Offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger er berettiget til i koncernens danske sambeskatningsindkomst at modregne underskud, som er opstået i selskabets helejede tyske datterselskab H1, når datterselskabet likvideres, og underskuddet derfor ikke længere vil kunne anvendes af datterselskabet selv eller tredjepart efter tysk ret?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgers datterselskab H2 etablerede i 2012 et tysk datterselskab gennem H3 under navnet H1. H1 er nu 100 pct. ejet af H4 som H3 er fusioneret med 1/1-2018.

Selskabet havde til formål at drive rejsebureauvirksomhed i Tyskland efter samme koncept, som H2 anvender i Skandinavien, med salg af grupperejser til det tyske marked. Den tyske etablering blev af markedsmæssige årsager aldrig nogen succes, og driften blev derfor efter nogle få år med underskud afviklet i 2014, og selskabet har efter nedlukning af driften været uden aktivitet til dato.

Selskabet har et tilgodehavende på EURO xxx hos dets direkte moderselskab H4. Selskabet har årligt en renteindtægt på xxx pct. af tilgodehavendet. Herudover kan det oplyses, at selskabet har udgifter på xxx EURO om måneden til leje af en forretningsadresse i Tyskland.

Den forretningsmæssige begrundelse for at likvidere selskabet er, at der ikke er planer om at genoptage aktiviteten i H1. Det er således kombinationen af de løbende omkostninger til opretholdelse af selskabet og muligheden for at få fradrag for underskuddet i selskabet som følge af EU-Dommen (se nedenfor), der har ført til, at selskabet likvideres. Selskabet vil blive likvideret, så snart vi modtager bekræftelse på denne anmodning om bindende svar.

Koncernen har ikke i perioden fra 2012 og til dato haft anden aktivitet i Tyskland, og der er ikke planer om at genoptage aktiviteten. Det er relativt besværligt og dyrt at starte et selskab i Tyskland.

Selskabet fremfører et fremførelsesberettiget skattemæssigt underskud på EURO xxx pr. 31/12-2017. Kopi af officielle regnskaber var vedlagt anmodningen om bindende svar. Underskuddet, med de kun direkte driftsrelaterede indtægter og udgifter, svarer til et underskud opgjort efter danske regler. Underskuddet fortabes endeligt ved en likvidation. Underskuddet vil herudover ikke kunne anvendes, hvis koncernen genoptager aktiviteten i Tyskland på et senere tidspunkt.

Det kan herudover oplyses, at hvis H1 inden likvidationen overdrages til 3. mand via salg, fusion mv., vil underskuddet kunne fremføres, hvis der overdrages 0 - 25 pct. af andelene. Hvis der overdrages mere end 25 pct. og maksimalt 50 pct., kan underskud kun forholdsmæssigt fremføres. Hvis der overdrages mere end 50 pct., bortfalder underskuddet fuldstændigt.

Spørger er moder- og administrationsselskab i koncernen. De danske koncernselskaber er efter gældende regler underlagt dansk sambeskatning, men koncernen har ud fra en administrativ synsvinkel ikke tilvalgt international sambeskatning, da man har selskaber i en række afrikanske og asiatiske lande som besværliggør denne løsning i unødigt omfang.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgers opfattelse at spørgsmålet skal besvares med et: "JA"

Anmodningen om bindende svar skal ses i lyset af, at EU-Domstolen ved dom af 12. juni 2018 i sag C-650/16, A/S Bevola og Jens W. Trock ApS mod Skatteministeriet, har fastslået, at en skatteyder uanset der ikke er valgt international sambeskatning har ret til i medfør af Artikel 49 TEUF "- at fradrage tab i et fast driftssted beliggende i en anden medlemsstat i sit skattepligtige overskud, når det har udtømt alle muligheder for fradrage dette tab i medfør af lovgivningen i den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende."

