Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger - i henhold til momslovens § 38 - er berettiget til et delvist fradrag for den købsmoms, som Spørger betaler til Banedanmark i forbindelse med Spørgers indkøb af adgang til og anvendelse af jernbanenettet i Danmark?

Svar:

1. Nej

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger driver virksomhed med bl.a. togdrift. Spørgers indtægter består i den forbindelse af bl.a. momsfri personbefordring, momspligtig transport af cykler og momspligtige reklameindtægter.

Banedanmark er en styrelse under Transportministeriet, som ejer den danske jernbaneinfrastruktur. Banedanmark er dermed underlagt både forvaltningsloven og offentlighedsloven. I medfør af lov nr. 686 af 27. maj 2015 ("jernbaneloven") og bekendtgørelse nr. 1470 af 29. juni 2021 opkræver Banedanmark afgifter for benyttelse af statens jernbaneinfrastruktur ("infrastrukturafgifter").

I forbindelse med Spørgers togdrift betaler Spørger således infrastrukturafgifter til Banedanmark for benyttelse af jernbanenettet i Danmark. Banedanmark opkræver på nuværende tidspunkt moms af disse infrastrukturafgifter.

I denne anmodning ønsker Spørger Skatterådets stillingtagen til, om Spørger i henhold til momslovens § 38 er berettiget til på sin momsangivelse, delvist at fradrage den købsmoms, som Spørger betaler til Banedanmark i forbindelse med Banedanmarks opkrævning af infrastrukturafgifter.

Momslovens generelle betingelser for momsfradrag er, jf. Skattestyrelsens juridiske vejledning, 2023-1, afsnit D.A.11.1, følgende: 

1. Indkøbet skal foretages af en afgiftspligtig person.
2. Indkøbet skal anvendes til momspligtig aktivitet.
3. Momsen skal være korrekt opkrævet.

Skattestyrelsen kan ved besvarelsen af anmodningen lægge til grund, at betingelse nr. 1 og nr. 2 er opfyldt. Spørger udgør således en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, som betaler infrastrukturafgifter for at kunne udøve både momspligtige og momsfritagne aktiviteter, jf. momslovens §§ 4, stk. 1 og 13, stk. 1, nr. 15.

For at besvare det i anmodningen stillede spørgsmål om Spørgers ret til momsfradrag, skal Skatterådet således tage stilling til, om den af Banedanmark opkrævede moms af infrastrukturafgifter kan anses for at være korrekt opkrævet.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at det indstillede spørgsmål skal besvares med "Nej".

Det følger af § 37, stk. 1, i lov nr. 2021 af 26. september 2019 (momsloven), at:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6."

Det følger således af momslovens § 37, at en virksomhed er berettiget til at foretage fradrag for moms på omkostninger, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer.

Det følger endvidere af momslovens § 38, stk.1, at:

"For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden."

Det følger således af momslovens § 38, at en virksomhed ligeledes er berettiget til at foretage delvist fradrag for momsen på omkostninger, der både anvendes til brug for virksomhedens momspligtige og momsfrie leverancer ("generalomkostninger").

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit D.A.11.1, at fradragsret for moms generelt er betinget af følgende:

• Indkøbet skal foretages af en momspligtig person.
• Indkøbet skal anvendes til momspligtig aktivitet.
• Momsen skal være korrekt opkrævet.

Med henvisning til de faktiske omstændigheder kan det lægges til grund, at Spørger udgør en afgiftspligtig person, der afholder omkostningerne til infrastrukturafgifter i forbindelse med sin udøvelse af både momspligtige og momsfritagne aktiviteter.

For at besvare det i anmodningen stillede spørgsmål om Spørgers ret til momsfradrag, skal Skattestyrelsen derfor tage stilling til, om den af Banedanmark opkrævet moms af infrastrukturafgifter kan anses for at være korrekt opkrævet eller om momsen er opkrævet med urette.

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit D.A.11.1.4.2, at:

"En modtager af en faktura, hvor der ved en fejl er påført moms, har ikke fradragsret for den fejlagtigt anførte moms. (…) Ved en fejl forstås i denne forbindelse, at der er anført moms på fakturaen, selvom der efter lovens øvrige bestemmelser ikke skal betales moms."

Det fremgår således, at der ikke er fradrag for moms, der er anført på en faktura, når der efter momslovens øvrige bestemmelser ikke skal betales moms heraf. Det er således en betingelse for fradragsretten, at momsen er korrekt opkrævet.

Det afgørende for Spørgers momsfradragsret i nærværende tilfælde, er således, hvorvidt Banedanmarks opkrævning af moms i forbindelse med opkrævning af infrastrukturafgifter skal anses for at være korrekt opkrævet.

Det mener Spørger ikke er tilfældet.

Det er således Spørgers opfattelse, at Banedanmarks opkrævning af infrastrukturafgifter ikke sker i egenskab af afgiftspligtig person, men derimod i egenskab af offentlig myndighed, hvorfor opkrævning af moms på infrastrukturafgifterne er i strid med momsloven og Rådets direktiv 2006/112 ("momssystemdirektivet").

Momspligtig transaktion - afgiftspligtig person

Det følger af momssystemdirektivet artikel 2, nr. 1, litra a), at:

"1. Følgende transaktioner er momspligtige:

a)      levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab"

Det er således en forudsætning for opkrævningen af moms af infrastrukturafgifter, at Banedanmark kan anses for at udgøre en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, ved opkrævning af infrastrukturafgifter.

Det følger af momslovens § 3, stk. 1 og 2, at:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:

1. Enhver person, der lejlighedsvis leverer et nyt transportmiddel til et andet EU-land, jf. § 11, stk. 7.
2. Offentlige forsyningsvirksomheder.
3. Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder."

Det fremgår således, at offentligretlige organer, der har karakter af at være forsyningsvirksomhed eller som leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder anses for at være afgiftspligtige personer. Dermed følger det af momslovens § 3, stk. 2, nr. 2 og 3, modsætningsvist, at offentligretlige organer som udgangspunkt ikke anses som afgiftspligtige personer. 

Om offentligretlige organer fremgår det endvidere af momssystemdirektivets artikel 13, at:

"1. Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.

Under alle omstændigheder anses offentligretlige organer som afgiftspligtige personer for så vidt angår de i bilag I anførte former for virksomhed, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig.

2. Medlemsstaterne kan anse virksomhed, der udøves af offentligretlige organer, og som er fritaget for afgift i henhold til artikel 132, 135, 136 og 371, artikel 374-377, artikel 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, eller artikel 380-390c, som virksomhed udøvet i egenskab af offentlig myndighed."

Det følger dermed eksplicit af momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, 1. afsnit, at offentligretlige organer, der udøver virksomhed i deres egenskab af offentlig myndighed, ikke anses som afgiftspligtige personer.

For at vurdere, om Banedanmarks opkrævning af moms på infrastrukturafgifter er korrekt, må det derfor vurderes, om Banedanmark i denne henseende udgør en afgiftspligtig person eller et offentligretligt organ efter momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1.

Momsmæssig kvalificering af Banedanmark i relation til opkrævning af infrastrukturafgifter

"Offentligretlige organer" i momssystemdirektivets betydning er ikke nærmere defineret i hverken momssystemdirektivet eller momsloven. EU-Domstolen har imidlertid defineret dette begreb i en række domme.

Eksempelvis udtaler EU-Domstolen i sag C-358/97, Kommissionen mod Irland, at:

"37. Som Domstolen gentagne gange har fastslået, fremgår det af en gennemgang af denne bestemmelse i lyset af direktivets formål, at to kumulative betingelser skal være opfyldt, for at reglen om afgiftsfritagelse finder anvendelse, nemlig et offentligretligt organs udøvelse af virksomhed og udøvelse af virksomhed, der varetages i egenskab af offentlig myndighed (jf. bl.a. dom af 25.7.1991, sag C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, Sml. I, s. 4247, præmis 18).

38. Hvad angår den sidste betingelse fremgår det af Domstolens faste praksis (…) at den virksomhed, der udøves i deres egenskab af offentlig myndighed i sjette direktivs artikel 4, stk. 5, første afsnits forstand, er den, som varetages af offentligretlige organer på grundlag af deres særlige retlige status, hvilket dog ikke omfatter den virksomhed, som de pågældende organer udøver på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende"

Det fremgår således af EU-Domstolens praksis, at vurderingen af, hvorvidt et offentligretligt organ anses for at udgøre en afgiftspligtig person i relation til en given aktivitet, afhænger af to kumulative betingelser;

1. om der tale om et offentligretligt organ og
2. om den pågældende virksomhed udøves i dennes egenskab af offentlig myndighed.

Betingelse nr. 2 beror i den forbindelse på en vurdering af, om organet udøver virksomhed på grundlag af sin særlige retlige status, og om virksomheden udøves på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende.

Således indebærer en vurdering af, hvorvidt Banedanmark i relation til opkrævning af infrastrukturafgifter udgør en afgiftspligtig person, tre elementer:

1. om Banedanmark udgør et offentligretligt organ
2. om opkrævning af infrastrukturafgifter sker på grundlag af Banedanmarks særlige retlige status, og
3. om denne opkrævning sker i konkurrence med private erhvervsdrivende.

