privat behov og henhører under de ansattes personlige valg, som arbejdsgiveren ikke er indblandet i. Det følger heraf at under normale forhold er tjenesteydelser, som består i gratis bespisning af de ansatte, bestemt til de ansattes private brug, jf. også præmis 57 i EU-domstolens sag C-371/07, Danfoss A/S og AstraZeneca A/S.

Henset til sagens oplysninger om det udførte overarbejde, herunder tilrettelæggelsen heraf, og de præmisser som EU-domstolen har opstillet for fradrag i sag C-371/07, Danfoss A/S og AstraZeneca A/S, finder Landsskatteretten, at bespisningen af selskabets ansatte i forbindelse med overarbejde må karakteriseres for at være daglig bespisning af ansatte. Der er herefter ikke fradragsret for den indgående afgift af udgifterne til bespisningen, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 1.

Det forhold, at der er tale om bespisningssituationer, der er affødt af selskabets behov for at få udført et stykke arbejde, der ikke har kunnet afvikles inden for den normale arbejdstid, anses således ikke for at være "særlige omstændigheder" som defineret af EU-domstolen, og som bevirker, at udgiften bliver en virksomhedsudgift, og at det private formål/den private fordel af helt underordnet karakter.

Som følge heraf findes det at være med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af den indgående afgift vedrørende selskabets udgifter til bespisning af ansatte ved overarbejde.

SKATs afgørelse stadfæstes dermed.