Parter

A
(Advokat Christian Bachmann)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af landsdommerne

John Lundum, Dorte Jensen og Henriette Holst (kst.)

Denne retssag, der er anlagt en 17. marts 2006, drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, A, allerede i indkomståret 1999 havde påtaget sig en selvskyldnerkaution i forbindelse med sin deltagelse i et kommanditselskab med den virkning, at forpligtelsen kunne medtages på As fradragskonto som kommanditist i 1999.

Påstande

A har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at hans personlige indkomst i indkomståret 1999 skal nedsættes med 101.487 kr.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Den 17. november 2005 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse

"...

Sagen vedrører spørgsmålet om, hvornår en selvskyldnerkaution påtaget i forbindelse med investering i et kommanditselskab skal anses for endeligt at påhvile klageren og medtages ved opgørelsen af fradragskontoen.

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har godkendt fradrag for underskud ved deltagelse i K/S H1 med 1.000 kr. Klageren har selvangivet fradrag med 102.487 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling).

Sagens oplysninger

Klageren underskrev den 31. december 1999 en tegningsaftale for K/S H1. Udbyderen underskrev aftalen samme dato. Kommanditselskabskapitalen på 10.000 kr. fordeler sig på 10 anparter á 1.000 kr. Ifølge tegningsaftalen skulle klageren tegne 1 kommanditanpart á 10 % af kommanditselskabskapitalen på i alt 10.000 kr. Af tegningsaftalen fremgår blandt andet følgende:

"Særlig aftale

Ved min underskrift på tegningsaftalen forpligter jeg mig til at påtage mig en kaution på indtil kr. .000 pr. anpart overfor pengeinstituttet i henhold til prospekt."

Prospektet vedrørte investering i en afskrivningsberettiget ejendom og var udbudt af et selskab, der forestår investerings- og finansieringsrådgivning. Af prospektet fremgår, at hæftelsen pr. anpart udgør 1.000 kr., samt at kommanditisterne skal kautionere for banklånene på henholdsvis 2.990.000 kr. og 1.756.200 kr., men at kautionen over for banken for den enkelte kommanditist er begrænset til 522.100 kr. pr. anpart. Det fremgår endvidere, at kommanditisterne forpligter sig til at indbetale 40% af hvert års skattemæssige underskud efter fuld udnyttelse af maksimale skattemæssige afskrivninger. Indbetalingsforpligtelsen vedrørende 1999 skal anvendes delvist til køb af anpartskapitalen i komplementarselskabet, i hvilket hver kommanditist skal købe en andel på 12.500 kr. Den samlede anskaffelsessum udgør 137.500 kr. svarende til kurs 110.

Af punkt 5.4.5 i prospektet fremgår, at startsaldoen på fradragskontoen i 1999 svarer til hæftelsen pr. anpart på 1.000 kr. med tillæg af kautionsforpligtelsen, som er opgjort til 10 % af gælden på 2 banklån, i alt 474.600 kr., idet der ikke indregnes kaution, hvor kommanditisterne har regres over for øvrige kommanditister."

Af vedtægterne for kommanditselskabet fremgår følgende:

"...

§ 5. Hæftelse 5.1.

Komplementar i kommanditselskabet er H2 ApS.

Komplementaren hæfter personligt, solidarisk og direkte for alle kommanditselskabets forpligtelser. For denne forpligtelse modtager komplementaren et vederlag svarende til en forrentning af den regnskabsmæssige egenkapital i komplementarselskabet primo året, jfr. det reviderede og godkendte årsregnskab.

Forrentningen skal minimum beregnes med den til enhver tid gældende mindsterentesats, jfr. Kursgevinstloven.

§ 5.2.

Kommanditisterne hæfter personligt solidarisk og direkte for kommanditselskabets forpligtelser, men hæftelsen er for hver kommanditist begrænset til dennes andel af kommanditselskabskapitalen opgjort efter § 4.1.

§ 5.3. Kommanditisterne har ikke regres overfor komplementaren."

Kommanditselskabet erhvervede ejendommen ..., ved slutseddel underskrevet af sælger den 30. december 1999 og af køber den 31. december 1999.