Banedanmark som offentligretligt organ

Det følger af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit D.A.3.2.4, at:

"Ved den konkrete vurdering af, om en institution kunne anses for en integreret del af den offentlige forvaltning, har Skatterådet og Skattestyrelsen i den forbindelse bl.a. lagt vægt på, om institutionen anses for en del af den offentlige forvaltning ved anvendelsen af forvaltningsloven og offentlighedsloven.

Det taler således for at anse en institution for en del af den offentlige forvaltning, hvis

• Forvaltningsloven og offentlighedsloven finder anvendelse jf. lovene selv
• Lovene ikke finder anvendelse alene grundet hensynet til et særligt behov for fortrolighed.

Det taler derimod imod at anse en institution for en del af den offentlige forvaltning, hvis

• Forvaltningsloven og offentlighedsloven alene finder anvendelse grundet bestemmelser i andre love
• Forvaltningsloven og offentlighedsloven ikke finder anvendelse på institutionen, fordi lovgiver har ønsket, at institutionen skal virke på samme grundlag som private virksomheder."

Ved vurderingen af, hvorvidt Banedanmark anses for at udgøre et offentligretligt organ, er det således relevant at fastlægge, om Banedanmark indgår i det statslige forvaltningsapparat. Det vil sige, om Banedanmark er en del af staten i sig selv og underlagt den lovgivning, der er gældende herfor, f.eks. forvaltningsloven og offentlighedsloven, jf. eksempelvis også Landsskatterettens kendelse i SKM2023.102.LSR.

Det fremgår af § 1 i lov nr. 433 af 22. april 2014 ("forvaltningsloven"), at loven gælder for alle dele af den offentlige forvaltning. Det fremgår tilsvarende af § 2 i lov nr. 145 af 24. februar 2020 ("offentlighedsloven"), at loven finder anvendelse på al virksomhed, der udøves af myndigheder inden for den offentlige forvaltning. Begge love finder således anvendelse for Banedanmark.

Det kan konstateres, at Banedanmark er en styrelse under Transportministeriet, hvis opgaver og beføjelser er fastlagt i bekendtgørelse nr. 1470 af 29. juni 2021. Her fremgår det af § 2 bl.a., at Banedanmark planlægger, udvikler, anlægger, driver, vedligeholder og fornyer den statslige jernbaneinfrastruktur.

Det fremgår videre af bekendtgørelsens §§ 5-16, at en række beføjelser, som er tillagt transportministeren, udøves af Banedanmark.

For så vidt angår klager, fremgår det af bekendtgørelsens §§ 17-18, at afgørelser truffet af Banedanmark kan påklages til henholdsvis transportministeren og Jernbanenævnet, som udgør en administrativ rekursmyndighed.

Dertil kommer, at Banedanmark er underlagt udbudsreglerne, som er gældende for offentligretlige organer, jf. § 2 i lov nr. 10 af 6. januar 2023 ("udbudsloven"), jf. § 24, stk. 1, nr. 28 smh. bilag I til Rådets direktiv 2014/24 ("udbudsdirektivet").

Baseret på ovenstående er det Spørgers opfattelse, at Banedanmark som styrelse under Transportministeriet udgør et offentligretligt organ.

Særlig retlig status

Dernæst må det vurderes, om Banedanmark ved opkrævning af infrastrukturafgifter agerer i sin egenskab af offentlig myndighed på grundlag af sin særlige retlige status.

Som beskrevet ovenfor, er Banedanmarks opgaver og beføjelser fastlagt i bekendtgørelse nr. 1470 af 29. juni 2021. Det fremgår nærmere bestemt af denne bekendtgørelses § 2, stk. 1, nr. 5, at Banedanmark varetager opgaven med fastsættelse og opkrævning af afgifter for benyttelse af statens jernbaneinfrastruktur, dvs. infrastrukturafgifter.

Den danske infrastrukturafgift for brug af jernbanenettet er underlagt et fælles EU-regelsæt som fastlagt ved Rådets direktiv 2012/34/EU ("jernbanedirektivet"). Det fremgår af dette direktiv samt gennemførselsforordning 870/2014/EU, at EU-lovgivningen fremsætter detaljerede regler for, hvordan de enkelte EU-medlemsstater skal strukturere og administrere forvaltning af jernbaneinfrastrukturen.

Det fremgår blandt andet af præamblen til jernbanedirektivet, at:

"(61) I betragtning af infrastrukturforvalteres monopolstilling bør det kræves af dem, at de gennemgår den disponible infrastrukturkapacitet og metoderne til at forbedre den, hvis det ved tildelingen af infrastrukturkapacitet ikke er muligt at imødekomme brugernes krav.

(71) Jernbaneinfrastruktur er et naturligt monopol, og det er derfor nødvendigt at give infrastrukturforvaltere incitamenter til at nedbringe omkostningerne og at forvalte deres infrastruktur effektivt."

Om infrastrukturforvalteren fremgår det ligeledes af jernbanedirektivets artikel 4, at:

"1. Medlemsstaterne sikrer, at jernbanevirksomheder, som direkte eller indirekte ejes eller kontrolleres af medlemsstaterne, med hensyn til ledelse, forvaltning, administration og intern administrativ, økonomisk og regnskabsmæssig kontrol har en uafhængig status, som navnlig sikrer dem særskilt kapital, budget og regnskabsføring i forhold til staten.

2. Infrastrukturforvalteren er ansvarlig for egen ledelse, forvaltning, administration og intern kontrol under overholdelse af de rammer og særlige regler for opkrævning og tildeling, som medlemsstaterne indfører."

Om tilsyn fremgår det af jernbanedirektivets artikel 15, stk. 3, at:

"Kommissionen overvåger anvendelsen af nettet og udviklingen af rammebetingelserne i jernbanesektoren, navnlig infrastrukturafgifter, kapacitetstildeling, investeringer i jernbaneinfrastruktur, udviklingen i jernbanetransportydelsernes priser og kvalitet, jernbanetransportydelser, der er omfattet af kontrakter om offentlig tjeneste, udstedelse af licenser samt graden af markedsåbning og harmonisering mellem medlemsstaterne, udviklingen i beskæftigelsen og de tilknyttede sociale vilkår inden for jernbanesektoren. Disse tilsynsaktiviteter berører ikke tilsvarende aktiviteter i medlemsstaterne og arbejdsmarkedets parters rolle."

Jernbanedirektivet regulerer ligeledes fastlæggelse af de infrastrukturafgifter, som Banedanmark opkræver. Eksempelvis følger det af jernbanedirektivets artikel 29, stk. 1, at:

"1. Medlemsstaterne fastlægger en afgiftsramme under overholdelse af den forvaltningsmæssige uafhængighed i artikel 4.

Under iagttagelse af dette krav fastsætter medlemsstaterne også de nærmere regler for afgifterne eller overdrager beføjelserne hertil til infrastrukturforvalteren.

Medlemsstaterne sikrer, at netvejledningen indeholder afgiftsrammen og -reglerne eller henviser til et websted, hvor afgiftsrammen og -reglerne offentliggøres. Infrastrukturforvalteren fastlægger og opkræver afgiften for brugen af infrastruktur i overensstemmelse med de fastlagte afgiftsrammer og -regler.

Uden at det berører den i artikel 4 omhandlede forvaltningsmæssige uafhængighed, kan det nationale parlament få ret til at undersøge og om nødvendigt revidere det afgiftsniveau, som infrastrukturforvalteren har fastlagt, forudsat at en sådan ret er tillagt direkte i medfør af forfatningsretlige bestemmelser inden den 15. december 2010. En eventuel revision skal sikre, at afgifterne er i overensstemmelse med dette direktiv og de fastlagte afgiftsrammer og -regler."

Endvidere fremgår det af jernbanedirektivets artikel 31, at

"1. Afgifter for brug af jernbaneinfrastruktur og servicefaciliteter betales til henholdsvis infrastrukturforvalteren og operatøren af servicefaciliteten og anvendes til at finansiere deres virksomhed.

2. Medlemsstaterne kræver, at infrastrukturforvalteren og operatøren af servicefaciliteten forelægger tilsynsorganet den nødvendige dokumentation for de pålagte afgifter, så tilsynsorganet kan udføre sine funktioner som omhandlet i artikel 56. Infrastrukturforvalteren og operatøren af servicefaciliteten skal med henblik herpå kunne påvise over for jernbanevirksomheder, at de infrastrukturafgifter og afgifter for tjenesteydelser, der faktureres jernbanevirksomheden i henhold til artikel 30-37, er i overensstemmelse med den metode og de regler og, hvor det er relevant, afgiftsskalaer, der er fastsat i netvejledningen

3. Med forbehold af stk. 4 eller 5 i denne artikel eller artikel 32 fastsættes afgifterne for minimumsadgangsydelserne og for adgangen til infrastruktur, der forbinder servicefaciliteter, som den omkostning, der påløber direkte som følge af togtjenesten. (…)"

De danske regler, som implementerer ovennævnte EU-regler for opkrævning af infrastrukturafgift, er fastsat ved lov nr. 686 af 27. maj 2015 ("jernbaneloven"). Det følger således af jernbanelovens § 21, at loven giver Transportministeren bemyndigelse til at fastsætte den betaling, som jernbanevirksomhederne skal yde for at benytte jernbaneinfrastrukturen.

Transportministeren har udnyttet denne bemyndigelse ved Transport- og Boligministeriets bekendtgørelse nr. 1379 af 1. december 2015 om betaling for brug af statens jernbanenet og om miljøtilskud til godstransport på jernbane m.v.

