Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger under nedenfor beskrevne forhold ikke omfattes af fraflytterbeskatning på Spørgers aktier efter aktieavancebeskatningslovens § 38, hvis Spørger fraflytter inden 31. december 2023?

Svar:

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger og hans ægtefælle er statsborgere i X-land.

Spørger og ægtefællen fik opholds- og arbejdstilladelse i Danmark under Start-up Denmark ordningen i maj 2016. Ordningen giver mulighed for opholds- og arbejdstilladelse til udenlandske iværksættere, der vil oprette og drive virksomhed i Danmark.

Spørger og ægtefællen lejede en bolig i Danmark, hvor de fik folkeregisteradresse i Danmark. På Spørger og ægtefællens årsopgørelser for indkomståret 2016 står de registreret som fuldt skattepligtige til Danmark fra d. 15. maj 2016. Årsopgørelserne er forelagt for Skattestyrelsen.

Spørger og ægtefællen havde imidlertid udfordringer med at etablere deres virksomhed i Danmark, herunder registrering af virksomhed, åbning af virksomhedskonto og etablering af betalingsløsning.

Deres virksomhed blev derfor først oprettet senere i 2016. Der var ingen kunder og derfor ingen omsætning i virksomheden i indkomstårene 2016 og 2017, hvor virksomheden realiserede et negativt resultat i første regnskabsår. 

I indkomstårene 2016 og 2017 havde Spørger og ægtefællen derfor ingen indkomster eller afkastgivende aktivitet i Danmark.

Spørger og ægtefællen har derfor ikke haft nogen dansk indkomst at selvangive i indkomstårene 2016 og 2017. Spørger og ægtefællen har i perioden selvangivet deres globalindkomst i X-land.

Spørger og ægtefællen bevarede deres bopæl i X-land og opholdt sig henholdsvis 8 og 10 måneder i X-land i 2016 og 2017. Alle rejser til Danmark var booket som returrejser.

Spørger og ægtefællen drev sammen en virksomhed i X-land med flere ansatte, kontorer og aktiviteter med en omsætning på mere end 4 mio. kr. om året. Det var fra denne virksomhed, at Spørger og ægtefællen oppebar deres indkomst.

Midler til forbrug, herunder på rejser til Danmark, stammede fra deres indkomst i X-land. Spørger og ægtefællen havde i 2016 og 2017 opsparingskonti og investeringskonto med investeringer i Mutual Funds i X-land. Der var i samme periode tæt på ingen aktivitet på deres danske bankkonti.

Alle familiemedlemmer til Spørger og ægtefællen befandt sig i X-land i 2016 og 2017. Spørger og ægtefællen havde ingen social tilknytning til Danmark i 2016 og 2017.

I marts 2018 fraflyttede Spørger og ægtefællen deres lejlighed i X-land og skiftede deres base permanent til Danmark. Spørger og ægtefællen købte i november 2018 en ejerlejlighed i Danmark.

Det var samtidigt i indkomståret 2018, at Spørger og ægtefællen genererede indkomst i deres danske virksomhed H1 IVS (senere H1 ApS), hvorfra de begge fik løn fra marts måned og fremad. Spørger og ægtefællen stoppede med at modtage løn fra virksomheden i X-land.

Underskrevet og stemplet bopælsattest fra skattemyndighederne i X-land, som dokumenterer skattemæssigt hjemsted i X-land i 2016 og 2017, er forelagt for Skattestyrelsen sammen med udenlandske selvangivelser.

Spørger og ægtefællen påtænker at fraflytte Danmark inden udløbet af 2023. Det er Spørgers og ægtefællens hensigt at udleje deres bolig uopsigeligt i 3 år eller sælge den. Spørger og ægtefællen forventer derfor, at deres fulde skattepligt til Danmark ophører ved fraflytning.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgers repræsentants opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med "Ja".

I henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er personer, der har bopæl her i landet, fuldt skattepligtige.

På baggrund af, at Spørger har haft bolig til rådighed i Danmark og taget ophold her i landet fra maj 2016 og frem, er det Spørgers repræsentants opfattelse, at den fulde skattepligt til Danmark indtrådte for Spørger fra 15. maj 2016, jf. kildeskattelovens §1, stk. 1, nr. 1.

