Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2017
Indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og hæftelse herfor	70.764 kr.	0 kr.	Nedsættes til 0 kr.
Indeholdelse af A-skat og hæftelse herfor	447.584 kr.	0 kr.	Nedsættes til 0 kr.
Indkomståret 2018
Indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og hæftelse herfor	46.262 kr.	0 kr.	Nedsættes til 0 kr.
Indeholdelse af A-skat og hæftelse herfor	292.608 kr.	0 kr.	Nedsættes til 0 kr.
Indkomståret 2019
Indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og hæftelse herfor	59.129 kr.	0 kr.	Nedsættes til 0 kr.
Indeholdelse af A-skat og hæftelse herfor	373.990 kr.	0 kr.	Nedsættes til 0 kr.

Faktiske oplysninger
Indehaveren og hans ægtefælle har siden den 1. oktober 2006 drevet virksomheden H1, som er registreret med CVR-nr. […]. De overtog dengang ægtefællens forældres cirkus.

Virksomheden er en cirkusvirksomhed, som i højsæsonen fra april til september typisk besøger 60 byer med deres cirkusforestilling, som afholdes i virksomhedens cirkustelt. I vinterperioden afholdes der mindre forestillinger indendørs.

Indehaveren og hans ægtefælle engagerer forskellige artister til at udføre artistens nummer i deres cirkus for en enkelt sæson. Der er tale om nye artister hvert år, ligesom det er andre artister om vinteren. Der kan være tale om en enkelt artist eller en gruppe, og typisk er artisterne fra udlandet.

De ser andre cirkusforestillinger, eller de opfordres til at se et nummer af en artist, grundet deres erfaring i branchen. De tager til Cirkusfestival Monte Carlo. Hvis et nummer tiltaler dem, spørger de artisten, om vedkommende ønsker at blive engageret for en cirkussæson. Dette betyder, at de engagerer lige præcis det nummer, de har set. Artisten - eller gruppen - udfører et nummer, og det består af koreografien, musikken og kostumerne, som passer til. Der vil være tale om et nummer, som artisten efter mange års træning kan til perfektion. Et nummer varer typisk 5-10 minutter.

I nogle sæsoner har de kørt et tema, og det betyder, at artisten for egen regning skal foretage en mindre tilretning. I 2019 havde de et indianertema, og det betød måske fletninger og fjer.

Artisterne har egne rekvisitter, egen campingvogn og egen bil. Eksempelvis har en trapezkunstner selv alle rekvisitter med. Det er både trapez, overligger, kabler, pløkker - altså alle de materialer, som er nødvendige for at udføre nummeret. En jonglør har egne køller. Hvis der er tale om et dyrenummer, så står artisten for alt vedrørende dyrene, dvs. foder, dyrlægeregninger m.v. Alle har egne parykker og kostumer.

Hvis en af artisterne i en engageret gruppe kommer til skade, så er det gruppens ansvar at finde en erstatning for vedkommende.

Artisterne skal forsikre sig selv. Cirkusset har intet ansvar for noget.

Hvis en cirkusforestilling aflyses grundet eksempelvis storm, så modtager artisterne ikke betaling.

Artisterne udfører kun det, de er engageret til. De har dog ansvaret for at sikre, at cirkusteltet er pænt og rent efter, at de har gennemført deres træning i teltet. Teltopsætning foretages ikke af artisterne, men hvis der er fuldt hus, skal de gå til hånde i pausen.

De modtagne kontrakter, som er indgået med artisterne, indeholder oplysning om den periode, som artisten er engageret for. Der er typisk tale om medio april til ultimo september for sommerperioden. Artisten, eller gruppen af artister, engageres til at udføre et eller flere navngivne numre. Det fremgår, at for nogle af artisterne skal der deltages sammen med andre artisters numre. Typisk skal der deltages i parader og ved åbning og finale af forestillingen. Hertil kommer videre opgaver, som varierer. Det kan være velkomst ved cirkus, hjælp med at guide kunder på plads, hjælp med placering af stole, hjælp ved kiosk i pausen og tilsvarende. Af kontrakterne fremgår, at der skal sendes fotos til virksomheden med henblik på reklame for cirkusforestillingen. Virksomheden kan påtale kvaliteten af et nummer og har medbestemmelsesret vedrørende længde, musik m.v. I nogle år havde virksomheden valgt et tema for den samlede cirkusforestilling, og dermed skulle kostumer være med fokus herpå. Virksomheden garanterer et antal forestillinger pr. måned, og der er aftalt enten en pris pr. måned eller en pris pr. forestilling. Der betales ikke, hvis artisten bliver syg. Hvis der er tale om en gruppe artister, afhænger det af, om nummeret fortsat kan udføres. Udgifterne til rekvisitter, sminke, kostumer m.v. afholdes af artisten, som også skal sørge for forsikring af sig selv, udstyr og eventuelle dyr.

Virksomhedens bogføring indeholder 3 konti, hvor der bogføres løn. Konto 2210 "Løn", hvor der bogføres løn, som er angivet som A-indkomst, og som fremgår af "Udskrift detail Cor". Der er i årene 2017, 2018 og 2019 bogført og indberettet beløb til Cor med 94.715 kr., 96.834 kr. og 69.806 kr. Konto 2211 "Lønudgifter ubeskattede" og konto 2215 "Løn udlændinge" indeholder en række posteringer, idet størstedelen af posteringerne dog fremgår af konto 2215. For konto 2211 er der for årene 2017, 2018 og 2019 tale om henholdsvis 237.580 kr., 55.185 kr. og 16.550 kr., idet nogle af posteringerne fremgår som udlæg. For konto 2215 er der for årene 2017, 2018 og 2019 tale om henholdsvis 857.455 kr., 586.631 kr. og 566.818 kr.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har anset de udenlandske personer, der arbejder for virksomheden, for at arbejde under lønmodtagerlignende forhold. Skattestyrelsen har derfor pålagt virksomheden at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag fra og med den 1. januar 2017. Skattestyrelsen har opkrævet A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for indkomstårene 2017, 2018 og 2019.

Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår:

"Afgørelse: Vi opkræver A-skat og arbejdsmarkedsbidrag og indberetter til eIndkomst

Til vurdering af om de skattemæssige regler i forbindelse med anvendelse af udenlandsk arbejds- kraft foregår i overensstemmelse med gældende regler - herunder til vurdering af hvorvidt virksom- heden er pligtig til at indeholde A-skat / AM-bidrag mm. for 2017, 2018 og 2019 og evt. fremefter, har Skattestyrelsen anmodet om at få tilsendt kontrakter og fakturaer fra de udenlandske virksomheder, som din virksomhed har samarbejdet med.

Vi har gennemgået oplysningerne og resultatet er, at vi pålægger dig at trække A-skat og arbejds- markedsbidrag i udbetalingerne til de udenlandske personer, samt at indberette til e-Indkomst (indkomstregistret), da vi anser de udenlandske personer for at arbejde for dig under lønmodtagerlignende forhold. Se nærmere begrundelse nedefor.

Skattestyrelsen pålægger dig indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag med virkning fra 1. januar 2017.

Skattestyrelsens ændringer

For perioden 01.01.2017 - 31.12.2017

Udbetalt vederlag i alt                                                                                                                    884.553 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag 8% af vederlaget                                                                                      70.764 kr.

A-skat 55% af 813.789 kr. (884.553 kr. - 70.764 kr.)                                                                447.584 kr.

For perioden 01.01.2018 - 31.12.2018

Udbetalt vederlag i alt                                                                                                                    578.277 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag 8% af vederlaget                                                                                      46.262 kr.

A-skat 55% af 532.015 kr. (578.277 kr. - 46.262 kr.)                                                                292.608 kr.

For perioden 01.01.2019 - 31.12.2019

Udbetalt vederlag i alt                                                                                                                    739.111 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag 8% af vederlaget                                                                                      59.129 kr.

A-skat 55% af 679.982 kr. (739.111 kr. - 59.129 kr.)                                                                373.990 kr.

Resultatet er, at du skal betale 447.584 kr. i A-skat og 70.764 kr. i arbejdsmarkedsbidrag (am-bi- drag) for 2017, 292.608 kr. i A-skat og 46.262 kr. i arbejdsmarkedsbidrag (am-bidrag) for 2018 og 373.990 kr. i A-skat og 59.129 kr. i arbejdsmarkedsbidrag(am-bidrag) for 2019.

Selvom vi har gennemgået oplysningerne, kan vi på et senere tidspunkt vælge at se på regnskabs- materialet og forholdene igen.

Beskrivelse af virksomheden
H1 v/A er en personlig drevet virksomhed der udbyder cirkusforestillinger. Virksomhedens ejer er A og direktør B.

Sagsfremstilling og begrundelse
1. Indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag

1.1. De faktiske forhold

Ved en ad hoc aktion besøgte Skattestyrelsen sammen med Arbejdstilsynet adressen Adresse Y1 i By Y1, hvor H1 var under en af dets forestillinger. Kontrollen blev afviklet efter forestillingens afslutning. Ved aktionen deltog fra Skattestyrelsen (daværende SKAT): LA, PQ, PR, HE og CE.

På stedet mødte Skattestyrelsen flere udenlandske personer og virksomhedens direktør B. B viste ansøgninger om arbejds- og opholdstilladelser til de personer der var ansat til opbygning og nedtagning af teltene. Udover personerne, der stillede telte op, var der andre personer til stede som blev kaldt artister.

Den 4. juli 2017 indsender B kontrakter på de artister, Skattestyrelsen mødte ved kontrolaktionen.

Den 18. oktober 2018 anmoder Skattestyrelsen om regnskabsbilag for indkomståret 2017 og 2018.

Den 27. september 2019 modtager Skattestyrelsen en oversigt over de personer, H1 har samarbejdet med i indkomstårene 2017 og 2018.

Den 15. oktober 2019 afholdes møde på adressen Adresse Y2, By Y2. På mødet deltager fra virksomheden B samme med en af hendes venner og fra Skattestyrelsen deltager CA og CE.

På mødet drøftes virksomhedens registrering, ejernes pligt til at selvangive virksomhedens skatte- pligtige indkomst samt virksomhedes samarbejde med de udenlandske personer. B fortæller, at hun har haft rimligt travlt med H1’s drift hvorfor hun ikke har fået styr på de pligter, der følger med at drive en virksomhed.
Skattestyrelsen opfodrer B til at finde rådgivning / hjælp og få bragt alle virksomhedens pligter herunder selvangivelsen af den skattepligtigt indkomst i orden.
I forhold til det samarbejde, der er mellem H1 og de udenlandske personer og udenlandske artister, fortæller B, at "i dag er det ikke længere som det har været for mange år siden hvor man havde folk ansat til hver opgave for sig. I dag er det sådan, at de artister der kommer for at optræde, også er med til at gøre hele Cirkus klar til forestillingerne. Alle hjælper med at opstille teltet og sætte stolene op, de hjælper med dyrene, med salg i kiosken, butikken og med det efterfølgende oprydningsarbejde."
B fortæller, at uden deres hjælp vil de ikke kunne drive cirkus, fordi det er umuligt at finde danske arbejdskraft, der vil arbejde i den branche.