Det følger af denne bekendtgørelses § 1, stk. 2, at:

"Stk. 2. Infrastrukturafgifter pålægges i overensstemmelse med Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2012/34/EU af 21. november 2012 om oprettelse af et fælles europæisk jernbaneområde med tilhørende implementeringsretsakter."

Det fremgår endvidere af denne bekendtgørelses § 2, at Banedanmark fastsætter satserne for togkilometerafgift, jf. bekendtgørelsens § 3. Det følger af bekendtgørelsens § 3, stk. 1 at:

"Togkilometerafgiften skal være ens for alle jernbanevirksomheder, som udfører samme form for transport på samme marked, men kan differentiere mellem godstog og persontog. Togkilometerafgiften fastsættes som den omkostning, der påløber direkte som følge af jernbanedriften, og som statens jernbaneinfrastruktur påføres ved et gennemsnitligt togs kørsel på jernbaneinfrastrukturen."

Det følger således af jernbanelovgivningen, at infrastrukturforvalteren er underlagt nøje lovmæssige krav og dokumentation, herunder overholdelse af særlige rammer ved opkrævning af infrastrukturafgifter samt at EU Kommissionen fører tilsyn med blandt andet opkrævning af infrastrukturafgifter. Dertil kommer, at infrastrukturafgift skal opkræves i overensstemmelse med et hvile-i-sig-selv-princip som det i øvrigt generelt gør sig gældende for offentlige gebyrer og afgifter.

Til orientering kan Spørger oplyse, at de gældende satser (satserne for 2023) fremgår af BEK nr. 1475 af 02.12.2022 (Bekendtgørelse om infrastrukturafgifter m.v. for statens jernbanenet).

Tilsvarende fremgår det af EU-Domstolens domme i sagerne C-344/15, NRA, C-276/97, Kommissionen mod Frankrig, C-260/98, Kommissionen mod Grækenland og C-276/98, Kommissionen mod Portugal, at EU-Domstolen i alle sagerne fandt, at opkrævning af afgifter for benyttelse af vejnet [jernbanenet] henholdsvis bro måtte anses for virksomhed, hvorved offentligretlige organer må anses for at handle i egenskab af offentlig myndighed.

På baggrund af ovenstående er det Spørgers opfattelse, at Banedanmark må anses for at opkræve infrastrukturafgifter i sin egenskab af offentlig myndighed på grundlag af sin særlige retlige status. Denne konklusion støttes desuden af Landsskatterettens kendelse i SKM2023.102.LSR, hvor Landsskatteretten fastslår:

"Som påpeget af Skattestyrelsen udøver kommunen i de ejendomme, der anvendes til skoler og klub, aktiviteter, som er reguleret i folkeskoleloven og dagtilbudsloven. Det lægges til grund, at der i arbejdsmarkedscentrene udøves aktiviteter, som er reguleret i serviceloven og lov om aktiv socialpolitik. Kommunen er i henhold til disse love underlagt en række offentligretlige regler vedrørende udøvelsen af de omhandlede aktiviteter. Landsskatteretten finder i overensstemmelse med det af Skattestyrelsen anførte, at kommunen inden for de nævnte områder udøver virksomhed i sin egenskab af offentlig myndighed."

Ikke i konkurrence med private erhvervsdrivende

Endelig må det vurderes, om Banedanmark ved opkrævning af infrastrukturafgifter udøver virksomhed i konkurrence med private erhvervsdrivende.

Som beskrevet ovenfor følger det af jernbanedirektivets præambel, at en infrastrukturforvalter har en naturlig monopolstilling.

Det synes af denne årsag åbenbart allerede i jernbanedirektivets præambel, at infrastrukturforvaltning, herunder opkrævning af infrastrukturafgifter, ikke kan anses for at udgøre virksomhed, som udøves på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende. Det er således et iboende karakteristikon ved opkrævning af infrastrukturafgifter, at denne opgave ikke udføres i konkurrence med private virksomheder, jf. momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, 2. afsnit og momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

Som det ligeledes fremgår af gennemgangen af jernbanelovgivningen ovenfor, følger det af jernbanedirektivet, at infrastrukturforvaltning skal være retligt adskilt fra aktiv jernbanevirksomhed, at infrastrukturforvalteren er pålagt overholdelse af særlige rammer ved opkrævning af infrastrukturafgifter samt at EU Kommissionen fører tilsyn med blandt andet opkrævning af infrastrukturafgifter.

Dette synes ligeledes at underbygge, at Banedanmarks infrastrukturforvaltning, herunder opkrævning af infrastrukturafgifter, ikke kan anses for at udgøre virksomhed, som udøves på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende.

Dertil kommer, at det følger af jernbanelovgivningens bestemmelser, at opkrævning af infrastrukturafgifter er underlagt nøje regler og dokumentation samt at infrastrukturafgift skal opkræves i overensstemmelse med et hvile-i-sig-selv-princip. Også af denne årsag synes Banedanmark ikke ved opkrævning af infrastrukturafgifter at udøve virksomhed på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende, idet disse ikke ved lovgivning er pålagt at opkræve vederlag for deres ydelser efter et hvile-i-sig-selv-princip.

Endelig skal vi henvise til EU-Domstolens dom i bl.a. sag C-344/15, NRA, hvori EU-Domstolen, jf. dommens præmis 48-50, konkluderer, at tilrådighedsstillelse af vejinfrastrukturer [jernbanenet] mod betaling af en vejafgift ikke anses for at blive udøvet i konkurrence med private erhvervsdrivende:

 "48. Det må fastslås, at virksomheden med tilrådighedsstillelse af vejinfrastrukturer mod betaling af en vejafgift, der dermed ikke er begrænset til opkrævningen af vejafgifterne, under sådanne omstændigheder udelukkende udøves af NRA under betingelser, der under alle omstændigheder sikrer, at der stilles et sikkert og effektivt nationalt vejnet til rådighed. Herved varetager dette organ - enten på eget initiativ eller i tilfælde af, at den private erhvervsdrivende trækker sig tilbage - opgaverne med drift og vedligeholdelse af dette vejnet under iagttagelse af særlige lovbestemte forpligtelser, som udelukkende er pålagt organet.

49. Det er desuden ubestridt, at der ikke foreligger nogen reel mulighed for, at en privat erhvervsdrivende kan komme ind på det pågældende marked ved at bygge en vej, som ville kunne konkurrere med de allerede eksisterende nationale veje.

50. På denne baggrund fremgår det, at NRA udøver sin virksomhed med tilrådighedsstillelse af vejinfrastrukturer mod betaling af en vejafgift inden for rammerne af den retlige ordning, der kun er gældende for organet. Denne virksomhed kan, således som den forelæggende ret ligeledes har fastslået, derfor ikke anses for at blive udøvet i konkurrence med den virksomhed, der udøves af de private erhvervsdrivende, og som består i at opkræve vejafgifter på andre betalingsveje i medfør af en aftale med NRA i henhold til nationale lovbestemmelser. Desuden foreligger der i overensstemmelse med den retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 42, heller ikke nogen potentiel konkurrence, for så vidt som muligheden for, at private erhvervsdrivende kan udøve den pågældende virksomhed under de samme betingelser som NRA, er rent teoretisk. Momsdirektivets artikel 13, stk. 1, andet afsnit, finder derfor ikke anvendelse på en situation, hvor der ligesom i hovedsagen ikke foreligger nogen reel, aktuel eller potentiel konkurrence mellem det pågældende offentligretlige organ og private erhvervsdrivende."

Baseret på ovenstående er det Spørgers opfattelse, at Banedanmark ved opkrævning af infrastrukturafgifter ikke udøver virksomhed på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende.

Konklusion

Som det fremgår af ovenstående, er det Spørgers opfattelse, at Banedanmark udgør et offentligretligt organ, at Banedanmark opkræver infrastrukturafgifter på grundlag af sin særlige retlige status som styrelse og infrastrukturforvalter i Transportministeriet, og at Banedanmark herved ikke udøver virksomhed på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende.

Derfor må Banedanmark i relation til opkrævning af infrastrukturafgifter anses som offentligretligt organ, der udøver virksomhed i denne egenskab af offentlig myndighed, jf. momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, 1. afsnit. Af denne årsag udgør Banedanmark ikke en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3.

Herefter må det undersøges, om Banedanmark ved opkrævning af infrastrukturafgifter alligevel skal anses for at udgøre en afgiftspligtig person, jf. momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, 3. afsnit, hvorefter offentligretlige organer under alle omstændigheder anses som afgiftspligtige personer for så vidt angår de former for virksomhed, der er anført i bilag I til momssystemdirektivet (forsyningsvirksomhed).

Forsyningsvirksomhed omfattet af bilag I til momssystemdirektivet

Følgende fremgår af momssystemdirektivets bilag I:

"BILAG I

Liste over de former for virksomhed, der er omfattet i artikel 13, stk. 1, tredje afsnit

1. Teleydelser
2. Vand-, gas-, elektricitets- og varmeforsyning
3. Godstransport
4. Levering af ydelser i havne og lufthavne
5. Personbefordring
6. Levering af nye varer, fremstillet med henblik på salg
7. Transaktioner i forbindelse med landbrugsprodukter, foretaget af landbrugsinterventionsorganer i medfør af forordningerne om de fælles markedsordninger for disse produkter
8. Drift af handelsmesser og -udstillinger
9. Oplagring
10. Erhvervsmæssige reklamebureauers virksomhed
11. Rejsebureauers virksomhed
12. Transaktioner i forbindelse med virksomhedskantiner, indkøbssammenslutninger, kooperativer og lignende foretagender
13. Radio- og fjernsynsforetagenders virksomhed, medmindre den er fritaget i henhold til artikel 132, stk. 1, litra q)."

