1. Sammenfatning
Praksis i forbindelse med momsfritagelse af levering af nye transportmidler til erhververe i andre EU-lande ændres således, at momsfritagelsen ikke er betinget af, at erhververen af transportmidlet er etableret eller har bopæl i bestemmelsesmedlemsstaten for transporten af det pågældende transportmiddel.
Erhververens bopæl udgør herefter alene ét af flere elementer, som det er relevant at inddrage i den samlede vurdering med henblik på at afgøre stedet for transportmidlets endelige og varige brug, og dermed det sted, hvor momsen skal betales.
Hvis et nyt transportmiddel forsendes eller transporteres fra Danmark til et andet EU-land, er leveringen momsfritaget. Ud over kravet om, at der skal være gennemført en grænseoverskridende forsendelse eller transport, er der ingen yderligere krav til leveringen. Salget er således fritaget for moms, fordi erhvervelsen af det nye transportmiddel skal beskattes i det land, hvor den endelige brug af transportmidlet finder sted, hvilket anses for at være stedet for transportens afslutning.
Afgørelsen af hvorvidt en forsendelse eller transport anses for at være afsluttet i et andet EU-land, skal ske på baggrund af en samlet vurdering af alle objektive faktorer. Det er således nødvendigt at fastslå, om transportmidlet faktisk forlader leveringsmedlemsstaten, og i hvilken medlemsstat transporten skal anses for at være afsluttet.
Selv om køberens bopæl er relevant for den samlede vurdering af transportmidlets endelige og varige brug, kan sælgeren ikke nægtes at anvende fritagelsen alene med den begrundelse, at køberen ikke er etableret eller har bopæl i bestemmelsesmedlemsstaten.
2. Baggrund
EU-Domstolen har i dom i sag C-26/16, Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis Lda, bl.a. udtalt, at momssystemdirektivets artikel 138, stk. 2, litra a), er til hinder for nationale bestemmelser, som gør fritagelse af en levering inden for Fællesskabet af et nyt transportmiddel betinget af, at køberen af transportmidlet er etableret eller har bopæl i bestemmelsesmedlemsstaten for det pågældende transportmiddel.
3. Det retlige grundlag
Momslovens § 11 har følgende ordlyd:
"Der betales afgift ved erhvervelse mod vederlag af
1) varer fra andre EU-lande, når sælgeren er en virksomhed registreret for merværdiafgift og erhververen er en afgiftspligtig person eller en ikke afgiftspligtig juridisk person, der er registreringspligtig efter §§ 47 eller 50, eller som registreres efter §§ 49, 50 a, 51 eller 51 a. Der betales dog ikke afgift, når varen af sælger installeres eller monteres her i landet, eller når varen i salgslandet er afgiftsberigtiget efter tilsvarende regler som fastsat i kapitel 17 om brugte varer m.v.,
2) nye transportmidler fra andre EU-lande, jf. stk. 6.
Stk. 2. Ved erhvervelse af en vare forstås erhvervelse af retten til som ejer at råde over en vare, som af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen fra et andet EU-land.
[…]"
Momslovens § 34, stk. 1, nr. 1-2 har følgende ordlyd:
"Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:
1) Levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret i et andet EU-land efter regler svarende til §§ 47, 49-50 a, 51 eller 51 a. Fritagelsen omfatter dog ikke levering af varer, der afgiftsberigtiges efter reglerne i kapitel 17.
2) Levering af nye transportmidler, der af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen i et andet EU-land.
[…]"
4. Gældende praksis
Det fremgår af Den juridiske vejledning, 2018-1, D.A.10.1.1.4, at levering af nye transportmidler er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 2, hvis følgende tre betingelser er opfyldte:
- Transportmidlet skal faktisk forsendes eller transporteres til en erhverver i et andet EU-land.
- Transporten eller forsendelsen skal gennemføres af sælgeren, erhververen eller for deres regning.
- Erhververen skal på leveringstidspunktet have sin bopæl i et andet EU-land.
Hvis disse tre betingelser er opfyldte, kan et nyt transportmiddel leveres uden dansk moms.