1.2.    Dine bemærkninger
Fristen for at komme med bemærkninger til forslaget var 18. februar 2020. Den 19. februar 2020 skriver B at sagen er sendt til et revisionsfirma i By Y3. Skattestyrelsen har stadig ikke modtaget bemærkninger.

1.3.    Retsregler og praksis 

·         Kildeskatteloven - lovbekendtgørelse nr. 117 af 2016-01-29 med senere ændringer
Personer, der ikke er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 er pligtige til at betale skat til Dan- mark, hvis de erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Det frem- går af Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, i den form, som er gældende efter den 18. september 2012, indført ved lov nr. 921 af 18. september 2012.

Efter Kildeskattelovens § 43, stk. 1, omfatter A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, ferie- godtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.

Den, for hvis regning udbetalingen foretages, skal indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst efter Kildeskattelovens § 46. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk.1, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten.

Kildeskatteloven § 48 stk.7 at hvis den indeholdelsespligtige hverken har modtaget skattekort, bi- kort eller frikort, skal der indeholdes 55 pct. af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst uden fra- drag efter stk. 3 og 4.

Efter Kildeskattelovens § 49 A, stk.1, omfatter den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst, for hvilken der foretages indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag, vederlag m.v. som nævnt i § 43, stk. 1.

·         Arbejdsmarkedsbidragsloven - lov nr. 471 af 2009-06-12 med senere ændringer 

Efter Arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 skal personer, der er skattepligtige her til landet, svare skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten. Bidraget udgør 8 % af grundlaget.

Efter Arbejdsmarkedsbidragslovens § 2 stk. 1 nr. 1, er grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for løn- modtagere ethvert vederlag i penge eller naturalier der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold.
I Arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 står, at reglerne om indeholdelse, opkrævning og hæftelse føl- ger bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven.

·         Opkrævningsloven - lovbekendtgørelse nr. 1224 af 2016-09-29
Efter Opkrævningsloven § 5, stk. 1 kan told- og skatteforvaltningen opkræve for lidt afregnet skat og am-bidrag.

Efter Opkrævningsloven § 5, stk. 2 kan told- og skatteforvaltningen fastsætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt, såfremt dette ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber.

·         Forældelsesloven - lovbekendtgørelse nr. 1238 af 2015-11-09
Efter Forældelseslovens § 3, stk. 2 løber forældelsesfristen for opkrævning af manglende indeholdelse og afregning af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med udbetaling af A-indkomst løber jf. fra det tidspunkt, hvor told- og skatteforvaltningen får kendskab til fordringens eksistens.

1.1.1. Praksis
Følgende fremgår af Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven og Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.1.2.1

Ved vurdering af, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren, kan følgende tillægges betydning:

·         Hvervgiveren har instruktions-, tilsyns- og kontrolbeføjelser over for hvervtageren.
·         Indkomstmodtageren har udelukkende eller i overvejende grad samme hvervgiver.
·         Vederlaget udgør i overvejende grad en nettoindkomst for indkomstmodtageren.
·         Der er indgået en arbejdskontrakt om en løbende arbejdsydelse, der fastlægger arbejdstid, opsigelsesvarsel, periodisk aflønning m.v.
·         Indkomstmodtageren anses i forhold til arbejdsmarkedslovgivningen for lønmodtager, det være sig i forhold til ferielov, funktionærlov, arbejdsløshedsforsikringslove, lov om arbejds- skadeforsikring og lov om arbejdsmiljø m.v.
·         Indkomstmodtageren afholder ikke driftsudgifter, der efter deres art og omfang ligger væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt for tilsvarende lønmodtagererhverv.

Omvendt taler det for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis bl.a. følgende forhold er til stede:

·         Indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre.
·         Hvervgiveren har - ud over at betale den aftalte modydelse - ikke videregående forpligtelser over for ordretager, og vederlaget betales ofte først, når den aftalte ydelse er udført.
·         Indkomstmodtageren kan typisk frit bestemme, hvorledes kontrakten opfyldes f.eks. ved at antage medhjælp, erhverve råvarer, driftsmidler og lokaler.
·         Indkomstmodtageren er ikke pga. ordren begrænset i sin ret til samtidig at udføre hverv for andre.
·         Indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.

·         Indkomstmodtageren leverer helt eller delvis de materialer, der medgår til arbejdets udførelse.
·         Indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller påtager sig i øvrigt en reel selvstændig økonomisk risiko.
·         Indkomstmodtageren tilkendegiver over for omverdenen ved annoncering, skiltning, optagelse i telefonbog osv. at udføre arbejde af en nærmere bestemt art.
·         Indkomstmodtageren vil under udførelsen af sit erhverv kunne pådrage sig erstatningsansvar såvel i som uden for kontraktforhold samt ofte være registreret som momspligtig, lønsumsafgiftspligtig eller indeholdelsespligtig.

1.4.    Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse 

Vurderingen af om der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold (lønmodtager) eller selvstændig erhvervsvirksomhed, foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.1.2.1 samt cirkulære til personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994.

Som udgangspunkt anses en person herefter for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå overskud.

Efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger er det Skattestyrelsens opfattelse, at samarbejdet mellem H1 og de udenlandske artister opfylder betingelserne for et arbejdsgiver/lønmodtagerforhold. De udbetalte vederlag anses for at være A-indkomst jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.
Ved vurderingen heraf er der lagt vægt på følgende forhold.

