Ligningslovens § 16 E – ikke i strid med EMRK


Dato for udgivelse	24 Jan 2024 10:10
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal	18 Jan 2024 09:47
SKM-nummer	SKM2024.44.HR
Myndighed	Højesteret
Ansvarlig styrelse	Skattestyrelsen
Sagsnummer	BS-27081/2023-HJR
Dokument type	Dom
Overordnede emner	Skat
Overemner-emner	Virksomheder + Udenlandsk indkomst
Emneord	EMRK - Ligningsloven - Kapitalejerlån
Resumé	A var direktør og eneanpartshaver i A ApS. I 2012-2015 foretog A en række hævninger over en mellemregningskonto, der havde karakter af ulovlige anpartshaverlån. Lånet blev løbende nedbragt og tilbagebetalt ved, at nettoløn og nettoudbytte blev anvendt til at nedbringe mellemregningskontoen. Det er i Højesterets domme af 30. august 2022 (UfR2022.4422) og 8. februar 2023 (UfR2023.1955) fastslået, at det af lovgiver er en forudset og accepteret konsekvens af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at det forhold, at der sker tilbagebetaling af hævede beløb, som har ført til beskatning, ikke indebærer, at den pågældende herefter kan hæve tilsvarende beløb uden på ny at blive beskattet. I en sådan situation indebærer bestemmelsen, at der sker beskatning både af lånebeløb, der senere tilbagebetales, og af nye hævninger. A gjorde for landsretten bl.a. gældende, at det forhold, at tilbagebetaling af et ulovligt anpartshaverlån skattemæssigt skulle behandles som et tilskud til selskabet og ikke som et tilgodehavende, resulterede i en dobbeltbeskatning, og at ligningslovens § 16 E, stk. 1, som en konsekvens heraf blev en straffebestemmelse i strid med Den Europæiske Menneskerettighedskonvention (EMRK). For at undgå en sådan konflikt, skulle ligningslovens § 16 E, stk. 1, i stedet fortolkes sådan, at tilbagebetaling af et ulovligt anpartshaverlån betragtes som et udlån til selskabet. Landsretten fandt ikke grundlag for at antage, at en beskatning af et ulovligt anpartshaverlån i medfør af ligningslovens § 16 E, stk. 1, udgjorde en straf i EMRK’s forstand. Landsretten bemærkede i den forbindelse, at tilbagebetaling af det ulovlige anpartshaverlån ikke i sig selv udløste nogen beskatning hos anpartshaveren. Landsretten fandt heller ikke grundlag for at give A medhold i, at hans skattepligtige indkomst for årene 2012-2015 skulle nedsættes med nettoløn og nettoudbytte som påstået. Derudover var betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 af tre udbytteudlodninger, der var blevet besluttet på ekstraordinære generalforsamlinger i A ApS i 2012-2015, ikke opfyldt. Landsretten frifandt herefter Skatteministeriet. Af de grunde, som var anført af landsretten, og da det, som A havde gjort gældende for Højesteret, ikke kunne føre til et andet resultat, stadfæstede Højesteret dommen.
Reference(r)	Ligningsloven § 16 E
Henvisning	Den juridiske vejledning, 2023-2, C.B.3.5.3.3
Henvisning	A.A.14.1.1
Henvisning	A.A.14.1.2
Redaktionelle noter	Tidligere instans: Landskatteretten, j.nr. 17-0989584 offentliggjort som SKM2021.427.LSR, og 18-0005621. Tidligere instans: Østre Landsret SKM2023.353.ØLR
Appelliste	17-0989584 & 18-0005621

Parter

(advokat Claus Holberg)

mod

Skatteministeriet

(advokat Sune Riisgaard)

I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 1. afdeling den 22. maj 2023 (BS-44216/2021-OLR).

I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Poul Dahl Jensen, Lars Hjortnæs, Jan Schans Christensen, Jens Kruse Mikkelsen og Peter Mørk Thomsen.

Påstande

Appellanten, A, har nedlagt følgende påstande, der i det væsentlige svarer til påstandene for landsretten:

Principalt

Påstand 1

Sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, idet skattemyndighederne skal anerkende, at tilbagebetaling af et skattepligtigt aktionærlån jf. ligningslovens § 16 E skal anses for udlån til selskabet i skattemæssig henseende.

Påstand 2

Skatteministeriet skal anerkende, at hans aktieindkomst for indkomståret 2015 nedsættes med 361.807 kr.

Subsidiært

Påstand 1

Skatteministeriet skal anerkende, at hans skattepligtige indkomst yderligere skal nedsættes med følgende beløb:

For indkomståret 2012:

(i) Hans aktieindkomst nedsættes med 174.958 kr. (nettoudbytte).

For indkomståret 2013:

(ii) Hans aktieindkomst, subsidiært hans personlige indkomst, nedsættes med

105.539 kr. (nettoløn) og

(iii) hans aktieindkomst nedsættes med 450.759 kr. (nettoudbytte).

For indkomståret 2014:

(iv) Hans aktieindkomst, subsidiært hans personlige indkomst, nedsættes med 158.656 kr. (nettoløn).

For indkomståret 2015:

(v) Hans aktieindkomst nedsættes med 547.500 kr. (nettoudbytte).

Som det mindre i det mere omfatter påstanden også, at han skal have medhold i et færre antal af påstandene (i) - (v).

Påstand 2

Omgørelsessagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, idet skattemyndighederne skal anerkende, at betingelsen for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, er opfyldt.

Skatteministeriet har påstået stadfæstelse.

Anbringender

A har supplerende anført navnlig vedrørende den subsidiære påstand 1 om yderligere nedsættelse af den skattepligtige indkomst, at en del af de hævninger, som han foretog i 2013 og 2014, skal anses for at være forudbetalt løn. De udstedte lønsedler formaliserer lønkravet og sikrer, at der foretages indeholdelse af A-skat og indberetning til myndighederne. Det afgørende må være, at indeholdelse og indberetning er foretaget inden indkomstårets udgang, og at den samlede løn kan anses for rimelig.

Skatteministeriet har heroverfor anført navnlig, at A ikke nærmere har redegjort for, hvilke specifikke hævninger der angiveligt skulle udgøre forudbetaling af løn, og han har heller ikke dokumenteret, at han forud for hævningerne indgik aftale med selskabet om at anse hævningerne for løn. Hans synspunkt om, at

nogle hævninger rettelig udgør lønudbetalinger, der ikke skal beskattes i medfør af ligningslovens § 16 E, må allerede af den grund afvises.

Højesterets begrundelse og resultat

Af de grunde, som er anført af landsretten, og da det, som A har gjort gældende for Højesteret, ikke kan føre til et andet resultat, stadfæster Højesteret dommen.

THI KENDES FOR RET:

Landsrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for Højesteret skal A betale 80.000 kr. til Skatteministeriet. Det idømte beløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.