Det følger af såvel EU-Domstolens praksis som national administrativ praksis, at bilag I udgør en udtømmende opregning af de former for virksomhed, der er omfattet af momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, 3. afsnit.

Eksempelvis har EU-Domstolen udtalt følgende om bilag D til sjette momsdirektiv (nu bilag I til momssystemdirektivet) i de forenede sager C-231/87 og C-129/88, Comune de Carpaneto Piacentino and others:

"31. Det må fastslås, at sjette direktivs artikel 4, stk. 5, opfylder disse kriterier, eftersom de organer og den virksomhed, for hvilke der bliver tale om afgiftsfritagelse, klart er fastlagt i bestemmelsen. Offentligretlige organer, der i denne sammenhæng må ligestilles med private, kan derfor påberåbe sig reglen om afgiftsfritagelse for virksomhed, de varetager i egenskab af offentlig myndighed, når disse virksomhedsformer ikke er nævnt i bilag D til direktivet."

Tilsvarende følger af sagerne C-276/97, Kommissionen mod Frankrig, C-260/98, Kommissionen mod Grækenland og C-276/98, Kommissionen mod Portugal, hvor EU-Domstolen i alle tre sager udtaler at offentligretlige organer ikke kan anses for afgiftspligtige personer i relation til opkrævning af afgifter for benyttelse af vejanlæg henholdsvis en bro, idet denne virksomhed ikke er nævnt i bilag D til sjette momsdirektiv (nu bilag I til momssystemdirektivet).

Det fremgår ligeledes af Landsskatterettens afgørelse om renovationsydelser i SKM2020.459.LSR, at:

"Bilag I må i henhold til ordlyden anses for en udtømmende opregning af de aktiviteter, der er omfattet af momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, 3. afsnit."

Således vil et offentligretligt organ alene kunne anses som en afgiftspligtig person, hvis dette organ udøver virksomhed, der er opregnet i momssystemdirektivets bilag I.

Det er vanskeligt at finde rum for, at infrastrukturforvaltning af jernbanenettet skulle være omfattet af de nævnte leverancer i bilag I til momssystemdirektivet.

De former for ydelser, der er nævnt i bilaget, der ved en - endog meget udvidet - ordlydsfortolkning kunne komme på tale er nr. 3) Godstransport og nr. 5) Persontransport. Der er imidlertid ingen tvivl om, de to betegnelser i bilagets nr. 3) og nr. 5) dækker over den aktive del af gods- og personbefordring - dvs. den ydelse, som Spøger leverer. Selv hvis begreberne måtte omfatte infrastrukturforvalteren/Banedanmark, vil momspligten alene omfatte godstransport, da personbefordring med tog som bekendt er momsfritaget i Danmark.

Endelig skal det bemærkes, at generaladvokaten i sit forslag til afgørelse i EU-Domstolens dom i sag C-276/97, Kommissionen mod Frankrig, punkt 57, udtrykker, at virksomhed i form af, at der stilles vejnet [jernbanenet] til rådighed, ikke udtrykkeligt er nævnt som en afgiftspligtig virksomhed i bilag I til momssystemdirektivet. Denne slutning når EU-Domstolen også frem til, jf. dommens præmis 41 sammenholdt med præmis 26.

Af EU-Domstolens dom i samme sag fremgår det således intetsteds, at EU-Domstolen anser tilrådighedsstillelse af infrastruktur som forsyningsvirksomhed i henhold til bilag I. Tværtimod lagde EU-Domstolen i sin dom udelukkende vægt på, om afgiften opkræves af en offentlig myndighed (uden for momspligten) eller af en privat virksomhed (momspligtig), jf. dommens præmis 41 til 46:

"Henset til denne retspraksis må Kommissionens standpunkt, som er anført i denne doms præmis 26, og hvorefter et organ alene handler »i ... egenskab af offentligmyndighed« for så vidt angår virksomhed, som henhører under begrebet offentlige myndigheder i dette udtryks snævre forstand, der ikke omfatter virksomhed bestående i at stille vejanlæg til rådighed mod betaling af en vejafgift, forkastes.

Kommissionen, hvis retlige standpunkt således ikke er lagt til grund af Domstolen, har hverken godtgjort eller forsøgt at godtgøre, at de pågældende erhvervsdrivende i det foreliggende tilfælde handler på de samme betingelser som en privat erhvervsdrivende i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i Domstolens praksis. Den Franske Republik har derimod forsøgt at godtgøre, at den pågældende virksomhed blev udført af erhvervsdrivende på grundlag af deres særlige retlige status i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i denne praksis.

Det må derfor konstateres, at Kommissionen ikke har fremlagt oplysninger for Domstolen, der gør det muligt for denne at fastslå, om det påståede traktatbrud med hensyn til betingelsen om udøvelse af virksomhed i egenskab af offentlig myndighed foreligger.

Som det ligeledes er bemærket i denne doms præmis 39, forudsætter reglen i sjette direktivs artikel 4, stk. 5, om afgiftsfritagelse - udover at virksomheden skal varetages i egenskab af offentlig myndighed - at virksomheden udøves af et offentligretligt organ.

Domstolen har i denne forbindelse udtalt, at en virksomhed, der udøves af en privatperson, ikke er fritaget for moms, blot fordi den består i at foretage handlinger, som henhører under den offentlige myndigheds prærogativer (dommen i sagen Kommissionen mod Nederlandene, præmis 21, og Ayuntamiento de Sevilla-dommen, præmis 19). Domstolen har i Ayuntamiento de Sevilla-dommens præmis 20 heraf udledt, at når en kommune overlader afgiftsopkrævningen til en selvstændig tredjemand, finder undtagelsen i henhold til sjette direktivs artikel 4, stk. 5, ikke anvendelse. På samme måde har Domstolen i præmis 22 i dommen i sagen Kommissionen mod Nederlandene udtalt, at selv om notarer, fogeder og stævningsmænd ved varetagelsen af deres offentlige funktioner eventuelt udøver myndighedsprærogativer i henhold til offentlig bemyndigelse, følger det derfor ikke heraf, at de er omfattet af fritagelsen i sjette direktivs artikel 4, stk. 5, eftersom de ikke udøver denne virksomhed som offentligretligt organ, da de ikke er integreret i det offentliges forvaltningsapparat, men i form af en selvstændig økonomisk virksomhed, som udøves inden for rammerne af et liberalt erhverv.

Det er imidlertid i denne sag ubestridt, at den virksomhed, der består i at stille vejanlæg til rådighed for brugerne mod betaling af en vejafgift, i Frankrig - i hvert fald i visse tilfælde - ikke udøves af et offentligretligt organ, men af private erhvervsdrivende. Når dette er tilfældet, kan afgiftsfritagelsen i sjette direktivs artikel 4, stk. 5, ikke finde anvendelse."

Baseret på ovenstående er det derfor Spørgers opfattelse, at infrastrukturforvaltning, herunder opkrævning af infrastrukturafgifter, ikke er omfattet af de former for virksomhed, som er nævnt i momssystemdirektivets bilag I.

Derfor er det Spørgers opfattelse, at Banedanmark ved opkrævning af infrastrukturafgifter ikke kan anses for at udgøre en afgiftspligtig person efter momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, 3. afsnit.

Samlet konklusion

Som beskrevet indledningsvist, er det en betingelse for momsfradrag, at den moms, der ønskes fradraget, er korrekt opkrævet. Det vil sige, at den leverance, for hvilken der ønskes foretaget momsfradrag, skal være momspligtig ifølge momsreglerne.

Det følger af momssystemdirektivet, at momspligtige transaktioner udgøres af levering af varer og ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. Det er således afgørende for Spørgers momsfradragsret, at Banedanmark handler i egenskab af afgiftspligtig person ved opkrævning af infrastrukturafgifter.

Det følger videre af momssystemdirektivets bestemmelser, at offentligretlige organer, der handler i deres egenskab af offentlig myndighed, som udgangspunkt ikke anses som afgiftspligtige personer. Det fremgår af EU-Domstolens praksis, at offentligretlige organer defineres på grundlag af to kumulative betingelser; 1) om organet udøver virksomhed på grundlag af sin særlige retlige status og 2) om virksomheden udøves i konkurrence med private erhvervsdrivende.

Det er Spørgers opfattelse, jf. ovenfor, at Banedanmark i relation til opkrævning af infrastrukturafgifter anses som offentligretligt organ, der udøver virksomhed i egenskab af offentlig myndighed, jf. momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, 1. afsnit. Af denne årsag udgør Banedanmark ikke en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3.

Det er videre Spørgers opfattelse, jf. afsnit 4, at Banedanmark ikke kan anses for at udøve nogen af de former for (forsynings)virksomhed, som er anført i momssystemdirektivets bilag 1. Derfor udgør Banedanmark ej heller en afgiftspligtig person efter momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, 3. afsnit.

Samlet kan det derfor konkluderes, at Banedanmark ved opkrævning af infrastrukturafgifter ikke handler i egenskab af en afgiftspligtig person. Derfor udgør opkrævning af infrastrukturafgifter ikke en momspligtig transaktion og Banedanmarks opkrævning af moms i denne henseende er derfor ikke korrekt.