·         H1’s direktør B har instruktions-, tilsyns- og kontrolbeføjelser over for de udenlandske artister og de resterende udenlandske personer
·         Artisterne udfører personligt arbejde af nærmere aftalt beskaffenhed
·         Kontrakterne indeholder ud over artisternes optræden, yderligere praktiske opgaver i forbindelse med etablering og indretning af cirkusteltet.
·         H1 forbeholder sig retten til at have indflydelse på forestillingerne, især karakteren heraf, længden, kostumer, sminke, musik og rekvisitter.
·         Det er alene H1, der har ansvaret for programmet til de enkelte forestillinger. Hvis det er påkrævet at ændre i forestillingen, for at hæve niveauet heri eller gøre den mere attraktiv for publikum, er I berettiget til at forlange ændringer hertil i forhold til artisterne.
·         Hvis ikke artisterne lever op til deres forventninger omkring forestillingerne og kravene her- til mv., har i mulighed for at afskedige disse efter forudgående advarsler.
·         Artisterne bliver aflønnet med et fast dagligt beløb af varierende størrelser.
·         De indgående engagementer strækker sig over perioden fra april - september. Hvilket skønnes at adskille denne sag fra HR1975.I 105/1974.

Virksomhedens direktør B oplyser på mødet den 15. oktober 2019, at virksomheden gør brug af udenlandsk arbejdskraft, fordi det er svært at finde dansk arbejdskraft der har de samme kompetencer som de udenlandske artister, og som vil arbejde i cirkus under de vilkår cirkus livet byder på. Samarbejdet med udenlandske artister er indgået via kontrakter hvor arbejdets karakter og længde er angivet. Ud over selve optræden på ca. 5 - 10 minutter, er der i kontrakterne beskrevet andre opgaver, som artisterne skal tage sig af. I kontrakterne fra 2017 mellem H1 og IS og KM er der angivet opgaver så som betjening af kasse og kiosk samt ansvar for forhængene i teltet. I kontrakten mellem H1 og G1 fra 2017 er bl.a. angivet opgaver så som - hjælp med opsætning og nedtagning af stole i logen, ansvar for forhænget, hjælp ved indgangen til forestillingerne og deltagere i programmet hele showet i overensstemmelse med hele koreografien. I kontrakten fra 2018 mellem H1 og Mrs. AA er følgende opgaver beskrevet: sæt og fjern tæppet i loge, masterne og lyset, hjælp i pauserne i kiosken, salg af popcorn osv., deltage i andre dele af forestillingen samt deltage i showet i henhold til koreografien.

Bs beskrivelse af de faktiske forhold og kontrakternes beskrivelse af arbejdsopgaverne bekræfter, at H1 ikke kun har købt forestillinger men også har købt andre opgaver som B har instruktionsbeføjelsen over. Det vurderes, at udover forestillingerne på 5 til 10 minutters varighed, har H1 købt arbejdskraft, som skal udføre det arbejde som personer i et tjenesteforhold vil være pålagt at udføre i driften af et cirkus.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at H1’s samarbejde med de udenlandske artister ikke opfylder betingelserne for at være selvstændige erhvervsdrivende, men at personerne i stedet anses for at arbejde under lønmodtagerlignende forhold.

På grundlag heraf anses de udbetalte beløb for at være A-indkomst til de udenlandske artister efter Kildeskattelovens § 43, stk. 1. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 1 (løn til lønmodtager i tjenesteforhold), påhviler den, for hvem arbejdet udføres, jf. Kildeskatteloven § 46. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Indeholdelsen skal foretages i forbindelse med lønudbetalingen, dog senest 6 måneder efter at lønmodtageren har erhvervet ret til den pågældende indkomst, jf. Kildeskatteloven § 46 stk. 2. Lønmodtageren har erhvervet ret til indkomsten, når han har udført, det arbejde, der giver ret til lønnen.

Efter Kildeskattelovens § 49 A, stk. 1, omfatter den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst, for hvilken der foretages indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag, vederlag m.v. som nævnt i § 43, stk 1.

I Arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 står, at reglerne om indeholdelse, opkrævning og hæftelse føl- ger bestemmelserne i Kildeskatteloven og Opkrævningsloven.

H1 er derfor indeholdelsespligtig for så vidt angår A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1 samt for 8 % AM-bidrag efter arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 1 og 7. Endvidere er H1 pligtig til at indberette lønoplysningerne samt indeholdt AM-bidrag og A-skat til e-Indkomstregistret, jf. skattekontrollovens § 7, stk. 1 og indkomstregisterlovens § § 2 og 3, stk. 1.

Skattestyrelsen vil gøre indeholdelsespligten for A-indkomst og AM-bidrag, samt indberetningspligten til e-Indkomstregistret gældende fra 1. januar 2017. Indeholdelsespligten og indberetningspligten omfatter de udenlandske artister, der arbejder for H1.

Kildeskatteloven § 69 stk. 1 bestemmer, at den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.

Skattestyrelsen anser dig herefter for ansvarlig for betaling af manglende beløb, ligesom du hæfter for manglende indeholdelse af A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da der efter Skattestyrelsens vurdering er udvist for- sømmelighed ved ikke at indeholde skat m.v. i udbetalingerne. Skattestyrelsen har ikke modtaget oplysninger, der kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i Kildeskatteloven og Opkrævningsloven.

Opgørelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag:

Skattestyrelsen har op til flere gang bedt dig at udarbejde en opgørelse over de lønudbetalinger, du har haft i indkomstårende 2017, 2018 og 2019. Skattestyrelsen har modtaget opgørelsen vedr. 2017 og 2018, men de opgjorte beløb kan ikke helt afstemmes til de bogførte beløb. Skattestyrelsen tager derfor udgangspunkt i de indberettede løn i e- Indkomstregistret og kontospecifikationerne til bog- føringen for 2017, 2018 og 2019, som I havde medbragt til mødet. Se bilag 1 - Opgørelse over de udbetalt beløb.
I Bilag 1 er udbetalingerne til SN og HA sat til 0,- . Det skyldes at SN kommer fra virksomheden G2 som fakturerer for AV-tekniker. Samarbejdet mellem H1 og G2 anses for at opfylde betingelserne for entreprise.
Udbetalingerne til HA bogført på konto 2210- Løn nedsættes også til 0,- idet beløbene anses for selvangivet.