Spørger anses også for at være fuldt skattepligtig til X-land i hele 2016 og 2017.

I tilfælde, hvor en fysisk person i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land artikel 4, stk. 1, anses for hjemmehørende i begge de kontraherende stater, bestemmes den pågældendes status i henhold til dobbeltbeskatningens artikel 4, stk. 2, således:

Litra a) personen skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed; hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, men hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);

Litra b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han sædvanligvis har ophold;

(…)"

Da Spørger har fast bolig til rådighed i begge stater, skal vurderingen af, hvor han er hjemmehørende, som udgangspunkt tages i, hvor han har sit midtpunkt for sine livsinteresser, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a.

Ifølge kommentarerne til OECD's modeloverenkomsts artikel 4, skal der ved vurderingen af, hvor en person, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a, anses for at have sit midtpunkt for livsinteresser, tages hensyn til vedkommendes familie og sociale forhold, vedkommendes beskæftigelse, vedkommendes politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, vedkommendes forretningssted, det sted, hvorfra vedkommende administrerer sine aktiver osv. Samtidig skal overvejelser grundet på vedkommendes egne handlinger ofres særlig opmærksomhed.

På baggrund af de faktiske forhold og oplysninger, er det efter Spørgers repræsentants vurdering utvivlsomt, at Spørger havde sine stærkeste personlige og økonomiske forbindelser til X-land i 2016 og 2017.

Spørgers repræsentant har lagt vægt på følgende forbindelser til X-land:

• Spørger opholdt sig langt det meste af 2016 og 2017 i X-land sammen med ægtefællen,
• Spørgers indtægt kom fra virksomheden i X-land, som han ejede sammen ægtefællen,
• Spørgers udenlandske virksomhed havde kontorer i X-land, hvorfra han arbejdede,
• Spørgers forældre og øvrige familie boede i X-land,
• Spørger administrerede sine opsparinger og investeringer på konti i X-land,
• Spørger havde ikke til hensigt at flytte sin og ægtefællens base til Danmark, før virksomheden i Danmark var af væsentlig økonomisk betydning,
• Spørger opholdt sig i X-land i 18 ud af 24 måneder over 2016 og 2017.

Spørgers repræsentant har lagt vægt på følgende forbindelser til Danmark:

• Spørger havde lejebolig til rådighed i Danmark,
• Spørger havde oprettet dansk iværksættervirksomhed i 2016,
• Spørger havde ikke indkomst fra Danmark, og ophold i Danmark var finansieret af indkomst og opsparing fra X-land,
• Spørgers danske virksomhed var ikke af væsentlig økonomisk betydning.

Spørger skal således efter Spørgers repræsentants opfattelse anses for skattemæssigt hjemmehørende i X-land i 2016 og 2017, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a.

Da Spørger fra marts 2018 og fremad ikke længere var fuldt skattepligtig til X-land, er det alene relevant at vurdere det skattemæssige hjemsted i indkomstårene 2016 og 2017.

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, at gevinst og tab på aktier betragtes som realiseret, hvis den danske beskatningsret ophører af anden grund end den skattepligtiges død.

Det fremgår endvidere af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, 3. pkt., at når en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles dette ved anvendelsen af reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, 1 pkt. og stk. 2-5 med ophør af skattepligt.

Jf. aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, gælder reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, kun for personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret.

Efter en almindelig ordlydsfortolkning af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, sammenholdt med aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, 3. pkt., vil perioder, hvor Spørger er hjemmehørende i X-land ikke indgå som skattepligtige perioder i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, da skift af skattemæssigt hjemsted efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst sidestilles med ophør af skattepligt i anvendelsen af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 2-5, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, 3. pkt.

Ordlydsfortolkningen flugter med bestemmelsens formål, som angivet i lovens forarbejder, jf. lovforslag nr. 78, folketingsåret 2005/06.

Det underbygges af, at Danmark ikke har haft beskatningsretten til eventuelle aktieavancer i perioden, hvor Spørger har været skattemæssigt hjemmehørende i X-land efter bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Se hertil også Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit C.B.2.14.2.5.

På den baggrund opfylder Spørger ikke betingelsen i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, hvis hans skattepligt ophører inden udgangen af 2023.