Da denne moms ikke er korrekt opkrævet, er Spørger ikke berettiget til momsfradrag herfor, jf. momslovens § 38.

På denne baggrund er det således Spørgers opfattelse, at det stillede spørgsmål skal besvares "Nej".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger - i henhold til momslovens § 38 - er berettiget til et delvist fradrag for den købsmoms, som Spørger betaler til Banedanmark i forbindelse med Spørgers indkøb af adgang til og anvendelse af jernbanenettet i Danmark.

Begrundelse

Spørger driver virksomhed med bl.a. personbefordring. Til brug for virksomhedens aktiviteter køber Spørger adgang til det danske jernbanenet af Banedanmark.

Spørger har oplyst, at Banedanmark anser sig for at være en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 2, og Banedanmark anser derfor ydelsen i form af adgang til jernbanenettet for en momspligtig ydelse.

Spørger er en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, og da Spørger driver både momspligtig og momsfritaget virksomhed, er Spørger berettiget til at fradrage den del af momsen på omkostningerne, som forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den momspligtige del af virksomheden, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Det bemærkes, at EU-Domstolen i præmis 15 i sagen C-342/87, Genius Holding, har fastslået, at retten til momsfradrag imidlertid er udelukket for enhver moms, som ikke svarer til en bestemt transaktion, enten fordi denne moms er højere end den, der skyldes efter loven, eller fordi den pågældende transaktion ikke er momsbelagt.

Momsfradrag hos køberen er derfor betinget af, at den pålagte moms af sælgeren er angivet med rette i henhold til momslovens regler.

Det skal på denne baggrund vurderes, hvorvidt Banedanmarks levering af adgangen til jernbanenettet til Spørger i overensstemmelse med momsloven er en momspligtig ydelse.

En grundlæggende forudsætning herfor er, at Banedanmark skal anses for en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3.

Afgiftspligtig person som offentlig forsyningsvirksomhed

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Videre anses offentlige forsyningsvirksomheder for afgiftspligtige personer, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 2.

Undtaget fra begrebet "afgiftspligtige personer" er statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de ikke leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at momslovens § 3 samlet set skal fortolkes således, at såfremt en virksomhed opfylder betingelserne for at blive anset for en offentlig forsyningsvirksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 2, så vil virksomheden skulle anses for en afgiftspligtig person, og virksomheden vil ikke kunne undtages herfra, såfremt betingelserne i momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, ligeledes opfyldes.

Dette med henvisning til momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, som momsloven skal fortolkes i overensstemmelse med, og hvoraf det fremgår, at offentligretlige organer under alle omstændigheder skal anses som afgiftspligtige personer for så vidt angår de i bilag I anførte former for virksomhed, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig. Af bilag I til direktivet fremgår bl.a. vand-, gas-, elektricitets- og varmeforsyning, godstransport og personbefordring.

Samme har EU-Domstolen fastslået i præmis 34 i sag C-288/07, Isle of Wight Council, hvoraf det fremgår, at de former for virksomhed, der er opregnet i bilag D i 6. momsdirektiv (nuværende bilag I til momssystemdirektivet) "under alle omstændigheder" er momspålagt, også selv om de udøves af offentligretlige organer, der handler i deres egenskab af offentlig myndighed.

Det skal derfor vurderes, hvorvidt Banedanmarks levering af adgang til jernbanenettet kan anses for offentlig forsyningsvirksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 2.

Bestemmelsen har sin oprindelse i en tilpasning af § 3, stk. 1, litra c, i momsloven fra 1967, som blev gennemført ved lov nr. 101 af 20. marts 1970. Ændringsloven tilpassede bestemmelsen således, at momspligten efter lovændringen omfattede "Offentlige forsyningsvirksomheder, der afsætter de i § 2 omhandlede varer og ydelser".

Af bemærkningerne til lovændringen fra 1970 fremgår, at der ved offentlige forsyningsvirksomheder skal forstås virksomheder, der drives af det offentlige, og hvis leverancer overvejende sker til private. Offentlige forsyningsvirksomheder er ikke alene virksomheder, der forsyner borgerne med f.eks. el, gas, vand og varme, men også virksomheder, der udfører servicefunktioner for borgerne, f.eks. i form af afhentning af renovation eller drift af offentlige transportforetagender.

Med ikrafttrædelsen af 6. momsdirektiv i Danmark den 1. januar 1979 blev der foretaget en tilpasning af momsloven ved ændringslov nr. 204 af 10. maj 1978. Ordlyden af momslovens § 3, stk. 1, litra c, blev ændret således, at henvisningen til lovens § 2 udgik, og momspligten omfattede herefter "Offentlige forsyningsvirksomheder, der afsætter varer og afgiftspligtige ydelser".

Ifølge bemærkningerne forblev de ydelser, der var momspligtige efter den gældende momslov, momspligtige, og lovændringen medførte derfor ingen ændring i momspligten for "offentlige forsyningsvirksomheder" efter § 3, stk. 1, litra c.

Med revisionen af momsloven i 1994 (lov nr. 375 af 18. maj 1994) blev momspligten for offentlige forsyningsvirksomheder videreført i § 3, stk. 2, nr. 2. Af bemærkningerne til lovændringen fremgår, at der ved "offentlige forsyningsvirksomheder" skal forstås offentlige virksomheder, der leverer varer eller ydelser til virksomheder og private borgere. Offentlig forsyningsvirksomhed omfatter således f.eks. leverancer af el, gas, vand og varme, men også udførelse af servicefunktioner som renovation og offentlig transport.

Skattestyrelsen bemærker, at der hverken i forbindelse med lovændringen i 1978 eller lovrevisionen i 1994, fremgik noget om, hvilken bestemmelse i det dagældende 6. momsdirektiv, som § 3, stk. 1, litra c, eller § 3, stk. 2, nr. 2 skulle implementere. Der ses i denne forbindelse heller ikke at være nogen henvisning til 6. momsdirektivs artikel 4, stk. 5, tredje afsnit, eller bilag D til direktivet, som svarer til hhv. momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, og dets bilag 1.

Videre bemærkes det, at hverken 6. momsdirektiv eller momssystemdirektivet anvender begrebet "offentlige forsyningsvirksomheder", som findes i momslovens § 3, stk. 2, nr. 2, ligesom begrebet heller ikke findes bilag 1 til momssystemdirektivet.

Uanset der ikke henvises direkte til direktivet bemærkes det, at momsloven skal fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivet. Det følger således af EU-Domstolens faste praksis, at det påhviler de nationale domstole ved anvendelsen af nationale retsforskrifter i videst muligt omfang at fortolke dem i lyset af det pågældende direktivs ordlyd og formål for at fremkalde det resultat, der tilsigtes med direktivet, jf. f.eks. præmis 108 i EU-Domstolens dom i sagen C-212/04, Adeneler.

Domstolen har videre i præmis 13 i sag C-371/02, Björnekulla Fruktindustrier, der angik forholdet mellem en bestemmelse i den svenske varemærkelov og en bestemmelse i EU's første varemærkedirektiv, fastslået, at forpligtelsen for de nationale domstole til at foretage en direktivkonform fortolkning består, uanset at der i forarbejderne til den nationale bestemmelse findes elementer, der kunne føre til en anden fortolkning.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens vurdering, at begrebet "offentlige forsyningsvirksomheder" i momslovens § 3, stk. 2, nr. 2, skal fortolkes således, at dette i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, og dets bilag 1, omfatter offentlige virksomheder, som driver virksomhed med bl.a. levering af ydelser i form af gods- og persontransport.

Skattestyrelsen bemærker endvidere, at oplistningen i momssystemdirektivets bilag 1 må anses for udtømmende, ligesom der ikke ses at være holdepunkter i praksis for at antage, at bilagets oplistning kan fortolkes udvidende.

EU-Domstolen har således i sagen C-408/06, Götz, afvist, at drift af en mælkekvotebørs kunne anses for enten et landbrugsinterventionsorgan som omhandlet i nr. 7 i bilaget eller en indkøbssammenslutning som omhandlet i nr. 12 i bilaget.

I relation til nr. 7 bemærker EU-Domstolen i præmis 26, at selv om der ikke hersker tvivl om, at mælkekvotebørsen agerede på mælkeområdet i medfør af en forordning om de fælles markedsordninger, så må det fastslås, at dens handlinger ikke vedrører mælk, men derimod leveringsreferencemængder. Der er således ikke tale om landbrugsprodukter som omhandlet i bilagets nr. 7. Desuden adskiller en mælkekvotebørs’ opgaver sig væsentligt fra et landbrugsinterventionsorgans opgaver, som er kendetegnet ved køb og videresalg af selve landbrugsprodukterne.

I relation til nr. 12 bemærker EU-Domstolen i præmis 32, at en indkøbssammenslutning har til opgave at sælge diverse produkter og varer til personalet i den virksomhed eller den forvaltning, som den henhører under. Dette er ikke den i hovedsagen omhandlede mælkebørs’ opgave, eftersom den pågældende børs har til opgave at bidrage til en ligelig fordeling af leveringsreferencemængder, med henblik på at begrænse disse for at tage hensyn til hver producents interesser.

