Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har besvaret følgende spørgsmål med et "Nej":

"Kan det bekræftes, at H1 kan fritages for moms, jf. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, som anden kunstnerisk virksomhed?"

Landsskatteretten afviser at besvare spørgsmålet.

Faktiske oplysninger
Af den påklagede afgørelse fremgår, at H1 (herefter virksomheden) i forbindelse med anmodningen om bindende svar blandt andet har oplyst følgende faktiske forhold:

"…
A stiftede virksomheden H1 i 20xx. Det er en personlig virksomhed og han har ingen ansatte. H1 er momsregistreret.
A er ene mand i salonen, hvor han sammen med kunden finder frem til, hvordan tatoveringen skal se ud. Det fremgår af virksomhedens Instagram- og Facebook-konti, at det er meget forskelligt - fra et tremastet sejlskib på benet til en tatovering af Deadpool på armen - se hertil hans story "[…]" på Instagram.

A har gennem nogle år været tilknyttet forskellige projekter i By Y1 Kommune og SSP med blandt andet […] og […], som graffitikunstner for fremmelse af lovlig graffitikunst.

Han har […] studeret design […]. Han er udannet […] indenfor design […]. Han har gennem mange år arbejdet privat som portrættegner samt kunstmaler for diverse firmaer og lavet kunst for blandt andre G1 i forbindelse med deres samarbejde med [designeren navn udeladt], G2, G3, med flere. Hans læretid som tatovør har været hos den kendte kunstmaler [navn udeladt] i By Y2.

Skattestyrelsen har i brev af 18. maj 2022 anmodet om yderligere oplysninger som kan være med til at sandsynliggøre at spørgers udførte tatoveringsarbejde er udøvelse af kunstnerisk virksomhed.

I har i brev af 3. juni 2022 fremsendt følgende udtalelse fra B, billedkunstner, medlem af Billedkunstnernes Forbund og Danske Grafikere, og billedanmelder primært på dagbladet […]:

Udtagelse fra kunstsagkyndig:
Hej A
Tak for sin tillid! Det forholder dig jo således, at kunstner er en fri titel, som ikke behøver at være forankret i en specifik uddannelse på en uddannelsesinstitution eller ligende (som fx kunstakademiet). Men skulle jeg forfatte en tekst, der begribeliggør din praksis som kunstner, vil den lyde som følgende:

A arbejder med de illustrative elementer i sit virke som tatovør, som frigør hans praksis fra den normbaserede klicgé om, hvordan en tatovering ser ud. A arbejder således inden for et signifikant felt af kropudsmykning, som tager et indlysende afsæt i komposition - akkurat som man ser det i billedkunstens verden. Det billedlige går hos A i samklang med fortællingen, som altid er individuel - og dermed kan hans arbejde betegnes som unikke og enestående værker.

Jeg vil derfor ikke tøve så meget som et sekund med at beskrive A som kunstner ud fra en faglig vurdering, og jeg mener i al beskedenhed at vide, hvad jeg taler om.

B, billedkunstner (medlem af Billedkunstnernes Forbund og Danske Grafikere) og kunstanmelder (primært på dagbladet […].
Du har sammen med anmodningen vedhæftet et bilag med billeder som skal dokumentere din kunstneriske stil.
…"

Under sagens behandling ved Skatteankestyrelsen er der endvidere fremlagt en udateret udtalelse fra C, hvoraf der blandt andet fremgår:

"…
Jeg er af R1 samt H1 blevet adspurgt om jeg vil vurdere om hvorvidt Tatovøren A udøver kunstnerisk virksomhed. Det var med lidt skepsis at jeg påtog mig opgaven, da anskuelsen af kunst på falder en masse aspekter som i sig selv kan tolkes individuelt og ses i lyset af fortid nutid og fremtid, og ikke på en given stilart med base i fortidens kunstnere men i det enkelte kreative individ og dennes sind til at skabe form, udtryk og komposition som vækker følelse hos anskueren og ejeren af det gældende kunstværk.
Jeg mødte personligt op i tatovørens butik til en samtale samt vurdering af de udførte værkes originalitet og kvalitet set fra en kunstmalers og galleriejers synspunkt. Ved første øjekast vidner butikken om en anderledes tilgang til faget da butikken er lys, væggene er prydet med originale kunstværker på lærreder samt unikke tegninger af tatovørens arbejde, hvilket bestemt ikke leder tankerne hen på traditionelle tatovører og opfattelsen af gengivende elementer.
Tatovøren fortæller at han har en baggrund som animator, uddannet møbeldesigner, klassisk tegner, har kurser i farvelærer, komposition og croquis, samt 6 mdrs. kursus i […] design ved […]. Tatovøren har igennem en årrække ligeledes arbejdet sammen med G2 og udarbejdet unikke kunstværker for private og endda kunst i forbindelse med den meget kendte [designer navn udeladt], hvilket er yderst imponerende at have på sit cv.

Jeg blev af tatovøren forvist forskellige og individuelle værker af høj kvalitet som vidner om en exceptionel forståelse for komposition og sammensætning som trækker tråde til både populistisk kunst samt den mere traditionelle forståelse af kunstværker i form af realismens store kunstnere. værkerne er hver for sig unikke, men har i sammenspil med hinanden en rød tråd som fremviser en personlig tilgang og unik kunstnerisk tilgang som bliver genkendelig.
…
Billede af et originalt værk udført i en blanding mellem grafisk og realistisk stilarter, der sammenlagt skaber en samlet helhed.

