Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at A A/S kan medregne underskud genereret i perioden 20XX-2018 i selskabets helejede datterselskab, B GmbH, i A A/S‘ danske skattepligtige indkomst for indkomståret 2020, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at A A/S kan medregne underskud genereret i indkomstårene 2019 og 2020 i selskabets helejede datterselskab, B GmbH, i A A/S‘ danske skattepligtige indkomst for indkomståret 2020, på tidspunktet for B GmbH‘s indsendelse af selvangivelsen for indkomstårene 2019 og 2020, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1?
3. Hvis Spørgsmål 2 ikke kan besvares med "ja", kan Skatterådet da bekræfte, at A A/S kan medregne underskud genereret i indkomstårene 2019 og 2020 i selskabets helejede datterselskab, B GmbH, i A A/S‘ indkomst for indkomståret 2020, i takt med at B GmbH’s selvangivelser for indkomstårene 2019-2020 godkendes af de tyske skattemyndigheder, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1?
4. Hvis Spørgsmål 1 og 2 eller 1 og 3 ikke kan besvares med "ja", kan Skatterådet da bekræfte, at A A/S kan medregne underskud genereret i indkomstårene 20XX-2020 i selskabets helejede datterselskab, B GmbH, i A A/S‘ danske skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori der indgives konkursbegæring for selskabet?
5. Hvis hverken spørgsmål 1 og 2, 1 og 3 eller 4 kan besvares med "ja", kan Skatterådet da bekræfte, at A A/S kan medregne underskud genereret i indkomstårene 20XX-2020 i selskabets helejede datterselskab, B GmbH, i A A/S’ danske skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor konkursbehandlingen af selskabet afsluttes, og selskabet endeligt opløses?
6. Kan Skatterådet bekræfte, at såfremt konkursbehandlingen indstilles, og selskabet i stedet træder i likvidation, da kan A A/S medregne underskud genereret i indkomstårene 20XX-2020 i selskabets helejede datterselskab, B GmbH, i A A/S’ danske skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori selskabet træder i likvidation?
7. Hvis Spørgsmål 6 ikke kan besvares med "ja", kan Skatterådet bekræfte, at såfremt konkursbehandlingen indstilles, og selskabet i stedet tråder i likvidation, da kan A A/S medregne underskud generet i indkomstårene 20XX-2020 i selskabets helejede datterselskab, B GmbH, i A A/S’ danske skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori selskabet opløses ved likvidation?

Svar:

1. Nej
2. Nej
3. Nej
4. Nej
5. Nej
6. Nej
7. Ja, se dog indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold
A A/S er et dansk indregistreret og skattemæssigt hjemmehørende aktieselskab. Selskabet er moderselskab i koncernen.

Koncernens primære marked er Danmark.

I 20XX gik koncernen ind på det tyske marked via et af A A/S 100% ejet nystiftet tysk datterselskab, B GmbH ("datterselskaber").

Koncernen har ikke andre udenlandske datterselskaber end de land-A og tyske datterselskaber. Det tyske datterselskab har endvidere ingen faste driftssteder i andre lande, og ledelsens sæde er ligeledes i Tyskland.

Markedsføringen af koncernens løsninger i Tyskland blev drevet af koncernens centrale markedsføringsfunktion i A A/S. Forretningen i Tyskland er imidlertid aldrig blevet en kommerciel succes, og selskabet har været underskudsgivende siden stiftelsen.

Underskuddene består alene af driftsrelaterede indtægter og fradragsberettigede udgifter, og svarer således til et underskud opgjort efter danske regler.

Som følge af at der ikke var udsigt til, at den tyske forretning kunne blive profitabel inden for en årrække, besluttede A A/S’ bestyrelse på møde den X at indstille de tyske aktiviteter. Salget i Tyskland blev indstillet efter bestyrelsesmødet, ligesom nedlukning af øvrige aktiviteter blev iværksat. Det sidste produkt blev leveret i Tyskland i 2020, og selskabet har fra dette tidspunkt været uden aktivitet.

Koncernen har ingen planer om at påbegynde ny forretningsmæssig aktivitet i Tyskland.

Som beskrevet ovenfor er B GmbH på nuværende tidspunkt et tomt selskab uden forretningsmæssig aktivitet. Alle varer er solgt, og der er ikke længere medarbejdere ansat i B GmbH. Datterselskabet er ikke trådt i likvidation, men vil indgive konkursbegæring efter modtagelse af positivt bindende svar. Det kan lægges til grund ved behandlingen af denne anmodning om bindende svar, at B GmbH vil indgive konkursbegæring inden udgangen af 2021.

Efter tyske regler kan et ledelsesmedlem eller en kreditor begære et tysk selskab konkurs ved indgivelse af konkursbegæring til den lokale domstol. Retten udpeger en kurator, der forestår konkursbehandlingen, og i tilfælde af, at boet er uden midler, indstiller retten til, at selskabet skal opløses ved konkurs, hvorefter selskabet afregistreres. Såfremt kurator konkluderer, at boet har midler til dækning af kreditorer, da udpeges i stedet en administrator. Administratoren anmoder kreditorer om at anmelde deres krav, realiserer tilbageværende aktiver og fordeler dividenden i overensstemmelse med de tyske regler herom. Herefter afregistreres selskabet.

Der er ikke en officiel proklamafrist eller lignende tidsfrist efter tyske konkursregler. Såfremt konkursbegæringen indgives af en kreditor, kan kreditor efterfølgende tilbagetrække konkursbegæringen. Såfremt begæringen derimod indgives af ledelsen i selskabet, da er det ikke muligt for selskabet at tilbagetrække anmodningen eller beslutte at indstille konkursbehandlingen. I sådanne situationer kan selskabet orientere retten om, at forudsætningerne for konkursbehandlingen ikke længere er til stede, men det tilkommer retten diskretionært at afgøre, om konkursbehandlingen skal indstilles.

Såfremt betingelserne for konkurs mod forventning måtte vise sig ikke at være til stede, da kan det lægges til grund, at selskabet vil træde i likvidation, og at selskabet vil blive opløst på det - efter tyske regler - tidligst mulige tidspunkt. Efter tyske regler kan et selskab ikke opløses ved likvidation førend tidligst et år efter, at potentielle kreditorer er gjort bekendt med, at selskabet er trådt i likvidation.

Såvel A A/S som B GmbH har kalenderår som både regnskabsår og skattemæssigt indkomstår.

A A/S er sambeskattet med en række danske selskaber. Selskabet er administrationsselskab i den danske sambeskatning.

B GmbH indgår ikke i en sambeskatning i Tyskland, idet der ikke er øvrige tyske datterselskaber i koncernen.

Fristen for indsendelse af selvangivelser for den danske sambeskatning er den 30. juni i året efter udløb af regnskabsåret. For indkomståret 2020 er fristen udsat til 1. september 2021. Fristen for indsendelse af selvangivelser i Tyskland for B GmbH er den 31. juli i året efter udløb af regnskabsåret, medmindre selskabet har anmodet om forlængelse af fristen. Hvis dette er tilfældet, er fristen ofte forlænget til udgangen af februar i det andet år efter regnskabsårets udløb. B GmbH har på tidspunktet for indsendelse af denne anmodning om bindende svar indgivet selvangivelser for alle indkomstår til og med indkomståret 2018. De tyske skattemyndigheder har formelt godkendt selvangivelserne for indkomstårene 20XX-2017, men er fortsat ved at revidere selvangivelsen for indkomståret 2018. Godkendelse heraf forventes i løbet af tredje kvartal 2021. Fristerne for indsendelse af selvangivelse for 2019 og 2020 er udsat til henholdsvis den 31. august 2021 og den 28. februar 2022.

Spørgers opfattelse og begrundelse
Spørgsmål 1 og 2
Ifølge selskabsskattelovens § 31 E, der blev indført med vedtagelse af lov nr. 1835 af 8. december 2020, har danske selskaber ret til at medregne endelige underskud fra udenlandske datterselskaber, faste driftssteder og faste ejendomme i den danske skattepligtige indkomst, forudsat at en række betingelser er opfyldt.

Reglen er indført som følge af, at de hidtidige danske regler, hvorefter underskud i et udenlandsk fast driftssted eller datterselskab ikke kunne medregnes i den danske skattepligtige indkomst, medmindre koncernen havde valgt international sambeskatning, blev kendt i strid med den fri etableringsret, jf. C-650/16 A/S Bevola.

Reglen trådte i kraft den 1. januar 2021, og har virkning for indkomståret 2019 og fremefter.

Ifølge Styresignal fra Skattestyrelsen, SKM2021.5.SKTST, der senere er afløst af afsnit C.D.2.4.5.4 i Juridisk Vejledning, kan der anmodes om genåbning af indkomstår inden for den almindelige forældelsesfrist på tre år og fire måneder fra afslutningen af et indkomstår. Desuden kan der anmodes om ekstraordinær genåbning for indkomstår, der går tilbage til 2009.

Ifølge selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, er et dansk selskabs medregning af underskud i et direkte ejet udenlandsk datterselskab betinget af, at:

1. Det danske selskab er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark og beskattes efter reglerne i selskabsskatteloven;
2. Det udenlandske datterselskab er et direkte ejet datterselskab;
3. Koncernen har ikke valgt international sambeskatning, jf. § 31 A i selskabsskatteloven;
4. Datterselskabet er skattemæssigt hjemmehørende i et EU/EØS-land, Færøerne eller Grønland;
5. Det skattemæssige underskud er endeligt som defineret i § 31 E, stk. 3;
6. Det skattemæssige underskud kunne have været udnyttet af det danske selskab, såfremt der var valgt international sambeskatning.

Såfremt betingelserne er opfyldt, skal det fradragsberettigede underskud opgøres efter danske regler.

Ad 1. - Det danske selskab
A A/S er et dansk indregistreret aktieselskab, der er skattepligtigt efter reglerne i selskabsskatteloven, jf. dennes § 1, stk. 1, nr. 1. Denne betingelse er derfor opfyldt.

Ad. 2 - Direkte ejet datterselskab
A A/S ejer 100% af aktierne og stemmerne i datterselskabet, og således er denne betingelse ligeledes opfyldt.

Ad. 3 - International sambeskatning
Koncernen har ikke foretaget valg om at anvende reglerne om international sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31 A, og den tredje betingelse er derfor også opfyldt.

Ad. 4 - Datterselskab med hjemsted i EU/EØS
Datterselskabet er et tysk stiftet selskab med begrænset hæftelse, der er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland. Den fjerde betingelse er således også opfyldt.

Ad. 5 - Underskuddene skal være endelige
Vurderingen af, hvorvidt underskuddene er endelige, skal foretages efter tyske skatteregler, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 1. pkt.

Bestemmelsens ordlyd definerer ikke positivt, i hvilke situationer et underskud skal anses for at være endeligt. Af § 31 E, stk. 3, 2. pkt., fremgår det, at et underskud betragtes som endeligt, hvis det kan dokumenteres, at det ikke har været muligt for det udenlandske datterselskab at udnytte underskuddene hverken i tidligere indkomstår, nuværende eller fremtidige indkomstår.  

I SKM2020.392.SR, der er et bindende svar afgivet inden indførelsen af selskabsskattelovens § 31 E, udtalte Skatterådet, at "I den foreliggende sag er det derfor spørgsmålet, om underskuddet i Datterselskabet skal anses for et "endeligt" underskud i henhold til EU-Domstolens praksis. Heraf fremgår, at spørgsmålet bl.a. beror på en konkret vurdering af de oplyste omstændigheder omkring Datterselskabet og koncernens forhold i øvrigt samt de nationale regler i Tyskland, der regulerer den skattemæssige behandling af underskud mv."

I SKM2020.392.SR udtalte Skattestyrelsen i sin indstilling til afgørelse, at "Skattestyrelsen er af den opfattelse, at det af EU-Domstolens praksis fremgår, at et underskuds endelige karakter ikke kan fastslås alene med henvisning til, at et selskab er blevet afstået til en tredjepart, eller at driften af selskabet er blevet indstillet. Se således EU-Domstolens dom i sagen C-446/03, Marks & Spencer plc. Så længe et datterselskab oppebærer (selv minimale) indtægter, er det udelukket, at et underskuds endelige karakter kan fastslås. Se bl.a. C-650/16, A/S Bevola og Jens W Trock ApS mod Skatteministeriet. Hertil kommer dog, at den omstændighed, at et datterselskab ikke længere oppebærer indtægter, ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at et underskuds endelige karakter kan fastslås. Se EU-Domstolens dom i sagen C-123/11, A Oy.

Et underskuds endelige karakter kan udelukkende fastslås, hvis der ikke foreligger nogen mulighed for, at enten datterselskabet eller en tredjepart kan tage hensyn til underskuddet i forbindelse med fremtidige skatteår i datterselskabets hjemstedsstat. Se EU-Domstolens afgørelse i sagen C-446/03, Marks & Spencer plc. Enhver mulighed for i senere skatteår at tage hensyn til underskuddet udelukker således, at underskuddet kan anses for endeligt. Det afgørende er alene, hvorvidt en sådan mulighed består ifølge loven i datterselskabets hjemland. Skattemyndighederne er således ikke forpligtet til at sandsynliggøre, at muligheden i det givne tilfælde faktiske vil blive udnyttet. Se EU-Domstolens afgørelse i sagen C-123/11, A Oy." 

Selskabet har forinden indsendelse af denne anmodning om bindende svar rekvireret en analyse fra tyske skatterådgivere af mulighederne for at anvende underskuddene i B GmbH enten i koncernen eller i forbindelse med afståelse af selskabet til tredjemand.