Ovenstående henset til, at Spørger da samlet set vil have været fuldt skattepligtig og skattemæssigt hjemmehørende efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst til Danmark i 5 år og 10 måneder ved udløbet af 2023 (fra marts 2018 til 31. december 2023).

Spørgers repræsentant har i sit høringssvar til Skattestyrelsens indstilling supplerende angivet følgende:

Indledningsvist kan Spørgers repræsentant bekræfte, at sagen drejer sig om, at skatteyder har været skattemæssigt hjemmehørende i X-land en del af den periode, hvori 7 år i en 10 års periode skal anvendes i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 38. Det er derfor afgørende for sagen, om perioden med skattemæssigt hjemsted i X-land skal tælles med i de 7 år, eller om de år med hjemsted i X-land ikke er omfattet af 7 års tællingen.

Det fremgår tydeligt af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, at "Når en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles dette ved anvendelse af reglerne i 1. pkt., stk. 2-5, og §§ 39-39 B med ophør af skattepligt." Dvs. at fraflytningsskat kun kan indtræde, hvis skatteyderen har været hjemmehørende i Danmark efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Aktieavancebeskatningslovens § 38 hænger sammen med aktieavancebeskatningslovens § 37 om tilflytning. Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 37, at aktier, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, først beskattes og gives en anskaffelsessum/indgangsværdi, når skatteyderen "Efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende i Danmark (sidestilles dette ved anvendelsen af reglen i 1. pkt. med indtræden af skattepligt her i landet)."

Der er således skabt symmetri i beskatningen af aktier ved til- og fraflytning til Danmark ud fra den periode, hvor skatteyderen har været skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Det hænger sammen med, at det ikke er muligt for Danmark at beskatte aktieavancer efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst i perioder, hvor skatteyder er hjemmehørende i et andet land. For kapitalgevinster gælder, at kun det land, hvor den, der afhænder aktivet, er hjemmehørende, kan beskatte gevinst ved afhændelsen af aktivet. Beskatningsretten tilkommer med andre ord bopælslandet i henhold til modeloverenskomstens artikel 13, stk. 5. I denne sammenhæng sidestilles hjemmehørende i udlandet med begrænset skattepligt til Danmark.

Det fremgår af Den juridiske vejledning 20023-2, afsnit C.B.2.14.2.3 Hvem er omfattet af reglerne om fraflytterskat i aktieavancebeskatningsloven? At "det er som hovedregel en betingelse for indtræden af skattepligt efter ABL § 38, at personen har været skattepligtig til Danmark af aktiegevinster efter KSL §§ 1 eller 2, stk. 1, nr. 4, i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret. Se ABL § 38, stk. 3." (Spørgers repræsentants understregning.)

Det må betyde, som det fremgår af Den juridiske vejledning, at de 7 år kun tælles i forhold til perioden, hvor Danmark har haft beskatningsretten til aktiegevinsterne. Det udelukker, at perioder med hjemsted i et andet land skal tælles med i 7 års perioden. Danmark har ikke beskatningsretten til aktiegevinsterne i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og X-land jf. artikel 14.  Det betyder, at skatteyder ikke har været skattepligtig til Danmark af aktiegevinster i 7 år men kun i en periode på 5 år, dvs. perioden, hvor skatteyder var hjemmehørende i Danmark. Skatteyder kan derfor ifølge Den juridiske vejlednings fortolkning af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, ikke have været omfattet af fraflytningsskatten, da 7 års betingelsen ikke er opfyldt.

Spørgers repræsentant henviser ligeledes til Daniel Bergsteins bog - "Beskatning ved havelågen", hvor det fremgår på side 153 til 157, hvordan 7-10 års reglen anvendes i tilfælde af perioder med dobbeltdomicil og skattemæssigt hjemsted i udlandet.

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, at betingelsen for at pålægge exitskat er, at der skal være skattepligt efter kildeskattelovens § 1 eller 2 vedrørende aktier i mindst 7 ud af de sidste 10 år. Dette krav er efter en umiddelbar betragtning opfyldt, idet skattepligten har bestået uafbrudt siden år 1. Dog bestemmer aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, sidste punktum, at skifte i skattemæssigt domicil efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst betragtes som ophør af skattepligt. Dette må efter en almindelig ordlydsfortolkning medføre, at perioden, hvor skatteyderen er hjemmehørende i et andet land, må tælle som ikke-skattepligtige år, da domicilskifte i anvendelsen af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 2-5, sidestilles med ophør af skattepligt jf. sidste punkt i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1.