Designs og teknik
Inspirationen og valget af motiver er ofte håndtegnede og skitseret af tatovøren og bliver lavet specifikt til den enkle kunde og kan derfor efter min mening anses som værende unikaer. Arbejdet er ofte udført i frihånd, skabt af tatovørens egen kreative sind og ikke pålagt som et klassik flashdesign og alle tatoverings ideer som bliver fremlagt for tatovøren bliver lavet om så disse fremstår unikke og intet kunstværk bliver lavet to gange. Jeg fremviser her forskellige værker fra tatovørens arbejde for at vise den forståelse han har for kunstens grundprincipper.
…
Værk udført fra blomster, omfortolket til et grafisk udtryk med aner i impressionisme samt minimalisme. Lavet specifikt til en kunde.
…
Endnu et originalt værk på papir, der som det foregående er lavet til en kunde med samme inspiration.
…
Her første værk udført på em kunde.
…
Originalt værk udført med samme principper og stil som overstående designs.

Forskellige individuelle designs og tegninger udført af tatovøren for at fremvise den tekniske kunnen og ikke mindst frembringelse af disse på forskellige materialer, samt brugen af "kunstens" værktøjer gennem tiden.
…
Maleri udført til lancering af produkter mellem G1 og [designer navn udeladt]
…
Udarbejdelse af Originalt design, personliggjort af tatovøren
…
Teknisk svær udførelse i sig selv på papir, her lavet på hud foreviser den højeste kvalitet af tatovørens forståelse for teknik samt "lærredet" han arbejder på.
…
Håndtegnet personligt design udført på kunde.
…
Skabelsesprocessen illustreret. 

Personlig og unik tilgang til faget
Ved mit besøg var jeg så heldig at være vidende til frembringelsen af et værk, håndmalet, samt tegnet på kundens hud, som vist i de forelagte billeder.

tatovøren startede med at male med pensel og børste med såkaldt “stencilvæske" for at få de grundlæggende elementer pålagt på huden og brugte remedier som ses i kunstens verden til at lave effekter og skabe et unikt udtryk, derefter blev der påtegnet en grovskitser af motiver direkte på huden, hvorefter tatovøren gik i gang, den kreative proces blev udført uden andet en tatovørens fantasi og er et klart udtryk for det som kan kendetegnes som “kunstnerisk virksomhed"
…
Her ses fremgangsmåden som tatovøren bruger igennem sin kunstnerisk tilgang og kreative proces under tilblivelsen af værket.
…
Færdiggørelse af en personlig individuel tatovering, som modtageren af værket specifikt havde valgt tatovøren til at lave grundet dennes ry i branchen.

I egen branche formår vi som kunstnere at frembringer både helt originale værker af fantasi eller ved hjælp af visuelle objekter i processen, som jeg forstår sammenhængen imellem den skelnen der skal laves, er objektet at frembringe, om hvorvidt noget er en massefremstilling eller et unika og ikke om hvorvidt der bruges inspiration til tatovørens arbejde. Hvis forskellen ligger i om hvorvidt det er kunst kun ved direkte påføring på huden uden inspiration, så kan vi med det samme udelukke de ældre kendte kunstnere som Monets åkander eller sågar alle kendte skagensmalere som alle brugte lys og motiver ud fra eksisterende elementer, som værende kunst.
Så hvis kriteriet for om noget er kunst pålægger de samlede kunstneriske element, er det min professionelle og objektive mening at tatovøren udøver kunstnerisk virksomhed da de kreative elementer samt forståelsen for helhed er så grundlæggende en del i de udførte værker at man ved det blotte øje kan se en meget høj kvalitet samt viden omkring alle kunstens elementer i de forskellige værker udført i tatovørens butik
…"

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har besvaret virksomhedens spørgsmål med et "Nej".

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen blandt andet anført følgende:

"…
I ønsker Skattestyrelsens svar på, hvorvidt spørgers tatoveringsydelser er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, om anden kunstnerisk virksomhed.

På baggrund af de foreliggende oplysninger finder vi det ikke dokumenteret eller på anden måde tilstrækkeligt godtgjort, at spørgers tatoveringsydelser kan anses for udøvelse af anden kunstnerisk virksomhed.

Tatoveringsydelserne er dermed ikke momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

De generelle regler: 

Hovedreglen i momslovens § 3, stk. 1 og § 4, stk. 1 er, at der skal betales moms af enhver ydelse, der leveres af en afgiftspligtig person mod vederlag her i landet.

Momsloven er transaktionsbestemt, hvilket medfører, at hver enkelt vare eller ydelse skal vurderes selvstændigt i forhold til, om der skal betales moms af transaktionen.

Ved "afgiftspligtig person" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved "økonomisk virksomhed" forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle og immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

Det fremgår imidlertid af momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, at ydelser kan momsfritages, hvis virksomheden anses som forfatter- og komponistvirksomhed eller anden kunstnerisk virksomhed.

Det skal dog bemærkes, at momsfritagelsen for anden kunstnerisk virksomhed, som andre momsfritagelser, skal fortolkes indskrænkende, fordi der er tale om en undtagelse fra hovedreglen om momspligt.

Højesteret har i dommen U1985.122H taget stilling til, hvorvidt tatovørvirksomhed generelt kan anses som anden kunstnerisk virksomhed.

Højesteret udtalte, at kun en mindre del af den virksomhed, der udøves af tatovører her i landet, kan anses for omfattet af fritagelsesbestemmelsen vedrørende anden kunstnerisk virksomhed. Højesteret konkluderede på den baggrund, at der herefter ikke var grundlag for at tilsidesætte Momsnævnets afgørelse.