Finansieringen faldt på plads i 2000. I stedet for det i prospektet omtalte banklån på 2.990.000 kr. blev der optaget følgende lån med pant i ejendommen og solidariske selvskyldnerkautioner fra de ti deltagere:

Kreditor	Lånestørrelse	Kaution pr. 10% anpart
TT	300.000	33.000
G1 Foundation	300.000	33.000
NS	300.000	33.000
F1, Bank Tyskland	500.000	55.000
KK	300.000	33.000
F2 Kredit A/S	390.000	43.000
F2 Kredit A/S	300.000	33.000
F2 Kredit A/S	300.000	33.000
F3 Erhvervsinvest ApS	300.000	33.000
	2.990.000	329.000

I alt

Pantebrevsvilkår
Rente, 9 % p.a.
Afdragsfrit indtil 01.01.05
Løbetid herefter, 7 år

Renten blev beregnet fra den 31/12 1999, og pantebrevene er underskrevet for kommanditselskabet som debitor den 29/8 2000, mens kautionserklæringerne er udaterede.

I stedet for det i prospektet omtalte banklån på 1.756.200 kr. blev der oprettet et gældsbrev, hvor kommanditselskabet anerkendte at skylde følgende:

Kreditor	Lånestørrelse
LP	439.050
KP	439.050
JP	439.050
SP	439.050
I alt	1.756.200

Lånevilkårene var bl.a. en variabel rente på 8% ved oprettelsen og en afvikling over 6 år, der forventedes afsluttet den 30/6 2005 i henhold til prospektet. Underskrifterne på gældsbrevet er ikke daterede, men en del af vitterlighedsvidnerne har dateret deres underskrifter i juli og august 2000. Kautionisterne stillede i overensstemmelse med gældsbrevet selvskyldnerkautioner på 193.000 kr. for gælden. Kautionserklæringerne er underskrevet i juli og august 2000.

Udbyder forestod administrationen af kommanditselskabet.

Klageren har for indkomståret 1999 selvangivet et skattemæssigt underskud på 102.487 kr., bestående i et underskud på 2.500 kr. og skattemæssige afskrivninger på 99.987 kr.

Skatteankenævnets afgørelse

Fradrag for underskud ved deltagelse i kommanditselskabet er ansat til 1.000 kr.

Det fremgår af Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1990-1, at fradragskontoen for kommanditister kan godskrives med forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld i det omfang, forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre selskabsdeltagere.

Ifølge K/S H1s vedtægter har klageren fraskrevet sig regres over for komplementaren. Kommanditselskabet har dog først optaget lånene i 2000, hvorfor kautionsforpligtelserne således også først er påtaget i 2000. Klageren var i 1999 ikke medhæftende som selvskyldner, da der ikke forelå en gæld på dette tidspunkt.

Underskrivelsen af tegningsaftalen, hvoraf det fremgår, at man som deltager forpligtes til at påtage sig en kaution, ikke medfører en hæftelse, før kautionen er påtaget.

Fradragskontoen kan således ikke godskrives et beløb som følge af kautionsforpligtelsen.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har fremsat påstand om, at der skal godkendes fradrag for 102.487 kr.

Som det fremgår af sagen, har klageren i forbindelse med tegningen af anparter påtaget sig en selvskyldnerkaution for så vidt angår banklån optaget af kommanditselskabet. Der er tale om banklån på henholdsvis 2.990.000 kr. og 1.756.200 kr. optaget som led i finansieringen af kommanditselskabets køb at ejendommen .... Klageren påtog sig selvskyldnerkautionen ved anpartstegningen i december 1999. Således fremgår det af tegningsaftalen, at klageren ved sin underskrift forpligter sig til at påtage sig en kaution i henhold til prospektet og vedtægterne for kommanditselskabet.

Af prospektet fremgår, at

"...

Hæftelsen pr. anpart udgør kr. 1.000.

Kommanditisterne forpligter sig derudover til at indbetale 40 % af hvert års skattemæssige underskud.

...

