Indhold
Dette afsnit handler om fondes mv. mulighed for at anvende realisationsprincippet i stedet for lagerprincippet på aktier.
Afsnittet indeholder:
- Regel
- Betingelse
- Overgangsregler, indkomstår påbegyndt den 1. april 2011 eller senere
- Særregler for indkomstårene 2010 og eventuelt 2011.
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv..
Regel
Fonde mv. har mulighed for at anvende realisationsprincippet ved opgørelse af gevinst og tab på visse værdipapirer.
Når realisationsprincippet er valgt, skal gevinst og tab opgøres i afståelsesåret. Gevinst og tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen. Ved delafståelser anvendes gennemsnitsmetoden. Se ABL §§ 24-26. Anskaffelsessummen kan eventuelt være erstattet af en indgangsværdi i forbindelse med tidligere lovændringer af aktieavancebeskatningsloven.
Se også afsnit C.B.2.3.6 om gevinst og tab ved afståelse af skattepligtige porteføljeaktier
Valg af realisationsprincippet er muligt for:
- Aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked og beviser i minimumsbeskattede aktiebaseredeinvesteringsinstitutter (noterede aktier)
- Aktier, der ikke er optaget på et reguleret marked (unoterede aktier).
Det er muligt for en fond mv. at vælge realisationsprincippet for hver enkelt af de nævnte grupper, men valget gælder samtlige papirer i gruppen. Det er dog ikke muligt at anvende realisationsprincippet for aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked, hvis fonden mv. af den ene eller anden grund beskattes efter lagerprincippet på aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked. Se FBL § 3, stk. 3, 5. pkt.
Desuden er det en generel regel, at hvis en fond mv. har valgt at anvende lagerprincippet, så kan fonden mv. ikke senere vælge realisationsprincippet på værdipapirer i den pågældende gruppe af værdipapirer.
Tab på aktier, som beskattes efter realisationsprincippet, fradrages i årets gevinst på realisationsbeskattede aktier. Kan tabet ikke rummes heri, fremføres det til modregning i gevinster for efterfølgende indkomstår. Se FBL § 3, stk. 5. Se også afsnit C.B.2.3.6 om beskatning af gevinst og tab på porteføljeaktier for selskaber.
Når fonden mv. anvender realisationsprincippet, skal tab på kontrakter, der indeholder ret eller pligt til at afstå aktier, der har karakter af porteføljeaktier, behandles efter samme regler, der gælder for selskaber. Se FBL § 3, stk. 5. Se også afsnit C.B.1.7.4.1 om tabsbegrænsninger for selskaber.
Betingelse
Hvis en fond mv. har valgt realisationsprincippet på aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked, skal fonden mv. uddele et beløb svarende til summen af den skattepligtige indkomst før fradrag af uddelinger, hensættelser og konsolideringsfradrag og indtægter, som er skattefrie. Disse skattefrie indtægter er lig med det anvendte bundfradrag og skattefrie udbytter af datter- eller koncernselskabsaktier. Se FBL § 3, stk. 3, 6. pkt.
Ved lov nr. 651 af 8. juni 2016 er der sket en justering af FBL § 3, stk. 3, 7. pkt., således at alle hensættelser til konsolidering af fondskapitalen - uanset om hensættelserne udløser fradrag eller sker med beskattede midler - fremover kan medregnes ved vurderingen af, om uddelingskravet er opfyldt, i det omfang hensættelserne ikke overstiger 25 pct. af de almennyttige uddelinger. Det er kun 4 pct. af den skattemæssige hensættelse, der er fradragsberettiget.
Det betyder, at både hensættelser, der fremover udløser konsolideringsfradrag svarende til 4 pct. af de almennyttige uddelinger og hensættelser til konsolidering, der sker med beskattede midler - herunder hensættelser, der sker efter krav herom i kongeligt konfirmeret fundats - kan medregnes ved vurderingen af, om uddelingskravet er opfyldt, hvis hensættelserne ikke overstiger 25 pct. af de almennyttige uddelinger.