I SKM2006.463.LSR anførte Landsskatteretten, at Højesteretsdommen U1985.122H, skal fortolkes således, at tatovørvirksomhed ikke som branche generelt kan anses for omfattet af fritagelsesbestemmelsen vedrørende anden kunstnerisk virksomhed, men at Højesteretsdommen imidlertid ikke er udtryk for, at en konkret tatovørvirksomhed ikke under nogen omstændigheder vil kunne karakteriseres som anden kunstnerisk virksomhed.

Landsskatteretten fandt, at det måtte bero på en konkret vurdering af den udførte tatovørvirksomhed, om virksomheden kunne anses for anden kunstnerisk virksomhed omfattet af fritagelsesbestemmelsen.

For at Landsskatteretten kunne vurdere, hvorvidt den konkrete tatovørs ydelser kunne anses som anden kunstnerisk virksomhed, blev der afholdt syn og skøn. Syns- og skønsmanden var billedhugger og lektor ved Det Jyske Kunstakademi.

Ud fra oplysningerne i syns- og skønsrapporten fandt Landsskatteretten, at den i den konkrete sag udøvede tatovørvirksomhed var momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, som anden kunstnerisk virksomhed.

Det fremgår af sagen, at syns- og skønsmanden var blevet blev bedt om, at:

·        Beskrive tatovørens arbejdsmetode, herunder valg af motiv og tatoveringsprocessen
·        Beskrive den kvalitative udførelse af tatoveringsarbejderne
·        Vurdere om tatovørens arbejde og arbejdsform kunne anses for at udtrykke kunstnerisk virksomhed

Om arbejdsmetoden anførtes bl.a. nedenstående i syns- og skønsrapporten:

·        Arbejder altid med egne forlæg/tegninger
·        Laver altid en ny original tegning til hver tatovering, således at hver tatovering er unik og den samme tatovering aldrig udføres to gange.
·        Anvender både elektriske og manuelt værktøj og undertiden håndstikning ved udførsel af tatoveringen.

Om kvaliteten anførtes følgende i syns- og skønsrapporten:

·        Høj håndværksmæssig og billedmæssig kvalitet
·        Tydeligt at tatovøren har en fortid som maler og tegner og har studeret hos maleren C på […] Kunstakademi
·        Stor stilmæssig sikkerhed
·        Grafisk sans for rytme og motiv
·        Sammenhæng mellem detalje og helhed
·        Stor fornemmelse for tatoveringens samspil med kroppens former og funktioner

Om arbejdet og arbejdsformen er udtryk for anden kunstnerisk virksomhed, er anført, at den pågældende tatovørs arbejde og arbejdsform på flere måde udtrykker en kunstnerisk virksomhed, idet den pågældende tatovør:

·        Har en langt større kunstnerisk tilgang til faget, end den der normalt er gældende.
·        Adskiller sig markant fra den almindelige, stereotype opfattelse af tatovører, som en der sidder i en kælderbutik og reproducerer små banale sentenser og symboler på samlebånd.
·        Tilhører den elite af tatovører, der kan siges at arbejde i en anerkendt kunstnerisk tradition, hvilket den respekt og position han besidder i tatovørkredse, både nationalt og internationalt, vidner om.
·        Arbejder ud fra den traditionelle forestilling om det unikke værk, der skabes fra gang til gang.
·        Søger en personlig stil og et særligt udtryk i sine arbejder

Landsskatterettens kendelse i SKM2006.463.LSR, medfører, at de enkelte tatovørers arbejder, på grundlag af en konkret vurdering af det udførte arbejde og den anvendte arbejdsproces, efter omstændighederne kan anses for anden kunstnerisk virksomhed.

Det daværende SKAT har på baggrund af et bindende svar fra Skatterådet, SKM2015.275.SR, fundet anledning til at præcisere i styresignal SKM2015.555.SKAT, at det forhold, at en tatovør arbejder i frihånd, ikke i sig selv er tilstrækkeligt til at statuere, at der er tale om udøvelse af momsfritaget anden kunstnerisk virksomhed. Det, at der arbejdes i frihånd, er således ét blandt flere elementer, som skal indgå i den samlede vurdering af virksomhedsaktiviteten.

Skatterådet kunne i SKM2015.275.SR ikke bekræfte, at selskabets ansatte kunne anses for at udøve kunstnerisk virksomhed og dermed fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, selvom de ansatte tatovører arbejdede i frihånd og arbejdsmetoderne i et vist omfang var sammenlignelige med dem, der blev anvendt af tatovøren i SKM2006.463.LSR. Det var således SKATs opfattelse, at arbejdsprocessen, herunder at der blev tegnet i frihånd var ét blandt flere elementer, som skulle indgå i en samlet vurdering, idet det også var nødvendigt at foretage en vurdering af kvaliteten af det udførte arbejde og af, hvorvidt der var tale om resultatet af kunstnerisk virksomhed. Der forelå imidlertid ikke en udtalelse fra en særlig kunstsagkyndig eller lignende dokumentation omkring den håndværksmæssige og billedmæssige kvalitet af de ansattes tatoveringsarbejder. Der var heller ikke en vurdering fra en særlig kunstsagkyndig eller lignende af, hvorvidt de udførte tatoveringer kunne anses for resultatet af kunstnerisk virksomhed. Det fremgik også af afgørelsen, at det ikke kunne tillægges større betydning, at tatovøren havde deltaget i diverse festivaler, conventions m.v., men at det dog indikerede, at der var tale om tatoveringer af i hvert fald en vis kvalitet, hvis tatovøren var præmieret.