Ifølge tyske skatteregler kan skattemæssige underskud fremføres i selskabet uden tidsbegrænsning. Et tysk selskab kan anvende underskud fra tidligere år til at nedbringe den skattepligtige indkomst med op til EUR 1 million uden begrænsning i et indkomstår. Skattemæssige underskud, der overstiger EUR 1 million, kan maksimalt anvendes til at nedbringe den overstigende skattepligtige indkomst med 60%.

Skattemæssige underskud kan endvidere tilbageføres ét år, således at de kan anvendes mod overskud i det indkomstår, der går umiddelbart forud for det underskudsgivende år.

Som følge af at B GmbH har været underskudsgivende i alle indkomstårene fra stiftelsen til i dag, hvor selskabet er uden aktivitet, er det hverken muligt at anvende underskuddene i tidligere indkomstår eller i indkomståret 2021.

Efter gældende tysk ret vil underskuddene i B GmbH fortabes, når selskabet likvideres, og vil således ikke kunne anvendes af andre selskaber efter likvidationen.

Efter tyske regler fortabes underskud i et selskab uden forretningsmæssig aktivitet endvidere, i tilfælde af at mere end 50% af aktierne i selskabet sælges til en tredjepart inden for en periode på fem år regnet fra den første aktieoverdragelse. Dette gælder også i situationer, hvor A A/S’ ejerandel udvandes til under 50% som følge af en fusion af et andet selskab ind i B GmbH. Det vil således heller ikke være muligt for en eventuel køber af B GmbH at anvende underskuddene. Såfremt B GmbH fusionerer med et andet tysk selskab, hvor B GmbH er det ophørende selskab, da vil underskuddene ligeledes fortabes.

Analysen konkluderer endvidere, at såfremt A A/S eller et andet dansk eller udenlandsk selskab på et tidspunkt inden likvidationen af B GmbH måtte udøve overskudsgivende aktiviteter i Tyskland, der udgør et tysk fast driftssted, vil det efter tyske regler ikke være muligt at anvende de skattemæssige underskud i B GmbH mod et sådant fremtidigt overskud.

Efter tyske regler vil det således alene være muligt at anvende underskud i B GmbH, hvis selskabet selv oppebærer skattepligtige gevinster ved salg af aktiver, eller hvis datterselskabet fusionerer som det fortsættende selskab med et andet selskab, der har en overskudsgivende forretningsmæssig aktivitet, forudsat A A/S’ ejerskab ikke udvandes til under 50% i forbindelse med fusionen, eller hvis datterselskabet selv påbegynder ny forretningsmæssig aktivitet, der genererer fremtidigt skattemæssigt overskud.

I sagen C-650/16 A/S Bevola, der vedrørte underskud i et udenlandsk fast driftssted, udtalte EU-Domstolen, at en skatteyder, uanset der ikke er valgt international sambeskatning, har ret til i medfør af Artikel 49 TEUF "- at fradrage tab i et fast driftssted beliggende i en anden medlemsstat i sit skattepligtige overskud, når det har udtømt alle muligheder for at fradrage dette tab i medfør af lovgivningen i den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende."

I SKM2020.392.SR udtalte Skattestyrelsen, at selv om der i SKM2020.392.SR var tale om et udenlandsk datterselskab og ikke et fast driftssted, som det var tilfældet i C-650/16 Bevola, "at den foreliggende praksis fra EU-Domstolen vedrørende fradrag for "endelige" underskud gælder uden forskel på, om underskuddet vedrører et direkte ejet datterselskab eller et fast driftssted. Se C-650/16, A/S Bevola og Jens W Trock ApS mod Skatteministeriet, præmis 66." C-650/16 Bevola kan derfor anvendes som fortolkningsbidrag vedrørende anvendelsen af reglerne i § 31 E.

I sagen C-446/03, Marks & Spencer plc. udtalte EU domstolen endvidere, at "Det er imidlertid i strid med artikel 43 EF og 48 EF at udelukke en sådan mulighed for et hjemmehørende moderselskab i en situation, hvor det ikke-hjemmehørende datterselskab på den ene side har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, og der på den anden side ikke er mulighed for at tage hensyn til det ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud i dettes hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne."

Som beskrevet ovenfor har koncernen truffet en kommerciel beslutning om ikke at videreføre de tyske forretningsmæssige aktiviteter. Vi er derfor af den opfattelse, at B GmbH ikke har nogen reel mulighed for at udnytte de skattemæssige underskud efter tyske regler og således har udtømt alle muligheder for at fradrage underskuddene, uagtet at der ved indsendelsen af nærværende anmodning om bindende svar ikke er indgivet konkursbegæring for B GmbH, jf. kommentarerne i C-650/16 A/S Bevola og C-446/03 Marks & Spencer plc. Endvidere henvises til C-172/13, Kommissionen mod Storbritannien, præmis 37, hvoraf det fremgår, at et endeligt underskud som udgangspunkt kan fastslås, hvis et datterselskab ophører med sin erhvervsvirksomhed, og datterselskabet samtidig sælger eller fjerner samtlige indtægtsgivende aktiviteter.

Efter ordlyden af selskabsskattelovens § 31 E er det endvidere ikke en betingelse for anvendelse af de udenlandske underskud ved opgørelsen af den danske skattepligtige indkomst, at det udenlandske datterselskab opløses.

På baggrund heraf er det vores opfattelse, at det er tidspunktet for, hvornår det udenlandske datterselskab kan anses for at have udtømt alle muligheder for at anvende de udenlandske underskud, der er afgørende for periodiseringen efter danske regler, og ikke tidspunktet for, hvornår en konkursbehandling indledes eller afsluttes.

Til støtte herfor fremgår det af C-446/03 Marks & Spencer præmis 59, at "Det er imidlertid i strid med artikel 43 EF og 48 EF at udelukke en sådan mulighed for et hjemmehørende moderselskab i en situation, hvor det ikke-hjemmehørende datterselskab på den ene side har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, og der på den anden side ikke er mulighed for at tage hensyn til det ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud i dettes hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne."

I SKM2020.392.SR udtalte Skatterådet, at spørger ville kunne modregne underskuddet i koncernens danske sambeskatningsindkomst, når likvidationen af det udenlandske datterselskab var afsluttet. Det bemærkes, at spørger i SKM2020.392.SR oplyste, at Skattestyrelsen kunne lægge til grund, at det tyske datterselskab ville blive likvideret, så snart selskabet havde modtaget det bindende svar.

I nærværende sag er underskuddene endelige på et tidligere tidspunkt end det tidspunkt, hvor selskabet erklæres konkurs, idet selskabet henstår som et tomt selskab uden forretningsmæssig aktivitet og uden nogle former for indtægter i perioden fra 2020 og frem til opløsningen.

SKM2020.392.SR bør således efter vores opfattelse ikke føre til den konklusion, at de endelige underskud først kan medregnes i det indkomstår, hvor selskabet begæres eller erklæres konkurs.

På baggrund heraf er det vores opfattelse, at samtlige betingelser for anvendelse af underskud for indkomstårene 20XX-2020 i B GmbH er opfyldt ved udgangen af indkomståret 2020.

Ifølge selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 3. pkt., vil underskuddene i B GmbH dog ikke kunne anses for endelige, såfremt det er muligt for koncernen at anvende underskuddene i et andet land end Tyskland.

Idet datterselskabet er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, alene beskattes i Tyskland og ikke har faste driftssteder i andre jurisdiktioner, er det vores opfattelse, at det ikke er muligt for B GmbH at anvende de skattemæssige underskud i andre lande. Endvidere kan det lægges til grund ved besvarelsen af denne anmodning om bindende svar, at der ikke er selskaber i koncernen, der efter interne skatteregler i det land, hvor de er skattemæssigt hjemmehørende, kvalificerer B GmbH som en transparent enhed. De danske regler i selskabsskattelovens § 8 C-8 D påvirker således ikke muligheden for underskudsudnyttelse. Efter vores opfattelse medfører reglen i § 31 E, stk. 3, 3. pkt., således ikke, at underskuddene i B GmbH ikke skal anses for at være endelige.

Ifølge selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 4. pkt., er underskuddene ikke at betragte som endelige, hvis de ville være blevet anvendt eller ville kunne anvendes, hvis de tyske regler havde været identiske med de danske regler om fremførsel af skattemæssige underskud.

Ifølge selskabsskattelovens § 12, stk. 2, kan underskud i danske selskaber anvendes til modregning i skattepligtig indkomst på op til DKK 8.767.500 uden begrænsning. Underskud, der overstiger beløbsgrænsen, kan alene anvendes til modregning i 60% af den skattepligtige indkomst, der overstiger grundbeløbet. Reglerne om underskudsanvendelse finder anvendelse samlet for en dansk sambeskatning. Det er ikke muligt at tilbageføre skattemæssige underskud efter danske regler.

Efter danske regler ville det desuden være muligt for et andet selskab i en dansk sambeskatning at modregne underskuddene i selskabet under iagttagelse af de danske regler for underskudsfremførsel på betingelse af, at det relevante overskudsgivende selskab havde været sambeskattet med det underskudsgivende selskab, da de skattemæssige underskud opstod, jf. reglerne i selskabsskattelovens § 31.

De danske regler om anvendelse af skattemæssige underskud i efterfølgende indkomstår er i vid udstrækning identiske med de tyske regler for underskudsfremførsel. Således ville de danske regler som udgangspunkt ikke have ført til bedre mulighed for anvendelse af de fremførte underskud i B GmbH.

Idet koncernen ikke har andre tyske datterselskaber, ville tyske regler svarende til de danske sambeskatningsregler endvidere ikke have givet mulighed for at udnytte de skattemæssige underskud i B GmbH mod et andet selskabs skattemæssige overskud.

Årsagen til, at underskuddene i B GmbH ikke kan anvendes, er alene, at virksomheden i Tyskland har været ophørt siden 2020, og at det er besluttet ikke fremadrettet at udøve virksomhed i Tyskland. På denne baggrund er det vores opfattelse, at § 31, stk. 3, 4. pkt., ikke kan føre til, at underskuddene i B GmbH ikke skal anses for endelige.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at underskuddene i B GmbH er endelige fra og med indkomståret 2020, hvor koncernen lukkede de tyske aktiviteter ned, idet der på dette tidspunkt definitivt ikke længere var udsigt til fremtidig skattepligtig indkomst i datterselskabet.

Ad. 6 - international sambeskatning
Ifølge selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., er det en yderligere betingelse, at underskuddene i B GmbH kunne have været anvendt af A A/S, såfremt koncernen havde valgt international sambeskatning.

Ifølge bemærkningerne til lov nr. 1835 af 8. december 2020 er denne bestemmelse indarbejdet for at sikre, at underskud i et udenlandsk datterselskab, der er opstået før, at det danske selskab kontrollerede det udenlandske datterselskab, ikke kan anvendes af det danske selskab som endelige underskud efter reglen i § 31 E.

B GmbH har været ejet og kontrolleret af A A/S siden stiftelsen af det tyske selskab, hvorfor denne betingelse efter vores opfattelse ligeledes er opfyldt.

I lyset af ovenstående er det vores opfattelse, at A A/S kan medregne underskuddene for indkomstårene 20XX-2020 i B GmbH i A A/S’ skattepligtige indkomst for indkomståret 2020.

For så vidt angår underskuddet for indkomstårene 2019 og 2020 kan det lægges til grund, at såfremt den tyske selvangivelse ikke er indsendt inden selvangivelsesfristen for A A/S, vil selskabet anmode om genoptagelse af indkomståret 2020 på det tidspunkt, hvor de tyske selvangivelser indsendes, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Ifølge selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, sidste pkt., skal underskuddene opgøres efter danske regler. Det kan i denne forbindelse lægges til grund, at såfremt Skattestyrelsen besvarer Spørgsmål 1 og 2 med "ja", da vil underskuddene til anvendelse i A A/S blive endeligt opgjort efter danske regler.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at spørgsmål 1 og 2 skal besvares med "ja".

Spørgsmål 3
Såfremt Skattestyrelsen ikke kan besvare Spørgsmål 2 med "ja", er det vores opfattelse, at A A/S kan medregne de endelige underskud i B GmbH, i takt med at de tyske skattemyndigheder udsteder formel godkendelse af B GmbH’s selvangivelser for de pågældende indkomstår.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for anvendelse af reglerne i selskabsskattelovens § 31 E er opfyldt, henviser vi til argumentationen ovenfor under Spørgsmål 1 og 2.

Som beskrevet ovenfor under Spørgsmål 1 og 2 er det vores opfattelse, at underskuddene genereret i perioden 20XX-2020 alle er endelige ved udgangen af indkomståret 2020 og således kan medregnes i A A/S’ skattepligtige indkomst for 2020 på tidspunktet for indsendelse af de tyske selvangivelser.

Såfremt Skattestyrelsen måtte være af den opfattelse, at det er tidspunktet for de tyske skattemyndigheders endelige godkendelse af selvangivelsen for et indkomstår, der er afgørende for, hvornår et underskud for indkomståret skal anses for endeligt, er det vores opfattelse, at underskud for perioden 20XX-2017 på tidspunktet for indsendelse af denne anmodning om bindende svar opfylder betingelserne for medregning ved A A/S’ indkomstopgørelse for 2020, idet de tyske myndigheder har udstedt formel godkendelse af selvangivelserne for disse år.

For så vidt angår underskuddene for indkomståret 2018 forventes de tyske skattemyndigheder at godkende denne selvangivelse i løbet af tredje kvartal 2021. Selvangivelsen for 2019 forventes indsendt senest 31. august 2021, og selvangivelsen for 2020 forventes indsendt senest 28. februar 2022, hvorefter disse skal godkendes af de tyske skattemyndigheder. Uanset at disse selvangivelser ikke er endeligt godkendt på tidspunktet for indsendelse af denne anmodning om bindende svar, er det vores opfattelse, at underskud for 2018-2020 også skal periodiseres til A A/S’ indkomstopgørelse for indkomståret 2020, jf. vores argumentation under Spørgsmål 1 og 2.