En erhverver i et andet EU-land er en person, der har sin bopæl i et andet EU-land. Det betyder, at køberen af et nyt transportmiddel på leveringstidspunktet skal have sin bopæl i et andet EU-land. Det er ikke tilstrækkeligt, at køberen på et senere tidspunkt får bopæl i et andet EU-land. Se SKM2006.170.SKAT.
Hvis sælgeren i forbindelse med salget får forevist et dansk pas eller tilsvarende dansk legitimation, må sælgeren på anden vis sikre sig, at køberen på leveringstidspunktet har sin bopæl i et andet EU-land.
5. Skattestyrelsens opfattelse
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at hidtidig praksis om momsfritagelse for levering af nye transportmidler i momslovens § 34, stk. 1, nr. 2, ikke kan opretholdes.
Med baggrund i EU-Domstolens dom i sag C-26/16, Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis Lda, kan momsfritagelsen af levering af nye transportmidler til andre EU-lande således ikke gøres betinget af, at køberen på leveringstidspunktet har sin bopæl i et andet EU-land eller har bopæl i det land, som er angivet som det land, hvor transporten afsluttes.
Der er derfor efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 2, momsfritagelse af levering af nye transportmidler, som af sælgeren eller af køberen eller for disses regning forsendes eller transporteres til køberen i et andet EU-land, selvom køberen ikke har bopæl i dette EU-land. Se sag C-84/09, X, præmis 22 og 23.
Bestemmelsen er en følge af, at der skal betales moms i erhvervelseslandet af nye transportmidler efter tilsvarende regler som fastsat i momslovens § 11. stk. 1, nr. 2, som gennemfører Momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra b), nr. ii). Erhvervelseslandet anses således som det land, hvori transporten afsluttes, og hvor transportmidlet endeligt og varigt skal anvendes.
EU-Domstolen udtaler i C-26/16, Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis Lda, om denne sammenhæng mellem levering og erhvervelse inden for EU af et gode, herunder et nyt transportmiddel, at:
"47. Henset til en sådan transaktions særlige karakter har Domstolen fastslået, at det for at kunne kvalificere transaktionen som en »erhvervelse inden for Fællesskabet« er nødvendigt at foretage en samlet vurdering af alle de objektive faktiske omstændigheder, som er relevante for afgørelsen af, om den erhvervede vare faktisk har forladt leveringsmedlemsstatens område, og, i bekræftende fald, i hvilken medlemsstat det endelige brug finder sted. Ud over det tidsmæssige forløb af transporten af den omhandlede vare kan følgende faktorer være af betydning i den henseende: stedet for indregistrering og almindelig brug deraf, erhververens bopæl og tilstedeværelsen eller fraværet af forbindelser mellem erhververen og leveringsmedlemsstaten eller en anden medlemsstat (jf. i denne retning dom af 18.11.2010, X, C-84/09, EU:C:2010:693, præmis 41-45 og 50).
48. Det fremgår af denne retspraksis, at selv om erhververen af et nyt transportmiddels bopæl udgør et relevant element ved den samlede vurdering med henblik på at afgøre stedet for transportmidlets endelige brug, kan det ikke i sig selv afgøre kvalificeringen som »levering inden for Fællesskabet« og hermed fritagelsen under de i momsdirektivets artikel 138, stk. 2, litra a), fastsatte betingelser."
EU-Domstolen fastslår endvidere i sag C-84/09, X, bl.a., at
" 46. I det særlige tilfælde, som erhvervelse af en sejlbåd udgør, (…) vil den medlemsstat, hvis flag fartøjet fører, ligeledes kunne være relevant såvel som det sted, hvor sejlbåden normalt vil befinde sig eller ligge for anker, samt dens overvintringssted.
47. Derudover skal erhververens hensigter på erhvervelsestidspunktet særlig i en sag om erhvervelsen af et nyt transportmiddel så vidt muligt tages i betragtning, under forudsætning af, at de understøttes ved objektive beviselementer".