Gældende for din sag: 

På baggrund af ovenstående praksis skal det vurderes, hvorvidt spørgers tatoveringsydelser kan anses for udøvelse af anden kunstnerisk virksomhed efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

Det er i vurderingen lagt til grund, at du opfylder betingelserne for at udøve selvstændig økonomisk virksomhed i forbindelse med dine tatoveringsydelser, og disse ydelser vil derfor som udgangspunkt være momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1.

Når Skattestyrelsen skal træffe afgørelse om, hvorvidt den konkrete tatovør udøver anden kunstnerisk virksomhed, skal der foretages en vurdering af:

4.      Arbejdsmetoden (arbejde i frihånd, egne forlæg, stilart o.l.)
5.      Kvaliteten af de udførte tatoveringer (dvs. den håndværksmæssige og billedmæssige kvalitet)
6.      Om tatoveringerne er udtryk for kunstnerisk virksomhed.

I har oplyst, at spørgers arbejdsmetode typisk foregår ved, at kunden kommer med en ide om, hvad kunden kunne tænke sig, hvor I herefter i samarbejde kommer frem til, hvordan det endelige resultat skal se ud. Du tegner en skitse på kundens hud med en kuglepen.

I oplyser videre, at spørger i denne proces bruger erfaring og kreativitet, til at komme med de detaljer, der gør at spørger har så mange faste og tilfredse kunder.

Nogle af hans værker kan godt forekomme generiske, eksempelvis en løve eller et sejlskib på en overarm. Men når det nu er det, kunden efterspørg, er det selvfølgelig også det, der bliver lavest. Det er dog stadig i dialog med kunden, i fri hånd og med sans for detaljen.

Hver eneste tatovering spørger laver, er en original tilvirkning. Kommer der en kunde ind og siger, at vedkommende gerne vil have en løve på skulderen, kommer spørger med forslag til, hvordan den skal se ud, og hvad den skal udtrykke. Det bliver ikke den samme løve som sidst.

I har videre indsendt en udtalelse fra B, billedkunstner, medlem af Billedkunstnernes Forbund og Danske Grafikere, og billedanmelder primært på dagbladet […] som udtaler følgende:

A arbejder med de illustrative elementer i sit virke som tatovør, som frigør hans praksis fra den normbaserede klicgé om, hvordan en tatovering ser ud. A arbejder således inden for et signifikant felt af kropudsmykning, som tager et indlysende afsæt i komposition - akkurat som man ser det i billedkunstens verden. Det billedlige går hos A i samklang med fortællingen, som altid er individuel - og dermed kan hans arbejde betegnes som unikke og enestående værker.

Jeg vil derfor ikke tøve så meget som et sekund med at beskrive A som kunstner ud fra en faglig vurdering, og jeg mener i al beskedenhed at vide, hvad jeg taler om.

B, billedkunstner (medlem af Billedkunstnernes Forbund og Danske Grafikere) og kunstanmelder (primært på dagbladet […].

Ud fra en samlet vurdering af de indsendte oplysninger og de indsendte billeder af udvalgte tatoveringer, er det vores opfattelse, at I ikke tilstrækkeligt har dokumenteret eller på anden måde sandsynliggjort den håndværksmæssige og billedmæssige kvalitet af spørgers tatoveringsarbejde, og at de udførte tatoveringer rent faktisk kan anses for resultatet af kunstnerisk virksomhed. Spørgers ydelser i form af tatoveringsarbejdet kan derfor ikke på det foreliggende grundlag anses som kunstnerisk virksomhed i momslovens forstand.
Vi har i den samlede vurdering lagt vægt på, at der ikke er tilstrækkelig dokumentation for, at spørgers arbejde har en større kunstnerisk tilgang til faget, end der normalt er gældende, og at hans tatoveringer dermed ikke adskiller sig fra den almindelige opfattelse af en tatovørvirksomhed.

Videre fremgår der ikke af Bs vurdering, en nærmere beskrivelse af om spørgers tatoveringskunst udtrykker en speciel teknik, stilart eller andre særlige kendetegn, som adskiller sig fra øvrige tatovører.

Ovenstående vurdering skal holdes op imod dommen U1985.122H, hvor Højesteret fastslog, at i hvert fald kun en mindre del af den virksomhed, der udøves af tatovører her i landet, kan anses for omfattet af undtagelsesbestemmelsen vedrørende kunstnerisk virksomhed.

Skattestyrelsen finder på den baggrund ikke, at det er dokumenteret eller på anden måde tilstrækkeligt godtgjort, at spørgers levering af tatoveringer er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

Spørgsmålet besvares derfor med et "Nej."
…"

Skattestyrelsen har den 16. december 2022 fremsendt bemærkninger til virksomhedens klage af 5. december 2022. Heraf fremgår blandt andet:

"…
I forbindelse med klagen over det bindende svar af 5. september 2022 har klager stillet sig uforstående overfor, at Skattestyrelsen ikke i det bindende svar, har lagt vægt på den udtalelse, B har lavet.

Vi skal i denne forbindelse gøre opmærksom på, at vi ikke har anfægtet Bs kompetencer til at komme med en sådan udtalelse. Men det er vores opfattelse, at udtalelsen ikke har det fornødne indhold til at dokumentere, at As tatoveringer kan anses som kunstnerisk virksomhed i momslovens forstand.