Det stemmer ligeledes med intentionerne om, at kun en skatteyder med en længerevarende fast tilknytning til Danmark skal exitbeskattes. Når en skatteyder er skattemæssigt hjemmehørende til et andet land, betyder det netop, at tilhørsforholdet til Danmark i den periode ikke er stærkt nok. Ordlydsfortolkningen stemmer derfor med bestemmelsens formål, som angivet i lovens forarbejder L78, 2005 om længerevarende tilknytning til Denmark på mindst 7 år medfører fraflytningsbeskatning.

I den periode, hvor skatteyder er hjemmehørende i X-land, har Danmark ikke beskatningsretten til aktiegevinster, idet skatteyders tilknytningsforhold efter artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem X-land og Danmark var stærkere til X-land, end tilknytningen var til Danmark. Skattemyndighederne i X-land har derfor udstedt en bopælsattest til skatteyder i overensstemmelse med, at skatteyder har været hjemmehørende i X-land og er blevet beskattet af sine investeringer i X-land. Det betyder, at skatteyder kun har været hjemmehørende i Danmark i 5 år inden fraflytning og derfor ikke omfattes af 7 år ud af 10 års reglen.

Spørgers repræsentant skal derfor henstille til, at Skattestyrelsens indstilling ændres til "Ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål

Det ønskes bekræftet, at Spørger under de beskrevne forhold ikke omfattes af fraflytterbeskatning på Spørgers aktier efter aktieavancebeskatningslovens § 38, hvis Spørger fraflytter inden 31. december 2023.

Begrundelse

Spørger ønsker at fraflytte Danmark inden 31. december 2023.

Det ønskes afklaret, om Spørgers aktier ved fraflytningen bliver omfattet af reglerne om fraflytterbeskatning i aktieavancebeskatningslovens § 38.

Baseret på de modtagne oplysninger lægges det uprøvet til grund,

• At Spørger er fuldt skattepligtig til X-land i 2016 og 2017,
• At Spørger er fuldt skattepligtig til Danmark fra den 15. maj 2016 og frem til fraflytningsdagen efter kildeskattelovens § 1,
• At Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i X-land i 2016 og 2017,
• At Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark fra marts 2018 og frem til fraflytningsdagen,
• At Spørger ikke har været skattepligtig til Danmark før 2016,
• At Spørgers aktier ikke er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, sidste pkt., der omhandler personer, der efter aktieavancebeskatningslovens § 39 B har fået nedsat handelsværdien for aktier, der på tilflytningstidspunktet fortsat indgik på beholdningsoversigten, der er nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1.

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt., at reglerne om fraflytterbeskatning af aktier kun gælder for personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2 af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret.

Bestemmelsen blev oprindeligt indsat ved lov nr. 310 af 25. maj 1987 i den tidligere gældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a, stk. 4. Det var heri bestemt, at reglerne om fraflytterbeskatning af aktier kun gjaldt for personer, der havde været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, litra d, i en eller flere perioder på i alt mindst 5 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted.

Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 310 af 25. maj 1987 (L 208, folketingsåret 1986/87), at det blev gjort til en betingelse for fraflytterbeskatning efter de ændrede regler, at aktionæren havde haft en længerevarende tilknytning til Danmark. Såfremt aktionæren ikke havde været skattepligtig til Danmark i mindst 5 år inden for de seneste 10 år forud for skattepligtsophøret/hjemstedsflytningen, skete der ingen beskatning ved fraflytning. Herved blev det undgået, at tilflyttere, der efter et kort åremål på ny fraflytter landet, blev beskattet af en aktieavance, som måske i det væsentligste hidrørte fra en periode, hvor aktionæren ikke var skattepligtig til Danmark. Hvis aktionæren inden for de seneste 10 år både havde været fuldt skattepligtig og begrænset skattepligtig af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted, blev disse skattepligtsperioder sammenlagt ved afgørelsen af, om aktionæren havde været skattepligtig i mindst 5 år.

