Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om fradrag uden indskud efter etableringskontolovens § 4, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren er uddannet læge og er pr. 1. januar 2010 registreret med enkeltmandsvirksomheden H1, CVR-nr. […], under branchekode 862100 Alment praktiserende læger. Virksomheden er oprindeligt registreret den 1. juli 1998 under branchekode 012300 Dyrkning af citrusfrugter og har båret navnene H2 og senere H3. Virksomheden har i indkomståret 2020 ifølge skattemyndighedernes kontroloplysninger haft en nettoomsætning på 3.910.123 kr.

Klageren er desuden registreret som interessent pr. 1. januar 2018 i H4 I/S, CVR-nr. […], under samme branchekode. Klinikken er ifølge hjemmesiden ejet af 3 praktiserende læger, som har hver deres enkeltmandspraksis.

Om baggrunden for erhvervelsen af en andel i interessentskabet er oplyst følgende:

"A har tidligere drevet H5 gennem en ca. 15-årig periode, hvilket har været baseret på et offentligt ydernummer (nr. […]).

I juni 2017 opsagde A alle sine ansatte med fratræden senest ved udgangen af december 2017.

Som konsekvens af ophøret af H5 har Regionen overtaget patienterne og har i stedet startet Regionsklinik […].

A har efter sit ophør af H5 nyerhvervet en andel af H4 I/S (CVR […]), hvor han er indtrådt pr. 1. januar 2018. I forbindelse hermed er der ansøgt, og tildelt, nyt ydernummer (nr. […]).

As indtræden er sket ved at han erhvervet en I/S-andel fra udtrædende interessent (…), der således indtil salget indgik i H4 I/S.

A har ved erhvervelsen af I/S-andelen overtaget patientporteføljen fra … og er samtidigt indtrådt i medarbejderforpligtelser og øvrige forpligtelser mv. som I/S’et har."

Klagerens repræsentant har den 5. november 2021 rettet henvendelse til Skattestyrelsen og anmodet om indtastning af beløb i rubrik 27 med 1.100.000 kr. Som begrundelse herfor blev anført, at rubrikken var låst, da fristen for indberetning af selvangivelsen for 2020 var overskredet. Rubrik 27 omfatter fradragsberettiget indskud på iværksætterkonto.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag efter § 4, stk. 2, i etablerings- og iværksætterkontoloven.

Som begrundelse er anført følgende:

" De modtagne bemærkninger ændrer ikke ved, at Skattestyrelsen i nærværende sag ikke mener, at der i den personlige indkomst kan foretages fradrag efter reglerne i etablerings- og iværksætterkontolovens § 4, stk. 2 for iværksætterfradrag (uden indskud på konto) med 1.100.000 kr.

Begrundelsen herfor er, at fradraget er beregnet af et overskud fra selvstændig erhvervsvirksomhed, der ligger efter det for dig oprindelige etableringsår og de nærmest efterfølgende 4 indkomstår, jævnfør etablerings- og iværksætterkontolovens § 1, stk. 3 og § 2.

Skattestyrelsen tolker det fra forarbejdet til Lov 2002.390 i lovforslaget 2002.135 om, at der på ny etableres selvstændig virksomhed inden 1 år efter afhændelsen eller ophøret, at vedrører perioden som oplyst i etablerings-og iværksætterkontolovens § 1, stk. 3 og § 2, hvilket er etableringsåret og de nærmest efterfølgende 4 indkomstår. Derfor har bestemmelsen ikke betydning i nærværende sag.

Din revisor efterspørger lovbestemmelse og praksis for afgørelsen.
Lovbestemmelsen fremgår af ovenstående, og som tidligere refereret, fremgår det af Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.6.2: " De indskud, der er foretaget i femårsperioden, kan også anvendes til etablering af en yderligere virksomhed, herunder i selskabsform. Efter Skattestyrelsens opfattelse kan der efter ETBL § 2 dog kun indskydes i etableringsåret vedrørende den første virksomhed og de efterfølgende fire indkomstår. Der kan derfor ikke foretages indskud i flere femårsperioder ved erhvervelse af yderligere virksomheder."