Det er stadig vores opfattelse, at udtalelsen fra B ikke er fyldestgørende nok til at udgøre en sådan dokumentation.
I forbindelse med klagesagen har Spørger indsendt en udateret udtalelse fra C, som er kunstner og Galleriejer. Det fremgår af Cs hjemmeside […], at eneste kunstner i galleriet er C selv. Det fremgår ikke af hverken galleriets hjemmeside eller klagen, hvorvidt C har en teoretisk viden eller erfaring for at kunne udtale sig om arbejdsmetode, kvalitet (den håndværksmæssige og billedmæssige kvalitet), eller om tatoveringerne er udtryk for kunstnerisk virksomhed.
Det er desuden vores opfattelse, at den indsendte udtalelse fra C ikke på tilstrækkelig vis vurderer den håndværksmæssige og billedmæssige kvalitet.

Det er på denne baggrund vores opfattelse, at klageren stadig ikke på tilstrækkeligvis har dokumenteret, at der er tale om kunstnerisk virksomhed i momslovens forstand.
…"

Skattestyrelsen har fremsendt sine bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling til Landsskatteretten, forslag til afgørelse, i sagen:

"…
Skattestyrelsen har modtaget Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse, som indstiller at ændre Skattestyrelsens bindende svar fra 5. september 2022, så besvarelsen af spørgsmålet ændres til "Afvises", jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1 og § 24, stk. 2.

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har besvaret spørgsmål "Kan det bekræftes, at H1 kan fritages for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, som anden kunstnerisk virksomhed?" med et "Nej".

Skatteankestyrelsen finder ikke at det stillede spørgsmål vedrører de momsmæssige virkninger for klager af en eller flere konkrete påtænkte eller gennemførte leveringer af ydelser mod vederlag, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1.

Videre finder Skatteankestyrelsen under henvisning til momsens karakteristika, at spørgsmålet har en sådan karakter, at det ikke med fornøden sikkerhed kan besvares hverken be- eller afkræftende uden, at der tages forbehold i forhold til hver enkelt udgående transaktion, jf. § 24, stk. 2. Besvarelsen af det stillede spørgsmål vil afhænge af en konkret vurdering af, om tatoveringer kan kvalificeres som "anden kunstnerisk virksomhed" eller ej, jf. momslovens § 4, stk. 1 og § 13, stk. 1, nr. 7.

Skattestyrelsen er enige i indstillingen og har ikke yderligere bemærkninger.
…"

Virksomhedens opfattelse
Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at besvarelsen af det bindende svar skal ændres fra et "Nej" til et "Ja", idet virksomhedens tatoveringer skal anses som kunst, som er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

Til støtte herfor er der blandt andet anført følgende:

"…
De faktiske forhold:
A stiftede virksomheden H1 i 20xx. Det er en personlig ejet virksomhed, og A har ingen ansatte. H1 er momsregistreret.
A er som anført ene mand i salonen. Når han bliver kontaktet af en kunde, finder han sammen med kunden frem til, hvordan tatoveringen skal se ud. A mestrer mange stilarter inden for tatovering, og han er meget alsidig i forhold til motiver og udtryk. Af virksomhedens Instagram- og Facebook-konti kan man udlede denne alsidighed såvel i forhold til motiver som kunstnerisk udtryk. Her fremgår alt lige fra et tremastet sejlskib på benet til en tatovering af Deadpool på armen - se hertil hans story "[…]" på Instagram.

A har gennem nogle år været tilknyttet forskellige projekter i By Y1 Kommune og SSP. Her kan nævnes […], […], og at han har deltaget i projekter som graffitikunstner for at fremme lovlig graffitikunst.

A har […] studeret design […].

A er oprindeligt uddannet […] indenfor design […].

A har gennem flere år arbejdet professionelt som portrættegner samt kunstmaler for diverse firmaer og lavet kunst for blandt andre G1 i forbindelse med deres samarbejde med [designeren navn udeladt], G2, G3, med flere.
Som tatovør har han stået i lære hos den kendte kunstmaler [navn udeladt] i By Y2.

Skattestyrelsens begrundelse i det bindende svar:
Skattestyrelsen mener ikke, at det er tilstrækkeligt begrundet, at A tatoveringer er udtryk for kunstnerisk virksomhed. De mener ikke, at den fremlagte erklæring fra B i tilstrækkelig grad giver udtryk for de kunstneriske færdigheder, der kræves for, at tatovør virksomhed kan omfattes af momslovens § 13, stk. 1 nr. 7, der omhandler momsfritagelse for anden kunstnerisk virksomhed.
De henviser til skønsmandens udtalelse SKM2016.463.LSR som begrundelse herfor, idet det er Skattestyrelsens opfattelse, at erklæringen fra B ikke i tilstrækkelig grad beskriver de forhold, der er krævet. For yderligere detaljer henvises til det bindende svar.

Vores begrundelse for, at der skal svares ja til, at H1 skal momsfritages:
Til brug for besvarelse af anmodning om bindende svar, blev vi anmodet om at indsende en erklæring fra en sagkyndig. A henvendte sig til B, som udtrykker sin beundring for As arbejde, og som ikke tøver med at beskrive A som kunstner.
Han anfører således, at A arbejder inden for et signifikant felt af kropsudsmykning, som tager et indlysende afsæt i komposition akkurat, som man ser det i billedkunstens verden.