Ved lov nr. 221 af 31. marts 2004 (L 119, folketingsåret 2003/04) blev bestemmelsen i § 13 a, stk. 4, om den længerevarende tilknytning til Danmark ændret fra 5 år til 7 år.

Det fremgår af forarbejderne til lovændringen, at det efter de gældende regler var en forudsætning for at blive omfattet af fraflytterbeskatning, at den pågældende aktionær havde været skattepligtig til Danmark i en eller flere perioder på i alt mindst 5 år inden de seneste 10 år forud for fraflytningen m.v. Det blev foreslået, at kravet blev ændret til mindst 7 år, således at aktionæren først blev omfattet af reglerne om fraflytterbeskatning, når vedkommende havde været skattepligtig til Danmark i mindst 7 ud af de seneste 10 år før fraflytningen.

Som en konsekvens af en ændring af reglerne i kildeskatteloven blev henvisningen hertil i den tidligere aktieavancebeskatningslovs § 13 a, stk. 4, ændret ved lov nr. 425 af 6. juni 2005, således at der fremadrettet blev henvist til "kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4" i stedet for "kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, litra d".

Ved lov nr. 1413 af 21. december 2005 (L 78, folketingsåret 2005/06) blev bestemmelsen om længerevarende tilknytning til Danmark i § 13 a, stk. 4, i den tidligere aktieavancebeskatningslov videreført i § 38, stk. 3, i den nye aktieavancebeskatningslov. I denne forbindelse blev henvisningen til kildeskattelovens regler ændret fra "kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4" til "kildeskattelovens § 1 eller § 2 af aktiegevinster".

Det fremgår af forarbejderne, at § 38, stk. 3, i den nye aktieavancebeskatningslov svarede til § 13 a, stk. 4, i den tidligere gældende aktieavancebeskatningslov. Det fremgår videre af forarbejderne, at kun aktionærer, der efter kildeskattelovens § 1 og § 2 har været skattepligtige til Danmark i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år forud for fraflytningen m.v., er omfattet af reglerne. For så vidt angår perioder med begrænset skattepligt, jf. kildeskattelovens § 2 medregnes kun perioder, hvor den begrænsede skattepligt har omfattet gevinst og tab på aktier.

Det fremgår direkte af bestemmelsens ordlyd, at en aktionær er omfattet af fraflytterbeskatningen, såfremt vedkommende i en periode på mindst 7 år ud af de sidste 10 år, enten har været fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 eller begrænset skattepligtig af gevinst og tab på aktier i henhold til kildeskattelovens § 2.

Efter det oplyste har Spørger været fuldt skattepligtig, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, til Danmark siden den 15. maj 2016.

Det fremgår hverken af bestemmelsens ordlyd eller forarbejderne, at der ved målingen af, om en aktionær har haft en længerevarende tilknytning til Danmark, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt., skal tages højde for tildelingen af beskatningsretten til aktierne efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

Ordlyden af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1.pkt., er derimod helt klar og uden forbehold ift. situationer, hvor der er fuld dansk skattepligt efter kildeskattelovens § 1.

Det fremgår af lovteksten og de ovenfor anførte forarbejder, at det alene er i forhold til måling af perioder med begrænset skattepligt, at der medregnes perioder, hvor den begrænsede skattepligt har omfattet gevinst og tab på aktier, jf. reglerne i kildeskattelovens § 2.

Det er således i forhold til målingen af den længerevarende tilknytning i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt., underordnet, hvor Spørger efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land skulle anses for skattemæssigt hjemmehørende i perioden fra den 15. maj 2016 til marts 2018, idet Spørger i denne periode har været fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1. Det afgørende er derfor alene, at Spørger har været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 siden 15. maj 2016, således at Spørger ved fraflytningen har været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 i mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret.

På baggrund af ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke kan bekræftes, at Spørger under de beskrevne forhold ikke omfattes af fraflytterbeskatning på Spørgers aktier efter aktieavancebeskatningslovens § 38, hvis Spørger fraflytter inden 31. december 2023.

Skattestyrelsens bemærkninger til Spørgers repræsentants høringssvar:

Spørgers repræsentant anfører, at aktieavancebeskatningslovens § 38 om fraflytning hænger sammen med aktieavancebeskatningslovens § 37 om tilflytning, således at der er skabt symmetri i beskatningen af aktier ved til- og fraflytning.