Uddelingsbetingelsen anses for opfyldt, selv om fonden mv. har anvendt en del af indkomsten for det pågældende indkomstår til at betale eller afsætte årets indkomstskat. Heri indgår skat af udbytte, renter eller royalty til en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.
Hvis fonden mv. i et indkomstår ikke opfylder betingelsen, eller hvis der i et indkomstår udløses efterbeskatning af ubenyttede hensættelsesbeløb for indkomståret 2010 eller senere, skal lagerprincippet anvendes. Det er Skatteministeriets opfattelse, at hvis der opstår en efterbeskatningssituation efter FBL § 4, stk. 5 eller 7, hvor efterbeskatningen udgør 0 kr., medfører det også, at fonden mv. fra og med det pågældende år skal anvende lagerprincippet. ►Se SKM2021.257.SR◄
Eksempel
Dette eksempel viser, hvorledes indkomstopgørelsen og uddelingskravet kan opgøres, når der er valgt realisationsbeskatning på aktier. Samtidig vises konsekvenserne af, at en fond mv. bliver tvunget til at overgå til at anvende lagerprincippet.
Regnskabsmæssig opgørelse
| Erhvervsmæssig indkomst, netto |
|
150.000 |
| Renter |
|
150.000 |
| Udbytter fra datterselskaber |
|
300.000 |
| Realiseret avance på skattepligtige porteføljeaktier |
|
200.000 |
| Urealiseret avance på skattepligtige porteføljeaktier, købt i året |
|
75.000 |
| Omkostninger |
|
-125.000 |
| Regnskabsmæssigt resultat før uddelinger |
|
750.000 |
| |
|
|
| Uddelinger til almennyttige formål |
-240.000 |
|
| Vedtægtsbestemte uddelinger til personer i udlandet |
-250.000 |
-490.000 |
| Hensat til uddelinger, regnskabsmæssigt |
|
-50.000 |
| Regnskabsmæssigt resultat efter uddelinger |
|
210.000 |
| |
|
|
| Skat af årets indkomst |
|
-10.000 |
| Årets resultat |
|
200.000 |
Opgørelse af skattepligtig indkomst
Beregningen tager udgangspunkt i ovenstående regnskabsmæssige resultat. I eksemplet indgår følgende forudsætninger: Der medregnes et underskud til fremførsel fra tidligere år efter SEL § 12 på kr. 40.000 og efter nettokurstab efter FBL § 3, stk. 2, på kr. 10.000. Årets hensættelse udgør kr. 275.000. Forbrug af tidligere års hensættelser til almennyttige formål udgør kr. 40.000.
| Erhvervsmæssig indkomst |
|
150.000 |
| Anden indkomst, renter |
150.000 |
|
| Avancer |
200.000 |
|
| Omkostninger |
-125.000 |
|
|
225.000 |
|
| Bundfradrag |
-25.000 |
200.000 |
| Indkomst før fradrag af uddelinger mv. |
|
350.000 |
| Anvendt underskud fra tidligere år (SEL § 12) |
|
40.000 |
| Skattepligtig indkomst før uddelinger |
|
310.000 |
| Uddelinger, almennyttige |
200.000 |
|
| Hensættelser, skattemæssigt |
275.000 |
|
| Konsolideringsfradrag, 4 pct. af almennyttige uddelinger på 200.000 og forbrug af tidligere års hensættelser, 40.000. |
9.600 |
|
|
484.600 |
|
| Bundfradrag og skattefrie udbytter, (25.000 plus 300.000) |
-325.000 |
159.600 |
| Skattepligtig indkomst |
|
150.400 |
| Anvendt underskud fra tidligere år (FBL § 3, stk. 2) |
|
10.000 |
| Skattepligtig indkomst |
|
140.400 |
| Skatten udgør 22 pct. eller kr. 30.888 |
|
|
Uddelingskrav efter FBL § 3, stk. 3, 6. pkt.