Såfremt Skattestyrelsen måtte besvare Spørgsmål 1 og 2 med "nej", er det derfor vores opfattelse, at A A/S kan anmode om genoptagelse af indkomståret 2020 efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, såfremt de tyske myndigheder godkender selvangivelserne for 2018-2020 inden for den almindelige genoptagelsesfrist, eller alternativt efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, i takt med at selvangivelserne for 2018-2020 formelt godkendes af de tyske skattemyndigheder.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at spørgsmål 3 skal besvares med "ja".

Spørgsmål 4
Såfremt Skattestyrelsen ikke kan besvare Spørgsmål 1 og 2 eller 1 og 3 med "ja", er det vores opfattelse, at A A/S kan medregne de endelige underskud i B GmbH i det indkomstår, hvor der indgives konkursbegæring for B GmbH.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for anvendelse af reglerne i selskabsskattelovens § 31 E er opfyldt, henviser vi til argumentationen ovenfor under Spørgsmål 1 og 2.

Som beskrevet ovenfor under Spørgsmål 1 og 2 er det vores opfattelse, at underskuddene genereret i perioden 20XX-2020 alle er endelige ved udgangen af indkomståret 2020 og således kan medregnes i A A/S’ skattepligtige indkomst for 2020 på tidspunktet for indsendelse af de tyske selvangivelser.

Såfremt Skattestyrelsen måtte være af den opfattelse, at det er tidspunktet for, hvornår afviklingen af det udenlandske datterselskab formelt påbegyndes, der er afgørende for, hvornår underskud i et udenlandsk datterselskab skal anses for endeligt, er det vores opfattelse, at samtlige betingelser for at anvende underskuddene i B GmbH i A A/S’ skattepligtige indkomst er opfyldt i det indkomstår, hvor B GmbH begæres konkurs, jf. selskabsskattelovens § 31 E.

Som nævnt ovenfor kan det lægges til grund, at ledelsen vil indgive konkursbegæring umiddelbart efter modtagelse af et positivt bindende svar. Endvidere bemærkes, at en konkursbegæring indgivet af ledelsen ikke frivilligt kan tilbagetrækkes efter tyske regler, samt at underskud i B GmbH vil blive fortabt ved konkurs. Således må åbningen af en konkursbehandling være det seneste tidspunkt, hvor samtlige betingelser for anvendelse af underskuddene er opfyldt.

Efter ordlyden af selskabsskattelovens § 31 E er det ikke en betingelse for anvendelse af de udenlandske underskud ved opgørelsen af den danske skattepligtige indkomst, at det udenlandske datterselskab opløses, og således er det heller ikke efter ordlyden af bestemmelsen et krav for, at underskuddene kan anses for endelige, at en opløsning er gennemført.

På baggrund heraf er det vores opfattelse, at på det tidspunkt, hvor der indgives konkursbegæring for B GmbH, må det være utvivlsomt, at datterselskabet definitivt har udtømt alle muligheder for at anvende de udenlandske underskud, jf. C-650/16 A/S Bevola.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at spørgsmål 4 skal besvares med "ja".

Spørgsmål 5
Såfremt Skattestyrelsen hverken kan besvare Spørgsmål 1 og 2, 1 og 3 eller 4 med "ja", er det vores opfattelse, at A A/S kan medregne de endelige underskud i B GmbH i det indkomstår, hvori konkursbehandlingen af selskabet afsluttes, og selskabet endeligt opløses ved konkurs.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for anvendelse af reglerne i selskabsskattelovens § 31 E er opfyldt, henviser vi til argumentationen ovenfor under Spørgsmål 1 og 2.

Som beskrevet ovenfor under Spørgsmål 1 og 2 er det vores opfattelse, at underskuddene genereret i perioden 20XX-2020 alle er endelige ved udgangen af indkomståret 2020 og således kan medregnes i A A/S’ skattepligtige indkomst for 2020 på tidspunktet for indsendelse af de tyske selvangivelser.

Såfremt Skattestyrelsen måtte være af den opfattelse, at det er tidspunktet for, hvornår afviklingen af det udenlandske datterselskab gennemføres, der er afgørende for, hvornår underskud i et udenlandsk datterselskab skal anses for endeligt, er det vores opfattelse, at samtlige betingelser for at anvende underskuddene i B GmbH i A A/S’ skattepligtige indkomst er opfyldt i det indkomstår, hvor B GmbH erklæres konkurs og som følge heraf opløses, jf. selskabsskattelovens § 31 E samt SKM2020.392.SR.

I SKM2020.392.SR udtalte Skatterådet, at spørger ville kunne modregne underskuddet i koncernens danske sambeskatningsindkomst, når likvidationen af det udenlandske datterselskab var afsluttet.

Underskud i B GmbH vil - som beskrevet ovenfor - blive fortabt ved likvidation. Således må den endelige opløsning af selskabet være det seneste tidspunkt, hvor samtlige betingelser for anvendelse af underskuddene er opfyldt.

På baggrund heraf er det er vores opfattelse, at på det tidspunkt, hvor B GmbH opløses ved likvidation, må det være utvivlsomt, at datterselskabet definitivt har udtømt alle muligheder for at anvende de udenlandske underskud, jf. C-650/16 A/S Bevola.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at spørgsmål 5 skal besvares med "ja".

Spørgsmål 6
Som anført ovenfor kan det lægges til grund, at ledelsen vil indgive konkursbegæring for B GmbH umiddelbart efter modtagelsen af positivt bindende svar. Såfremt retten mod forventning måtte komme til den konklusion, at betingelserne for at erklære selskabet konkurs ikke er til stede, kan det lægges til grund, at selskabet vil træde i likvidation umiddelbart efter rettens eventuelle beslutning herom. I dette tilfælde er det vores opfattelse, at A A/S kan medregne de endelige underskud i B GmbH i det indkomstår, hvor selskabet træder i likvidation.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for anvendelse af reglerne i selskabsskattelovens § 31 E er opfyldt, henviser vi til argumentationen ovenfor under Spørgsmål 1 og 2, samt Spørgsmål 4 for så vidt angår spørgsmålet om, i hvilket indkomstår underskuddene kan medregnes i A A/S’ skattepligtige indkomst.

På baggrund heraf er det er vores opfattelse, at på det tidspunkt, hvor B GmbH træder i likvidation, må det være utvivlsomt, at datterselskabet definitivt har udtømt alle muligheder for at anvende de udenlandske underskud, jf. C-650/16 A/S Bevola.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at Spørgsmål 6 skal besvares med "ja".

Spørgsmål 7
Såfremt Skattestyrelsen ikke kan besvare Spørgsmål 6 "ja", er det vores opfattelse, at A A/S kan medregne de endelige underskud i B GmbH i det indkomstår, hvor B GmbH opløses ved likvidation.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for anvendelse af reglerne i selskabsskattelovens § 31 E er opfyldt, henviser vi til argumentationen ovenfor under Spørgsmål 1 og 2, samt Spørgsmål 5 for så vidt angår spørgsmålet om, i hvilket indkomstår underskuddene kan medregnes i A A/S’ skattepligtige indkomst.

På baggrund heraf er det er vores opfattelse, at på det tidspunkt, hvor B GmbH opløses ved likvidation, må det være utvivlsomt, at datterselskabet definitivt har udtømt alle muligheder for at anvende de udenlandske underskud, jf. C-650/16 A/S Bevola.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at spørgsmål 7 skal besvares med "ja".

Rådgiver har i sit høringssvar til Skattestyrelsens indstilling supplerende oplyst følgende:
På vegne af vores kunde, A A/S („selskabet“), skal vi venligst fremsende vores yderligere bemærkninger til høringsbrev af 8. marts 2022.

Skattestyrelsens forslag til besvarelse af spørgsmål 5
Skattestyrelsen indstiller til Skatterådet, at spørgsmål 5 skal besvares med "Nej".

Skattestyrelsen indstiller således til en afgørelse, hvorefter underskuddene i B GmbH, på trods af at de er endelige, ikke kan anvendes i det danske selskab A A/S’ skattepligtige indkomst, i det tilfælde at selskabet opløses ved konkurs og ikke frivillig likvidation. Det er således efter Skattestyrelsen af afgørende betydning, hvorledes det udenlandske selskab ophører med at eksistere.

Skattestyrelsen fremhæver, at selvom underskuddet er endeligt efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, kan det alene medregnes i den danske sambeskatningsindkomst, såfremt underskuddet kunne have været anvendt efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt.

Ifølge skattestyrelsen afskæres muligheden for anvendelse af endelige underskud i tilfælde af konkurs i nærværende sag, idet selskabsskattelovens § 31 C, stk. 8, medfører, at et selskab, der tages under konkursbehandling, udtræder af sambeskatningen fra og med det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, og at dette selskabs underskud følger med selskabet. I en situation, hvor § 31, stk. 8, finder anvendelse, kan underskud således ikke anvendes af de øvrige selskaber i sambeskatningen fra det indkomstår, hvori konkursdekret afsiges.

Skattestyrelsen anfører endvidere i sin indstilling til afgørelse, at "Betingelsen skal sikre, at der alene indrømmes grænseoverskridende fradrag for underskud, i det omfang et tilsvarende underskud kunne havde været medregnet i sambeskatningsindkomsten, såfremt datterselskabet havde været skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Det vil med andre ord sige, at de sædvanlige sambeskatningsprincipper overføres til selskabsskattelovens § 31 E, herunder kravet om koncernforbindelse, tidspunktet for underskuddets opståen og behandlingen af årets såvel som tidligere års underskud, hvis koncernforbindelsen afbrydes."

Vi er uenige i Skattestyrelsens konklusion, hvorefter underskuddene i et konkursramt selskab ikke kunne være anvendt efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning, og at betingelserne for grænseoverskridende fradrag for underskud derfor ikke er opfyldte.

Såfremt A A/S havde valgt international sambeskatning, da havde A A/S haft adgang til at udnytte underskuddene i B GmbH løbende.

Et "Nej" til spørgsmål 5 vil derfor efter vores opfattelse stride mod hensynet bag reglerne i § 31 E, samt ligeledes være i strid med Skatteministerens udtalelse til pkt. 18 i svar til FSR på spørgsmål 32 (L 48 - FT 2019/20).

Her udtalte Skatteministeren, at "betingelsen kun afskærer retten til at fradrage et akkumuleret underskud i et udenlandsk datterselskab, i det omfang underskuddet efter reglerne om international sambeskatning slet ikke ville kunne anvendes til fradrag i sambeskattede selskabers indkomst i underskudsåret eller senere indkomstår".

Såfremt der havde været valgt international sambeskatning i nærværende sag, da ville det alene være de på tidspunktet for konkursdekretets afsigelse tilbageværende underskud, der ikke kunne anvendes af A A/S.

Drages en parallel til en tilsvarende situation, hvor det konkursramte selskab er et dansk sambeskattet selskab, da ville underskud ligeledes kunne udnyttes løbende, og således ville det også i denne situation alene være de på konkurstidspunktet tilbageværende underskud, der ville blive afskåret fra anvendelse i sambeskatningen.

I denne situation har A A/S, som følge af at koncernen ikke har valgt international sambeskatning efter § 31 A, ikke løbende kunnet udnytte underskuddene i B GmbH, og en besvarelse af Spørgsmål 5 med "Nej" vil føre til, at ingen underskud i B GmbH kan anvendes i A A/S’ danske skattepligtige indkomst, uanset at disse er endelige efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 E.

Ifølge Skatteministerens udtalelse vil en afgørelse i overensstemmelse med Skattestyrelsens indstilling ligeledes være for vidtrækkende, idet betingelsen ifølge Skatteministeren alene skal afskære retten til udnyttelse af et akkumuleret underskud, i det omfang "underskuddet efter reglerne om international sambeskatning slet ikke ville kunne anvendes til fradrag i sambeskattede selskabers indkomst i underskudsåret eller senere indkomstår".

En besvarelse af Spørgsmål 5 med "Nej" vil således føre til, at en dansk sambeskatning med et dansk sambeskattet selskab, der tages under konkursbehandling, vil være stillet væsentligt bedre end en dansk koncern med et udenlandsk selskab, hvis skattemæssige underskud er endelige efter § 31 E.

Det er vores opfattelse, at en besvarelse af Spørgsmål 5 med "Ja" ikke går videre end det hensyn, at der alene indrømmes grænseoverskridende fradrag for underskud, i det omfang et tilsvarende underskud kunne havde været medregnet i sambeskatningsindkomsten, såfremt der havde været valgt international sambeskatning.

På baggrund af ovenstående er det fortsat vores opfattelse, at Spørgsmål 5 skal besvares med "ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at A A/S kan medregne underskud genereret i perioden 20XX-2018 i selskabets helejede datterselskab, B GmbH, i A A/S‘ danske skattepligtige indkomst for indkomståret 2020, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1.

Begrundelse
I det følgende skal det vurderes, om spørger efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, er berettiget til at foretage fradrag for underskud, som er opstået i selskabets helejede tyske datterselskab.

Selskabsskattelovens § 31 E blev indført ved lov nr. 1835 af 8. december 2020 med det formål at sikre, at de danske regler på området kom i overensstemmelse med EU-retten.

Bestemmelsen giver visse selskaber og foreninger m.v., der ikke har valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, adgang til at medregne såkaldte endelige underskud i bl.a. datterselskaber, som er skattemæssig hjemmehørende i et andet EU/EØS-land.

Ved underskud forstås det akkumulerede underskud på det tidspunkt, hvor kravet om, at underskuddet skal være endeligt, er opfyldt.