Herudover kautionerer kommanditisterne for banklånene på henholdsvis 2.990.000 kr. og 1.756.200 kr. Kautionen er begrænset til 522.100 kr. pr. anpart."

Finansieringen af ejendomskøbet faldt endeligt på plads i 2000. Kautionen omfatter en personlig, solidarisk og direkte forpligtelse for alle kommanditselskabets forpligtelser. Som følge af den proratariske hæftelse kommanditisterne imellem er hæftelsen pr. anpart dog begrænset til et beløb på 474.620 kr., for hvilket der ikke er regres til andre deltagere. Således fremgår det af prospektets pkt. 5.4.5. samt af § 5 i vedtægterne for K/S H1, at klageren som kommanditist og selvskyldnerkautionist har fraskrevet sig regresretten over for komplementarselskabet. For en god ordens skyld bemærkes, at hæftelsen pr. anpart i alt udgør 522.100 kr., idet der herved er taget højde for forrentningen af banklånene.

Klageren har i 1999 godskrevet fradragskontoen såvel indskud på 1.000 kr. som forpligtelsen til at påtage sig en selvskyldnerkaution på 522.100 kr. For indkomståret 1999 har han herefter foretaget fradrag for skattemæssige afskrivninger og underskud vedrørende anparten i K/S H1 med i alt 102.487 kr.

Kautionen skal ikke være aktualiseret, førend forpligtelsen kan godskrives fradragskontoen. Det følger af anvisningerne i TSS-cirkulære 1990-1, at fradragskontoen for kommanditister kan godskrives "Indskud, der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der medregnes så indbetalt som skyldigt indskud.

...

Forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere."

Udgangspunktet for TSS-cirkulære 1990-1 er, at fradragskontoen godskrives de beløb, der kan tages i betragtning som kommanditistens ansvarlige kapital. En hæftelse som følge af en selvskyldnerkaution medregnes ikke til kommanditistens ansvarlige indskud, hvis kommanditisten i mangel af anden aftale har regresret over for andre deltagere. Hvis kommanditisten derimod har givet afkald på regres over for andre deltagere, kan hæftelsen godskrives fradragskontoen.

Klageren har fraskrevet sig regres over for de andre deltagere. Fradragskontoen kan derfor godskrives det fulde beløb i 1999, hvor tegningsaftalen underskrives.

TSS-cirkulæret fra 1990 er en videreførelse af tidligere anvisninger fra Ligningsrådet vedrørende kommanditisters fradragskonto. Der kan tillige henvises til s. 131-132 i bogen "Anparter i juridisk, skattemæssig og økonomisk belysning" af Paul Krüger Andersen, Mette Neville m.fl. (1987).

I realiteten er der ikke forskel på den situation, hvor indskudskapitalen ved underskriften på tegningsaftalen i december aftales til et vist beløb til senere indbetaling, og på nærværende situation, hvor kommanditisterne i december forpligter sig til at påtage sig en kaution, som efterfølgende påtages over for långiverne. I førstnævnte situation kan hæftelsesbeløbet utvivlsomt indgå på fradragskontoen allerede fra aftaletidspunktet, hvilket også må gælde i kautionssituationen. Forpligtelsen er ganske den samme.

Landsskatterettens kendelse af 23. januar 2004 vedrører samme problemstilling som nærværende sag. Det fremgår tydeligt af denne kendelse, at Landsskatteretten kun tager stilling til, om kommanditisten har påtaget sig en egentlig selvskyldnerkaution ved underskrivelsen af tegningsaftalen i december 1999. Retten forholder sig ikke til, om kommanditisten i en anden form end kaution har påtaget sig en hæftelse, som kan godskrives fradragskontoen, selv om dette netop er tilfældet. Der er tale om en hæftelse på lige fod med en forpligtelse til indbetaling af yderligere indskudskapital.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ved opgørelse af saldoen på fradragskontoen medtages forpligtelser som følge af kommanditistens nedhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld i det omfang, forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere. Endvidere medregnes indskud, der har karakter af ansvarlig lånekapital. Dette fremgår af Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1990-1.