Ved opslag i Billedkunstbogen … kan man læse, at billedets komposition er, hvordan det er bygget op. Det fremgår videre, at billedets former og linjer og billedelementernes placering i forhold til hinanden er afgørende for, hvordan vi opfatter og fortolker billedet. Som forklaring hertil anføres, at allerede når vi kigger overordnet på kompositionen, får vi en fornemmelse af, om et billede er stillestående og statisk eller dynamisk og fuld af bevægelse, om billedet åbner sig mod beskueren eller lukker sig om sig selv, og endelig om billedet vil formidle ro, balance og harmoni eller skabe en følelse af uro og disharmoni hos beskueren. Dette har stor betydning for den videre analyse af et billede.

I forhold til kompositionen anfører B, at han anser As arbejde som unikke og enestående værker, hvor det billedlige går i samklang med fortællingen. Det fremgår, som også citeret i det bindende svar, at A arbejder med de illustrative elementer i sit virke som tatovør, som frigør hans praksis for den normbaserede kliche om, hvordan en tatovering ser ud.

Der er således, ifølge erklæringen, stor forskel på As individuelt skabte værker, og det man normalt forbinder med en tatovering.

B baserer sine udsagn på billeder, der er indsendt til Skattestyrelsen i forbindelse med sagsbehandlingen af det bindende svar. På baggrund af de foreviste værker kan man konstatere, at B ikke tøver med at kalde A for kunstner.

B er billedkunstner og kunstanmelder. Ifølge hans CV, som fremgår af hjemmesiden, … er der tale om en erfaren kunstner og formidler af kunst.

Således har han holdt flere åbningstaler til diverse udstillinger, holdt flere foredrag, givet forelæsning om blandt andet kroppen i kunsten og kvindekroppen i kunsten og udstillet egne værker på et væld af udstillinger og gallerier.

Der er skrevet en del artikler om ham, og han har dels undervist og været censor på diverse kunstskoler. Hertil kommer en lang række bestyrelseshverv og ikke mindst kunstanmelder på […] siden 20xx.

B er således ikke et ubeskrevet blad indenfor kunstverden, og når han udtrykker sin anerkendelse af A, ligger der vægt bagved. Det bemærkes, at B ikke i øvrigt kender A, der er således tale om en erklæring fra en sagkyndig uvildig part.
Skattestyrelsen anfører, at ud fra en samlet vurdering af de indsendte billeder af udvalgte tatoveringer, er det Skattestyrelsens opfattelse, at vi ikke tilstrækkeligt har dokumenteret eller sandsynliggjort, at den håndværksmæssige og billedmæssige kvalitet af tatoveringsarbejdet rent faktisk kan anses for resultat af kunstnerisk virksomhed.

Det forekommer noget uforståeligt, at en anerkendt kunstner og kunstanmelders ord kan negligeres af Skattestyrelsen uden nærmere begrundelse andet end en lange række statements om, hvad der er lagt vægt på i vurderingen, herunder, at der ikke er tilstrækkelig dokumentation for, at spørgers arbejde har en større kunstnerisk tilgang til faget end, hvad der normalt er gældende. Sidstnævnte er i direkte modstrid med det, der er fremført af B, der netop skriver, at As arbejde adskiller sig fra den normbaserede kliche om, hvordan en tatovering skal se ud.

Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen har låst sig fast på, at en erklæring i sin opbygning og udtryk skal være fuldstændig sammenlignelig med Skønsmandens erklæring i SKM2006.463.LSR for, at det kan anses for bevist, at en tatovør udøver anden kunstnerisk virksomhed.

I SKM2006.463.LSR fremgår det af skønsmandens udtalelse, at spørgsmålet, om noget kan anses for kunst eller ej, er et kompliceret spørgsmål, der sjældent kan gives et entydigt svar på og som involverer en række forskellige faktorer og forhold. Skønsmanden anfører videre, at det i dag er almindelig anerkendt, at det ikke er forbundet med nogen form for autonomi, hvorvidt noget kan betegnes som kunst eller ej. Dvs. at det ikke er mediet i sig selv, der afgør,om det er kunst, det er heller ikke materialet eller den formelle behandling af materialet i sig selv, der afgør dette. Skønsmanden udtaler, at det i dag forholder sig således, at stort set hvilken som helst handling eller objekt, som en kunstner foretager eller fremstiller, kan opnå status af kunst, det er alene et spørgsmål om hvilken relation, hvilken position, i forhold til kunstinstitutionen, der skal til for at få det iscenesat som kunst i en kunstinstitutionel sammenhæng.

På trods heraf, anfører skønsmanden, at man alligevel godt kan tale om, at noget udtrykker en kunstnerisk virksomhed, dvs. at det manifesterer sig på en måde, som svarer til de fleste gængse forestillinger om, hvad kunst kan være.

Skønsmanden anfører at den pågældende tatovørs arbejde og arbejdsform på flere måder udtrykker en kunstnerisk virksomhed. Skønsmanden anfører da også, at den pågældende tatovør, er en tatovør med en langt større kunstnerisk tilgang til faget, end den der normalt er gældende. Dette svarer i det store hele til, hvordan B beskriver As tilgang til tatoveringer. Hovedparten af hans værker er også fremstillet af ham selv og fotografisk memoreret, hvilket kan ses på både Instagram og Facebook jf. nedenstående
…
Ovenstående er stort set enslydende med det indsendte høringssvar indsendt den 5/7 2022 i forbindelse med sagsbehandlingen. Høringssvaret er ikke nærmere sagsbehandlet.

Under sagsbehandlingen i Skattestyrelsen udbad vi os en nærmere forklaring på, hvorfor erklæringen fra B kunne tilsidesættes.