I den forliggende sag er spørger et dansk indregistreret aktieselskab, der er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Endvidere indgår spørger med sine danske datterselskaber i en obligatorisk national sambeskatning, mens international sambeskatning er undladt for koncernens udenlandske datterselskaber.

Underskuddene, der ønskes medregnet i den danske sambeskatningsindkomst, hidrører fra koncernens tyske datterselskab, som har været direkte helejet siden stiftelsen. Spørger har endvidere ikke andre datterselskaber eller faste driftssteder i Tyskland.

På nuværende tidspunkt er det tyske datterselskabs erhvervsmæssige aktiviteter ophørt, og selskabet henstår derfor som et tomt selskab. Endvidere har spørger ingen planer om at påbegynde nye forretningsmæssige aktiviteter i Tyskland, hvorfor datterselskabet ligeledes ønskes opløst snarest muligt. Opløsningen indledes i første omgang ved indgivelse af konkursbegæring for selskabet og vil i anden omgang forfølges ved at træde i likvidation, såfremt det viser sig, at betingelserne for konkurs ikke er opfyldte.

Skønt datterselskabets endelige ophør således afventer behandling i Tyskland, er det spørgers opfattelse, at underskuddet, der er opstået i selskabets helejede tyske datterselskab, kan medregnes i koncernens danske sambeskatningsindkomst.

Spørgsmålet er derfor nærmere, om underskuddene kan anses for endelige i henhold til betingelsen i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 3. pkt., når selskabet erhvervsmæssige aktiviteter er ophørt, men hverken er indtrådt i eller ophørt i forbindelse med konkurs eller likvidation.

Det følger af selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 2. pkt., at et underskud som udgangspunkt er endeligt, i det omfang selskabet kan godtgøre, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i et senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter reglerne i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende.

Vurderingen af, om et underskud er endeligt, skal foretages efter reglerne i Tyskland, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 1. pkt.

For så vidt angår vurderingen af underskuddets endelige karakter er der i lovforarbejderne til bestemmelsen anført en række vejledende forhold. Disse er fremført med afsæt i EU-Domstolens afgørelser, hvilket sikrer reglernes konformitet med EU-retten. Samtidig skal EU-Domstolens praksis ligeledes tages i betragtning ved afgørelse af endelighedskriteriet.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at selskabsskattelovens § 31 E kun giver adgang til fradrag for endelige underskud, i det omfang det følger af EU-Domstolens praksis.

Kriteriet om underskuddets endelige karakter udspringer af sagen C-446/03, Marks & Spencer, hvor EU-domstolen fandt, at de britiske sambeskatningsregler udgjorde en forskelsbehandling af henholdsvis underskud i hjemmehørende datterselskaber og underskud i ikke-hjemmehørende datterselskaber. Domstolen anerkendte dog i de indledende præmisser, at hindringen for udøvelsen af etableringsfriheden kunne retfærdiggøres i de tvingende almene hensyn til at sikre den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, at undgå dobbeltfradrag og modvirke skatteunddragelse, men at den britiske foranstaltning ikke var i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet.

Om endelighedskriteriet udtalte Domstolen i præmis 55f:

"55. Domstolen skal udtale, at den i hovedsagen omhandlede restriktive foranstaltning går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det væsentlige i de forfulgte mål i en situation, hvor

- det ikke-hjemmehørende datterselskab har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, i givet fald ved overførsel af disse underskud til tredjepart eller ved modregning af disse underskud i de overskud, der er opnået i datterselskabet i tidligere skatteår, og

- der ikke er mulighed for at tage hensyn til det udenlandske datterselskabs underskud i dettes hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne. 

 56. Når et hjemmehørende moderselskab i en medlemsstat godtgør over for skattemyndighederne, at disse betingelser er opfyldt, er det i strid med artikel 43 EF og 48 EF at udelukke dette fra at fradrage de underskud, der er pådraget af selskabets ikke hjemmehørende datterselskab, i sit skattepligtige overskud i denne medlemsstat."

Marks & Spencer dommen er efterfølgende blevet fulgt op af en række afgørelser. Heriblandt sagen C-650/16, A/S Bevola og Jens W. Trock ApS mod Skatteministeriet, der omhandlede de danske sambeskatningsreglers forenelighed med etableringsfriheden. EU-Domstolen opsummerede endelighedskriteriet i følgende præmisser:

"61. I denne henseende skal det godtgøre, at det omhandlede tab opfylder de krav, som Domstolen formulerede i præmis 55 i dom af 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), som den forelæggende ret med rette henviser til i det præjudicielle spørgsmål.

62. I den nævnte doms præmis 55 fastslog Domstolen således, at en restriktion for etableringsfriheden i medfør af en lovgivning i en medlemsstat er uforholdsmæssig i en situation, hvor det ikke-hjemmehørende datterselskab for det første har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, og hvor der for det andet ikke er mulighed for at tage hensyn til disse underskud i datterselskabets hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne.

63. Kriteriet om underskuddets endelige karakter som omhandlet i præmis 55 i dom af 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), blev præciseret i præmis 36 i dom af 3.2.2015, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige (C-172/13, EU:C:2015:50). Heraf fremgår, at den endelige karakter af underskud lidt af et ikke-hjemmehørende datterselskab kun kan fastlås, hvis dette datterselskab ikke længere oppebærer indtægter i den medlemsstat, hvor det har hjemsted. Så længe dette datterselskab fortsætter med at oppebære indtægter, selv minimale, eksisterer muligheden for, at de lidte underskud endnu kan modregnes i fremtidige overskud i den medlemsstat, hvor datterselskabet har hjemsted.

64. Det følger af denne retspraksis, der finder analog anvendelse på underskud i ikke-hjemmehørende faste driftssteder, at tab, der kan henføres til et ikke-hjemmehørende fast driftssted, får endelig karakter, når det selskab, som dette driftssted tilhører, dels har udtømt alle muligheder for at fradrage dette tab i medfør af lovgivningen i den medlemsstat, hvor driftsstedet er beliggende, dels ikke længere oppebærer nogen som helst indtægt fra dette driftssted, således at der ikke længere er nogen mulighed for, at der kan tages hensyn til det nævnte underskud i det nævnte medlemsstat.

65. Det tilkommer den nationale ret at bedømme, om disse betingelser er opfyldt for så vidt angår Bevolas finske filial."

Det følger således af EU-domstolens retspraksis, at et tab får endelig karakter, når datterselskabet i) har udtømt alle muligheder for at fradrage tabet i medfør af lovgivningen i bopælsstaten og ii) ikke længere oppebærer nogen som helst indtægter. Samtidig fastslog EU-Domstolen, at endelighedskriteriet finder anvendelse på datterselskaber såvel som faste driftssteder.

Lovgiver har som nævnt anført en række vejledende forhold til fortolkning af endelighedsvurderingen i forarbejderne til selskabsskattelovens § 31 E (L 28 FT 2020/21). For så vidt angår et datterselskab, der ikke længere oppebærer indtægter, fremgår følgende:

"Det forhold, at datterselskabet eller det faste driftssted ikke længere oppebærer indtægter, vil dog ikke i sig selv indebære, at et underskud kan anses for endeligt. Hvis der f.eks. efter skattereglerne i det pågældende land er mulighed for, at en tredjepart kan udnytte eller ville have kunnet udnytte underskuddet i et datterselskab, vil datterselskabets underskud således ikke kunne anses for endeligt. […]

Likvidation af et datterselskab og nedlukning af et fast driftssted er begivenheder, som kan indebære, at et eventuelt underskud i datterselskabet henholdsvis det faste driftssted ikke længere vil kunne anvendes. Efter de danske skatteregler vil et sådant uudnyttet underskud bortfalde uden mulighed for at kunne genopstå og anvendes senere. Dette er imidlertid ikke situationen i alle lande. Der er lande, som har regler, herefter et underskud i et likvideret selskab eller et lukket fast driftssted kan anvendes af f.eks. et nyetableret fast driftssted, hvis dette etableres inden for et nærmere angivet tidsrum efter afviklingen. I så fald vil et underskud først kunne anses for endeligt, når den pågældende tidsperiode er udløbet. Det vil i den sammenhæng være en forudsætning, at der foreligger et klart regelsæt eller en entydig praksis. Østre Landsret har således i dom af 16. juni 2020 (SKM2020.299.ØLR), fastslået, at forudsætningen om mulig genopståen og senere anvendelse af underskuddet ikke kunne anses for opfyldt i en situation, hvor de finske skattemyndigheder udtalte, at der teoretisk set og formentligt kunne være taget hensyn til et underskud i et nedlukket fast driftssted, hvis der på ny blev etableret et nyt fast driftssted i Finland, men at man dog ikke i praksis havde set fortilfælde herfor." 

Lovgiver har derved fastslået, at et underskud i et likvideret selskab eller et lukket fast driftssted ikke kan anses for endeligt, hvis det senere kan genopstå som følge af en nyetablering. Bortfalder retten til at anvende et sådan underskud af et nyetableret foretagende efter en karensperiode, vil underskuddet dog kunne anses for endeligt, når den pågældende tidsperiode er udløbet.

Den beskrevne retsstilling hidrører fra EU-Domstolens retspraksis, hvorefter enhver mulighed for, at datterselskabet selv eller en tredjepart kan udnytte underskuddene, skal være udtømt. Den omstændighed, at underskud evt. senere kan genopstå og dermed anvendes af et nyetableret datterselskab eller fast driftssted, indebærer således, at betingelserne i EU-Domstolens retspraksis ikke er opfyldte. I dette tilfælde kan restriktionen derfor retfærdiggøres i de tvingende almene hensyn, herunder navnlig hensynet til at hindre risikoen for dobbelt fradrag. Se bl.a. præmis 47 i sag C-446/03, Marks & Spencer.

Så meget desto mere gælder det samme i den omhandlende situation, hvor datterselskabet henstår uden erhvervsmæssige aktiviteter. Der er således i lighed med genetableringen en mulighed for at genoplive underskuddene, hvis selskabet påbegynder nye forretningsmæssige aktiviteter. I medfør af EU-Domstolens retspraksis kan underskuddet dermed først karakteriseres som endeligt, når datterselskabet er ophørt som følge af konkurs- eller likvidationsbehandlingen. Det er således først, når selskabet i retlig henseende er ophørt, at underskuddet ikke længere kan anvendes af selskabet selv i datterselskabets hjemstat.

Det skal hertil fremhæves, at EU-Domstolens afgørelse i C-172/13, Kommissionen mod det forende kongerige, ikke er udtryk for, at underskud er endelige, hvis datterselskabet ikke længere oppebærer indtægter i den medlemsstat, hvor det har hjemsted.

I afgørelsen afviste EU-Domstolen blot Kommissionens påstand om, at de britiske regler var i strid med Marks & Spencer-doktrinen, med en henvisning til, at briterne i konkrete tilfælde havde indrømmet grænseoverskridende koncernlempelse, når datterselskabet umiddelbart efter afslutningen af det skatteår, hvor underskuddet er lidt, er ophørt med sine erhvervsaktiviteter og har solgt eller fjernet samtlige sine indtægtsgenererende aktiver.

Der var således ikke tale om en konkret stillingtagen til, om et evt. krav til endelig afvikling, som efter Kommissionens opfattelse skulle gøre det så godt som umuligt at opnå koncernslempelse for underskud, var i strid med EU-Domstolens retspraksis, der er angivet i præmis 55 i dom Marks & Spencer.

EU-Domstolen tog dermed ikke stilling til Kommissionens påstand, allerede fordi de britiske regler gav adgang til fradrag for endelige underskud, før den endelige likvidation.

Det skal endvidere fremhæves, at præciseringen udspringer af sag C-123/11, A Oy, som omhandlede muligheden for at tage hensyn til et ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud i nær tilknytning til en grænseoverskridende fusion. Følgende fremgår bl.a. af sagens afsluttende præmisser:

"51. A har imidlertid gjort gældende, at når fusionen er gennemført, vil B blive likvideret, og A vil ikke længere have noget datterselskab eller fast driftssted i Sverige. Hverken det ene eller det andet af disse to selskaber synes således efter fusionen at have mulighed for i Sverige at påberåbe sig det underskud, som B har haft i denne medlemsstat inden nævnte transaktion.

52. Disse konkrete forhold kan dog ikke i sig selv godtgøre, at der ikke foreligger nogen mulighed for at tage hensyn til det underskud, der er genereret i datterselskabets hjemstat.

53. Flere af de medlemsstater, der er interveneret i sagen, er således af den opfattelse, at muligheden for at tage hensyn til B’s underskud i Sverige tværtimod fortsat foreligger. Den tyske regering har således gjort gældende, at dette underskud kan fradrages i de, ganske vist små, indtægter, som B fortsat oppebærer i Sverige. Den har tilføjet, at dette selskab stadig er forpligtet i henhold til lejekontrakter, der kan overdrages. Den franske regering er ligeledes af den opfattelse, at svensk ret gør det muligt for selskaber at påberåbe sig underskud enten i forbindelse med tidligere skatteår eller i forbindelse med beskatningen af fortjeneste, der er realiseret på det indskydende selskabs aktiver og passiver. Den italienske regering har gjort gældende, at Sverige har ret til at vurdere de overdragne goder og beskatte det indskydende selskab af den herved realiserede fortjeneste.

54. Det tilkommer derfor den forelæggende ret at afgøre, om A faktisk har godtgjort, at B har udtømt alle muligheder for at tage hensyn til det underskud, der er genereret i Sverige.