Det er allerede ved EU-Domstolen dom af 13. december 2005 i sag C-446/03, Marks & Spencer plc. afgjort: "Det er imidlertid i strid med artikel 43 EF og 48 EF at udelukke en sådan mulighed for et hjemmehørende moderselskab i en situation, hvor det ikke hjemmehørende datterselskab på den ene side har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, og der på den anden side ikke er mulighed for at tage hensyn til det ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud i dettes hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne."

Det ligger således med Marks & Spencer-dommen fast, at Danmark skal give fradrag i den danske indkomst for det skattemæssige tab i Tyskland - underskuddet i det tyske datterselskab H1 - et tab der ikke kan anvendes til modregning andet steds, når tabet er endeligt. Med Bevola-dommen, der vedrører den parallelle situation for et fast driftssted, er det nu fastslået at Skatteministeriets opfattelse af, at skatteyder blot kunne have valgt international sambeskatning til at få fradrag, ikke er i overensstemmelse med EU-retten, på grund af de restriktive rammer for anvendelse af international sambeskatning.

Med en underkendelse af skatteministeriets argumentet om, at fradraget kunne være opnået via international sambeskatning for en filial i Bevola-sagen, er det derfor uomtvisteligt, at dette også gælder for et helejet datterselskab - her H1`s skattemæssige underskud.

Underskuddet udgjorde som ovenfor nævnt med udgangen af 2017 EURO xxx.

Fradragsretten for underskuddet i Spørgers helejede tyske selskab er begrundet med, at de danske fradragsregler for restriktivt afskærer fradragsret for et endeligt konstateret underskud i et udenlandsk selskab jfr. EU-Domstolen dom i sag C-446/03, Marks & Spencer plc. og at det er for restriktivt efter artikel 43 EF og 48 EF at et fradrag kun kan opnås ved tilvalg af international sambeskatning jfr. EU-Domstolens dom i sag C-650/16 A/S Bevola og Jens W. Trock ApS. De danske regler er dermed i strid med gældende EU-regler, der kræver, at der er en fradragsmulighed.

Spørger tillader sig at henvise direkte til EU-Domstolen dom af 12. juni 2018 i sag C-650/16, A/S Bevola og Jens W. Trock ApS mod Skatteministeriet og EU-Domstolen dom af 13. december 2005 i sag C-446/03, Marks & Spencer plc., der set samlet danner grundlaget for det af Spørger retmæssigt ønskede fradrag i den danske sambeskatningsindkomst.

Baseret på de to domme fra EU-Domstolen i sag C-446/03 Marks & Spencer plc. og sag C-650/16 A/S Bevola og Jens W. Trock ApS, som i relation til dansk skattelovgivning supplerer hinanden, ønsker Spørger derfor at få Skatterådets bekræftelse af, at der kan opnås fradrag i den danske sambeskatningsindkomst for det fremførte underskud i det tyske datterselskab H1, når tabet endeligt konstateres ved, at selskabet likvideres, og dermed definitivt ophører. Likvidation vil blive vedtaget og igangsat straks efter Skatterådet har bekræftet vores opfattelse af fradragsretten i medfør EU-lovgivningen kan ske indenfor den danske selskabsskattelovgivning.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger er berettiget til i koncernens danske sambeskatningsindkomst at modregne underskud, som er opstået i selskabets helejede tyske datterselskab H1, når datterselskabet likvideres, og underskuddet derfor ikke længere vil kunne anvendes af datterselskabet selv eller tredjepart efter tysk ret.

Begrundelse

Spørgsmålet er, hvorvidt Spørger er berettiget til i koncernens danske sambeskatningsindkomst at modregne underskud, som er opstået i Spørgers helejede tyske datterselskab H1 (herefter: "Datterselskabet"). Skattestyrelsen lægger ved besvarelsen til grund, at Datterselskabet vil blive likvideret uden fusion mv. straks efter, at Skatterådet har taget stilling til spørgsmålet. Dette er således en afgørende forudsætning for svaret.