Skattestyrelsen er enig i, at aktieavancebeskatningslovens § 37 fastlægger det tidspunkt, hvor der skal fastsættes en indgangsværdi for Spørgers aktier, og at der ved fastlæggelsen af dette tidspunkt tages højde for tildelingen af beskatningsretten til aktierne efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

Skattestyrelsen er ligeledes enig i, at aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, fastlægger det tidspunkt, hvor Spørgers aktier efter danske regler skal anses for realiseret grundet fraflytning, og at der ved fastlæggelsen af dette tidspunkt tages højde for tildelingen af beskatningsretten til aktierne efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

Aktieavancebeskatningslovens §§ 37 og 38, stk. 1, fastlægger således de tidspunkter, hvor der skal fastsættes en "anskaffelsessum" og en "afståelsessum" til brug for beregning af en aktieavance underlagt dansk beskatning. Ved fastlæggelsen af disse tidspunkter tages der højde for tildelingen af beskatningsretten til aktierne efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Dette ændrer dog ikke på, at der ved optællingen af de 7 ud af 10 år alene tages højde for interne danske regler.

Det fremgår direkte af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt., at reglerne om fraflytterbeskatning af aktier kun gælder for personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2 af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret. Målemetoden til at bestemme, om en fraflyttende aktionær har haft en længerevarende tilknytning til Danmark, foretages således alene efter interne danske regler, nemlig kildeskattelovens §§ 1 og 2. Hjemlen hertil er klar. Der er ikke hjemmel til at indlægge en fortolkning om hjemsted efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, når det skal måles, hvorvidt fraflytterreglerne i det hele taget finder anvendelse.

Uanset, at målingen af de 7 ud af 10 år alene foretages efter interne danske regler, ændrer dette ikke på, at fraflytterbeskatningen alene omfatter værdistigningen på Spørgers aktier for den periode, hvor Danmark har beskatningsretten til Spørgers aktier, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 37 og 38, stk. 1. Der er således forskel på de objektive regler, der lægges til grund for måling af, hvorvidt man i en periode har haft en tilknytning til Danmark og dermed er omfattet af fraflytterbeskatningen og hvilke værdier, der skal beskattes i Danmark ifm. fraflytningen.

Skattestyrelsen fastholder derfor, at det i forhold til målingen af den længerevarende tilknytning i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 3, 1. pkt., er underordnet, hvor Spørger efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land skulle anses for skattemæssigt hjemmehørende i perioden fra den 15. maj 2016 til marts 2018, idet Spørger i denne periode har været fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1.

Det afgørende er derfor alene, at Spørger har været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 siden 15. maj 2016, således at Spørger ved fraflytningen har været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 i mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 37

"Stk. 1. Aktier, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, anses for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, jf. selskabsskattelovens § 4 A og kildeskattelovens § 9. Når et selskab m.v. eller en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende i Danmark, sidestilles dette ved anvendelsen af reglen i 1. pkt. med indtræden af skattepligt her i landet."

Aktieavancebeskatningslovens § 38

"Stk. 1. Gevinst og tab på aktier omfattet af reglerne i denne lov betragtes som realiseret, hvis gevinsten eller tabet vedrører en aktie, der er omfattet af dansk beskatning, og den danske beskatningsret ophører af anden grund end den skattepligtiges død, jf. dog stk. 2 og 3.

(…)

Når en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles dette ved anvendelse af reglerne i 1. pkt., stk. 2-5, og §§ 39-39 B med ophør af skattepligt.

Stk. 2. Reglerne i stk. 1 gælder kun for personer, der på tidspunktet for skattepligtens ophør har en beholdning af aktier med en samlet kursværdi på 100.000 kr. eller mere, medmindre der i beholdningen er andele i et medarbejderinvesteringsselskab, hvor der ved indbetalingen er givet bortseelsesret, jf. ligningslovens § 7 N, aktier, der er erhvervet efter ligningslovens § 7 P, aktier, der er erhvervet ved udnyttelse af en købe- eller tegningsret til aktier omfattet af ligningslovens § 7 P, eller aktier med en negativ anskaffelsessum.

Stk. 3. Reglerne i stk. 1 gælder kun for personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2 af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret. 