Uanset aktiviteten med drift af en mælkekvotebørs derfor kan anses for nært forbundet med aktiviteterne omfattet af nr. 7 og 12 i bilaget, så fandt domstolen ikke grundlag for at anse mælkekvotebørsen for omfattet af disse. Dette endda på trods af, at nr. 12 ligeledes omfatter "og lignende foretagender."

At oplistningen i bilaget af udtømmende har Landsskatteretten endvidere fastslået i SKM2020.459.LSR, hvor retten kom frem til, at renovationsydelser ikke kunne anses for offentlig forsyningsvirksomhed. Dette uanset renovationsydelser omtales i forarbejderne til momsloven som et eksempel på offentlig forsyningsvirksomhed.

Det er med henvisning hertil Skattestyrelsens opfattelse, at Banedanmarks ydelser i form af salg af adgang til det danske jernbanenet ikke kan anses for offentlig forsyningsvirksomhed som anført i momslovens § 3, stk. 2, nr. 2. Af nr. 3 og 5 i bilag 1 til momssystemdirektivet fremgår således alene hhv. "Godstransport" og "Personbefordring", og Banedanmarks ydelser adskiller sig efter deres art væsentligt herfra. Dette uagtet, at disse ydelser kan siges at være både en nødvendig og essentiel del af den transport af gods og passagerer, som finder sted på jernbanenettet.

Banedanmark kan derfor ikke anses for en afgiftspligtig person i medfør af momslovens § 3, stk. 2, nr. 2.

Afgiftspligtig person som offentlig institution

I medfør af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, anses offentlige institutioner, der leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder, ligeledes for afgiftspligtige personer.

Af bl.a. EU-Domstolen praksis, herunder eksempelvis sag C-174/14, Saudacor, kan det udledes, at 3 kumulative betingelser skal være opfyldt, førend bestemmelsen kan bringes i anvendelse:

• leverandøren skal være offentligretligt organ
• leverandøren skal levere ydelserne i egenskab af offentlig myndighed
• en momsfritagelse af leverandørens ydelser skal kunne fremkalde konkurrencefordrejning

Banedanmark er i henhold til § 1 i bekendtgørelse nr. 855 af 19. juni 2023 en styrelse under Transportministeriet. Banedanmark må derfor anses for en statslig styrelse, som er underlagt både forvaltningsloven og offentlighedsloven.

Videre bemærkes det, at afgørelser truffet af Banedanmark i forbindelse med varetagelse af de opgaver, som Banedanmark i henhold til bekendtgørelsen, kan påklages administrativt, jf. bekendtgørelsens § 19.

Banedanmark må på denne baggrund anses for et offentligretligt organ i momslovens forstand.

Banedanmark er i henhold til § 16, stk. 1, i jernbaneloven udpeget som forvalter af statens jernbaneinfrastruktur. Af samme lovs § 17, stk. 1, fremgår, at infrastrukturforvalteren tildeler infrastrukturkapacitet på baneafsnit, som denne forvalter.

I henhold til § 2 i bekendtgørelse nr. 855 af 19. juni 2023 har Banedanmark bl.a. til opgave at drifte, vedligeholde og forny statens jernbaneinfrastruktur, ligesom Banedanmark skal fastsætte og opkræve afgifter for benyttelse af statens jernbaneinfrastruktur.

Banedanmark ses på denne baggrund at levere adgang til jernbanenettet til Spørger på et særligt retligt grundlag og dermed i egenskab af offentlig myndighed.

Endelig bemærkes det, at opgaven med at stille jernbanenettet i Danmark til rådighed alene er tillagt Banedanmark, og infrastrukturforvalterrollen for statens jernbanenet konkurrenceudsættes derfor ikke.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at en momsfritagelse af Banedanmarks ydelser derfor ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning.

Konklusion

Det er med baggrund heri Skattestyrelsens konklusion, at Banedanmark ikke kan anses for en afgiftspligtig person i momslovens forstand, når Banedanmark opkræver afgift for benyttelse af jernbanenettet.

Når Banedanmark derfor fakturer disse ydelser til Spørger med moms, sker dette i strid med momslovens regler, og Spørger er af den grund ikke berettiget til at fradrage momsen efter momslovens § 38, stk. 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momslovens § 3, stk. 2, har følgende ordlyd:

"Som afgiftspligtig person anses endvidere:

1) Enhver person, der lejlighedsvis leverer et nyt transportmiddel til et andet EU-land, jf. § 11, stk. 7, tidligere stk. 6.

2) Offentlige forsyningsvirksomheder.

3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder."

Momssystemdirektivets artikel 13 har følgende ordlyd:

"1. Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.

Under alle omstændigheder anses offentligretlige organer som afgiftspligtige personer for så vidt angår de i bilag I anførte former for virksomhed, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig."

Af bilag I til momssystemdirektivet fremgår følgende:

"Liste over de former for virksomhed, der er omhandlet i artikel 13, Stk. 1, tredje afsnit

1) Teleydelser
2) Vand-, gas-, elektricitets- og varmeforsyning
3) Godstransport
4) Levering af ydelser i havne og lufthavne
5) Personbefordring
6) Levering af nye varer, fremstillet med henblik på salg
7) Transaktioner i forbindelse med landbrugsprodukter, foretaget af landbrugsinterventionsorganer i medfør af forordningerne om de fælles markedsordninger for disse produkter
8) Drift af handelsmesser og -udstillinger
9) Oplagring
10) Erhvervsmæssige reklamebureauers virksomhed
11) Rejsebureauers virksomhed
12) Transaktioner i forbindelse med virksomhedskantiner, indkøbssammenslutninger, kooperativer og lignende foretagender
13) Radio- og fjernsynsforetagenders virksomhed, medmindre den er fritaget i henhold til artikel 132, stk. 1, litra q)."

Af momslovens § 37, stk. 1, fremgår følgende:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af af-giftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6."

Af momslovens § 38, stk.1, fremgår følgende:

"For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden."

Af jernbanelovens § 16-17 fremgår følgende:

"§ 16. Banedanmark forvalter statens jernbaneinfrastruktur.

Stk. 2. Banedanmark er bortset fra opgaver vedrørende vedligeholdelse og reinvestering infrastrukturforvalter for jernbanedelen på den faste forbindelse over Storebælt og på de danske jernbanetilslutningsanlæg til den faste forbindelse over Øresund (Kastrupbanen og Vigerslevbanen).

Stk. 3. Banedanmark varetager kapacitetstildeling og trafikstyring på jernbaneinfrastruktur ejet af A/S Femern Landanlæg.

Stk. 4. Banedanmark kan endvidere varetage kapacitetstildeling på jernbaneinfrastruktur ejet af Femern A/S.

Stk. 5. Banedanmark kan forvalte anden jernbaneinfrastruktur i henhold til aftale med infrastrukturejeren.

Stk. 6. Banedanmark kan mod betaling stille ERTMS-udstyr, ICI-udstyr, CBTC-udstyr, ERTMS-udrustet materiel og ICI-udrustet materiel til rådighed for jernbanevirksomheder godkendt efter § 9, stk. 1, og virksomheder godkendt efter regler fastsat i medfør af § 11, stk. 3.

§ 17. Infrastrukturforvalteren tildeler infrastrukturkapacitet på baneafsnit, som denne forvalter.

Stk. 2. I de tilfælde, hvor der foreligger modstridende ønsker om infrastrukturkapacitet på et baneafsnit, fordeler infrastrukturforvalteren kapaciteten efter nærmere regler fastsat af transportministeren, jf. stk. 5.

Stk. 3. Der gives fortrinsret til godstrafik i internationale godstogskorridorer i henhold til Europa-Parlamentets og Rådets forordning om et europæisk banenet med henblik på konkurrencebaseret godstransport og derefter til trafik udført som offentlig tjeneste.

Stk. 4. Kapacitet, som ikke er fordelt i henhold til stk. 3, fordeles til ansøgende jernbanevirksomheder således, at

1) der tages hensyn til virksomhedernes hidtidige kapacitetsrettigheder,

2) der inden for nærmere fastsatte rammer stilles kapacitet til rådighed for jernbanevirksomheder, som for første gang ansøger om rettigheder til baneafsnittet, og

3) jernbaneinfrastrukturen i øvrigt udnyttes på den samfundsmæssigt mest hensigtsmæssige måde.

Stk. 5. Transportministeren fastsætter nærmere regler om fordeling af infrastrukturkapacitet, jf. stk. 2-4."

Af bekendtgørelse om Banedanmarks opgaver og beføjelser fremgår følgende:

" § 1. Banedanmark er en styrelse under Transportministeriet.

§ 2. Banedanmark varetager primært følgende opgaver:

1) Planlægning, udvikling, anlæg, drift, vedligeholdelse og fornyelse af statens jernbaneinfrastruktur, herunder spor, sikringssystemer, broer, fjernstyringscentraler og kombiterminaler, samt trafikstyring og trafikinformation.

2) Udførelse af vedligeholdelsesopgaver og mindre fornyelsesopgaver på statens jernbaneinfrastruktur.

3) Tildeling af jernbanekapacitet på statens jernbaneinfrastruktur.

4) Udarbejdelse af køreplaner for statens jernbaneinfrastruktur i forbindelse med udbud af driften på delstrækninger.

5) Fastsættelse og opkrævning af afgifter for benyttelse af statens jernbaneinfrastruktur.

6) Forsyning af kørestrøm til jernbanevirksomheder.