Levering af et nyt transportmiddel, der forsendes eller transporteres fra Danmark til et andet EU-land, er således momsfritaget. Ud over kravet om, at der skal være gennemført en grænseoverskridende forsendelse eller transport, er der ingen yderligere krav til momsfritagelse af leveringen. Salget er fritaget for moms, fordi erhvervelsen af det nye transportmiddel skal beskattes i det andet EU-land, hvor transporten afsluttes.
Begrebet "forsendes" i Momssystemdirektivets artikel 138, stk. 1 betyder, at momsfritagelsen for levering inden for EU først kan anvendes, når retten til som ejer at råde over transportmidlet er overdraget til køberen, og sælgeren har godtgjort, at transportmidlet er blevet forsendt eller transporteret til en anden medlemsstat og dermed fysisk har forladt leveringsmedlemsstaten. Se præmis 42 i EU-Domstolens dom i sag C-409/04, Teleos m.fl.
Afgørelsen af, om der foreligger en erhvervelse i et andet EU-land, hvor forsendelsen eller transporten afsluttes, skal dermed ske på grundlag af en samlet vurdering af alle de objektive faktiske omstændigheder, som er relevante ved afgørelsen af i hvilken medlemsstat, den endelige og varige anvendelse af det omhandlede transportmiddel vil finde sted, jf. C-84/09, X, præmis 22 og 23.
Derudover kan der ikke forbindelse med leverancen fastsættes en frist for, hvornår transporten/forsendelsen til medlemsstaten for den endelige anvendelse af transportmidlet skal afsluttes, jf. bl.a. præmis 31-33 samt 44 i C-84/09, X.
Selvom køberens bopæl er relevant for den samlede vurdering, kan sælgeren ikke nægtes at anvende fritagelsen alene med den begrundelse, at køberen ikke er etableret eller er hjemmehørende i bestemmelsesmedlemsstaten. Bopæl i bestemmelsesmedlemsstaten anses dog for at være et stærkt tilknytningsmoment for den varige anvendelse, og derfor skal køber kunne fremlægge andre oplysninger og valid dokumentation, som på anden måde kan sandsynliggøre den varige anvendelse i bestemmelsesmedlemsstaten.
Omvendt er fx købers bopæl, bådplads/parkeringsplads mv. i en anden medlemsstat ikke ensbetydende med, at der ikke skal opkræves moms i sælgers land, hvis øvrige momenter peger i retning af, at transportmidlet varigt skal anvendes i sælgers land.
Leveringsstedet er således der, hvor transporten afsluttes, og hvor transportmidlet varigt skal anvendes.
Tilknytningen og dermed anvendelsen af transportmidlet i bestemmelsesmedlemsstaten skal således foretages på baggrund af samtlige tilknytningsmomenter til den pågældende medlemsstat. I den samlede vurdering skal andre forhold dermed indgå, herunder fx afstanden mellem bopæl og det sted, hvor transportmidlet parkeres mv. (tilgængelighed), transportmidlets art og den sammenhæng, hvori transportmidlet skal anvendes (ferieformål, konkurrencesport o.a.).
Yderligere tilknytningsmomenter og forhold, som kan understøtte stedet for den varige anvendelse, kan være ejendomsret til anden fast ejendom til egen benyttelse (sommerbolig) eller lignende, samt eventuelle familiemæssige bånd til det sted, hvor transportmidlet skal parkeres/fartøjet skal fortøjes.
Købers oplysninger skal underbygge stedet for transportmidlets varige anvendelse. Der må således ikke være øvrige forhold, som kan skabe tvivl om rigtigheden af købers erklærede hensigt samt den af køber fremlagte dokumentation.
6. Dokumentation for fysisk forsendelse eller transport
Sælger skal dokumentere, at betingelserne for anvendelse af momsfritagelsen for levering af nye transportmidler til en erhverver i et andet EU-land er opfyldte.