Spørger er af den opfattelse, at selskabet er berettiget til at modregne det underskud, som er opstået i Datterselskabet. Koncernen har ikke valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A. Spørger henviser dog til, at selskabet på trods af dette er berettiget til at modregne underskuddet, da det er et "endeligt" underskud i henhold til EU-Domstolens praksis, herunder EU-Domstolens dom i sagen C-650/16, A/S Bevola og Jens W. Trock ApS mod Skatteministeriet.

Konklusionen i Domstolens dom er sålydende:

"Artikel 49 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, der udelukker muligheden for et hjemmehørende selskab, der ikke har valgt en ordning for international sambeskatning som den i hovedsagen omhandlede, for at fradrage tab i et fast driftssted beliggende i en anden medlemsstat i sit skattepligtige overskud, som om dette selskab dels har udtømt alle mulighed for at fradrage dette tab i medfør af lovgivningen i den medlemsstat, hvor dette driftssted er beliggende, dels ikke længere oppebære nogen som helst indtægt fra driftssteder, således at der ikke længere er nogen mulighed for, at der kan tages hensyn til det nævnte tab i den nævnte medlemsstat, hvilket tilkommer den nationale ret at efterprøve"

Med domstolens dom er det således fastslået, at de danske regler for modregning af underskud i faste driftssteder beliggende i en anden medlemsstat, strider imod etableringsfriheden, men dog alene i det omfang, at reglerne udelukker muligheden for, at et dansk selskab, der ikke havde valgt international sambeskatning, i sin skattepligtige indkomst til Danmark kan foretage fradrag for et "endeligt" underskud hidrørende fra dets faste driftssted i en anden medlemsstat.

Den foreliggende sag angår ikke fradrag for underskud vedrørende et fast driftssted i udlandet. Derimod vedrører sagen fradrag for et udenlandsk datterselskabs underskud. Skattestyrelsen er dog af den opfattelse, at den foreliggende praksis fra EU-Domstolen vedrørende fradrag for "endelige" underskud gælder uden forskel på, om underskuddet vedrører et direkte ejet datterselskab eller et fast driftssted. Se C-650/16, A/S Bevola og Jens W Trock ApS mod Skatteministeriet, præmis 66.

Skattestyrelsen mener derfor, at de danske sambeskatningsregler strider imod etableringsretten, i det omfang de udelukker muligheden for, at der i et dansk selskabs skattepligtige indkomst kan foretages fradrag for et "endeligt" underskud hidrørende fra et direkte ejet datterselskab, der har hjemsted i udlandet, medmindre der er valgt international sambeskatning.

I den foreliggende sag er det derfor spørgsmålet, om underskuddet i Datterselskabet skal anses for et "endeligt" underskud i henhold til EU-Domstolens praksis. Heraf fremgår, at spørgsmålet bl.a. beror på en konkret vurdering af de oplyste omstændigheder omkring Datterselskabet og koncernens forhold i øvrigt samt de nationale regler i Tyskland, der regulerer den skattemæssige behandling af underskud mv.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at det af EU-Domstolens praksis fremgår, at et underskuds endelige karakter ikke kan fastslås alene med henvisning til, at et selskab er blevet afstået til en tredjepart, eller at driften af selskabet er blevet indstillet. Se således EU-Domstolens dom i sagen C-446/03, Marks & Spencer plc. Så længe et datterselskab oppebærer (selv minimale) indtægter, er det udelukket, at et underskuds endelige karakter kan fastslås. Se bl.a. C-650/16, A/S Bevola og Jens W Trock ApS mod Skatteministeriet. Hertil kommer dog, at den omstændighed, at et datterselskab ikke længere oppebære indtægter, ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at et underskuds endelige karakter kan fastslås. Se EU-Domstolens dom i sagen C-123/11, A Oy.