I den forbindelse kan vi henvise til følgende ordveksling fra mailkorrespondance af 6/7 2022, som også Skattestyrelsen må ligge inde med til trods for, den ikke fremgår som en del af høringssvaret.

"Hej SJ 

Tak for uddybning. Jeg tillader mig fortsat at være undrende overfor, at Skattestyrelsen uden videre kan tilsidesætte en vurdering fra en uvildig 3. mand med tilknytning til både uddannelsesinstitutioner indenfor kunst og som er aktiv udøvende kunstner. 

I Juridisk Vejledning er der angivet følgende resumé:

På den baggrund foretog Landsskatteretten i SKM2006.463.LSR en vurdering af, hvorvidt den konkrete tatovør kunne anses for at udøve kunstnerisk virksomhed. I Landsskatterettens vurdering indgik en række elementer, herunder tatovørens arbejdsmetode, den kvalitative udførelse af tatoveringsarbejderne samt syns- og skønsmandens vurdering af, hvorvidt tatovørens arbejdsform og det udførte arbejde var udtryk for kunstnerisk virksomhed. (Her har vi en vurdering fra en sagkyndig, der fremhæver flere kvaliteter i forhold til As arbejde - blandt andet at de tager afsæt i komposition, som man ser det i billedkunstens verden) 

Med henvisning til Landsskatterettens kendelse, SKM2006.463.LSR, fandt Skatterådet i afgørelsen offentliggjort som SKM2015.275.SR, at arbejdsmetoden, herunder det, at der tegnes i frihånd, er ét blandt flere elementer, som skal indgå ved vurderingen af, hvorvidt tatorvører udøver kunstneriske virksomhed, idet det bl.a. også er nødvendigt at foretage en vurdering af kvaliteten af det udførte arbejde samt vurdere om det udførte arbejde kan anses som resultatet af kunstnerisk virksomhed. 

I erklæringen er det anført, at der er tale om unikke og enestående værker - i min verden er det at tage stilling til kvaliteten. Og det fremgår helt klart, der er tale om kunst. 

Men nu får vi en uddybende udtalelse fra B, som vi håber, lever op til jeres formkrav. 

Jeg vil gerne, at ovenstående tages med som et supplement til høringssvaret fra mig, når du træffer endelig afgørelse i sagen. 

På forhånd tak 

Venlig hilsen 

HL" 

Sagsbehandleren svarede: 

"Hej HL 

Tak for din mail. 

Idet et bindende svar binder Skattestyrelsen i 5 år, skal vi have tilstrækkelig sikkerhed for at der er tale om kunstnerisk virksomhed. Det er på ingen måder fordi vi ikke anerkender Bs vurdering, men vi finder dog ikke, at I tilstrækkeligt har dokumenteret eller sandsynliggjort den håndværksmæssige og billedmæssige kvalitet af spørgers tatoveringsarbejde (f.eks. arbejdsmetode, stilart, speciel teknik). Hvis man sammenligner jeres vurdering med syns og skøns erklæringen fra SKM2006.463.LSR, så er der områder som jeres vurdering ikke kommer ind på. 

Din tidligere mail kommer naturligvis med supplement til høringssvaret. 

Jeg håber overstående giver klarhed over hvorfor vi er kommet frem til det fremsendte høringsforslag.

Fortsat god dag. 

Venlig hilsen 

SJ" 

Hverken høringssvaret eller den efterfølgende mail fremgår af det bindende svar, der således ikke lever op til officialmaksimen.

Der er ifølge vores opfattelse tale om, at Skattestyrelsen har sat form over substance i det bindende svar, fordi Bs erklæring ikke lever op til de forestillinger, Skattestyrelsen har om, hvordan en kunstnerisk erklæring skal lyde.

Der foreligger så vidt vides ingen form for blanket tvang i forhold til, hvordan en erklæring skal opbygges, og B er kreativ kunstnerisk begavet person, hvorfor det ikke nødvendigvis passer ind i hans mindset at opbygge erklæring 100 % på samme måde, som skønsmanden gjorde i SKM2006.463.LSR.

Både erklæringen og den supplerende erklæring fra B er gengivet korrekt i det bindende svar, hvortil der henvises.

Til brug for Skatteankestyrelsens sagsbehandling har A indhentet en ny erklæring fra en sagkyndig person. Denne gang har kunstner og Galleriejer C udtalt sig.

Erklæringen fremgår af vedhæftede PDF fil, og det er vores opfattelse, at erklæringen opfylder at beskrive de forhold, som fremgår af SKM2006.463.LSR. Der er i erklæringen indsat billeder og beskrivelse af teknikker og komposition mv. i forhold til de enkelte billeder. C er beskrevet på …

På grundlag af de to erklæringer, der nu ligger fra to uvildige kunstnere, er det vores opfattelse, at det bindende svar kan besvares med ja.
…"

Virksomheden har den 3. januar 2023 fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 16. december 2022. Heraf fremgår blandt andet:

"…
I forhold til formkravene for de indsendte erklæringer fastholder vi det, der er anført i klagen. Det er vores opfattelse, at begge sagkyndige udtaler sig både om komposition og de kunstneriske egenskaber, som A er i besiddelse af, ligesom begge erklæringer udtaler sig om konkrete værker.

Både B og C er imponerede over As kunstneriske formåen, men nu stiller Skattestyrelsen så spørgsmålstegn ved, om C er tilstrækkelig kompetent til at kunne udtale sig herom. Det forhold, at han selv er kunstner, og at han er galleriejer gør ham efter vores opfattelse tilstrækkelig kompetent til at kunne udtale sig om en kunstner kollegas værker.