En sælger, der herefter handler i god tro, må ikke nægtes momsfritagelse i forbindelse med leveringer inden for EU, hvis køber har fremlagt falske beviser for, at transportmidlet er transporteret og dermed skal anvendes varigt i et andet EU-land. Det er dog en betingelse, at sælgeren har gjort alt, hvad den pågældende med rimelighed er i stand til for at sikre en korrekt anvendelse af bestemmelserne om moms.
Det kan ikke pålægges sælgeren at fremlægge beviser for, at der er sket betaling af erhvervelsesmoms i det EU-land, hvor transporten afsluttes, jf. C-587/10, VSTR, præmis 55 samt C-26/16, Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis Lda, præmis 67.
Hvis køberen har betalt moms i bestemmelsesmedlemsstaten, kan dette udgøre et supplerende bevis for, at transportmidlet faktisk har forladt sælgerens EU-land, selvom det ikke er et afgørende bevis i spørgsmålet om momsfritagelse. Se præmis 68 og 72 i EU-Domstolens dom i sag C-409/04, Teleos m.fl.
Følgende dokumentation skal indhentes af sælger med henblik på at sikre sig, at transportmidlet faktisk har forladt sælgers land, og at den endelige brug finder sted i et andet EU-land:
- Erklæring underskrevet af køber, der oplyser købers navn, bopæl og øvrige relevante identifikationsoplysninger, herunder oplysninger om købers hensigt på købstidspunktet om anvendelsen af det omhandlede transportmiddel i det andet EU-land.
Hvis køber selv står for transporten, skal køber erklære, at transportmidlet vil blive forsendt eller transporteret til det andet EU-land, der af køber på købstidspunktet er angivet som det land, hvor transportmidlet skal anvendes varigt.
- Købers oplysninger og dokumentation om anden varig tilknytning til det land, hvor transportmidlet skal anvendes, når bestemmelseslandet ikke er sammenfaldende med etablerings-/bopælslandet, f.eks.:
- Oplysninger om indregistrering, herunder om registrering af motorkøretøjer på grænseplader og gyldighed
- Forsikringsoplysninger vedrørende det købte transportmiddels anvendelse
- Oplysninger om aftale om leje af havne-/overvintringsplads
- Enhver foreliggende korrespondance i øvrigt med køber vedrørende leveringen, som understøtter købers ovenfornævnte oplysninger, herunder særligt den erklærede hensigt om anvendelse af transportmidlet.
Om de særlige krav, der er til fakturering, når der leveres nye transportmidler til andre EU-lande, henvises til Den juridiske vejledning, A.B.3.3.2.
7. Genoptagelse
Adgang til genoptagelse
Der kan anmodes om genoptagelse af momstilsvaret, hvis hidtidig dansk praksis samlet set har været til ugunst for virksomheden. Se SKM2015.733.SKAT om retningslinjer for tilbagebetaling af beløb opkrævet i strid med EU-retten.
Frister for genoptagelse
I henhold til skatteforvaltningens § 31, stk. 2, kan der ske ordinær genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb. Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige for afgiftsperioder, der er helt eller delvist sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, som resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, som er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelse af praksis.
Praksis må anses for underkendt ved EU-Domstolens dom den 14. juni 2017 i sag C-26/16. Sagen, der var til prøvelse i hovedsagen forelagt for EU-Domstolen, vedrørte den afgiftsperiode, som var påbegyndt, men endnu ikke afsluttet den 26. januar 2010.
Hvis betingelserne er opfyldte, kan der derfor ske ekstraordinær genoptagelse fra og med 1. januar 2010.
Reaktionsfrist
Anmodning om ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, skal fremsættes under iagttagelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Det vil sige, at anmodningen om genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder afvigelsen af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.
Reaktionsfristen på 6 måneder regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på Skattestyrelsens hjemmeside.
Anmodning om genoptagelse
Anmodning om genoptagelse skal indgives til Skattestyrelsen via SKAT.dk eller til adressen: Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.
Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse og CVR-nr., samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling.
8. Gyldighed
Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2021-2, afsnit D.A.10.1.1.4. Efter offentliggørelsen af Den juridiske vejledning 2021-2, og udløbet af reaktionsfristen i pkt. 7, er styresignalet ophævet.