Et underskuds endelige karakter kan udelukkende fastslås, hvis der ikke foreligger nogen mulighed for, at enten datterselskabet eller en tredjepart kan tage hensyn til underskuddet i forbindelse med fremtidige skatteår i datterselskabets hjemstedsstat. Se EU-Domstolens afgørelse i sagen C-446/03, Marks & Spencer plc.  Enhver mulighed for i senere skatteår at tage hensyn til underskuddet, udelukker således at underskuddet kan anses for endeligt. Det afgørende er alene, hvorvidt en sådan mulighed består ifølge loven i datterselskabets hjemland. Skattemyndighederne er således ikke forpligtet til at sandsynliggøre, at muligheden i det givne tilfælde faktiske vil blive udnyttet. Se EU-Domstolens afgørelse i sagen C-123/11, A Oy.

Skattestyrelsen skal i den forbindelse bemærke, at det påhviler den skattepligtige at godtgøre, at det underskud, som selskabet ønsker at modregne, er et "endeligt" underskud som fastsat i EU-Domstolens praksis. Se C-650/16 A/S, Bevola og Jens W Trock ApS mod Skatteministeriet. Hertil kommer, at den skattepligtige skal dokumentere størrelsen af det pågældende underskud, ligesom at underskuddet skal opgøres efter danske regler. Se EU-Domstolens afgørelse i sagen C-123/11, A Oy.

Skattestyrelsen er på baggrund af ovenstående af den opfattelse, at Spørger er berettiget til i koncernens danske sambeskatningsindkomst at modregne det underskud, som er opstået i koncernens tyske datterselskab. Ved afgørelsen er det på baggrund af Spørgers oplysninger lagt til grund, at der foreligger et "endeligt " underskud i henhold til EU-Domstolens praksis.

Det er ved afgørelsen tillagt afgørende vægt, at Datterselskabet likvideres uden fusion mv. straks efter, at Skatterådet har taget stilling til spørgsmålet. Dertil kommer, at Datterselskabets underskud ifølge Spørger ikke efter tyske regler vil kunne anvendes af koncernen eller tredjemand efter likvidationen. Koncernen har samtidig ikke haft anden aktivitet i Tyskland - i den periode hvori underskuddet er opstået - ligesom at koncernen ikke påtænker at genoptage aktiviteten i fremtiden.

Spørger vil i den foreliggende sag kunne modregne underskuddet i koncernens danske sambeskatningsindkomst, når likvidationen af Datterselskabet er afsluttet. Modregningen er dog betinget af, at underskuddets størrelse dokumenteres over for Skattestyrelsen, og at det underskud, som kan modregnes, vil være det underskud, der kan opgøres efter danske regler. Skatterådet har således ikke ved besvarelsen taget stilling til, hvorvidt der efter danske regler vil kunne opgøres et underskud, og hvad størrelsen heraf i givet fald vil være.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 8

Den skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på de i denne lov omhandlede selskaber og foreninger mv., jf. dog § 8 A, stk. 2.

Stk. 2. Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, jf. dog § 31 A. (…)

Selskabsskattelovens § 31

Koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, § 2, stk. 1, litra a og b, eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, skal sambeskattes (national sambeskatning). Ved koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, jf. § 31 C. I stk. 2-9 sidestilles faste ejendomme og tilknyttet virksomhed efter kulbrinteskatteloven med faste driftssteder. Ved ultimativt moderselskab forstås det selskab, som er moderselskab uden at være datterselskab, jf. § 31 C.

Stk. 2. For sambeskattede selskaber opgøres en sambeskatningsindkomst, der består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber. Underskud i et fast driftssted kan kun modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, medfører, at underskud ikke kan medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, eller hvis der er valgt international sambeskatning efter § 31 A. Før sambeskatningsindkomsten opgøres, modregner hvert overskudsgivende selskab først den del af egne underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets positive indkomst. Et selskabs underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen kan kun modregnes i selskabets eget overskud. Herefter modregner hvert overskudsgivende selskab den del af egne underskud fra tidligere indkomstperioder under sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets resterende positive indkomst. Hvis der herefter både er selskaber med positiv indkomst og selskaber med negativ indkomst i sambeskatningen, fordeles den del af indkomstårets underskud, der kan rummes i andre selskabers positive indkomst, forholdsmæssigt mellem de selskaber, der har positiv indkomst. Hvis der herefter fortsat er selskaber med positiv indkomst, modregnes forholdsmæssigt den del af andre selskabers resterende underskud fra tidligere indkomstperioder under sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets positive indkomst. Er der fortsat selskaber med resterende underskud i indkomståret eller resterende underskud fra tidligere indkomstperioder, fremføres disse til modregning i efterfølgende indkomstår efter reglerne herom. Et selskab, der modregner underskud fra tidligere indkomstperioder, skal modregne de ældste underskud først. Et selskabs underskud fra tidligere indkomstår kan kun modregnes i overskud i et andet selskab, hvis underskuddet er opstået i et indkomstår, hvor det underskudsgivende selskab har været sambeskattet med det andet selskab og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt. (…)