Kommanditisterne har i vedtægternes § 5 pkt. 3 fraskrevet sig regres over for komplementaren. Kommanditselskabet har dog først optaget lånene i 2000, ligesom kautionerne først er påtaget i 2000. Kautionisterne har således ikke i 1999 været medhæftende som selvskyldnere for selskabets gæld i anledning heraf. I 1999 forelå der ikke en gældsforpligtelse for selskabet eller en hæftelse herfor.

Der har således ikke været andre forpligtelser end den såkaldte kommanditselskabskapital på 1.000 kr. pr. deltager.

Fradragskontoen kan således ikke godskrives et beløb i anledning af kautionerne.

Underskriften på tegningsaftalen, hvoraf det fremgår, at kommanditisten forpligter sig til at påtage sig en kaution, medfører ikke en hæftelse, før kautionerne påtages. Forholdet kan endvidere ikke sidestilles med den situation, hvor man tegner sig for en indskudskapital til senere indfrielse, idet kommanditisterne i et sådant tilfælde har påtaget sig hæftelsen. Forpligtelsen i tegningsaftalen er derfor ikke omfattet af de situationer, der skal medtages ved opgørelsen af fradragskontoen.

Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes derfor.

..."

I en allonge til tegningsaftalen, den ligeledes er underskrevet den 31. december 1999 af A og en repræsentant for udbyderen, HH A/S, står der følgende:

"Nærværende allonge er gældende fra og underskrives samtidig med tegningsaftalen.

Kautionsbeløbet er fejlagtigt anført til kr. .000 i tegningsaftalen og det skulle have været kr. 522.100 pr. anpart, som anført i prospektet.

Under punktet særlige aftaler i tegningsaftalen ændres teksten i første afsnit til:

Ved min underskrift på tegningsaftalen forpligter jeg mig til at påtage mig en kaution på indtil kr. 522.100 pr. anpart overfor pengeinstitut i henhold til prospekt.

Indholdet i tegningsaftalen forbliver i øvrigt uændret."

Det fremgår af slutseddelen vedrørende kommanditselskabets køb af ejendommen ..., for 22,825 mio. kr. af G2 A/S, at ejendommen overtages den 31. december 1999.

Den 30. december 1999 afgav SP et skriftligt lånetilbud om delvis finansiering af ejendomskøbet til HH A/S.

I brevet hedder det bl.a.:

"...

For såvel banklån I og II stilles der pro rata personlig selvskyldnerkaution fra hver af de deltagende kommanditister for i alt kr. 5.220.000 svarende til 110 % af det samlede lånebeløb, eller kr.522.000 pr. 10 % anpart"

I relation til bemærkningen i Landsskatterettens sagsfremstilling om, at kautionserklæringerne er udaterede, har A tilkendegivet, at det kan lægges til grund, at de er underskrevet efter sommerferien 2000.