A-skat og arbejdsmarkedsbidraget for 2017, 2018 og 2019 beregnes således:

For perioden 01.01.2017 - 31.12.2017

Udbetalt vederlag i alt                                                                                                                    884.553 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag 8% af vederlaget                                                                                      70.764 kr.

A-skat 55% af 813.789 kr. (884.553 kr. - 70.764 kr.)                                                                447.584 kr.

 

For perioden 01.01.2018 - 31.12.2018

Udbetalt vederlag i alt                                                                                                                    578.277 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag 8% af vederlaget                                                                                      46.262 kr.

A-skat 55% af 532.015 kr. (578.277 kr. - 46.262 kr.)                                                                292.608 kr.

 

For perioden 01.01.2019 - 31.12.2019

Udbetalt vederlag i alt                                                                                                                    739.111 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag 8% af vederlaget                                                                                      59.129 kr.

A-skat 55% af 679.982 kr. (739.111 kr. - 59.129 kr.)                                                                373.990 kr.

Det følger af den administrative praksis for opgørelse af kravet, som fremgår af afsnit A.D.5.2.2. i Den Juridiske Vejledning, at den A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, der opkræves hos den indeholdelsespligtige, ikke må overstige indkomstmodtagerens samlede, ikke-betalte restskat og restbidrag eksklusiv procenttillæg og eventuelle morarenter for det pågældende indkomstår. Størrelsen af kravet skal derfor opgøres, som den samlede, ikke betalte restskat og restbidrag for de enkelte medarbejdere. Da vi imidlertid ikke er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage denne beregning, er A-skatten beregnet som 55%, idet der ikke foreligger et skattekort jf. kildeskattelovens § 48, stk. 7.

1.5 Skattestyrelses afgørelse
Da der ikke er modtaget indsigelse eller bemærkninger til forslaget af 4. februar 2020, træffes afgørelsen i overensstemmelse hermed.

Øvrige punkter

Forældelsesfristen
Forældelsesfristen for opkrævning af manglende indeholdelse og afregning af A-skat og arbejds- markedsbidrag i forbindelse med udbetaling af A-indkomst løber jf. Forældelseslovens § 3, stk. 2 fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen får kendskab til fordringens eksistens.

Skattestyrelsen vurderer, at forældelsen tidligst skal regnes fra den 15. oktober 2019 hvor Skattestyrelsen afholde møde med virksomhedens direktør, selv om der først senere er modtaget dokumentation, der ifølge Skattestyrelsen begrunder, at du er indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Da du har udbetalt hele lønnen til dine ansatte uden at tilbageholde A-skat og am-bidrag, vil du have et regreskrav mod dine ansatte, som svarer til den opkrævede A-skat og am-bidrag.
Hvis du ikke opkræver hæftelsesbeløbet hos dine ansatte, har du betalt en privat udgift for dine an- satte. Du vil derfor skulle indberette beløbene som løn til medarbejderne, og du vil igen hæfte for A-skat og am-bidrag af de eftergivne beløb.

(….)"

Skattestyrelsen har fremsendt følgende udtalelse til klagen:

"Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

Udtalelse til klagen af 9. juni 2020

Klagen frembringer ingen ny oplysninger, blåt påstande om at de udenlandske artister ikke arbejder i lønmodtagerlignende forhold hos H1 v /A og at H1 v /A ikke hæfter for betaling af A-skat og am-bidrag.

- Hvorvidt de udenlandske artister arbejder i lønmodtagerlignende forhold?

I perioden 2017-2019 har H1 v/A beskæftiget en del udenlandske personer, nogle af disse benævnt som artister. Der er indgået skriftlige kontrakter/aftaler mellem H1 og det så kaldte artister.
Generelt arbejder artister på forskellige vilkår, nogle engagementer er kortvarige hvilket taler for selvstændig erhvervsdrivende og andre engagementer er længevarende, hvilket taler for, at der er tale om et lønmodtagerforhold. De indgående engagementer mellem H1 og de udenlandske artister strækker sig over perioden fra april - september, længevarende engagementer taler for, at der er tale om et lønmodtagerforhold jf. den juridisk vejledning C.A.4.3.2.9. Det længevarende engagementer skønnes at adskille denne sag fra U.1975.511H, hvor engagementets perioden er kortere end en halv måned, og hvor ansættelse af udenlandske artister ikke medførte tjenesteforhold.

For den største del af kontrakterne gør sig gældende, at udeover artisternes optræden på ca. 5-10 minutter, skal de såkaldte artister udføre yderligere praktiske opgaver i forbindelse med cirkusdriften. Opgaver så som etablering, indretning, betjening af kasse og kiosken, hjælp med opsætning og nedtagning af stole i logen, ansvar for forhænget, hjælp ved indgangen til forestillingerne, deltagelse i programmet og hele showet i overensstemmelse med hele koreografien, pasning af indgangen og underholdning af publikum, opsætning og fjernelse af tæppet i loge, masterne og lyset, hjælp i pauserne i kiosken, salg af popcorn osv., deltage i andre dele af forestillingen samt deltage i showet i henhold til hver koreografi, optræder og være "full time working man" jf. vedhæftede kontrakter.

Det bekræftes af H1’s daglig leder at: "I dag er det sådan, at de artister der kommer for at optræde, også er med til at gøre hele Cirkus klar til forestillingerne. Alle hjælper med at opstille teltet og sætte stolene op, de hjælper med dyrene, med salg i kiosken, butikken og med det efterfølgende oprydningsarbejde." Det påpeges at uden deres hjælp vil de ikke kunne drive cirkus, fordi det er umuligt at finde dansk arbejdskraft, der vil arbejde i den branche.