(…)

Betingelserne i 1. pkt. gælder ikke for personer, der efter § 39 B har fået nedsat handelsværdien for aktier, der på tilflytningstidspunktet fortsat indgik på den beholdningsoversigt, der er nævnt i § 39 A, stk. 1"

Aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1

"Stk. 1. Ved henstand skal der udarbejdes en beholdningsoversigt over de aktier, som personen er ejer af på fraflytningstidspunktet.

(…)"

Aktieavancebeskatningslovens § 39 B, stk. 1

"Stk. 1. Får personen på ny skattemæssigt hjemsted i Danmark, finder reglen i § 37 anvendelse for aktier, der indgik på beholdningsoversigten, og som personen fortsat ejer. Er der på dette tidspunkt fortsat en henstandssaldo, skal der dog ske en nedsættelse af handelsværdien for de aktier, der på tilflytningstidspunktet fortsat indgår på beholdningsoversigten.

(…)"

Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1

"Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1. personer, der har bopæl her i landet

(…)"

Overenskomst mellem Kongeriget Danmark og X-land til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår indkomst- og formueskatter

Artikel 4

"Skattemæssigt hjemsted

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket »en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat« enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet lignende kriterium. Dette udtryk omfatter dog ikke en person, hvis skattepligt i denne stat er begrænset til indkomst fra kilder i denne stat eller der beroende formue.

Stk. 2. I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, bestemmes hans status efter følgende regler:

a) han skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har fast bolig til sin rådighed; hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, men hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);

b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han sædvanligvis har ophold

(…)"

Forarbejder

Lovforslag nr. 208, folketingsåret 1986/87, lov nr. 310 af 25. maj 1987

Fra de specielle bemærkninger til den tidligere aktieavancebeskatningslovs § 13 a:

"(…)

Formålet med den foreslåede lovændring er, at der i forbindelse med fraflytning skal ske beskatning af aktieavancer, der er optjent, mens aktionæren har været skattepligtig her til landet. Det foreslås derfor i STK. 4, at det gøres til en betingelse for beskatning efter de ændrede regler, at aktionæren har haft en længerevarende tilknytning til Danmark. Såfremt aktionæren ikke har været skattepligtig her i mindst 5 år inden for de seneste 10 år forud for skattepligtsophøret/hjemstedsflytningen, sker der ingen beskatning ved fraflytning. Herved undgås, at tilflyttere, der efter et kort åremål på ny fraflytter landet, bliver beskattet af en aktieavance, som måske i det væsentligste hidrører fra en periode, hvor aktionæren ikke var skattepligtig her. Hvis aktionæren inden for de seneste 10 år både har været fuldt skattepligtig og begrænset skattepligtig af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted, sammenlægges disse skattepligtsperioder ved afgørelsen af, om aktionæren har været skattepligtig i mindst 5 år.

(…)"

Lovforslag nr. 119, folketingsåret 2003/04, lov nr. 221 af 31. marts 2004

Fra de specielle bemærkninger til den tidligere aktieavancebeskatningslovs § 13 a:

"Der foreslås en lempelse af det krav om længerevarende tilknytning, som er en forudsætning for, at der kan blive tale om fraflytterbeskatning.

Efter de gældende regler er det en forudsætning for at blive omfattet af fraflytterbeskatning, at den pågældende aktionær har været skattepligtig til Danmark i en eller flere perioder på i alt mindst 5 år inden de seneste 10 år forud for fraflytningen m.v. Det foreslås, at kravet ændres til mindst 7 år, således at aktionæren først bliver omfattet af reglerne om fraflytterbeskatning, når vedkommende har været skattepligtig til Danmark i mindst 7 ud af de seneste 10 år før fraflytningen.

(…)"

Lovforslag nr. 78, folketingsåret 2005/06, lov nr. 1413 af 21. december 2005

Fra de specielle bemærkninger til § 38 i den nye aktieavancebeskatningslov:

"Til stk. 3

Bestemmelsen svarer til § 13 a, stk. 4, i den nuværende aktieavancebeskatningslov.

Det er efter bestemmelsen en forudsætning for at blive omfattet af reglerne om fraflytterbeskatning, at den pågældende aktionær har haft en længerevarende tilknytning til Danmark.