55. I det tilfælde, at den forelæggende ret kommer til den konklusion, at dette bevis er blevet ført, vil det være i strid med artikel 49 TEUF og 54 TEUF at udelukke muligheden for A for - i forbindelse med den i hovedsagen omhandlede fusion - i sin skattepligtige indkomst i sin hjemstat at fradrage det underskud, som selskabets ikke-hjemmehørende datterselskab har lidt.

56. Henset til ovenstående betragtninger skal det første forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 49 TEUF og 54 TEUF under de i hovedsagen omhandlede omstændigheder ikke er til hinder for en national lovgivning, der udelukker, at et hjemmehørende moderselskab, som fusionerer med et datterselskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, og som har indstillet sin virksomhed, har mulighed for i sin skattepligtige indkomst at fradrage dette datterselskabs underskud i de skatteår, som ligger forud for fusionen, når denne nationale lovgivning indrømmer en sådan mulighed, når fusionen gennemføres med et hjemmehørende datterselskab. En sådan national lovgivning er ikke desto mindre uforenelig med EU-retten, hvis den ikke giver moderselskabet mulighed for at bevise, at dets ikke-hjemmehørende datterselskab har udtømt alle muligheder for at tage hensyn til dette underskud, og at der ikke foreligger nogen mulighed for, at enten datterselskabet eller en tredjepart an tage hensyn til det i forbindelse med fremtidige skatteår i datterselskabets hjemstat."

Efter Skattestyrelsens opfattelse skal præciseringen således nærmere sikre, at der i videst muligt omfang tages hensyn til underskuddene i datterselskabets hjemland, hvilket bl.a. indebærer, at aktiviteterne, herunder driftsmidler, i det ikke-hjemmehørende datterselskab skal realiseres og medregnes i underskudsopgørelsen i datterselskabets hjemland, inden endelighedskriteriet kan være opfyldt.

Dertil kommer, at selvom aktiviteterne i et datterselskab er ophørt, vil datterselskabet - i modsætning til et fast driftssted - som regel have en selskabskapital, der genererer et afkast. Datterselskabet vil derfor have indtægter, som dog kan være små, frem til det endelige ophør.

På baggrund af ovenstående er det derfor Skattestyrelsens opfattelse, at datterselskabet selv har en (teoretisk) mulighed for at tage hensyn til underskuddet i datterselskabets hjemland indtil selskabets definitive ophør. Det skal dog stadig undersøges, om reglerne i Tyskland giver mulighed for, at underskuddet efter konkursen/likvidationen kan genopstå, f.eks. ved genetablering.

I den forbindelse har spørger rekvireret en analyse fra tyske skatterådgivere, der har til henblik at belyse mulighederne for at anvende underskuddet, som er oparbejdet i det tyske datterselskab, i koncernen eller ved salg til tredjemand.

Det fremgår af denne redegørelse, at det tyske datterselskab alene vil have mulighed for at anvende underskuddet, hvis selskabet selv oppebærer skattepligtige gevinster ved salg af aktiver, hvis datterselskabet fusionerer som det fortsættende selskab med et anden selskab, der har overskudsgivende forretningsmæssige aktiviteter, eller hvis datterselskabet selv påbegynder ny forretningsmæssig aktivitet, der genererer fremtidigt skattemæssige overskud.

Da underskuddet bortfalder ved likvidation, er spørgsmålet herefter, hvilken betydning det har, at underskuddet evt. tidligere har kunnet eller fortsat vil kunne anvendes af tredjemand, såfremt datterselskabet som det fortsættende selskab fusionerer med et andet selskab, der har overskudsgivende forretningsmæssige aktiviteter, eller blot sælges til tredjemand.

Spørger har hertil oplyst, at hvis det tyske datterselskab overdrages til 3. mand via salg, fusion m.v., vil underskudsfremførslen afhænge af størrelsen på den overdragede kapital. Hvis der overdrages 0 - 25 pct. af kapitalen vil underskuddet fortsat kunne fremføres ubegrænset. Overdrages der 25 - 50 pct. af kapitalen, vil underskuddet kun forholdsmæssigt kunne fremføres. Derimod vil underskuddet fuldstændigt bortfalde, hvis der overdrages mere end 50 pct. af selskabskapitalen til 3. mand. Disse regler finder endvidere anvendelse ved overdragelse i forbindelse med en fusion eller anden form for omstrukturering.

Skattestyrelsen bemærker herom, at Skatterådet i SKM2020.392.SR accepterede underskuddet endelige karakter i en situation, hvor det var oplyst, at underskuddet efter de samme tyske regler ville bortfalde ved salg af mere end 50 pct. af aktierne.  

På baggrund af ovenstående er Skattestyrelsen derfor af den opfattelse, at underskuddet først kan få endelig karakter, når datterselskabet retligt er ophørt ved konkurs- eller likvidationsbehandlingen.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at A A/S kan medregne underskud genereret i indkomstårene 2019 og 2020 i selskabets helejede datterselskab, B GmbH, i A A/S‘ danske skattepligtige indkomst for indkomståret 2020, på tidspunktet for B GmbH‘s indsendelse af selvangivelsen for indkomstårene 2019 og 2020, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1.

Begrundelse
Der henvises til besvarelsen af spørgsmål 1, hvori det fremgår, at underskuddet først kan få endelig karakter, når datterselskabet retligt er ophørt ved konkurs eller likvidation.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3
Hvis Spørgsmål 2 ikke besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at A A/S kan medregne underskud genereret i indkomstårene 2019 og 2020 i selskabets helejede datterselskab, B GmbH, i A A/S‘ indkomst for indkomståret 2020, i takt med at B GmbH’s selvangivelser for indkomstårene 2019-2020 godkendes af de tyske skattemyndigheder, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1.

Begrundelse
Der henvises til besvarelsen af spørgsmål 1, hvori det fremgår, at underskuddet først kan få endelig karakter, når datterselskabet retligt er ophørt ved konkurs eller likvidation.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej".

Spørgsmål 4
Hvis Spørgsmål 1 og 2 eller 1 og 3 ikke besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at A A/S kan medregne underskud genereret i indkomstårene 20XX-2020 i selskabets helejede datterselskab, B GmbH, i A A/S‘ danske skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori der indgives konkursbegæring for selskabet.

Begrundelse
Der henvises til besvarelsen af spørgsmål 1, hvori det fremgår, at underskuddet først kan få endelig karakter, når datterselskabet retligt er ophørt ved konkurs eller likvidation.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Nej".

Spørgsmål 5
Hvis hverken spørgsmål 1 og 2, 1 og 3 eller 4 besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at A A/S kan medregne underskud genereret i indkomstårene 20XX-2020 i selskabets helejede datterselskab, B GmbH, i A A/S’ danske skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor konkursbehandlingen af selskabet afsluttes, og selskabet endeligt opløses.

Begrundelse
Nærværende spørgsmål omhandler, hvorvidt betingelserne efter selskabsskattelovens § 31 E for medregning af underskud, der er opstået i det tyske datterselskab, i koncernens danske sambeskatningsindkomst vil være opfyldt, når datterselskabet retligt er ophørt som følge af konkursen.

Der henvises i det hele til besvarelsen af spørgsmål 1, hvori det fremgår, at underskuddet først kan få endelig karakter, når datterselskabet retligt er ophørt ved konkurs eller likvidation.

Selvom underskuddet er endeligt efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, kan det alene medregnes i den danske sambeskatningsindkomst, såfremt underskuddet kunne have været anvendt efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt.

Skatteministeren har i kommentarerne til pkt. 18 i svar til FSR på spørgsmål 32 (L 48 - FT 2019/20) præciseret, at ovennævnte betingelse kun afskærer retten til at fradrage et akkumuleret underskud i et udenlandsk datterselskab, i det omfang underskuddet efter reglerne om international sambeskatning slet ikke ville kunne anvendes til fradrag i sambeskattede selskabers indkomst i underskudsåret eller senere indkomstår.

Betingelsen skal sikre, at der alene indrømmes grænseoverskridende fradrag for underskud, i det omfang et tilsvarende underskud kunne havde været medregnet i sambeskatningsindkomsten, såfremt datterselskabet havde været skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Det vil med andre ord sige, at de sædvanlige sambeskatningsprincipper overføres til selskabsskattelovens § 31 E, herunder kravet om koncernforbindelse, tidspunktet for underskuddets opståen og behandlingen af årets såvel som tidligere års underskud, hvis koncernforbindelsen afbrydes.

I udgangspunktet kunne det akkumulerede underskud - hvis der havde været valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A - anvendes til fradrag i sambeskattede selskabers indkomst i underskudsåret eller senere indkomstår. Dette modificeres imidlertid af selskabsskattelovens § 31 C, stk. 8, hvorefter et selskab, der tages under konkursbehandling, skal holdes ude af sambeskatningen i alle indkomstperioder fra og med det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges.

Selskabsskattelovens § 31 C bevirker således, at moderselskabet mister den bestemmende indflydelse over det konkursramte selskab, når datterselskabet tages under konkursbehandling. Derudover er det en afledt følge, at underskud, som er opstået i sambeskatningsperioden, følger det konkursramte selskab ud af sambeskatningen og vil alene kunne fratrækkes i det konkursramte selskabs eventuelle skattepligtige konkursindkomst efter konkursskatteloven.

Underskuddene i det konkursramte selskab kunne derfor ikke have været anvendt efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning, hvormed betingelserne for grænseoverskridende fradrag for underskud ikke er opfyldte.

Skattestyrelsens bemærkninger til repræsentantens høringssvar
Rådgiver har i sit høringssvar anført, at Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 5 strider mod hensynet bag reglerne i selskabsskattelovens § 31 E samt skatteministerens kommentarer til pkt. 18 i svar til FSR på spørgsmål 32 (L 48 - FT 2019/20).

Mere specifik er det rådgivers opfattelse, at betingelsen i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., er opfyldt for den del af det tyske datterselskabs akkumulerede underskud, som teoretisk set var blevet udnyttet i sambeskatningsperioden, hvis koncernen havde tilvalgt reglerne om international sambeskatning.

Rådgivers fortolkning af bestemmelsens 4. pkt. indebærer således navnlig, at der løbende vil skulle opgøres en underskudssaldo, som kan fremføres til modregning i den danske koncerns sambeskatningsindkomst, uanset om koncernforbindelsen afbrydes inden endelighedstidspunktet.

Skattestyrelsen er imidlertid ikke enig i denne udlægning, jf. nedenfor.

Selskabsskattelovens § 31 E giver som nævnt selskaber og foreninger m.v. adgang til at kunne fradrage såkaldte endelige underskud i visse udenlandske datterselskaber.

Begrebsmæssigt anvendes »underskud« i bestemmelsens 1.-2. pkt. som en generisk betegnelse, idet disse dog afgrænses til underskud, som er opstået i direkte og visse indirekte ejede datterselskaber.

Det skal samtidig erindres, at »underskud« i lovbemærkningerne defineres som det akkumulerede underskud på det tidspunkt, hvor kravet om, at underskuddet skal være endeligt, er opfyldt. Det indikeres herved, at adgangen til at medregne underskud i endelighedsåret således omfatter datterselskabets samlede underskud.

I medfør af betingelsen i bestemmelsens 4. pkt. forudsætter adgangen til at medregne det akkumulerede underskud imidlertid, at:

"[…] underskuddet kunne have været anvendt efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning".

Det skal haves for øje, at en betingelse er et nødvendigt vilkår, som skal være opfyldt, for at noget kan ske. Med andre ord kan den omtalte betingelse altså ikke udvide, hvad der forstås ved underskud - den kan alene begrænse anvendelsen heraf.

Bestemmelsens 4. pkt. indeholder derfor ikke en særskilt regel, der udvider omfanget af det underskud, som kan medregnes i koncernen danske sambeskatningsindkomst. Efter Skattestyrelsens opfattelse er der således ikke hjemmel i bestemmelsens 4. pkt. til at indfortolke en sådan selvstændig regel om opgørelse, som rådgivers fortolkning forudsætter.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at lovbemærkningerne heller ikke støtter rådgivers fortolkning, idet det bl.a. om betingelsen anføres, at:

"Hvis koncernforbindelsen afbrydes mellem datterselskabet og det danske selskab m.v., vil underskud i det udenlandske datterselskab heller ikke kunne fremføres til modregning i det danske selskab i senere indkomstår. Hvis koncernforbindelse på et senere tidspunkt genopstår, og det danske selskab igen bliver sambeskattet med et udenlandsk datterselskab, som det danske selskab tidligere har været sambeskattet med, vil det kun være underskud fra den seneste sambeskatningsperiode, som kan fradrages i det danske selskab."

Det følger således af bemærkningerne, at underskud i medfør af betingelsen helt bortfalder og dermed ikke længere vil kunne bruges af moderselskabet, når koncernforbindelsen afbrydes. I den konkrete sag er det netop koncernforbindelsen, som efter selskabsskattelovens § 31 C, stk. 8, afbrydes i forbindelse med konkursen.

Desuden vil rådgivers fortolkning have en afledt betydning i forhold til behandlingen af evt. uudnyttede underskud i likvidationsåret, som var genstand for drøftelse under lovforslaget behandling. Det er bl.a. også disse kommentarer til pkt. 18 i svar til FSR på spørgsmål 32 (L 48 - FT 2019/20), der efter rådgivers opfattelse er i strid med Skattestyrelsens besvarelse.

Baggrunden for bemærkningerne skyldes, at der herskede tvivl om betingelsens rette forståelse, hvilket var foranlediget af en misforståelse af kommentarerne til FSRs høringssvar, som blev anført i lovforslagets høringsskema. Det var denne uklarhed, som skatteministeren afklarede i kommentarerne til pkt. 18 i svar til FSR på Skatteudvalgets spørgsmål 32.