SKM2009.327.ØLR omhandlede danserinder på en natklub. Danserinderne optrådte fire gange pr. aften. Mellem deres optrædener havde danserinderne mulighed for at sælge champagne, som de drak sammen med kunderne på natklubberne. Østre Landsret fandt, at danserindernes vederlag var ydet for personligt arbejde i tjenesteforhold. Landsretten lagde navnlig vægt på, at danserindernes arbejde både i form af striptease-dans og champagnesalg indgik som en integreret eller central del af natklubbernes ydelser, at danserinderne således i perioder på typisk ikke under én måned til adskillige år indgik i natklubbernes ordinære struktur med faste mødetider og vagtplaner, samt al lønnen i alt væsentligt måtte betegnes som nettoindkomst.
Skattestyrelsen ligger således vægt på, at de udenlandske artister ud over arbejde i form af artister også udfører arbejdsopgaver som er en integreret og central del af cirkussets kerneydelse.

- I hvilket omfang H1 v/ A er forpligtet at indeholde A-skat og am-bidrag og hæfter over for de offentlige for betaling af A-skat og am-bidrag.

Skattestyrelsen anser det ikke godgjort, hverken af H1 v/ A eller klagen, at der ikke er udvist forsømmelighed, der er ikke nye oplysninger i sagen, der kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i Kildeskatteloven og Opkrævningsloven. Skattestyrelsen kan konstatere at H1 v/A har søgt kildeskattenummer til nogle enkelte artister og har udarbejdet en form af lønsedler jf. vedhæftede lønsedler.
Kildeskatteloven § 69 hjemler en civilretlig medhæftelse for manglende indeholdt A-skat, medmindre udbetaleren kan dokumentere, at han ikke har udvist forsømmelighed i henseende til anvendelse af reglerne om indeholdelsespligt."

Skattestyrelsen har sendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

"Skatteankestyrelsen har i brev af 15. juni 2023 bedt Skattestyrelsen om en udtalelse til ovennævnte klagesag, som skal afgøres af Landsskatteretten.

Skattestyrelsen har i afgørelse af 10. marts 2020 pålagt klager at indeholde A-skat og AM-bidrag af udbetalinger til de udenlandske personer, som klager samarbejder med samt at fortage indberetning til indkomstregisteret (e-Indkomst), da Styrelsen har anset de udenlandske personer for at arbejde for klager under lønmodtagerlignende forhold.

Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Det fremgår af sagen, at de udenlandske medarbejder/artister er hyret af klager til at udføre deres egne numre i klagers cirkusforestillinger. Disse numre er udviklet gennem mange år, og er hver artists helt særegne nummer. Derudover hjælper artisterne til med opsætning og nedtagning af cirkustelt.

Det fremgår af Højesterets dom af 23. januar 1973, offentliggjort som U.1973.151H, at der ikke var tale om tjenesteforhold ved engagement af solister for 1 og 5 dage. Højesteret fandt tilsvarende i dom af 14. april 1975, offentliggjort som U.1975.511H, at en længere varighed af engagementer for artister ikke var afgørende og ikke kunne medføre, at der var tale om tjenesteforhold. Dette fremgår også af Østre Landsrets dom af 4. juli 1980, offentliggjort som U1981.349Ø, som vedrørte artister, hvis honorar ikke blev anset for at være vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Som følge af nævnte domme blev der efterfølgende udstedt et SD-cirkulære 1981-24, hvoraf at fremgik: "Der skal herefter i almindelighed ikke indeholdes A-skat i honorarer, der oppebæres for virksomhed som udøvende artist og solist."

Af en vejledning om ansattes løn på skat.dk, fremgår vedrørende udbetaling af vederlag til artister, solister, skuespiller, musikere og musikere i et ensemble, at der normalt er tale om B-indkomst, og der ikke skal trækkes A-skat af vederlaget. Denne vejledning, som tidligere blev benævnt, som "Skattetræk", henviste Højesteret til i sin dom af 31. marts 1999, offentliggjort som U.1999.1050H.

Med henvisning til ovenstående retspraksis samt Skattestyrelsens egen vejledning, er Styrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at der ikke foreligger et lønmodtagerlignende forhold.

Skattestyrelsen har ved denne vurdering også lagt vægt på følgende:
·         At det af indgåede kontrakter med artisterne fremgår, at klager ikke har nogen instruktionsbeføjelser over den enkelte artist numre.
·         At artisten kun får betaling, hvis der har været forestillinger, da forhold som eksempelvis vejret kan hindre dette.
·         At alle udgifter til udførelsen af artistens nummer afholdes af artisten selv, herunder udgifter til redskaber, materialer, sikkerhedsudstyr, eventuel medhjælp og forsikringer, hvorfor vederlaget ikke i overvejende grad er nettoindkomst.
·         I tilfælde af eventuel sygdom og ferie modtager artisten ikke betaling.

Den omstændighed, at artisterne går til hånde med opsætning og nedtagning af cirkusteltet medfører ikke, at der er tale et lønmodtagerforhold.

Da der ikke foreligger et lønmodtagerforhold, er klager derfor ikke forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag hos artisterne i indkomstårene 2017, 2018 og 2019, og hæfter følgelig ikke for betaling heraf."

Klagerens opfattelse
Virksomhedens repræsentant har fremsat påstand om, at virksomheden ikke er forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag, ligesom virksomheden ikke er forpligtet til at indberette til indkomstregistret. Endvidere at virksomheden ikke hæfter for betaling af A-skat og AM-bidrag.