Praksis er fortsat fra SKM2019.144.LSR og der kan henvises til en ikke offentliggjort Landsskatteretsafgørelse, refereret under journalnummer 14-4349610. Afgørelsen vedrørende en skatteansættelse for 2013, hvor en klager fik afslag på fradrag uden indskud efter etableringskontolovens § 4, stk. 2, på i alt 647.200 kr., da klageren allerede havde foretaget indskud og etableret virksomhed i 2005, og var dermed afskåret fra igen at foretage indskud ved erhvervelse af yderligere en virksomhed, jf. etableringskontolovens § 1, stk. 3 og § 2.

Skattestyrelsen fastholder, at der ikke kan gives fradrag efter etablerings- og iværksætterkontolovens § 4, stk. 2 med 1.100.000 kr. i 2020 vedrørende udgifter i H4 I/S, som du indtræder i pr. 1. januar 2018, da du etablerede selvstændig erhvervsvirksomhed i 1998."

Skattestyrelsen har i høringssvar til klagen fastholdt afgørelsen og er enig i Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse. Skattestyrelsen har ikke haft yderligere bemærkninger.

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til et fradrag på 1.100.000 kr.

Som begrundelse er anført følgende:

"A er uddannet læge og var i perioden 1998 til 31. december 2017 selvstændig erhvervsdrivende som praktiserende læge i H5.

I juni 2017 opsagde A sit ydernummer ([…]) overfor Region […], hvorefter han efter udgangen af december 2017 ikke havde tilladelse til at drive virksomhed som praktiserende læge. Han ophørte således ved udgangen af 2017 med at være selvstændig erhvervsdrivende som praktiserende læge.

I juni 2017 blev As personale (2 sekretærer og 2 sygeplejersker) opsagt ligeledes med virkning fra udgangen af december 2017.

Efterfølgende købte A en andel af lægeinteressentskabet H4 med virkning fra den 1. januar 2018. For at kunne virke som praktiserende læge i H4 I/S (CVR-nr. […]), skulle A på ny have et ydernummer. Det fik virkning fra den 1. januar 2018 ydernummer […].

Se eventuelt mere om As historiske virke som praktiserende læge på […]

…

Vores opfattelse
Det er vores opfattelse, at A er berettiget til et iværksætterfradrag på 1.100.000 kr. for indkomståret 2020. Det begrunder vi med, at A var selvstændig erhvervsdrivende i perioden 1998 til den 31. december 2017. Han ophørte således som selvstændig erhvervsdrivende den 31. december 2017. Derefter etablerede han en ny erhvervsmæssig virksomhed med virkning fra den 1. januar 2018, hvor han erhvervede en andel af lægeinteressentskabet H4.

Ved udgangen af indkomståret 2017 ophørte A således med at være selvstændig erhvervsdrivende, hvorefter han ved begyndelsen af indkomståret 2018 på ny etablerede selvstændig lægepraksis med nyt ydernummer.

Lovforslag L135 i folketingsåret 2001-02 var en del af den daværende regerings Konkurrenceevnepakke, hvorved man ønskede at gøre det lettere at drive virksomhed i Danmark. Med vedtagelsen af L135 skete der en udvidelse af etableringskontoordningen. Dengang var der ikke regler om iværksætterfradrag, men i dag er reglerne om etableringskontofradrag og iværksætterfradrag fuldstændig ens bortset fra fradragenes skatteværdi. Praksis om etableringskonto er således også gældende for iværksætterfradrag.

Med vedtagelsen af L135 blev § 2 i ETAB ændret, så det siden 2002 har været muligt at foretage fradrag efter loven i etableringsåret og de efterfølgende 4 år.

I lovforslagets bemærkninger til ændringen af § 2 (se vedlagte bilag med uddrag for lovforslaget) er det anført, at

"Kontohaveren kan fra og med det indkomstår, der følger efter ophørs- eller afhændelsesåret ikke længere foretage indskud på etableringskonto efter andet led i den foreslåede bestemmelse § 2, medmindre der på ny etableres selvstændig virksomhed inden 1 år efter afhændelsen eller ophøret."