Selskabsskattelovens § 31 A

Det ultimative moderselskab kan vælge, at sambeskatningen for de koncernforbundne selskaber og foreninger m.v., som sambeskattes efter § 31, tillige skal gælde alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger m.v., i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital (international sambeskatning). Tilvalget gælder tillige alle faste driftssteder og faste ejendomme, der er beliggende i udlandet, og som tilhører de sambeskattede danske og udenlandske selskaber og foreninger m.v. Bestemmelserne i § 31 om national sambeskatning finder tilsvarende anvendelse ved international sambeskatning med de tilføjelser og undtagelser, der følger af stk. 2-14. 1.-3. pkt. finder tilsvarende anvendelse på et selskab m.v. som nævnt i § 31, stk. 1, som ikke er koncernforbundet med andre danske selskaber m.v., faste ejendomme eller faste driftssteder beliggende i Danmark. I stk. 2-13 sidestilles faste ejendomme og tilknyttet virksomhed efter kulbrinteskatteloven med faste driftssteder (…).

Praksis

EU-Domstolens dom i sagen C-650/16 A/S Bevola og Jens W Trock ApS mod Skatteministeriet

"(…) 18. Som Domstolen allerede har fastslået, udgør en bestemmelse, der giver mulighed for at tage hensyn til underskud i et fast driftssted ved opgørelsen af det skattepligtige overskud i det selskab, som det faste driftssted tilhører, en skattemæssig fordel (jf. i denne retning dom af 15.5.2008, Lidl Belgium, C-414/06, EU:C:2008:278, præmis 23).

19. Den omstændighed, at en sådan fordel indrømmes, når underskuddet hidrører fra et fast driftssted, der er beliggende i det hjemmehørende selskabs medlemsstat, men ikke når underskuddet hidrører fra et fast driftssted, der er beliggende i en anden medlemsstat, indebærer, at den skattemæssige situation for et hjemmehørende selskab, der har et fast driftssted i en anden medlemsstat, er mindre fordelagtig end den situation, selskabet ville være i, hvis det faste driftssted var beliggende i den samme medlemsstat som selskabet. Denne forskelsbehandling kan afholde et hjemmehørende selskab fra at udøve sin virksomhed gennem et fast driftssted, der er beliggende i en anden medlemsstat (jf. i denne retning dom af 15.5.2008, Lidl Belgium, C-414/06, EU:C:2008:278, præmis 24 og 25).

20. En forskellig behandling, som følger af en medlemsstats lovgivning, til ulempe for de selskaber, der udøver deres etableringsfrihed, udgør imidlertid ikke en hindring for etableringsfriheden, hvis den vedrører situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige, eller hvis den er begrundet i tvingende almene hensyn (jf. i denne retning dom af 25.2.2010, X Holding, C-337/08, EU:C:2010:89, præmis 20). (…)

53. Den i hovedsagen omhandlede lovgivning kan derfor på samme tid begrundes i tvingende almene hensyn til en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, til sammenhængen i det danske skattesystem og til behovet for at forhindre risikoen for dobbelt fradrag for underskud.

54. Det skal dog ydermere undersøges, om denne lovgivning ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå disse mål.