| Indkomst før fradrag for uddelinger |
|
310.000 |
| Skattefrie indtægter, bundfradrag og skattefri udbytter |
|
325.000 |
|
|
635.000 |
| Årets skat |
|
-30.888 |
| Indtægter, netto |
|
604.112 |
Uddeling og hensættelser:
|
|
|
| Almennyttige uddelinger |
240.000 |
|
| Andre uddelinger |
250.000 |
|
| Hensættelser, skattemæssige |
275.000 |
|
| Beregningsmæssig konsolideringsfradrag, 25% af 200.000 |
50.000 |
|
| Samlede uddelinger mv. |
815.000 |
|
| |
|
|
| Da uddelinger og hensættelser er større end indtægter og skattefrie beløb, kan fonden benytte realisationsprincippet for avancer på værdipapirer for dette år. |
| |
|
|
| Hvis de skattemæssige hensættelser kun havde været lig med de regnskabsmæssige hensættelser på |
|
50.000 |
| ville summen af uddelinger mv. efter FBL § 3, stk. 3, 6. pkt. have været |
(note 1) |
590.000 |
| Dette beløb er mindre end summen af indtægterne på |
|
604.112 |
| |
|
|
| Note 1: |
|
|
Almennyttige uddelinger
|
|
240.000 |
| Andre uddelinger |
|
250.000 |
| Hensættelser, skattemæssige |
|
50.000 |
| Beregningsmæssig konsolideringsfradrag, 25% af 200.000 |
|
50.000 |
| Samlede uddelinger mv. |
|
590.000 |
| |
|
|
| Konsekvensen heraf er, at den urealiserede avance bliver skattepligtig i året, og ovenstående skatteopgørelse ændres. |
| Den skattepligtige indkomst forøges med |
|
75.000 |
Overgangsregler - indkomstår påbegyndt den 1. april 2011 eller senere
Reglerne for fondes muligheder for at anvende realisationsprincippet er ændret ved lov nr. 254 af 30. marts 2011.
Ændringen har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. april 2011 eller senere. Har fonden fx. kalenderårsregnskab, gælder reglen fra indkomståret 2012.
Det betyder, at valg af realisationsprincippet for noterede porteføljeaktier skal ske det første år, hvor de nye regler gælder eller i forbindelse med nye køb af sådanne aktier.
Hvis en fond eksempelvis har kalenderårsregnskab i 2012 og har anvendt lagerprincippet på noterede aktier mv. sælger alle aktierne i 2013, kan fonden ikke vælge realisationsprincippet på aktier erhvervet i 2015.
Særregler for indkomstårene 2010 og eventuelt 2011
Reglerne for beskatning af avancer eller tab på porteføljeaktier og aktiebaserede investeringsbeviser blev ændret med virkning for indkomståret 2010 ved lov nr. 525 af 12. juni 2009.
For porteføljeaktier mv. er indgangsværdien for beskatning af senere avancer og tab lig med handelsværdien ultimo indkomståret 2009.
Hvis den oprindelige anskaffelsessum samlet er højere end handelsværdien ultimo 2009, kan nettokurstabet fremføres til modregning i 2010 og efterfølgende år som et kildeartsbestemt underskud.
I opgørelse af nettokurstabet skal fragå skattefrie udbytter, som fonden har modtaget af de pågældende papirer i indkomstårene 2007-2009. De skattefrie udbytter omfatter også den del af et udbytte, 34 pct., der ikke skulle medregnes i den skattepligtige indkomst for disse 3 år.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse |
Afgørelsen i stikord |
Kommentarer |
| Skatterådet |
|
►SKM2021.257.SR◄
|
►Spørger havde en ubenyttet hensættelse fra 2015, som efter fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3, 11. pkt., indebar et brud på adgangen til at anvende realisationsprincippet på porteføljeaktier.
I den forbindelse ønskede spørger bekræftet, at overgangen til lagerprincippet for porteføljeaktier havde virkning for indkomståret 2020. Skatterådet bekræftede, at der med det pågældende indkomstår i bestemmelsen henvistes til det indkomstår, hvori efterbeskatningen blev udløst, således at overgangen i det konkrete tilfælde indtrådte fra og med indkomståret 2020.◄
|
|