7) Forsyning af teleydelser til jernbanevirksomheder og telekommunikationsvirksomheder.

8) Udarbejdelse af administrative forskrifter.

9) Varetagelse af koordinerende opgaver inden for jernbanesektoren.

10) Deltagelse i det europæiske netværk af infrastrukturforvaltere og samarbejde med de øvrige infrastrukturforvaltere i netværket.

Stk. 2. Banedanmark kan udøve anden virksomhed, der ligger i naturlig forlængelse af de opgaver, der er nævnt i stk. 1."

Praksis

C-231/87 og C-129/88, Comune de Carpaneto Piacentino and others

EU-Domstolen udtaler, at sjette momsdirektivs artikel 4, stk. 5, afsnit 1, skal fortolkes således, at den virksomhed, der udøves »i... egenskab af offentlig myndighed« i bestemmelsens betydning, er den, som varetages af offentligretlige organer på grundlag af deres særlige status, hvilket dog ikke omfatter virksomhed, som de pågældende organer udøver på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende. Det tilkommer den enkelte medlemsstat at afgøre, hvorledes den vil inkorporere den i nævnte bestemmelse omhandlede afgiftsfritagelse i national lovgivning.

C-342/87, Genius Holding

Nederlandene havde på baggrund af en bemyndigelse udstedt efter 6. momsdirektivs artikel 27 (svarende til Momssystemdirektivets artikel 395) indført omvendt betalingspligt for visse underentrepriser. Alligevel havde Genius Holding BV's underentreprenører udstedt fakturaer med moms.

Udøvelsen af fradragsretten er begrænset til kun at omfatte skyldig moms, dvs. moms, der svarer til en momspligtig transaktion. Denne fortolkning af 6. momsdirektivs artikel 17, stk . 2, litra a (nu Momssystemdirektivets artikel 168, litra a), er den, som giver bedst mulighed for at forhindre afgiftssvig, som ville blive gjort lettere, hvis hele den fakturerede moms kunne fradrages. Udøvelsen af den fradragsret, der er fastsat i 6. momsdirektiv, omfatter ikke den moms, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen.

C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla

Virksomhed som afgiftsopkræver i henhold til spansk lovgivning måtte anses som selvstændig virksomhed. Opkræverne sørgede selv for det personale og materiel, som var påkrævet til virksomhedens udøvelse. Opkræverne bar derved den økonomiske risiko ved deres virksomhed. Selv om kommunen kunne give instrukser til og udøve disciplinærkontrol overfor opkræverne, og tredjemand kunne holde kommunen ansvarlig for opkrævernes adfærd, når de handlede som myndighedspersoner, var det fortsat tale om selvstændig virksomhed. Det afgørende i denne forbindelse var opkrævernes ansvar efter deres kontraktforhold i forbindelse med virksomheden samt deres ansvar for skader, som tredjemand blev påført, når opkræverne ikke handlede som myndighedspersoner.

Domstolen udtalte, at som den gentagne gange har fastslået, skal to kumulative betingelser være opfyldt, for at reglen om afgiftsfritagelse finder anvendelse, nemlig et offentligretligt organs udøvelse af virksomhed og udøvelse af virksomhed, der varetages i egenskab af offentlig myndighed (sag 107/84, Kommissionen mod Tyskland, sag 235/85, Kommissionen mod Nederlandene, og de forenede sager 231/87 og 129/88, Comune di Carpaneto Piacentino m.fl.). For så vidt angår den første af disse to betingelser har Domstolen allerede præciseret i dommen i sag 235/85, at virksomhed udøvet af en privatperson ikke er fritaget for moms, blot fordi den består i at foretage handlinger, som henhører under den offentlige myndigheds prærogativer. Heraf følger det, at når en kommune overlader afgiftsopkrævningen til en selvstændig tredjemand, finder undtagelsen i henhold til bestemmelsen ikke anvendelse. Artikel 4, stk. 5, i 6. momsdirektiv skal fortolkes således, at bestemmelsen ikke finder anvendelse, når en offentlig myndigheds virksomhed ikke udøves direkte, men er overdraget en selvstændig tredjemand.

C-276/97, Kommissionen mod Frankrig

EU-Domstolen fastslog, at Den Franske Republik havde tilsidesat sine forpligtelser, idet man havde undladt at opkræve merværdiafgift af motorvejsafgifter som modydelse for en over for brugerne præsteret tjenesteydelse, når denne ikke blev leveret af et offentligretligt organ i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 4, stk. 5, og idet den ikke havde stillet de beløb, der svarede til den afgift, som burde have været opkrævet af motorvejsafgifterne, med tillæg af morarenter til rådighed for Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber som egne indtægter hidrørende fra merværdiafgiften.

C-358/97, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige

Virksomhed bestående i at opkræve afgifter for benyttelse af afgiftspligtige veje og broer i England kunne ikke anses for leveret af et offentligretligt organ.

C-260/98, Kommissionen mod Grækenland

Virksomhed bestående i at stille vejanlæg til rådighed for brugerne mod betaling af en vejafgift i Grækenland blev udøvet af Den Nationale Fond til Anlæggelse af Veje. Fonden blev betragtet som et offentligretligt organ.

C-276/98, Kommissionen mod Portugal

Et konsortium, der driver en bro, blev anset for at være en tredjemand, der ikke er integreret i den offentlige forvaltning og ikke har noget afhængighedsforhold med denne. Konsortiet kunne under disse omstændigheder ikke anses for et offentligretligt organ.

C-371/02, Björnekulla Fruktindustrier

Artikel 12, stk. 2, litra a), i Rådets første direktiv 89/104/EØF af 21. december 1988 om indbyrdes tilnærmelse af medlemsstaternes lovgivning om varemærker skal i de tilfælde, hvor en vare, der er omfattet af et registreret varemærke, distribueres gennem flere led til forbrugeren eller den endelige bruger, fortolkes således, at den relevante kundekreds ved vurderingen af, om et varemærke er blevet en almindelig betegnelse inden for handelen for den omhandlede vare, udgøres af samtlige forbrugere eller endelige brugere og - alt efter de omstændigheder, der kendetegner markedet for den omhandlede vare - af samtlige erhvervsdrivende, der forhandler den.

EU-Domstolen udtaler i præmis 13, at når en national ret skal fortolke nationale retsforskrifter, hvad enten de er ældre eller yngre end et direktiv, er den forpligtet til, i videst muligt omfang at fortolke dem i lyset af direktivets ordlyd og formål og at fremkalde det med direktivet tilsigtede resultat og således handle i overensstemmelse med artikel 249, stk. 3, EF (jf. bl.a. dom af 13.11.1990, sag C-106/89, Marleasing, Sml. I, s. 4135, præmis 8, og af 12.2.2004, sag C-218/01, Henkel, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 60), uanset at der i forarbejderne til den nationale bestemmelse findes elementer, der kunne føre til en anden fortolkning.

C-212/04, Adeneler

EU-Domstolen udtaler i sagens præmis 108-111 følgende:

"Det bemærkes, at det påhviler de nationale retsinstanser ved anvendelsen af nationale retsforskrifter i videst muligt omfang at fortolke dem i lyset af det pågældende direktivs ordlyd og formål, for at det med direktivet tilsigtede resultat fremkaldes, og for dermed at handle i overensstemmelse med artikel 249, stk. 3, EF (jf. bl.a. dom af 5.10.2004, forenede sager C-397/01 - C-403/01, Pfeiffer m.fl., Sml. I, s. 8835, præmis 113 og den deri nævnte retspraksis). Denne forpligtelse til overensstemmende fortolkning vedrører alle de nationale bestemmelser, hvad enten de er ældre eller yngre end det pågældende direktiv (jf. bl.a. dom af 13.11.1990, sag C-106/89, Marleasing, Sml. I, s. 4135, præmis 8, og dommen i sagen Pfeiffer m.fl., præmis 115).

109    Kravet om overensstemmende fortolkning af national lovgivning er nemlig uadskilleligt forbundet med traktatens opbygning, idet traktaten giver de nationale retsinstanser mulighed for inden for rammerne af deres kompetence at sikre sig fællesskabsrettens fulde virkning, når de afgør den tvist, der er indbragt for dem (jf. bl.a. dommen i sagen Pfeiffer m.fl., præmis 114).

110    De nationale retsinstansers forpligtelse til at henvise til indholdet af et direktiv, når de fortolker de relevante nationale retsregler, begrænses af generelle retsprincipper, herunder retssikkerhedsprincippet og forbuddet mod tilbagevirkende kraft, og det kan ikke tjene som grundlag for en fortolkning contra legem af national ret (jf. analogt dom af 16.6.2005, sag C-105/03, Pupino, Sml. I, s. 5285, præmis 44 og 47).

111    Princippet om overensstemmende fortolkning kræver ikke desto mindre, at de nationale retsinstanser gør alt, hvad der henhører under deres kompetence - idet de tager den nationale lovgivning i dens helhed i betragtning, og ved anvendelsen af fortolkningsmetoder, der er anerkendt i denne ret - for at sikre den fulde virkning af direktivet, og for at nå et resultat, der er i overensstemmelse med det, der tilsigtes med direktivet (jf. dommen i sagen Pfeiffer m.fl., præmis 115, 116, 118 og 119)."