55. Som anført i denne doms præmis 26 og 27, kan et dansk selskab, der har et ikke-hjemmehørende fast driftssted, ikke fradrage underskud i dette driftssted, medmindre det anvender ordningen for international sambeskatning under overholdelse af de betingelser, der er knyttet til denne ordning.

56. I denne henseende skal det fremhæves, at hvis et hjemmehørende selskab frit kunne fastlægge omfanget af denne sambeskatning, ville det stå det frit for efter eget skøn kun at inddrage ikke-hjemmehørende faste driftssteder, der giver underskud, som kan fra­ drages i selskabets skattepligtige indkomst i Danmark, og samtidig holde driftssteder, der er overskudsgivende, og som i deres egen medlemsstat eventuelt er omfattet af en mere fordelagtig skattesats end i Danmark, uden for sambeskatningen. Såfremt der var mulighed for, at et hjemmehørende selskab kunne ændre omfanget af den internationale sambeskatning fra det ene år til det andet, ville det frit kunne vælge, i hvilken medlemsstat der ·skulle tages hensyn til underskuddet i det pågældende ikke-hjemmehørende faste driftssted jf. i denne retning dom af 25.2.2010, X Holding, C-337/08, EU:C:2010:89, præmis 31 og 32). Sådanne muligheder ville være til fare for såvel den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne som den i det danske skattesystem tilstræbte symmetri mellem ·kompetencen til at beskatte over­ skud og muligheden for at fradrage underskud.

57. Det skal imidlertid erindres, uden at der er behov for generelt at tage stilling til, hvorvidt. de betingelser for international sambeskatning, som der er henvist til i denne doms præmis 27, er forholdsmæssige under hensyn til de mål, som er omhandlet i dens præ­ mis 41-53, at den forelæggende ret i det foreliggende tilfælde rejser spørgsmålet, om den i hovedsagen omhandlede forskellige behandling er nødvendig i den særlige situation, hvor tabet i det ikke-hjemmehørende faste driftssted er endeligt.

58. Når der ikke længere er nogen mulighed for at fradrage underskuddet i det ikke-hjemmehørende faste driftssted i den medlemsstat, hvor det er beliggende, er der nemlig ikke nogen risiko for dobbelt fradrag for underskuddet.

59. I en sådan situation går en lovgivning som den i hovedsagen omhandlede ud over, hvad der er nødvendigt for at forfølge de i denne doms præmis 41-53 omhandlede mål. Overensstemmelsen mellem beskatningen af et selskab og ·dets skatteevne sikres nemlig i højere grad, hvis et selskab, der har et fast driftssted i en anden medlemsstat, i netop denne situation kan fradrage endeligt tab, der kan henføres til dette driftssted, i sit skattepligtige resultat."

60.  For ikke at underminere sammenhængen i det danske skattesystem, som den omhandlede lovgivning navnlig er vedtaget med henblik på at sikre, kan fradrag for sådanne tab imidlertid kun tillades på betingelse af, at det hjemmehørende selskab fører bevis for, at det tab, som det ønsker at modregne i sit resultat, er af endelig karakter (jf. i denne retning dom af 13.12.2005, Marks & Spencer, C-446/03, EU:C:2005:763, præmis 56, og af 3.2.2015, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige, C-172/13, EU:C:2015:50, præmis 27).

61. I denne henseende skal det godtgøre, at det omhandlede tab opfylder de krav, som Domstolen formulerede i præmis 55 i dom af 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), som den forelæggende ret med rette henviser til i det præjudicielle spørgsmål.

62. I den nævnte doms præmis 55 fastslog Domstolen således, at en restriktion for etableringsfriheden i medfør af en lovgivning i en medlemsstat er uforholdsmæssig i en situation, hvor det ikke-hjemmehørende datterselskab for det første har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstedsstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hen­ syn til tidligere skatteår, og hvor der for det andet ikke er mulighed for at tage hensyn til disse underskud i datterselskabets hjemstedsstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne.