Forklaringer

NR har forklaret, at han er statsautoriseret revisor. Han kom i kontakt med JL og NK i forbindelse med, at han fik til opgave at bistå F4 Sparekasse med et udbudsprojekt, idet JL var direktør og NK var udlånschef i sparekassen. Projektet blev en stor succes, og i 1987 startede JL og NK for sig selv med selskabet HH A/S. Vidnet blev revisor for dette selskab, der primært har beskæftiget sig med anpartsprojekter vedrørende fast ejendom. Han har været med til at udarbejde prospektet vedrørende det konkrete projekt. Forud herfor var der blevet etableret ca. 50 kommanditselskaber i HHs regi. Der var efterhånden fundet en relativt fast skabelon for prospekter, tegningsaftaler m.v. De økonomiske beregninger vedrørende det enkelte projekt udarbejdes af HH og verificeres af vidnet. Beregningerne er lavet på baggrund af regneark, som revisionsfirmaet har været med til at udarbejde. Han har lavet en revisorredegørelse, hvori han som revisor indestår for beregninger og forudsætninger. Prospektets oplysninger om fradragskonto har han også efterregnet. Fradragskontoen har stor betydning for kommanditisterne beslutning om at gå ind i projektet, da den er afgørende for skattefradraget. Det konkrete projekt trak længere ud end normalt. Dette skyldtes, at der skulle udmatrikuleres et lille areal af grunden til sælger, der ønskede at udvide bygningsmassen. Der var ikke nogen uenighed mellem køber og sælger om grundstykket, men den matrikulære behandling trak ud til vist august 2000. Papirerne vedrørende lån, kautioner m.v. kunne ikke færdiggøres og underskrives, før de matrikulære forhold var afsluttet. Det er sædvanligt, at projekter af den foreliggende karakter handles i december måned. Sælgerne af de faste ejendomme, der skal anvendes til projekterne, er utilbøjelige til at ville sælge før i sidste øjeblik, da de ønsker den højeste pris for deres ejendom. Sælgerne indhenter typisk tilbud fra flere udbydere af anpartsprojekter. Det vil som følge af, at købet af den faste ejendom typisk først falder på plads sidst i december, så godt som altid være umuligt at få papirarbejdet afsluttet før i det følgende kalenderår. Normalt vil papirarbejdet dog være afsluttet inden for de første 3 måneder af det følgende kalenderår. Når alle papirer ikke gøres færdig straks efter årsskiftet, skyldes det arbejdspres, idet der er travlhed også med andre projekter. Den yderligere forsinkelse i denne sag skyldes som nævnt den matrikulære problematik, der var lang tid om at blive løst. Når der i prospektet tales om kaution fra kommanditisternes side, er det klart, at der er tale om selvskyldnerkaution. En bank vil aldrig acceptere en simpel kaution, da inddrivelsen så bliver for besværlig. Familien PP, der blev långivere vedrørende det ene af de 2 lån, der i prospektet blev betegnet som banklån, der skulle kautioneres for, driver selskabet H3, der en velkonsolideret virksomhed. H3 er aktionærer i HH A/S. HH A/S benytter 4 "husbanker", men anvender også i relativt stort omfang PP-familien som långivere på tilsvarende vilkår som husbankerne. Der var den 30. december 1999 et tilsagn fra PP-familien om at ville finansiere på samme vilkår som husbankernes. PP-familien har vist fungeret som långivere på tilsvarende vilkår i ca. 20 andre projekter. Sælgeren i det konkrete projekt, G2 A/S, vil typisk kende kommanditisternes forpligtigelser, herunder forpligtelsen til at påtage sig kaution, da handelen bl.a. skulle finansieres ved sælgerpantebreve. Der verserer skattesager med samme problematik som i denne sag vedrørende alle 10 kommanditister i dette projekt. Der har ikke været tilsvarende indvendinger fra skattemyndighederne vedrørende andre projekter. Der er ikke andre projekter, hvor færdiggørelsen har trukket så længe ud som i dette projekt. For at undgå tilsvarende problemer er HH A/S gået over til at anvende en indskudskapital på 100.000 kr. til at begynde med. Det kunne man også have gjort i det foreliggende projekt. Det ville ikke have ændret noget, men har alene betydning for, hvordan kommanditisterne opfatter situationen.