Kun aktionærer, der efter kildeskattelovens § 1 og § 2 eller selskabsskattelovens § 2, har været skattepligtige til Danmark i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år forud for fraflytningen m.v., er omfattet af reglerne. For så vidt angår perioder med begrænset skattepligt, jf. kildeskattelovens § 2 og selskabsskattelovens § 2, medregnes kun perioder, hvor den begrænsede skattepligt har omfattet gevinst og tab på aktier.

Hvis en personaktionær inden for de seneste 10 år i en periode har været fuldt skattepligtig og i en periode har været begrænset skattepligtig, sammenlægges disse skattepligtsperioder ved opgørelsen af, om aktionæren har været skattepligtig til Danmark i mindst 7 år.

(…)"

Praksis

Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit C.B.2.14.2.3

"Hvem er omfattet af reglerne om fraflytterskat i aktieavancebeskatningsloven?

Det er kun fysiske personer, som er omfattet af reglerne om fraflytterskat i aktieavancebeskatningsloven.

Det er som hovedregel en betingelse for indtræden af skattepligt efter ABL § 38, at personen har været skattepligtig til Danmark af aktiegevinster efter KSL §§ 1 eller 2, stk. 1, nr. 4, i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret. Se ABL § 38, stk. 3.

Hvis en person inden for de seneste 10 år, i en periode har været fuldt skattepligtig og i en anden periode har været begrænset skattepligtig af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted, hvori aktierne er indgået, skal disse to perioder lægges sammen ved afgørelsen af, om aktionæren har været skattepligtig i mindst 7 år."

Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit C.B.2.14.2.5

"Hvornår skal personer beskattes ved fraflytning?

(…)

Personer som hidtil har været omfattet af dansk skattepligt, skal fraflytterbeskattes, hvis den danske skattepligt ophører. Hvis skattepligten ophører fordi personen dør, er det reglerne for dødsbobeskatning, der skal anvendes. Se ABL § 38, stk. 1.

En persons skattepligt anses for at ophøre i følgende tilfælde:

1. Når en persons fulde skattepligt efter KSL § 1 ophører, fordi personen fraflytter Danmark, medmindre personen i stedet bliver begrænset skattepligtig af erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet efter KSL § 2, stk. 1, nr. 4, og aktierne indgår som en del af denne erhvervsvirksomhed. 
2. Når en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst overgår til at blive hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Dette gælder ikke, hvis personen efter flytningen af sit skattemæssige hjemsted fortsat ejer aktierne som en del af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.
3. Når aktier - som ejes af en person som en del af en erhvervsmæssig virksomhed med fast driftssted her i landet efter KSL § 2, stk. 1, nr. 4 - enten udgår af det faste driftssteds skattepligtige virksomhed eller aktionæren ophører med at drive erhvervsmæssig virksomhed her i landet gennem et fast driftssted. Dette gælder dog ikke, hvis personen bliver fuldt skattepligtig til Danmark.

(…)

Ad a.
I denne situation indtræder skattepligten på aktier på det tidspunkt, hvor skattepligten til Danmark ophører.

Ad b.
Det er en betingelse for at der skal ske fraflytningsbeskatning, at aktierne efter ændringen af skattemæssigt hjemsted ikke mere kan beskattes i Danmark. Efter dobbeltbeskatningsaftalen med Grønland og Kina har Danmark fortsat beskatningsretten til danske aktier, hvis personen har dobbeltdomicil, og derfor skal der ikke ske fraflytterbeskatning af danske aktier, hvis en person bliver hjemmehørende i Grønland eller Kina og har dobbeltdomicil.

I den under pkt. b nævnte situation indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor det skattemæssige hjemsted flyttes.

Med virkning fra og med 1. januar 2013 er der indgået en ny dobbeltbeskatningsaftale med Kina. Er en person tidligere flyttet til Kina, og er der ikke opgjort fraflytterskat på danske aktier, skal det pr. 1. januar 2013 vurderes, om personen skal beskattes af de pågældende aktier. Ved vurderingen er det afgørende om aktierne efter 1. januar 2013 udgår af dansk beskatning og om den samlede beholdning pr. 1. januar 2013 er mindst 100.000 kr.

Ad c.
I den under pkt. c nævnte situation indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor aktierne udgår af virksomheden eller hvor virksomheden ophører.

(…)"