Til støtte herfor har repræsentanten i et supplerende indlæg til klagen anført følgende:

"Ved klage af den 5. juni 2020 påklagede vi på vegne af ovennævnte klient den af Skattestyrelsen trufne afgørelse af den 10. marts 2020 vedrørende virksomhedens forpligtelse til at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalinger til udenlandske artister.

Vi skal hermed fremkomme med et supplerende indlæg i sagen. Af overskuelighedsmæssige årsager har vi valgt at inkorporere det i klagen anførte i dette supplerende indlæg.

Sagen drejer sig i første række helt overordnet om, hvorvidt H1 v/A siden den 1. januar 2017 har været forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalinger til udenlandske artister samt til at foretage indberetninger til indkomstregistret (e-Indkomst).

I anden række drejer sagen sig helt overordnet om, i hvilket omfang H1 v/A hæfter overfor det offentlige for betaling af A-skat og AM-bidrag vedrørende udbetalinger til udenlandske artister i indkomstårene 2017, 2018 og 2019.

PÅSTANDE
Der nedlægges påstand om, at H1 v/A ikke er forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalinger til udenlandske artister eller til at foretage indberetninger til indkomstregistret.

Der nedlægges endvidere påstand om, at H1 v/A ikke overfor det offentlige hæfter for betaling af A-skat og AM-bidrag i

2017            med kr. 447.584 i A-skat og kr. 70.764 i AM-bidrag,

2018            med kr. 292.608 i A-skat og kr. 46.262 i AM-bidrag og

2019            med kr. 373.990 i A-skat og kr. 59.129 i AM-bidrag

SAGSFREMSTILLING
H1 er en personligt ejet virksomhed, der ejes af A, som driver virksomheden sammen med sin hustru, B.

Virksomheden, der startede sine aktiviteter i 2016, er et klassisk cirkus, der afholder forestillinger rundt om i Danmark. Frem til 2016 har virksomheden været drevet under navnet H2.

Højsæsonen er i sommerhalvåret, der typisk varer fra medio april til ultimo september. I disse måneder besøger cirkusset en lang række danske byer, hvor der holdes cirkusforestillinger i virksomhedens cirkustelt, der har plads til ca. 550 gæster.

Cirkusset besøger typisk omkring 60 forskellige byer i løbet af en sommersæson.

I nogle byer tager cirkusset blot ophold i en enkelt dag, mens der i andre tilfælde tages ophold i to til tre dage. I større byer er opholdet ofte af længere varighed, helt op til en uge ad gangen.

Antallet af forestillinger kan også variere. Der vil som minimum være en forestilling om dagen, men der kan være op til tre daglige forestillinger.

I sommerhalvåret er der altså tale om et klassisk omrejsende cirkus, hvor cirkusartisterne, medhjælperne og - i de i sagen omhandlede indkomstår - cirkusdyrene rejser rundt om i landet efter en turnéplan.

Derudover afholdes der også vintercirkus i perioden fra medio oktober til marts. Der er tale om mindre og begrænsede forestillinger, som ikke foregår i cirkusteltet men indendørs, som for eksempel i shoppingcentre og lignende.

I sommersæsonen er det en del af konceptet i H1, at der fastsættes et samlet tema for forestillingen. F.eks. hed temaet i sæsonen 2018 "[…]", dvs. et tema om […].

For sommersæsonen 2020, der blev aflyst på grund af Covid-19, var der valgt et indianertema ved navn "[…]", som var inspireret af […].

En stor del af forestillingen bygges op omkring det tema og den fortælling, der er valgt.

Eksempelvis var det i forbindelse med indianertemaet i 2020 planlagt, at en del af forestillingen skulle bestå af artister i indianerudklædning, der optræder med blandt andet heste og fugle i en samlet fortælling om […].

Udover de tematiske indslag, indeholder forestillingerne også mere traditionelle cirkusnumre som eksempelvis pas de deux og lignende numre på hesteryg, forskellig optræden med dresserede dyr, som eksempelvis papegøjer og bjerggeder, klovnenumre, tryllekunstnere, forskellige dansenumre, jonglørnumre og akrobatik.

Det er selvsagt forskelligt fra sæson til sæson, hvor mange artister, der optræder i cirkusset. I hvert af de indkomstår, som sagen handler om, dvs. 2017, 2018 og 2019, var der omkring 12 forskellige artister, som optrådte i cirkusset.

1            Samarbejdsaftaler vedrørende cirkusnumre

Forinden H1 påbegynder samarbejdet med de artister, som bliver bestilt til at udføre et selvstændigt cirkusnummer, bliver der altid udarbejdet en samarbejdsaftale med artisterne.
Det nærmere indhold af samarbejdsaftalerne kan variere, men til generel illustration fremlægges som bilag 2, en samarbejdsaftale indgået mellem H1 og en finsk artist.

Der var tale om en på daværende tidspunkt yngre og helt nyuddannet cirkusartist fra en artistskole i Finland.

Samarbejdsaftalen havde karakter af et standarddokument, hvori visse afsnit blev udfyldt specifikt for den enkelte cirkusartist. Dette fremgår bl.a. af aftalens afsnit 1 og 3, hvor en del er udfyldt med en anden skrifttype.

Dette er væsentligt at bemærke, da standardaftalen ikke kun blev brugt for cirkusartister, der udfører selvstændige cirkusnumre, men også for H1’ ansatte sæsonarbejdere, som f.eks. vognmænd og lignende. Derfor var det ikke alle de formuleringer, der fremgik af standardsamarbejdsaftalen, der havde betydning for cirkusartisterne.

1.1          Samarbejdets varighed

Af samarbejdsaftalens afsnit 1 "Contract duration" fremgår bl.a. følgende, jf. bilag 2, side 2:

"1. The contract is limited to the summer season 2018, starting at 11. April 2018 and ends mid / end of September 2018.