JL har forklaret, at han har været ansat i pengeinstitutter, bl.a. F4 Sparekasse, før han sammen med NK startede selvstændig virksomhed. Der er ca. 20 andre aktionærer i selskabet. Det drejer sig om erhvervsforetagender og erhvervsfolk, NK og han var i forbindelse med, da de arbejdede i sparekassen. Formålet var at lave projekter, hvor investorernes og ikke udbydernes interesse var i højsædet. Der har været stor tilfredshed med projekterne blandt kommanditisterne. Skatten betyder selvfølgelig noget, men der er tale om investeringsprojekter, ikke skatteprojekter. Skattefradragene giver en fordel rent likviditetsmæssigt. Kommanditisterne er faste kunder, der ofte er med i flere projekter. Det gælder også A. I 1999 var det ikke så let at låne penge i bankerne. Sælger af ejendommen ..., skulle derfor være medfinansierende i form af sælgerpantebreve. Det var typisk, at sælgerne tilbød faste ejendomme i løbet af efteråret, men at de ikke ville indgå aftale før i december, da de afventede den højeste pris. Kommanditselskabets komplementerselskab var stiftet på forhånd. Det var forberedt at tilbyde ejendommen ... til investorer, der var forhåndsgodkendt, og som havde tilkendegivet, hvad de var interesseret i. Handelen med G2 kom i stand i sidste øjeblik. Når en sælger skal acceptere sælgerpantebreve, er sælger i et vist omfang interesseret i kommanditisternes selvskyldnerkaution. Den kautionsform, der anvendes, er altid selvskyldnerkaution. Ellers får man ikke en bank til at yde lån. H3 er et velkonsolideret virksomhed, der er aktionær i HH A/S, og som i et vist omfang fungerede som långiver i en række projekter på samme vilkår som bankerne. Der var ikke forskel på vilkårene alt efter, om det var en bank eller PP-familien, der ydede lån. Det gav fleksibilitet, at HH A/S udover bankerne kunne anvende f.eks. PP-familien som långiver. Der har været et enkelt tilfælde, hvor en kommanditist efterfølgende vægrede sig ved at vedstå kautionsløftet i tegningsaftalen. Det faldt på plads, da kommanditisten blev gjort bekendt med, at der så ville blive anlagt retssag mod den pågældende. Dette projekt er specielt, fordi det tog lang tid, inden handlen faldt helt på plads, på grund af udmatrikuleringen af et mindre stykke jord. Den myndighedsmæssige behandling af dette spørgsmål tog lang tid. Man kunne have opnået den samme skattemæssige virkning for kommanditisterne ved at have opskrevet den skyldige indskudskapital i stedet for at operere med kaution fra kommanditisterne. Det er den løsning, der anvendes i dag, for at undgå den foreliggende skattemæssige problematik.

Procedure

A har til støtte for sin påstand mere overordnet henvist til, at hans fradragsret som kommanditist er begrundet ved statsskattelovens § 6, litra a, og ved afskrivningsloven. Afskrivningsretten er i et vist omfang udhulet ved TS-cirkulære 1990-1 af 11. januar 1990 (herefter betegnet TS-cirkulæret) om kommanditisters fradrag af underskud m.v. Den omstændighed, at cirkulæret udhuler en klart hjemlet fradragsret, tilsiger en indskrænkende fortolkning af cirkulæret eller i det mindste en begrænsning i adgangen til at fortolke cirkulæret i udvidende retning til skatteministeriets fordel. TS-cirkulæret er i øvrigt udtryk for en balancegang mellem adgang til fradrag for kommanditisten og kommanditistens hæftelse. Dette formål skal tillægges betydning ved vurderingen af denne sag.

A har endvidere gjort gældende, at hans fradragsret i 1999 er hjemlet i TS-cirkulærets punkt 1 c, idet han allerede i 1999 havde påtaget sig en forpligtelse, der falder ind under den nævnte bestemmelse. I henhold til tegningsaftalen og allongen til denne havde han i 1999 påtaget sig en forpligtelse til at kautionere for kommanditselskabets gæld. Denne forpligtelse var maksimeret til 522.100 kr. Kommanditselskabet havde i 1999 også påtaget sig en forpligtelse, idet handelen er betinget af købssummens betaling. I 1999 var der således stiftet en fordring på A som kautionist. Der er ingen tvivl om, at der allerede i 1999 var tale om selvskyldnerkaution fra hans side. Bevisførelsen har således vist, at bankfinansiering ikke var mulig, hvis der ikke forelå selvskyldnerkaution fra kommanditisterne. Tilbuddet om ydelse af lån fra PP-familien af 30. december 1999 stiller ligeledes krav om selvskyldnerkaution. Det må også tillægges betydning, at ingen af de 10 kommanditister gjorde indsigelse mod at påtage sig selvskyldnerkaution, da handelen kunne færdiggøres endeligt i 2000. Der er tale om selvskyldnerkaution for selskabsgæld, da kommanditselskabet hæfter for betalingen af købesummen. Denne forpligtelse er opstået allerede i 1999. Der kan ikke stilles krav om, at alle dokumenter skal være kommet på plads i 1999. Så ville det være umuligt at indgå aftaler i den sidste del af et kalenderår.