I kommentarerne anførte skatteministeren bl.a. som påpeget af rådgiver:

"Den foreslåede betingelse i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., afskærer således kun retten til at fradrage et akkumuleret underskud i et udenlandsk datterselskab, i det omfang underskuddet efter reglerne om international sambeskatning slet ikke ville kunne anvendes til fradrag i sambeskattede selskabers indkomst i underskudsåret eller senere indkomstår."

Den citerede passus er imidlertid kun et uddrag af besvarelsen, som navnlig handlede om betingelsens anvendelse i relation til et konkret beregningseksempel. Det er skattestyrelsen opfattelse, at det er taget ud af kontekst. Med besvarelsen afvises det, at der skal opgøres en fiktiv sambeskatningsopgørelse år for år. Skatteministeren skriver således, at det ikke er en forudsætning, at koncernen konkret kunne have anvendt underskuddet i et givent underskudsår. I forlængelse af den citerede passus anvendte skatteministeren således rationalet i forhold til underskudsbegrænsningsreglen i selskabsskattelovens § 12, stk. 2. Underskudsbegrænsningen har derfor ingen betydning for størrelsen af det endelige underskud.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der tilsvarende ikke skabes en adgang til fradrag ved, at underskuddet i et givet underskudsår kunne have anvendt af koncernen i en international sambeskatning.

Dette fremgår af besvarelsen, idet der sidst i besvarelsen konkret tages stilling til de akkumulerede underskud i beregningseksemplet, som kunne udnyttes i den danske sambeskatningsindkomst i endelighedsåret. Følgende fremgår herom:

"Da FSR’s beregningseksempel indebærer, at kun en del (TDKK 5.875) af det akkumulerede endelige underskud kan udnyttes i endelighedsåret, vil den resterende del (TDKK 4.661) bortfalde og ikke - som FSRs angiver i eksemplet - kunne fremføres i moderselskabet." 

I beregningseksemplet opgøres det udenlandske datterselskabs akkumulerede underskud til (TDKK) 24.300, hvoraf (TDKK) 10.536 teoretisk set var blevet udnyttet i sambeskatningsperioden, hvis koncernen havde tilvalgt reglerne om international sambeskatning. Skatteministeren afklarede således betingelsens rækkevidde, eftersom det alene var (TDKK 5.875) af det akkumulerede endelige underskud, der kunne medregnes i den danske koncern sambeskatningsindkomst. Den resterende del (TDKK 4.661) bortfaldt dermed i overensstemmelse med principperne for sambeskattede datterselskaber med underskud, selvom underskuddene kunne have været anvendt løbende, hvis det udenlandske datterselskab havde indgået i sambeskatningen.

Når skatteministerens kommentarer således læses i sin helhed, fremgår det, at betingelsen blot skal sikre, at de sædvanlige sambeskatningsprincipper overføres til selskabsskattelovens § 31 E. Betingelsen sikrer derfor, at det akkumulerede underskud på tidspunktet for dets anvendelse i den danske sambeskatningsindkomst opfylder kravene for at være underskud, der er omfattet af sambeskatningsordningen. Det vil sige, at underskuddet skal være opstået, mens selskaberne har været koncernforbundne, ligesom behandlingen af underskud i forbindelse med koncernforbindelsens afbrydelse, fusion m.v. følger de almindelige danske sambeskatningsprincipper. Skattestyrelsens opfattelse er således i overensstemmelse med skatteministerens besvarelse.

Betingelsen indeholder derfor ikke en hjemmel til at føre en særskilt underskudssaldo, som - uanset hvad der kan rummes i sambeskatningsopgørelsens positive indkomst i likvidationsåret - kan fremføres til modregning i senere års sambeskatningsindkomster.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at det akkumulerede underskud i spørgers datterselskab ikke kan medregnes i den danske koncerns sambeskatningsindkomst, idet koncernforbindelse efter selskabsskattelovens § 31 C, stk. 8, anses for afbrudt forud for tidspunktet for underskuddets endelighed.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Nej".

Spørgsmål 6
Såfremt konkursbehandlingen indstilles, og selskabet i stedet træder i likvidation, da ønskes det bekræftet, at A A/S kan medregne underskud genereret i indkomstårene 20XX-2020 i selskabets helejede datterselskab, B GmbH, i A A/S’ danske skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori selskabet træder i likvidation

Begrundelse
Der henvises til besvarelsen af spørgsmål 1, hvori det fremgår, at underskuddet først kan få endelig karakter, når datterselskabet retligt er ophørt ved konkurs eller likvidation.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "Nej".

Spørgsmål 7
Hvis Spørgsmål 6 ikke besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at såfremt konkursbehandlingen indstilles, og selskabet i stedet tråder i likvidation, da kan A A/S medregne underskud generet i indkomstårene 20XX-2020 i selskabets helejede datterselskab, B GmbH, i A A/S’ danske skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori selskabet opløses ved likvidation 

Begrundelse
Nærværende spørgsmål omhandler, hvorvidt betingelserne efter selskabsskattelovens § 31 E for medregning af underskud, der er opstået i det tyske datterselskab, i koncernens danske sambeskatningsindkomst vil være opfyldt, når datterselskabet retligt er ophørt ved likvidation.

Der henvises i det hele til besvarelsen af spørgsmål 1, hvori det fremgår, at underskuddet først kan få endelig karakter, når datterselskabet retligt er ophørt ved konkurs eller likvidation.

Det er i den forbindelse Skattestyrelsens opfattelse, at spørger på baggrund af de oplyste forhold, herunder redegørelsen for de tyske reglers påvirkning, vil kunne godtgøre, at underskuddet er endeligt, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 2. pkt.

Skattestyrelsen skal samtidig bemærke, at selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., indebærer, at der alene kan gives adgang til fradrag for det akkumulerede underskud, som kan rummes i den positive sambeskatningsindkomst i endelighedsåret, idet en evt. uudnyttet del af det udenlandske datterselskabs negative indkomst vil bortfalde efter principperne for likvidation af sambeskattede selskaber med underskud. Se forarbejderne til selskabsskattelovens § 31 E (L 28 FT 2020/21).

Det lægges endvidere efter spørgers tilskyndelse til grund for besvarelsen, at underskud ikke er anvendt eller vil kunne anvendes i tredjelande, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 3. pkt., samt at underskud hverken kunne være anvendt eller ville kunne anvendes, hvis reglerne om adgang til fradrag for underskud i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, havde været identiske med de danske regler herom, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 4. pkt.

Der er afslutningsvist ikke taget stilling til opgørelsen af det fradragsberettigede beløb, som skal foretages efter danske regler, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 6. pkt.

Skattestyrelsen kan herefter besvare spørgsmålet bekræftende.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 7 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis
Spørgsmål 1-7
Lovgrundlag
Selskabsskattelovens § 1
Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

1. indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber,

[…]

Selskabsskattelovens § 31 A
Det ultimative moderselskab kan vælge, at sambeskatningen for de koncernforbundne selskaber og foreninger m.v., som sambeskattes efter § 31, tillige skal gælde alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger m.v., i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital (international sambeskatning). […]

Selskabsskattelovens § 31 C
Et selskab, en fond, en trust eller en forening m.v. (moderselskabet) udgør sammen med et eller flere datterselskaber en koncern. Et selskab kan kun have ét direkte moderselskab. Hvis flere selskaber opfylder et eller flere af kriterierne i stk. 2-6, er det alene det selskab, som faktisk udøver den bestemmende indflydelse over selskabets økonomiske og driftsmæssige beslutninger, der anses for at være moderselskab.

[…]

Stk. 8. Et selskab, der tages under konkursbehandling, skal holdes ude af sambeskatning i alle indkomstperioder fra og med det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges. Ved ophøret af sambeskatningen finder § 31 A, stk. 10, anvendelse.

Selskabsskattelovens § 31 E
Selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, der ikke er omfattet af international sambeskatning efter § 31 A, kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog 4. pkt., medregne underskud i direkte ejede datterselskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i lande, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i Grønland, underskud i faste driftssteder i lande, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i Grønland og underskud vedrørende fast ejendom beliggende i udlandet. Endvidere kan medregnes underskud i indirekte ejede datterselskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i lande, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i Grønland, hvis alle de mellemliggende selskaber er skattemæssigt hjemmehørende i det samme land som det indirekte ejede datterselskab. Det er en betingelse for medregning af underskud efter 1. og 2. pkt., at underskuddet er endeligt, jf. stk. 3. For så vidt angår underskud i datterselskaber, er det endvidere en betingelse, at underskuddet kunne have været anvendt efter reglerne i § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning. For så vidt angår underskud i faste driftssteder og underskud vedrørende fast ejendom, finder skattelovgivningens almindelige regler tilsvarende anvendelse med hensyn til begrænsninger i fradragsretten for tab og anvendelsen af disse tab inden for en eventuel sambeskatning. Opgørelsen af det fradragsberettigede beløb skal ske efter danske regler.

[…]

Stk. 3. Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal ske på grundlag af reglerne m.v. i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende. Et underskud er endeligt, i det omfang selskabet, foreningen eller fonden m.v., jf. stk. 1, 1. pkt., og stk. 2, godtgør, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter reglerne i det i 1. pkt. omhandlede land.  Uanset 1. pkt. er et underskud ikke endeligt, når det er anvendt eller vil kunne anvendes i et andet land end det i 1. pkt. omhandlede land. Et underskud er heller ikke endeligt, i det omfang det i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår kunne være anvendt eller ville kunne anvendes, hvis reglerne om adgang til fradrag for underskud i det i 1. pkt. omhandlede land havde været identiske med de danske regler herom.

[…]

Forarbejder
Lovforslag L 28 fremsat d. 7. oktober 2020 (Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven og forskellige andre love)
Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser
Til § 1 

[…]

Til nr. 8

[…]

For så vidt angår underskud i både direkte og indirekte ejede datterselskaber er det efter den foreslåede regel i stk. 1, 4. pkt., en betingelse, at underskuddet i datterselskabet kunne have været anvendt, hvis der havde været valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A.

Det følger heraf, at det vil være en betingelse, at underskuddet er opstået, mens det udenlandske datterselskab er koncernforbundet med det danske selskab og dermed, at underskud i udenlandske datterselskaber for indkomstperioder forud for det tidspunkt, hvor selskaberne bliver koncernforbundne, ikke kan fradrages, jf. selskabsskattelovens § 31 A, stk. 2.

Koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. er defineret i selskabsskattelovens § 31 C. Ved koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget tidspunkt i løbet af indkomståret tilhører samme koncern. Et selskab, en fond, en trust eller en forening m.v. (moderselskabet) udgør sammen med et eller flere datterselskaber en koncern. Et selskab kan kun have ét direkte moderselskab. Moderselskabet er det selskab, som faktisk udøver den bestemmende indflydelse over selskabets økonomiske og driftsmæssige beslutninger. Et moderselskab

har bestemmende indflydelse i et datterselskab, når moderselskabet direkte eller indirekte ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne i datterselskabet. Hvis et selskab ejer mere end 50 pct. af stemmerettighederne i et selskab, men det klart kan påvises, at ejerforholdet ikke udgør bestemmende indflydelse, vil der ikke være tale om et moderselskab. Det udslagsgivende for, om der foreligger et koncernforhold, er stemmerettighederne og ikke kapitalandelene. Hvis en virksomhed f.eks. ejer 75 pct. af kapitalandelene, men kun 5 pct. af stemmerettighederne, er der ikke bestemmende indflydelse, og ejerforholdet udgør ikke en koncernforbindelse.

Hvis koncernforbindelsen afbrydes mellem datterselskabet og det danske selskab m.v., vil underskud i det udenlandske datterselskab heller ikke kunne fremføres til modregning i det danske selskab i senere indkomstår. Hvis koncernforbindelsen på et senere tidspunkt genopstår, og det danske selskab igen bliver sambeskattet med et udenlandsk datterselskab, som det danske selskab tidligere har været sambeskattet med, vil det kun være underskud fra den seneste sambeskatningsperiode, som kan fradrages i det danske selskab.

Betingelsen om, at underskuddet kun vil kunne fradrages, hvis det kunne have været anvendt, såfremt der havde været valgt international beskatning, betyder endvidere, at et uudnyttet underskud i et likvideret datterselskab, ikke vil kunne fradrages ved det danske moderselskabs indkomstopgørelse. Efter reglerne om sambeskatning kan et underskud i et dansk datterselskab, der likvideres, således ikke overføres til moderselskabet. Har det likviderede danske datterselskab et underskud i likvidationsåret, vil dette indgå i sambeskatningen for likvidationsåret, ligesom eventuelle fremførte underskud fra tidligere år kan anvendes i likvidationsåret efter de almindelige regler om underskudsudnyttelse. Uudnyttede underskud i det likviderede datterselskab vil imidlertid herefter bortfalde - se SAU alm. del 2005-06, bilag 74.

[…]

Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal efter den foreslåede regel i stk. 3, 1. pkt., ske på grundlag af de regler m.v., der gælder i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende.

Det følger af den foreslåede regel i stk. 3, 2. pkt., at et underskud anses for endeligt, i det omfang det danske selskab m.v. kan godtgøre, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende år eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter de regler, der gælder i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende. Vurderingen vil skulle foretages på grundlag af de forhold, der gør sig gældende ved udløbet af det indkomstår, hvori et danske selskab m.v. vil skulle anvende det pågældende underskud.

Hvor et datterselskab eller et faste driftssted fortsat oppebærer eller har udsigt til at oppebære indtægter, vil et underskud ikke kunne anses for endeligt. Dette gælder, uanset om der måtte være tale om indtægter af en helt minimal størrelsesorden.

Hvor et datterselskab eller et faste driftssted fortsat oppebærer eller har udsigt til at oppebære indtægter, vil et underskud ikke kunne anses for endeligt. Dette gælder, uanset om der måtte være tale om indtægter af en helt minimal størrelsesorden.