Med vedtagelsen af den nye affattelse af § 2 er det således hovedreglen, at der ikke kan fore- tages indskud/fradrag på etableringskonto efter udløb af 5 årsperioden efter etablering med selvstændig erhvervsvirksomhed - medmindre der på ny etableres selvstændig virksomhed inden 1 år efter afhændelsen af en tidligere virksomhed.

Med vedtagelsen af lovforslag L135 ønskede Folketinget at gøre det lettere at drive virksomhed i Danmark, at forbedre virksomhedernes konkurrenceevne og skabe grundlag for øget vækst og beskæftigelse. Det fremgår intet sted i skattelovgivningen, at etableringskontoordningen ikke kan benyttes igen, hvis man har været erhvervsdrivende, er ophørt og har etableret sig igen. Tværtimod fremgår det af bemærkningerne til L135, at efter ophør med selvstændig virksomhed kan etableringskontoordningen benyttes, forudsat der på ny etableres selvstændig virksomhed inden 1 år efter afhændelsen af en tidligere virksomhed.

Henset til formålet med L135 synes det helt forkert, at Skattestyrelsen har valgt en indskrænkende fortolkning af lovændringen i 2001-02, når formålet med Konkurrenceevnepakken var at gøre det lettere at drive virksomhed i Danmark. Hvis lovændringen giver grundlag for lovfortolkning, må fortolkningen skulle ske med skyldig hensyntagen til formålet med lovændringen. Hvis Folketinget havde ment, at etableringskontoordningen kun kan benyttes én gang i livet, havde det været naturligt, at det fremgik af loven. Det gør det ikke. Tværtimod fremgår det af lovændringen som følge af L135, at etableringskontoordningen kan benyttes igen, hvis der år efter ophør med en tidligere virksomhed.

A ophørte utvivlsomt med at drive lægepraksis i 2017, ligesom han utvivlsomt etablerede en ny virksomhed ved begyndelsen af 2018. Han etablerede således ny virksomhed i H4 I/S mindre end 1 år efter afhændelsen af virksomheden i H5.

Derfor er det vores opfattelse, at A i indkomståret 2020 er berettiget til det omhandlede iværksætterfradrag med 1.100.000 kr., idet 2020 ligger inden for 5 år efter etablering af virksomheden i H4 I/S. Det skal bemærkes, at Skattestyrelsen ikke har haft bemærkninger til opgørelsen af fradraget.

Som en del af Skattestyrelsens begrundelse for afgørelsen af 18. januar 2022 er der henvist til 2 afgørelser: j.nr. 14-4349610 fra Landsskatterettens afgørelsesdatabase og til SKM2019.144.LSR. Det er vores opfattelse, at det er j.nr. 14-4349610, som er offentliggjort som SKM2019.144.LSR, hvorfor de 2 afgørelser, som Skattestyrelsen henviser til, er en og samme sag.
I j.nr. 14-4349610 stadfæstede Landsskatteretten, at der ikke var godkendt fradrag for indskud på etableringskonto uden indskud. Sagens omstændigheder var, at klageren havde etableret virksomhed i 2005. Derefter udvidede han virksomheden i 2014 ved tilkøb af yderligere en virksomhed.

I afgørelsen blev det tillagt betydning, at klageren havde været selvstændig erhvervsdrivende uafbrudt fra 2005 og indtil udvidelsen af virksomheden i 2014. I dén sag var klageren således udover 5 årsperioden for etablering af virksomhed, og han var ikke ophørt med at være erhvervsdrivende, da virksomheden blev udvidet ved opkøb i 2014. I As tilfælde skete der utvivlsomt ophør med virksomhed inden den nye virksomhed blev etableret. Derfor kan j.nr. 14-4349610 efter vores opfattelse ikke benyttes som begrundelse for ikke at godkende As fradrag.

Dernæst skal vi gøre opmærksom på, at under sagens behandling ved Landsskatteretten udtalte Skattestyrelsen bl.a. følgende om lovændringen i 2001-02:

"Efter ændringen er det stadig alene i den situation, hvor den allerede etablerede erhvervsvirksomhed ophører, opgives eller afhændes, således at skatteyderen i en periode ikke længere ejer eller driver en selvstændig erhvervsvirksomhed, at skatteyderen på ny kan foretage fradragsberettigede indskud på baggrund af en lønindtægt med henblik på etablering af en ny erhvervsvirksomhed, jf. ETAB §§ 1, stk. 3, 2 og 3." 