A har endvidere anført, at såfremt han i 2000 havde vægret sig ved at vedstå sit kautionsløfte, ville kommanditselskabet have kunnet overdrage det kautionsløfte, han havde påtaget sig i 1999 ved tegningsaftalen og ved allongen til denne, til långiverne, da et kautionsløfte er en simpel fordring, der kan overdrages. Det kan ikke kræves, at den finansieringspakke, der var forudsat i 1999, i et og alt skal være identisk med den endelige finansiering, når hæftelsen over for sælger af ejendommen ikke ændrer sig. Det kan således ikke tillægges betydning, at det ender med andre långivere end forudsat, når forpligtelserne for kautionisterne ikke ændrer sig. Hvis Skatteministeriet får medhold, er det ensbetydende med, at kautionsløftet i tegningsaftalen og allongen erklæres betydningsløse. Dette vil være meget vidtgående, da kautionsløfterne fra de 10 kommanditister har været af afgørende betydning for handelens gennemførelse.

A har i anden række gjort gældende, at man også bør lægge vægt på TS-cirkulærets punkt 1 a om ansvarlig indskudskapital. Kommanditisterne kunne have opnået nøjagtigt det samme, hvis tegningsaftalen i stedet for kaution havde forhøjet det skyldige indskud fra kommanditisterne. Det vil under disse omstændigheder være vidtgående at nå frem til, at den valgte løsning fører til et helt andet resultat.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand mere overordnet gjort gældende, at det er den, der vil have et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets eksistens. A har ikke godtgjort, at han har påtaget sig en selvskyldnerkaution for kommanditselskabets gæld før i 2000. I 1999 havde A alene afgivet et løfte om, at han ville påtage sig en kautionsforpligtelse. Det er uden betydning, om dette løfte ville kunne transporteres til en långiver, hvis A ikke ville vedstå sig forpligtelsen, da der ikke var noget låneforhold til tredjemand i 1999. I øvrigt ville A kunne gøre eventuelle indsigelser vedrørende ejendommen gældende over for en långiver, hvis denne alene støttede sin ret på det løfte om at ville kautionere, som A havde afgivet over for kommanditselskabet.

Skatteministeriet har endvidere anført, at det må tillægges betydning, at As forpligtelse i tegningsaftalen og allongen alene er beskrevet som kaution og ikke som selvskyldnerkaution. Det er et almindeligt fortolkningsprincip, at "kaution" alene forstås som simpel kaution. Der er hverken i tegningsaftalen eller i prospektet angivet noget om, at der er tale om selvskyldnerkaution. Derimod er det i de kautionserklæringer, A underskrev i 2000, anført, at kautionisten "herved" påtager sig selvskyldnerkaution.

Skatteministeriet har endelig anført, at det ikke kan tillægges betydning, at der kunne have været valgt en anden løsning, der havde bragt situationen med under TS-cirkulærets punkt 1 a.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det er A, der har bevisbyrden for, at han i 1999 påtog sig en medhæftelse for kommanditselskabets gæld som selvskyldner. I 1999 påtog A sig en forpligtelse til at kautionere for lån, der senere forventedes optaget. Selvskyldnerkautionen vedrørende de pågældende lån er først underskrevet i 2000 i forbindelse med de konkrete låneaftalers indgåelse. Da A således ikke har været medhæftende som selvskyldner for selskabets gæld i anledning af de pågældende lån i 1999, kan hans fradragskonto ikke godskrives et beløb i 1999 i anledning af hans forpligtelse til at kautionere. Den omstændighed, at dette kunne være opnået, hvis As skyldige indskud havde været sat til et højere beløb, kan ikke tillægges betydning.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

A skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 17.650 kr. Beløbet omfatter 15.000 kr. inklusive moms til udgifter til advokatbistand og 2.650 kr. inklusive moms til materialesamling. Landsretten har lagt vægt på sagens værdi og udfald.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 17.650 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.