63. Kriteriet om underskuddets endelige karakter som omhandlet i præmis 55 i dom af 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), blev præciseret i præmis 36 i dom af 3.2.2015, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige (C-172/13, EU:C:2015:50). Heraf fremgår, at den endelige karakter af underskud lidt af et ikke­ hjemmehørende datterselskab kun kan fastslås, hvis dette datterselskab ikke længere oppebærer indtægter i den medlemsstat, hvor det har hjemsted. Så længe dette datter­ selskab fortsætter med at oppebære indtægter, selv minimale, eksisterer muligheden for, at de lidte underskud endnu kan modregnes i fremtidige overskud i den medlems­ stat, hvor datterselskabet har hjemsted.

64. Det følger af denne retspraksis, der finder analog anvendelse på underskud i ikke-hjemmehørende faste driftssteder, at tab, der kan henføres til et ikke-hjemmehørende fast driftssted, får endelig karakter, når det selskab, som dette driftssted tilhører, dels har udtømt alle muligheder for at fradrage dette tab i medfør af lovgivningen i den medlemsstat, hvor driftsstedet er beliggende, dels ikke længere oppebærer nogen som helst indtægt fra dette driftssted, således at der ikke længere er nogen mulighed for, at der kan tages hensyn til det nævnte underskud i den nævnte medlemsstat.

65. Det tilkommer den nationale ret at bedømme, om disse betingelser er opfyldt for så vidt angår Bevolas finske filial."

Konklusionen i Domstolens dom er sålydende:

"Artikel 49 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, der udelukker muligheden for et hjemmehørende selskab, der ikke har valgt en ordning for international sambeskatning som den i hovedsagen omhandlede, for at fradrage tab i et fast driftssted beliggende i en anden medlemsstat i sit skattepligtige overskud, selv om dette selskab dels har udtømt alle muligheder for at fradrage dette tab i medfør af lovgivningen i den medlemsstat, hvor dette driftssted er beliggende, dels ikke længere oppebærer nogen som helst indtægt fra driftsstedet, således at der ikke længere er nogen mulighed for, at der kan tages hensyn til det nævnte tab i den nævnte medlemsstat, hvilket det tilkommer den nationale ret at efterprøve."

EU-Domstolens dom i sagen C-446/03, Marks & Spencer plc.

"(…) 55. Domstolen skal udtale, at den i hovedsagen omhandlede restriktive foranstaltning går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det væsentlige i de forfulgte mål i en situation, hvor det ikke-hjemmehørende datterselskab har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstedsstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, i givet fald ved overførsel af disse underskud til tredjepart eller ved modregning af disse underskud i de overskud, der er opnået i datterselskabet i tidligere skatteår, og der ikke er mulighed for at tage hensyn til det udenlandske datterselskabs underskud i dettes hjemstedsstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne. (…)"

Konklusionen i Domstolens dom er sålydende:

"Artikel 43 EF og 48 EF er ikke på fællesskabsrettens nuværende udviklingstrin til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, der generelt udelukker, at et hjemmehørende moderselskab har mulighed for at fradrage underskud, der i en anden medlemsstat er pådraget af et datterselskab, der har hjemsted i denne medlemsstat, i sit skattepligtige overskud, når den indrømmer en sådan mulighed for fradrag af underskud, der er pådraget af et hjemmehørende datterselskab. Det er imidlertid i strid med artikel 43 EF og 48 EF at udelukke en sådan mulighed for et hjemmehørende moderselskab i en situation, hvor det ikke-hjemmehørende datterselskab på den ene side har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, og der på den anden side ikke er mulighed for at tage hensyn til det ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud i dettes hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne."

EU-Domstolens dom i sagen A Oy, C-123/11

"(…) 50. Hvad angår tvisten i hovedsagen fremgår det ganske vist af de for Domstolen forelagte oplysninger, at svensk ret foreskriver mulighed for med henblik på opgørelsen af beskatningsgrundlaget at gøre en skattepligtig persons underskud gældende i senere skatteår.