Skattestyrelsens udtalelse i j.nr. 14-4349610 bekræfter efter vores opfattelse, at der kan foretages fradrag efter etableringskontoreglerne, når en allerede etableret virksomhed ophører, og der efterfølgende indenfor 1 år etableres en ny virksomhed.

Skattestyrelsen anfører, at fradraget kan foretages på baggrund af en lønindtægt. Det skal bemærkes, at efter ETAB § 2 kan fradraget foretages på baggrund af lønindtægt eller overskud fra selvstændig virksomhed.

Sammenfatning
Sammenfattende er det vores opfattelse, at A for indkomståret 2020 er berettiget til fradrag uden indskud efter etableringskontoreglerne, idet han ophørte med at være selvstændig erhvervsdrivende i 2017, hvorefter han i 2018 etablerede ny erhvervsvirksomhed.

Vores forståelse af reglerne støttes af lovbemærkningerne til L135 samt af Skattestyrelsens udtalelse i j.nr. 14-4349610."

Retsmøde
Klagerens repræsentant fastholdt påstanden om ændring af Skattestyrelsens afgørelse, idet klageren er berettiget til fradrag, da han har etableret ny virksomhed indenfor 1 år efter ophør af hans tidligere virksomhed. Det fremgår ikke af forarbejderne, L 135, at man ikke kan bruge bestemmelsen mere end en gang. Ved fradrag uden indskud kræves ikke, at der forinden er foretaget indskud på etableringskonto.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om klageren er berettiget til at foretage fradrag uden indskud efter etableringskontolovens § 4, stk. 2, efter erhvervelsen af en andel af H4 I/S (CVR-nr. […]).

Retsgrundlaget
Berettiget til at foretage indskud på etableringskonto eller iværksætterkonto er fuldt skattepligtige personer, som ikke efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst er skattemæssigt hjemmehørende i et andet land, og som i indkomståret har oppebåret lønindtægt, eller som indtil 5 år efter etableringen af den selvstændige erhvervsvirksomhed, jf. § 5, oppebærer lønindtægter eller overskud fra den selvstændige erhvervsvirksomhed, til og med indkomståret efter det indkomstår, hvor den pågældende når folkepensionsalderen, jf. § 1 a i lov om social pension. Det følger af etableringskontolovens § 2, som ændret ved lov nr. 390 af 6. juni 2002.

Af forarbejderne til bestemmelsen under de specielle bemærkninger (lovforslag nr. 135 af 27. februar 2002, § 1, nr. 3) fremgår blandt andet:

"Adgangen til at indskyde på etableringskonto i etableringsåret og de nærmest efterfølgende fire indkomstår tilkommer alene skattepligtige, der inden etablering af den selvstændige erhvervsvirksomhed har indskudt på etableringskonto.

…

Kontohaveren kan fra og med det indkomstår, der følger efter ophørs- eller afhændelsesåret ikke længere foretage indskud på etableringskonto efter andet led i den foreslåede bestemmelse i § 2, medmindre der på ny etableres selvstændig virksomhed inden 1 år efter afhændelsen eller ophøret."

Indskud på en konto kan dog helt eller delvis undlades, når den skattepligtige inden udløbet af indskudsåret opfylder betingelserne i § 5 for at hæve indskud af samme størrelse. Det følger af etableringskontolovens § 4, stk. 2, 1. pkt. Beløb omfattet af 1. pkt. behandles efter reglerne om indskud, jf. etableringskontolovens § 4, stk. 2, 3. pkt.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Klageren har siden 1998 drevet virksomhed som privatpraktiserende læge.

Klagerens virksomhed som privatpraktiserende læge er ikke ophørt ved lukning af H5 pr. 31. december 2017, men er fortsat i interessentskabet H4 I/S pr. 1. januar 2018.

Da der i indkomståret 2020 er forløbet mere end 5 år fra etableringen af den selvstændige erhvervsvirksomhed, er betingelserne for fradrag uden indskud på baggrund af virksomhedsoverskud ikke til stede, jf. etableringskontolovens § 4, stk. 2, jf. § 2.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.