Dette indebærer, at der efter den foreslåede regel ikke vil foreligge et endeligt underskud, hvis det er muligt at sælge aktierne i datterselskabet inklusiv underskuddet, således at underskuddet potentielt kan anvendes efter ejerskiftet. Det følger af EUDomstolens praksis, at det ikke er afgørende, om denne mulighed faktisk er blevet udnyttet.

Likvidation af et datterselskab og nedlukning af et fast driftssted er begivenheder, som kan indebære, at et eventuelt underskud i datterselskabet henholdsvis det faste driftssted ikke længere vil kunne anvendes. Efter de danske skatteregler vil et sådant uudnyttet underskud bortfalde uden mulighed for at kunne genopstå og anvendes senere. Dette er imidlertid ikke situationen i alle lande. Der er lande, som har regler, hvorefter et underskud i et likvideret selskab eller et lukket fast driftssted kan anvendes af f.eks. et nyetableret fast driftssted, hvis dette etableres inden for et nærmere angivet tidsrum efter afviklingen. I så fald vil et underskud først kunne ansesfor endeligt, når den pågældende tidsperiode er udløbet. Det vil i den sammenhæng være en forudsætning, at der foreligger et klart regelsæt eller en entydig praksis. Østre Landsret harsåledes i dom af 16. juni 2020 (SKM2020.299.ØLR), fastslået, at forudsætningen om mulig genopståen og senere anvendelse af underskuddet ikke kunne anses for opfyldt i en situation, hvor de finske skattemyndigheder udtalte, at der teoretisk set og formentligt kunne være taget hensyn til et underskud i et nedlukket fast driftssted, hvis der på ny blev etableret et nyt fast driftssted i Finland, men at man dog ikke i praksis havde set fortilfælde herfor. De anførte betragtninger kan også være relevante i den situation, hvor der foreligger salg af en fast ejendom.

[…]

Endeligt svar på spørgsmål 32 (L 48 - FT2019/20) 

[…]

18. FSR opstiller et konkret eksempel med et dansk moderselskab med to helejede danske datterselskaber, idet FSR angiver, at de danske selskaber siden stiftelsen uafbrudt har været omfattet af dansk sambeskatning. Derudover har det danske moderselskab i år 3 stiftet et helejet udenlandsk datterselskab i et EU- eller EØS-land, og dette selskab likvideres i år 5. FSR angiver, at det udenlandske selskab efter danske opgørelsesregler har et akkumuleret underskud på (TDKK) 24.300, idet indkomsten i de 3 indkomstår kan opgøres til henholdsvis (TDKK) -5.000 (år 3), 700 (år 4) og -20.000. Der har ikke været valgt international sambeskatning, og FSR oplyser, at det kan forudsættes, at underskuddet er endeligt efter reglerne i forslaget til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3.

FSR har herefter i bilag A-C til sin henvendelse opstillet beregninger over, hvorledes FSR - baseret på nærmere angivne skattepligtige indkomster i hvert af de tre danske selskaber i år 3-5 - opgør de danske selskabers skattepligtige indkomster (og sambeskatningsbeskatningsindkomsten) i hvert af årene 3-5, og har endvidere beregnet det beløb, det danske moderselskab efter FSRs opfattelse vil kunne fradrage i år 5 efter forslaget til selskabsskattelovens § 31 E. Dette beløb opgør FSR til (TDKK) 10.536.

FSR påpeger, at det er vigtigt for både skatteydere og Skatteforvaltningen som administrerende myndighed, at hensigten med de foreslåede regler belyses bedst muligt i forhold til den praktiske regelanvendelse.

FSR anmoder på den baggrund om, at det bekræftes, at det endelige underskud, som det danske moderselskab i eksemplet kan fradrage, udgør TDKK 10.536, at det danske moderselskab kan indregne dette beløb som en negativ indkomstkomponent ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst for år 5, og at den endelige sambeskatningsopgørelse for de danske selskaber, som fremgår af bilag C til FSRs henvendelse, er korrekt.

Kommentar
En vurdering og kommentering af et så omfattende og detaljeret beregningseksempel, som det af FSR opstillede, ligger uden for rammerne for, hvad der kan tages stilling til i forbindelse med spørgsmål vedrørende et konkret lovforslag. Det bemærkes, at det ikke specifikt er angivet af FSR, hvilke fortolkningsspørgsmål der direkte eller indirekte ønskes opnået en afklaring af ved hjælp af det opstillede eksempel.

Det bemærkes dog, at FSRs beregninger synes at bygge på en misforståelse af de kommentarer til FSRs høringssvar, der er anført i høringsskemaet. FSR synes således at have forstået kommentarerne på den måde, at et underskud i et datterselskab i EU/EØS, der i et givet indkomstår ikke ville kunne være fradraget i andre koncernselskabers indkomst, såfremt der havde været anvendt international sambeskatning, ikke vil kunne indgå i det akkumulerede endelige underskud. Dette er imidlertid ikke korrekt.

Hvis der efter de danske regler om international sambeskatning ikke er mulighed for at fradrage et underskud i udenlandsk datterselskab i et givet indkomstår, men dette underskud dog fortsat kan fremføres til eventuel anvendelse i senere indkomstår, gælder det samme i relation til den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 31 E. Den foreslåede betingelse i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., afskærer således kun retten til at fradrage et akkumuleret underskud i et udenlandsk datterselskab, i det omfang underskuddet efter reglerne om international sambeskatning slet ikke ville kunne anvendes til fradrag i sambeskattede selskabers indkomst i underskudsåret eller senere indkomstår.

I relation til FSRs beregningseksempel er det derfor ikke korrekt, når det er forudsat, at begrænsninger i adgangen til at udnytte fremførselsberettigede underskud til fradrag i et givet indkomstår efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12, stk. 2, i sig selv medfører en reduktion af det underskud, der kan anses for et endeligt underskud efter forslaget til selskabsskattelovens § 31 E. Dette skyldes, at en fradragsbegrænsning efter selskabsskattelovens § 12, stk. 2, ikke afskærer muligheden for at fremføre den resterende del af underskuddet til eventuelt fradrag i senere indkomstår.

Derudover bemærkes det, at FSRs beregninger ikke tager hensyn til, at i tilfælde, hvor der efter fradrag i endelighedsåret henstår en uudnyttet del af EU/EØS-datterselskabets negative indkomst (det endelige underskud), så vil denne del af underskuddet bortfalde efter principperne for likvidation af sambeskattede selskaber med underskud, jf. således også kommentarerne til FSRs høringssvar i høringsskemaet s. 82-83. Da FSRs beregningseksempel indebærer, at kun en del (TDKK 5.875) af det akkumulerede endelige underskud kan udnyttes i endelighedsåret, vil den resterende del (TDKK 4.661) bortfalde og ikke - som FSRs angiver i eksemplet - kunne fremføres i moderselskabet.

Praksis
Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.D.2.4.5.4 Endelige underskud
Endeligt underskud
Adgangen til fradrag for udenlandske underskud er i alle tilfælde betinget af, at underskuddet er endeligt.

Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal ske på grundlag af reglerne mv. i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende. Se. SEL § 31 E, stk. 3

Det er derfor kun muligt at fradrage et underskud, i det omfang selskabet, foreningen eller fonden mv. kan godtgøre, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende år eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter de regler, der gælder i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende.

[…]

Vurderingen af, om et underskud, som ønskes anvendt, kan anses for endeligt efter skattereglerne i det relevante udland, vil skulle foretages på grundlag af de forhold, der gør sig gældende ved udløbet af det indkomstår, hvori det danske selskab m.v. ønsker at anvende det pågældende underskud.

Det er imidlertid ikke muligt at give en udtømmende positiv afgrænsning af, hvad der skal forstås ved "endeligt", bl.a. fordi reglerne er generelle og kan anvendes uden hensyn til, hvordan skattereglerne er udformet i det land, hvor datterselskaber eller det faste driftssted er skattemæssigt hjemmehørende, eller hvor den faste ejendom er beliggende.

De nedenfor omtalte situationer har derfor til hensigt at illustrere, hvad der kræves for at opfylde kravet om endelighed.

Likvidation
En sådan endelig karakter kan som udgangspunkt fastslås, hvis et datterselskab likvideres, og et underskud i datterselskabet - som følge af likvidationen - ikke længere vil kunne anvendes af selskabet selv, datterselskabet, koncernselskaber eller tredjeparter efter skattereglerne m.v. i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende. Se SKM2020.392.SR.

Selvom et datterselskab faktisk likvideres, vil der dog f.eks. ikke være tale om et endeligt underskud, hvis det er muligt at sælge aktierne i datterselskabet inklusive retten til helt eller delvist at udnytte underskuddet skattemæssigt. Det er efter EU-Domstolens praksis alene afgørende, om reglerne i datterselskabets hjemland principielt muliggør en sådan udnyttelse. Det er derimod ikke afgørende, om underskuddet faktisk kunne være udnyttet eller kunne forventes udnyttet ved et salg. Se SAU L 28, spørgsmål 7.

[…]

Indtægter i datterselskabet eller et fast driftssted
Et endeligt underskud kan som udgangspunkt fastslås, hvis et datterselskab ophører med sin erhvervsvirksomhed, og datterselskabet samtidig sælger eller fjerner samtlige indtægtsgivende aktiviteter. Se EU-Domstolens dom i sagen C-172/13, Kommissionen mod Storbritannien, præmis 37.

Nedlukning af et fast driftssted, som medfører, at et eventuelt underskud i det faste driftssted ikke længere vil kunne anvendes, sidestilles hermed.

Så længe datterselskabet eller et fast driftssted oppebærer (selv minimale) indtægter, er det dog udelukket, at et underskuds endelige karakter kan fastslås. Se EU-Domstolens dom i sagen C-650/16, A/S Bevola og Jens W Trock ApS mod Skatteministeriet, præmis 63.

Hertil kommer, at den omstændighed, at et datterselskab eller et fast driftssted ikke længere oppebærer indtægter, ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at et underskuds endelige karakter kan fastslås. Se i den retning EU-Domstolens dom i sagen C-123/11, A Oy. Enhver mulighed for i senere skatteår at tage hensyn til underskuddet udelukker således, at underskuddet kan anses for endeligt tabt. Det afgørende er alene, hvorvidt en sådan mulighed består ifølge skattereglerne m.v. i det land, hvor datterselskabet m.v. er hjemmehørende. Skatteforvaltningen er ikke forpligtet til at sandsynliggøre, at muligheden vil blive udnyttet. Se i den retning EU-Domstolens dom i sagen C-123/11, A Oy.

Hvis der f.eks. efter skattereglerne i det pågældende land er mulighed for, at en tredjepart efter et ejerskifte kan udnytte eller ville have kunnet udnyttet underskuddet i et datterselskab, vil datterselskabets underskud ikke kunne anses for endeligt. Det er efter EU-Domstolens praksis ikke afgørende, om muligheden faktisk er blevet udnyttet.

Det er en forudsætning for at afskære muligheden for at medregne et endeligt underskud, at der i det pågældende land er et klart regelsæt eller en entydig praksis. Østre Landsret fastslog således i SKM2020.299.ØLR, at forudsætningen om mulig genopståen og senere anvendelse af underskuddet ikke kunne anses for opfyldt i en situation, hvor de finske skattemyndigheder udtalte, at der teoretisk set og formentligt kunne være taget hensyn til et underskud i et nedlukket fast driftssted, hvis der på ny blev etableret et nyt fast driftssted i Finland, men at man dog ikke i praksis havde set fortilfælde herfor.

[…]

SKM2020.392.SR
Skatterådet bekræftede, at Spørger var berettiget til i koncernens danske sambeskatningsindkomst at medregne underskud, som var opstået i selskabets helejede tyske datterselskab H1, når datterselskabet blev likvideret, og underskuddet derfor ikke længe ville kunne anvendes af datterselskabet, koncernselskaber eller tredjepart efter tyske skatteregler. Ved afgørelsen var det på baggrund af Spørgers oplysninger lagt til grund, at der forelå et "endeligt" underskud i henhold til EU-Domstolens praksis.

C-650/16, A/S Bevola og Jens W. Trock ApS mod Skatteministeriet
61. I denne henseende skal det godtgøre, at det omhandlede tab opfylder de krav, som Domstolen formulerede i præmis 55 i dom af 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), som den forelæggende ret med rette henviser til i det præjudicielle spørgsmål.

62. I den nævnte doms præmis 55 fastslog Domstolen således, at en restriktion for etableringsfriheden i medfør af en lovgivning i en medlemsstat er uforholdsmæssig i en situation, hvor det ikke-hjemmehørende datterselskab for det første har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, og hvor der for det andet ikke er mulighed for at tage hensyn til disse underskud i datterselskabets hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne.

63. Kriteriet om underskuddets endelige karakter som omhandlet i præmis 55 i dom af 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), blev præciseret i præmis 36 i dom af 3.2.2015, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige (C-172/13, EU:C:2015:50). Heraf fremgår, at den endelige karakter af underskud lidt af et ikke-hjemmehørende datterselskab kun kan fastlås, hvis dette datterselskab ikke længere oppebærer indtægter i den medlemsstat, hvor det har hjemsted. Så længe dette datterselskab fortsætter med at oppebære indtægter, selv minimale, eksisterer muligheden for, at de lidte underskud endnu kan modregnes i fremtidige overskud i den medlemsstat, hvor datterselskabet har hjemsted.