C-408/06, Götz

EU-Domstolen udtaler, at en mælkekvotebørs er hverken et landbrugsinterventionsorgan som omhandlet i artikel 4, stk. 5, tredje afsnit i sjette direktiv, jf. samme direktivs bilag D, nr. 7. eller en indkøbssammenslutning som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 5, tredje afsnit, jf. samme direktivs bilag D, nr. 12.

En mælkekvotebørs' fritagelse for afgift med hensyn til den virksomhed eller de transaktioner, som den foretager i sin egenskab af offentlig myndighed som omhandlet i artikel 4, stk. 5, i sjette direktiv, udgør ikke konkurrencefordrejning af en vis betydning, idet den i en situation som den i hovedsagen omhandlede ikke konfronteres med private erhvervsdrivende, der udbyder tjenesteydelser, som er i konkurrence med de offentlige tjenesteydelser. Da dette er tilfældet for enhver mælkekvotebørs, der udøver virksomhed i et givent overdragelsesområde, som er defineret af den pågældende medlemsstat, bemærkes, at dette område udgør det relevante geografiske marked ved afgørelsen af, om der foreligger en konkurrencefordrejning af en vis betydning.

C-288/07, Isle of Wight

EU-Domstolen udtaler, at den konkurrencefordrejning af en vis betydning, som en afgiftsfritagelse af lokale myndigheder, der handler i deres egenskab af offentlig myndighed, vil føre til, skal vurderes i forhold til den pågældende form for virksomhed som sådan, uden at denne vurdering vedrører et særligt lokalt marked.

Udtrykket »ville føre til« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 4, stk. 5, andet afsnit, i sjette direktiv 77/388, skal fortolkes således, at det ikke blot tager hensyn til aktuel konkurrence, men også til potentiel konkurrence, for så vidt som muligheden for, at en privat erhvervsdrivende søger ind på det relevante marked, er reel og ikke rent hypotetisk.

Udtrykket »en vis betydning« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 4, stk. 5, andet afsnit, i sjette direktiv 77/388, skal fortolkes således, at den aktuelle eller potentielle konkurrencefordrejning skal være mere end ubetydelig.

C-174/14, Saudacor

For så vidt angår spørgsmålene i relation til begrebet offentligretligt organ udtaler EU-Domstolen blandt andet i præmis 60-62, at:

Det ikke kan udelukkes, at Saudaçor skal betragtes som integreret i det offentlige forvaltningsapparat, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at undersøge.

I visse henseender minder Saudaçor om en privatretlig juridisk person og har en vis selvstændighed over for staten ved udøvelsen af sin virksomhed og daglige drift, for så vidt som selskabet er stiftet af staten i form af et aktieselskab efter en omdannelse af et eksisterende statsligt organ via decentralisering.

Det forholder sig imidlertid også - og stadig med forbehold for den forelæggende rets undersøgelse - således, at visse kendetegn ved Saudaçor ses at tale for en kvalificering af dette selskab som offentligretligt organ i henhold til artikel 13, stk. 1, i direktiv 2006/112.

Domstolen henviser blandt andet til, at Saudaçors reelle selvstændighed forekommer begrænset, idet selskabets kapital ejes 100% af en region som i øvrigt -med undtagelse at visse bi-tjenester - er selskabets eneste kunde. Selskabet er på baggrund af indgående aftaler underlagt regionens kontrol. Saudaçor er endvidere underlagt bestemmelser i retsordningen for offentlige virksomheder. Domstolen påpeger, at privatretten inden for de for selskabet fastsatte rammer forekommer at være placeret sekundært i forhold til de bestemmelser, der definerer Saudaçors retlige status som offentlig virksomhed.

For så vidt angår de leverede ydelser bemærker Domstolen, at selv om fremgangsmåderne for levering af tjenesteydelser på området for planlægning og administration af den regionale sundhedsordning skal være genstand for programaftaler, hvilket kunne antyde, at Saudaçor opererer på et marked, hvor der anses for at foreligge konkurrence med andre private operatører, fremgår det ikke desto mindre, at disse tjenesteydelser i regionen udelukkende udføres af Saudaçor i overensstemmelse med selskabets hverv fastsat i artikel 2, stk. 1, i lovdekret nr. 41/2003/A, og at de ikke tildeles private operatører gennem f.eks. en udbudsprocedure.

C-344/15, NRA, C-276/97, Kommissionen mod Frankrig

Med sine to spørgsmål, som skal behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 13, stk. 1, andet afsnit, skal fortolkes således, at et offentligretligt organ, der udøver virksomhed bestående i at give adgang til en vej mod betaling af en vejafgift, i en situation som den i hovedsagen omhandlede skal anses for at konkurrere med private erhvervsdrivende, som opkræver vejafgifter på andre betalingsveje i medfør af en aftale med det pågældende offentligretlige organ i henhold til nationale lovbestemmelser.

Domstolen udtaler i præmis 50 :

På denne baggrund fremgår det, at NRA udøver sin virksomhed med tilrådighedsstillelse af vejinfrastrukturer mod betaling af en vejafgift inden for rammerne af den retlige ordning, der kun er gældende for organet. Denne virksomhed kan, således som den forelæggende ret ligeledes har fastslået, derfor ikke anses for at blive udøvet i konkurrence med den virksomhed, der udøves af de private erhvervsdrivende, og som består i at opkræve vejafgifter på andre betalingsveje i medfør af en aftale med NRA i henhold til nationale lovbestemmelser. Desuden foreligger der i overensstemmelse med den retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 42, heller ikke nogen potentiel konkurrence, for så vidt som muligheden for, at private erhvervsdrivende kan udøve den pågældende virksomhed under de samme betingelser som NRA, er rent teoretisk. Momsdirektivets artikel 13, stk. 1, andet afsnit, finder derfor ikke anvendelse på en situation, hvor der ligesom i hovedsagen ikke foreligger nogen reel, aktuel eller potentiel konkurrence mellem det pågældende offentligretlige organ og private erhvervsdrivende.

SKM2020.459.LSR

En kommune anmodede om bindende svar på, om kommunen skulle opkræve og afregne moms ved levering af renovationsydelser til private og grundejerforeninger.

Skatterådet svarede, at kommunen skulle opkræve og afregne moms på disse ydelser.

Landsskatteretten ændrede svaret, idet Landsskatteretten fandt, at kommunen ikke skulle opkræve og afregne moms ved levering af renovationsydelser til private og grundejerforeninger. Landsskatteretten henså til, at kommunen var et offentligretligt organ, at den udøvede virksomhed skete i egenskab af offentlig myndighed, og at fritagelsen for afgiftspligten ikke ville kunne medføre en konkurrenceforvridning af en vis betydning.

I forhold til spørgsmålet om konkurrenceforvridning henså Landsskatteretten særligt til, at kommunerne i Danmark i henhold til miljøbeskyttelsesloven og affaldsbekendtgørelsen er forpligtet til at indsamle affald fra private grundejere og grundejerforeninger, og at private grundejere og grundejerforeninger omvendt er forpligtet til at bruge den kommunale ordning. Kommunens virksomhed med levering af renovationsydelser til private grundejere og grundejerforeninger sker således ikke i konkurrence med private erhvervsvirksomheder, idet der ikke foreligger en retlig mulig konkurrencesituation i forhold til disse. Kommunen blev dermed ikke anset for at være en afgiftspligtig person i forbindelse med levering af renovationsydelser til private grundejere og grundejerforeninger, jf. ML § 3, stk. 2, nr. 3, idet kommunen ikke leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsdrivende.

Landsskatteretten fandt endvidere, at kommunen ikke kunne anses for omfattet af begrebet "forsyningsvirksomhed" i henhold til ML § 3, stk. 2, nr. 2, idet renovationsydelser ikke er omfattet af bilag I til momssystemdirektivet. Landsskatteretten fortolkede således ML § 3, stk. 2, nr. 2, i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 13 og bilag I hertil, uanset indholdet af forarbejderne til de danske momsbestemmelser.

SKM2023.102.LSR

Sagen angik, i hvilket omfang en kommune var berettiget til godtgørelse af afgift af elektricitet anvendt i bygninger, hvori der foregik momspligtige aktiviteter. Landsskatteretten fandt, at kommunen i de ejendomme, der blev anvendt til skoler og klub, udøvede aktiviteter, som var reguleret i folkeskoleloven og dagtilbudsloven, og at kommunen derfor inden for de nævnte områder udøvede virksomhed i sin egenskab af offentlig myndighed. For så vidt angik de ejendomme, der blev anvendt til arbejdsmarkedscentre, lagde Landsskatteretten til grund, at kommunen udøvede aktiviteter, som var reguleret i serviceloven og lov om aktiv socialpolitik, og at kommunen i henhold til disse love var underlagt en række offentligretlige regler vedrørende udøvelsen af de omhandlede aktiviteter. For disse ejendomme udøvede kommunen derfor også virksomhed i sin egenskab af offentlig myndighed. Landsskatteretten fandt endvidere, at en fritagelse for momspligten for kommunens leverancer ikke kunne anses for konkurrencefordrejende, idet private virksomheders leverancer inden for de nævnte områder var momsfritaget. Kommunen handlede derfor ikke i sin egenskab af momspligtig person ved udøvelse af aktiviteterne, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, og momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1. Det var derfor med rette, at Skattestyrelsen ved opgørelsen af godtgørelse af elafgift for de omhandlede ejendomme havde opgjort fradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 2. Landsskatteretten tiltrådte herefter Skattestyrelsens skøn over kommunens fradragsprocent.