Det er bemærkelsesværdigt, at Skattestyrelsen ser sig berettiget til at betvivle en kunstners kompetencer i forhold til at udtale sig som sagkyndig. Hvilke kunstneriske kompetencer hos Skattestyrelsen ligger til grund for denne vurdering?

TVC nyheder har den 19. februar 2021 i sit nyhedsbrev oplyst, at en tatovørs ydelser er blevet anerkendt som kunstnerisk virksomhed i et ikke offentliggjort bindende svar. Det bemærkelsesværdige er, at denne anerkendelse er sket uden fremlæggelse af en erklæring fra en sagkyndig person.
Vi er ikke i besiddelse af det bindende svar, men det må kunne udsøges af Skattestyrelsen og overgives til Skatteankestyrelsen. Vi er bevidste om, at et bindende svar i udgangspunktet alene er bindende overfor den person, der har modtaget svaret.

Det følger dog af lighedsgrundsætningen, at skatteydere med enslydende forhold skal behandles ens.

Hvis Skattestyrelsen i lignende sager kan anerkende tatovører for at udøve kunstnerisk virksomhed uden fremlæggelse af erklæring fra sagkyndige personer, er det vores opfattelse, at der ikke er grundlag for ikke at anerkende A som kunstner i forhold til hans tatovør virksomhed.

I hans sag kan vi fremlægge sagkyndig erklæring fra to af hinanden uafhængige personer med indsigt i kunstnerisk virksomhed, som begge erklærer, at der ikke er tvivl om, at der er tale om udførelse af kunstnerisk virksomhed i forhold til de tatoveringer, som A udfører.

Endelig skal henvises til referatet fra momskontaktudvalgets møde den 5. februar 2019, hvor netop momsfritagelse for tatovører blev drøftet efter ønske fra FDR. Her anfører Skattestyrelsen blandt andet følgende:

"…
Ad spørgsmål 2: For at der er tale om udøvelse af kunstnerisk virksomhed og dermed levering af en momsfritaget ydelse, er det en forudsætning, at det sandsynliggøres, at arbejdsmetoden og de udførte tatoveringer er udtryk for kunstnerisk virksomhed.
En udtalelse fra en særligt kunstsagkyndig, jf. SKM2006.463.LSR, om at der konkret er tale om kunstnerisk virksomhed vil i sagens natur være afgørende dokumentation. At der er/kan være tale om kunstnerisk virksomhed kan også sandsynliggøres på anden vis, eksempelvis ved at den pågældende har modtaget kunstnerlegater eller lign. jf. Skatterådets afgørelse i SKM2015.275.SR.
…"

Her fremgår således, at en udtalelse fra en særligt kunstsagkyndig om, at der konkret er tale om kunstnerisk virksomhed i sagens natur vil være afgørende dokumentation. Der er i As sag fremlagt to erklæringer, og på det grundlag må der kunne gives medhold i klagen.
…"

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har svaret "Nej" til følgende spørgsmål:

"Kan det bekræftes, at H1 kan fritages for moms, jf. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, som anden kunstnerisk virksomhed?"

Retsgrundlaget
Af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1, fremgår følgende:

"Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.
…"

Det følger af skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2:

"Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.
…"

I forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1, fremgår det blandt andet, jf. lovforslag L 110 - senere lov nr. 427 af 6. juni 2005:

"På moms- og afgiftsområdet forstås ved en sådan disposition leverancer af varer og ydelser mod vederlag, erhvervelse af varer og ydelser mod vederlag, ud- og indførsel af varer og ydelser, udvinding eller fremstilling af afgiftspligtige varer, oplagring af afgiftspligtige varer, samt andre aktiviteter, der har afgiftsmæssige konsekvenser."

Videre fremgår der af bemærkningerne til skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, følgende:

"(…) Afvisningsmuligheden er i øvrigt tænkt anvendt på spørgsmålet om en påtænkt disposition, hvis spørgsmålet er af mere teoretisk karakter".

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Uanset at Skattestyrelsen har valgt at besvare virksomhedens spørgsmål i 1. instans, finder Landsskatteretten, at dette ikke afskærer Landsskatteretten fra som rekursmyndighed at prøve, om betingelserne for at besvare anmodningen har været til stede, herunder om spørgsmålet i stedet burde have været afvist i henhold til skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1, eller § 24, stk. 2, jf. Landsskatterettens kendelse af 9. september 2011, offentliggjort som SKM2011.641.LSR.

Spørgsmålet vedrører, ud fra dets formulering, hvorvidt den af virksomheden udøvede aktivitet generelt kan fritages for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

Det stillede spørgsmål vedrører dermed ikke de momsmæssige virkninger for virksomheden af en eller flere konkrete påtænkte eller gennemførte leveringer af ydelser mod vederlag, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1.

Hertil kommer, at spørgsmålet har en sådan karakter, at det ikke med fornøden sikkerhed kan besvares hverken be- eller afkræftende uden, at der tages forbehold i forhold til hver enkelt udgående transaktion, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2. Det skyldes, at momsen er transaktionsbaseret, hvorfor besvarelsen af det stillede spørgsmål vil afhænge af en konkret vurdering af, om hver enkelt udgående transaktion kan kvalificeres som "anden kunstnerisk virksomhed" eller ej, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 13, stk. 1, nr. 7.

Henset hertil afviser Landsskatteretten at realitetsbehandle og besvare det stillede spørgsmål.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, således at besvarelsen af spørgsmålet ændres til "Afvises", jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1, og § 24, stk. 2.