51. A har imidlertid gjort gældende, at når fusionen er gennemført, vil B blive likvideret, og A vil ikke længere have noget datterselskab eller fast driftssted i Sverige. Hverken det ene eller det andet af disse to selskaber synes således efter fusionen at have mulighed for i Sverige at påberåbe sig det underskud, som B har haft i denne medlemsstat inden nævnte transaktion.

52. Disse konkrete forhold kan dog ikke i sig selv godtgøre, at der ikke foreligger nogen mulighed for at tage hensyn til det underskud, der er genereret i datterselskabets hjem­ stedsstat.

53. Flere af de medlemsstater, der er interveneret i sagen, er således af den opfattelse, at muligheden for at tage hensyn til B's underskud i Sverige tværtimod fortsat foreligger. Den tyske regering har således gjort gældende, at dette underskud kan fradrages i de; ganske vist små, indtægter, som B fortsat oppebærer i Sverige. Den har tilføjet, at dette selskab stadig er forpligtet i henhold til lejekontrakter, der kan overdrages. Den franske regering er ligeledes af den opfattelse, at svens ret gør ·det muligt for selskaber at påberåbe sig underskud enten i forbindelse med tidligere skatteår eller i forbindelse med beskatningen.af fortjeneste, der er realiseret på det indskydende selskabs aktiver og passiver. Den italienske regering har gjort gældende, at Sverige har ret til at vurdere de overdragne goder og beskatte det indskydende selskab af den herved realiserede fortjeneste.

54. Det tilkommer derfor den forelæggende ret at afgøre, om A faktisk har godtgjort, at B har udtømt alle muligheder for at tage hensyn til det underskud, der er genereret i Sverige.

55. I det tilfælde, at den forelæggende ret kommer til den konklusion, at dette bevis er blevet ført, vil det være i strid med artikel 49 TEUF og 54 TEUF at udelukke muligheden for A for - i forbindelse med den i hovedsagen omhandlede fusion - i sin skattepligtige indkomst i sin hjemstat at fradrage det underskud, som selskabets ikke-hjemmehørende datterselskab har lidt.

56. Henset til ovenstående betragtninger skal det første forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 49 TEUF og 54 TEUF under de i hovedsagen omhandlede omstændigheder ikke er til hinder for en national lovgivning, der udelukker, at et hjemmehørende moderselskab, som fusionerer med et datterselskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, og som har indstillet sin virksomhed, har mulighed for i sin skattepligtige indkomst at fradrage dette datterselskabs underskud i de skatteår, som ligger forud for fusionen, når denne nationale lovgivning indrømmer en sådan mulighed, når fusionen gennemføres med et hjemmehørende datterselskab. En sådan national lovgivning er ikke desto mindre uforenelig med EU-retten, hvis den ikke giver moderselskabet mulighed for at bevise, at dets ikke-hjemmehørende datterselskab har udtømt alle muligheder for at tage hensyn til dette underskud, og at der ikke foreligger nogen mulighed for, at enten datterselskabet eller en tredjepart kan tage hensyn til det i forbindelse med fremtidige skatteår i datterselskabets hjemstat."

Konklusionen i Domstolens dom er sålydende:

"Artikel 49 TEUF og 54 TEUF er under de i hovedsagen omhandlede omstændigheder ikke til hinder for en national lovgivning, der udelukker, at et hjemmehørende moderselskab, som fusionerer med et datterselskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, og som har ophørt med sin virksomhed, har mulighed for i sin skattepligtige indkomst at fradrage dette datterselskabs underskud i de skatteår, som ligger forud for fusionen, når denne nationale lovgivning indrømmer en sådan mulighed, når fusionen gennemføres med et hjemmehørende datterselskab. En sådan national lovgivning er ikke desto mindre uforenelig med EU-retten, hvis den ikke giver moderselskabet mulighed for at bevise, at dets ikke-hjemmehørende datterselskab har udtømt alle muligheder for at tage hensyn til dette underskud, og hvis der ikke foreligger nogen mulighed for, at enten datterselskabet eller en tredjepart kan tage hensyn til det i forbindelse med de fremtidige skatteår i datterselskabets hjemstat. (…)"