64. Det følger af denne retspraksis, der finder analog anvendelse på underskud i ikke-hjemmehørende faste driftssteder, at tab, der kan henføres til et ikke-hjemmehørende fast driftssted, får endelig karakter, når det selskab, som dette driftssted tilhører, dels har udtømt alle muligheder for at fradrage dette tab i medfør af lovgivningen i den medlemsstat, hvor driftsstedet er beliggende, dels ikke længere oppebærer nogen som helst indtægt fra dette driftssted, således at der ikke længere er nogen mulighed for, at der kan tages hensyn til det nævnte underskud i det nævnte medlemsstat.

65. Det tilkommer den nationale ret at bedømme, om disse betingelser er opfyldt for så vidt angår Bevolas finske filial.

C-172/13, Europa-Kommissionen mod Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland

30. Kommissionen er imidlertid af den opfattelse, at Section 119(4) i CTA 2010 er i strid med artikel 49 TEUF, for så vidt som den førstnævnte bestemmelse i praksis gør det så godt som umuligt for et hjemmehørende moderselskab at opnå grænseoverskridende koncernlempelse.

31. I denne henseende bemærkes, at Section 119(4) i CTA 2010 fastsætter den dato, hvor den endelige karakter, som omhandlet i præmis 55 i dom Marks & Spencer (EU:C:2005:763), af underskud lidt af et ikke-hjemmehørende datterselskab skal vurderes. Den nævnte bestemmelse fastsætter, at en sådan vurdering skal foretages »i forhold til den situation, som foreligger umiddelbart efter afslutningen« af det skatteår, hvor underskuddet er lidt.

32. Ifølge Kommissionen gør dette krav det så godt som umuligt at opnå koncernlempelse for underskud lidt af et ikke-hjemmehørende datterselskab, for så vidt som det i praksis kun tillader, at det hjemmehørende moderselskab tager hensyn til underskuddet, i to situationer, nemlig for det første, når lovgivningen i den stat, hvor det pågældende datterselskab har hjemsted, ikke foreskriver nogen mulighed for fremførsel af underskud, og for det andet, når dette datterselskab træder i likvidation inden afslutningen af det skatteår, hvor underskuddet er lidt.

33. Det bemærkes imidlertid, at den første situation, som er anført af Kommissionen, er uden relevans for vurderingen af den forholdsmæssige karakter af Section 119(4) i CTA 2010. Det fremgår nemlig af fast retspraksis, at den endelige karakter, som omhandlet i præmis 55 i dom Marks & Spencer (EU:C:2005:763), af underskud lidt af et ikke-hjemmehørende datterselskab ikke kan følge af den omstændighed, at den medlemsstat, hvor det pågældende datterselskab har hjemsted, udelukker enhver mulighed for fremførsel af underskud (jf. dom K, EU:C:2013:716, præmis 75-79 og den deri nævnte retspraksis). I en sådan situation kan den medlemsstat, hvor moderselskabet er hjemmehørende, undlade at indrømme grænseoverskridende koncernlempelse uden af den grund at tilsidesætte artikel 49 TEUF.

34. Hvad angår den anden anførte situation bemærkes for det første, at Kommissionen ikke har godtgjort rigtigheden af sin påstand om, at Section 119(4) i CTA 2010 kræver, at det ikke-hjemmehørende datterselskab afvikles inden afslutningen af det skatteår, hvor underskuddet er lidt, for at datterselskabets moderselskab kan opnå grænseoverskridende koncernlempelse.

35. Section 119(4) i CTA 2010 fastsætter nemlig, at vurderingen af den endelige karakter, som omhandlet i præmis 55 i dom Marks & Spencer (EU:C:2005:763), af underskud lidt af et ikke-hjemmehørende datterselskab skal foretages i forhold til den situation, som foreligger »umiddelbart efter afslutningen« af det skatteår, hvor underskuddet er lidt. Det fremgår således af denne bestemmelses ordlyd, at bestemmelsen under ingen omstændigheder opstiller noget krav om, at det pågældende datterselskab afvikles inden afslutningen af det skatteår, hvor underskuddet er lidt.

36. For det andet bemærkes, at den endelige karakter, som omhandlet i præmis 55 i dom Marks & Spencer (EU:C:2005:763), af underskud lidt af et ikke-hjemmehørende datterselskab kun kan fastslås, hvis selskabet ikke længere oppebærer indtægter i den medlemsstat, hvor det har hjemsted. Så længe dette datterselskab nemlig fortsætter med at oppebære indtægter, selv minimale, eksisterer muligheden for, at de lidte underskud endnu kan modregnes i fremtidige overskud i den medlemsstat, hvor datterselskabet har hjemsted (jf. dom A, EU:C:2013:84, præmis 53 og 54).

37. Det Forenede Kongerige har med henvisning til et konkret eksempel med et hjemmehørende moderselskab, der har opnået grænseoverskridende koncernlempelse, bekræftet, at den endelige karakter, som omhandlet i præmis 55 i dom Marks & Spencer (EU:C:2005:763), af underskud lidt af et ikke-hjemmehørende datterselskab kan godtgøres, når datterselskabet umiddelbart efter afslutningen af det skatteår, hvor underskuddet er lidt, er ophørt med sine erhvervsaktiviteter og har solgt eller fjernet samtlige sine indtægtsgenererende aktiver.

38. På denne baggrund skal det første klagepunkt forkastes, for så vidt som det er baseret på en tilsidesættelse af artikel 49 TEUF.

C-123/11, A Oy
51. A har imidlertid gjort gældende, at når fusionen er gennemført, vil B blive likvideret, og A vil ikke længere have noget datterselskab eller fast driftssted i Sverige. Hverken det ene eller det andet af disse to selskaber synes således efter fusionen at have mulighed for i Sverige at påberåbe sig det underskud, som B har haft i denne medlemsstat inden nævnte transaktion.

52. Disse konkrete forhold kan dog ikke i sig selv godtgøre, at der ikke foreligger nogen mulighed for at tage hensyn til det underskud, der er genereret i datterselskabets hjemstat.

53. Flere af de medlemsstater, der er interveneret i sagen, er således af den opfattelse, at muligheden for at tage hensyn til B’s underskud i Sverige tværtimod fortsat foreligger. Den tyske regering har således gjort gældende, at dette underskud kan fradrages i de, ganske vist små, indtægter, som B fortsat oppebærer i Sverige. Den har tilføjet, at dette selskab stadig er forpligtet i henhold til lejekontrakter, der kan overdrages. Den franske regering er ligeledes af den opfattelse, at svensk ret gør det muligt for selskaber at påberåbe sig underskud enten i forbindelse med tidligere skatteår eller i forbindelse med beskatningen af fortjeneste, der er realiseret på det indskydende selskabs aktiver og passiver. Den italienske regering har gjort gældende, at Sverige har ret til at vurdere de overdragne goder og beskatte det indskydende selskab af den herved realiserede fortjeneste.

54. Det tilkommer derfor den forelæggende ret at afgøre, om A faktisk har godtgjort, at B har udtømt alle muligheder for at tage hensyn til det underskud, der er genereret i Sverige.

55. I det tilfælde, at den forelæggende ret kommer til den konklusion, at dette bevis er blevet ført, vil det være i strid med artikel 49 TEUF og 54 TEUF at udelukke muligheden for A for - i forbindelse med den i hovedsagen omhandlede fusion - i sin skattepligtige indkomst i sin hjemstat at fradrage det underskud, som selskabets ikke-hjemmehørende datterselskab har lidt.

56. Henset til ovenstående betragtninger skal det første forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 49 TEUF og 54 TEUF under de i hovedsagen omhandlede omstændigheder ikke er til hinder for en national lovgivning, der udelukker, at et hjemmehørende moderselskab, som fusionerer med et datterselskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, og som har indstillet sin virksomhed, har mulighed for i sin skattepligtige indkomst at fradrage dette datterselskabs underskud i de skatteår, som ligger forud for fusionen, når denne nationale lovgivning indrømmer en sådan mulighed, når fusionen gennemføres med et hjemmehørende datterselskab. En sådan national lovgivning er ikke desto mindre uforenelig med EU-retten, hvis den ikke giver moderselskabet mulighed for at bevise, at dets ikke-hjemmehørende datterselskab har udtømt alle muligheder for at tage hensyn til dette underskud, og at der ikke foreligger nogen mulighed for, at enten datterselskabet eller en tredjepart an tage hensyn til det i forbindelse med fremtidige skatteår i datterselskabets hjemstat."

C-446/03, Marks & Spencer plc mod David Halsey (Her Majesty's Inspector of Taxes)
41. For at vurdere, om en sådan begrænsning er begrundet, skal konsekvenserne af en ubetinget udstrækning af en fordel som den i hovedsagen omhandlede undersøges.

42. Herved har Det Forenede Kongerige og de andre medlemsstater, der har afgivet indlæg, påberåbt sig tre forhold som begrundelse for begrænsningen.

43. For det første er overskud og underskud i skattemæssig henseende to sider af samme sag, der skal behandles symmetrisk inden for rammerne af samme skattesystem for at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem de forskellige berørte medlemsstater. Hvis der blev taget hensyn til underskuddet i moderselskabets medlemsstat, ville der for det andet være en risiko for, at underskuddet blev fradraget to gange. Endelig ville der for det tredje være en risiko for skatteunddragelse, hvis der ikke blev taget hensyn til underskuddet i datterselskabets etableringsmedlemsstat.

44. Hvad angår det første forhold bemærkes, at et lavere skatteprovenu ikke kan anses for et tvingende alment hensyn, der kan påberåbes som begrundelse for en foranstaltning, som i princippet er i strid med en grundlæggende frihed (jf. bl.a. dom af 7.9.2004, sag C-319/02, Manninen, Smi. I, s. 7477, præmis 49 og den deri nævnte retspraksis).

45. Ikke desto mindre vil opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, således som Det Forenede Kongerige med rette har gjort gældende, kunne gøre det nødvendigt, at man på den økonomiske virksomhed i et selskab, der har hjemsted i en af disse stater, kun anvender denne stats skatteregler med hensyn til såvel overskud som underskud.

46. Det vil således bringe den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i alvorlig fare, hvis selskaberne gives mulighed for at vælge, om der skal tages hensyn til deres underskud i deres etableringsmedlemsstat eller i en anden medlemsstat, idet beskatningsgrundlaget ville blive forhøjet i den første stat og nedsat i den anden med de overførte underskud.

47. Hvad angår det andet forhold, som vedrører risikoen for dobbelt fradrag for underskud, må det anerkendes, at medlemsstaterne skal kunne hindre dette.

48. Der opstår faktisk en risiko herfor, hvis koncernlempelse udstrækkes til underskud pådraget af ikke-hjemmehørende datterselskaber. Risikoen kan undgås ved en regel, der udelukker lempelse for disse underskud.

49. Endelig må det, hvad angår det tredje forhold, som vedrører risikoen for skatteunddragelse, anerkendes, at muligheden for at overføre underskud pådraget af et ikke-hjemmehørende datterselskab til et hjemmehørende moderselskab indebærer en risiko for, at overførslerne af underskud bliver organiseret inden for en koncern af selskaber i retning mod de selskaber, der har hjemsted i de medlemsstater, der anvender den højeste skattesats, og hvor skatteværdien af underskuddene derfor er størst.

50. Udelukkelse af koncernlempelse for underskud pådraget af ikke-hjemmehørende datterselskaber er til hinder for sådanne former for praksis, der kan være inspireret af den konstatering, at der er betydelige forskelle mellem de skattesatser, der anvendes i forskellige medlemsstater.

51. Med hensyn til disse tre forhold som helhed bemærkes, at en restriktiv lovgivning som den i hovedsagen omhandlede dels forfølger legitime mål, som er forenelige med traktaten, og som vedrører tvingende almene hensyn, dels er egnet til at sikre gennemførelsen af de pågældende mål.

52. Denne vurdering påvirkes ikke af de oplysninger, der er indeholdt i den anden del af det første spørgsmål vedrørende de ordninger, der finder anvendelse i Det Forenede Kongerige

- på overskud og underskud i en udenlandsk filial til et selskab, der har hjemsted i denne medlemsstat

- på udbytte udbetalt til et selskab, der har hjemsted i denne medlemsstat, af et datterselskab, der har hjemsted i en anden medlemsstat.

53. Det skal ikke desto mindre undersøges, om den restriktive foranstaltning går ud over, hvad der er nødvendig for at nå de forfulgte mål.

54. Marks & Spencer og Kommissionen har således gjort gældende, at man kan forestille sig mindre restriktive foranstaltninger end en generel udelukkelse fra indrømmelse af koncernlempelse. De har som eksempel henvist til muligheden for at betinge lempelsen af, at det udenlandske datterselskab fuldt ud har udnyttet de muligheder for at tage hensyn til underskud, der indrømmes i den medlemsstat, hvori det er hjemmehørende. De har også henvist til muligheden for at betinge lempelsen af, at fremtidige overskud i det ikke-hjemmehørende datterselskab medindregnes i det skattepligtige overskud i det selskab, der er blevet indrømmet koncernlempelse, op til et beløb svarende til de tidligere medregnede underskud.

55. Domstolen skal udtale, at den i hovedsagen omhandlede restriktive foranstaltning går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det væsentlige i de forfulgte mål i en situation, hvor

- det ikke-hjemmehørende datterselskab har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, i givet fald ved overførsel af disse underskud til tredjepart eller ved modregning af disse underskud i de overskud, der er opnået i datterselskabet i tidligere skatteår, og

- der ikke er mulighed for at tage hensyn til det udenlandske datterselskabs underskud i dettes hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne.

 56. Når et hjemmehørende moderselskab i en medlemsstat godtgør over for skattemyndighederne, at disse betingelser er opfyldt, er det i strid med artikel 43 EF og 48 EF at udelukke dette fra at fradrage de underskud, der er pådraget af selskabets ikke hjemmehørende datterselskab, i sit skattepligtige overskud i denne medlemsstat.