Fixed arrival date is:         04. April 2018.

[…]

3.  The following trial dates are determined.

Daily from the 05. April 2018 detailed coordination takes place on site."

Der blev således indgået en tidsbegrænset samarbejdsaftale, som skulle gælde for sommersæsonen, der startede den 11. april og sluttede senest ved udgangen af september 2018.

Artisten skulle dog møde op en uge i forvejen til koordinationsprøver.

1.2          Artistens performance

Af samarbejdsaftalens afsnit 2 "Object of the contract", fremgår følgende:

“1. Object of the contract:

Opening with hulahop, pyramid, dance and acrobatics

Air Ring with M and E

Handstand

Charleston dance very briefly in the Gatsby opening

Mexican dance with the donkeys

Short dance in front of D’s number

Short deposit (to be agreed) before the horse number

Finale"

Endvidere fremgår følgende om artistens optræden af bilag 2, afsnit 2:

"3. The time and duration of the work/act takes between 5 and 10 minutes."

Som det fremgår, var der i dette tilfælde tale om en danser og akrobat, som dels skulle optræde med egne numre og dels supportere som danser i forbindelse med øvrige cirkusnumre. Det bemærkes, at arbejdsbeskrivelsen i kontrakten er meget kortfattet og indforstået, hvilket selvsagt skyldes, at parterne vidste hvilke cirkusnumre og kundskaber, som den pågældende artist kunne optræde med. Vedkommende blev alene bestilt med henblik på at udføre disse selvstændige cirkusnumre.

Ligeledes bemærkes det, at cirkusnummeret ville have en varighed af 5 til 10 minutter.

Om selve rammerne for cirkusnummeret fremgår følgende af kontrakten, jf. bilag 2, afsnit 2:

"The show is expected to run under the motto “[…]. It is therefore everything (costumes, props, etc.) to turn this motto. It must therefore all look nostalgic (a bit old). The contractor will prepare in accordance with H1 accordingly.

Furthermore, the contract partner is at the request of H1 with his performances or for other tasks, or for parades, smaller appearances and performances, coffee and cake presentations as well as for any workshops and for promotional purposes"

Udover cirkusnummeret i selve manegen omfattede kontrakten således også mindre supporterende optrædener i begrænset omfang.

Det fremgik også, at artistens udtryk - for så vidt angår kostumer mv. - skulle passe ind i det samlede tema, der som ovenfor nævnt var "[…]". Det er i denne forbindelse væsentligt at bemærke, at artisten selv skulle sørge for at have passende kostumer mv.

1.3          Redskaber, markedsføring m.v. til cirkusnumrene

I det hele taget skulle alle artisterne i H1 selv medbringe de kostumer remedier, instrumenter, musiknumre, dyr og så videre, som de skulle anvende i deres optræden med et selvstændigt cirkusnummer. For så vidt angår dyr omfattede dette også, at artisten som hovedregel selv skulle afholde omkostninger til foder, dyrlæge og lignende.

Artisten var ligeledes kontaktmæssigt forpligtet til at bidrage med markedsføringsmateriale bestående af fotografier og beskrivelser mv. Således fremgår følgende af bilag 2, afsnit 2:

“2. The contracting party agrees to provide a total of 15 different photos in color with sufficient quality (minimum 300dpi).

Should the requested image material be insufficient in quantity and quality, H1 is entitled to have photos made at the expense of the contractual partner.

Furthermore, the contracting party agrees to provide music for 3 orchestral parts (piano, bass, drums, 1. 2. 3. Trumpet saxophone) as well as his music on CD / DISK / STICK.

Furthermore, the contracting party will provide a text (Word document) in which his biography, his career, his previous awards and distinctions, etc. (eg origin, history and course of the performance) emerge."

1.4          Tilpasninger til den samlede optræden

Som ovenfor beskrevet skulle de enkelte cirkusnumre selvfølgelig passe ind i den samlede cirkusforestilling. Som følge heraf havde H1 også mulighed for at lave sådanne mindre tilpasninger af de enkelte artisters optræden, som var nødvendige af hensyn til den samlede forestilling.

Således fremgår følgende af bilag 2, afsnit 2:

"4. H1 reserves the right to have a say in the performances, especially the type of performance, duration, coatumes, make-up, music and props.

5. In case of disagreements H1 has the right to give instruction.

6. The integration into the respective program is determined exclusively by H1. H1 is entitled to demand from the contractor reasonable changes during the contract period, if necessary, in order to raise the level of performance or to make the performances more attractive to the public."

1.5          Supplerende arbejdsopgaver

Udover at optræde skulle artisten også i et begrænset omfang udføre praktiske opgaver, hvilket fremgår af bilag 2, afsnit 2:

"Further tasks of the contracting party are:

 Attach and remove fabrics in the Loge, the masts and the light u. soundpodest.

Assistance in the breaks at the kiosk, sales, popcorn, etc.

Participate in other program points throughout

Production / show according to the choreography"

Artisten skulle altså i et vist omfang "gå til hånde" med praktiske opgaver i forbindelse med gennemførelsen af forestillingen. Den forventede arbejdstid med disse praktiske arbejdsopgaver var imidlertid typisk blot ca. 15 til 20 minutter.

1.6          Samarbejdets ophør

Som ovenfor beskrevet var samarbejdsaftalerne tidsbegrænsede, idet de alene gjaldt for den pågældende cirkussæson. Samarbejdet kunne dog også afbrydes før tid, hvis cirkusnummeret ikke var tilfredsstillende, hvilket fremgår af bilag 2, afsnit 2:

"7. If the performance level of the performances for the reasons for which the contracting party is responsible does not correspond to the ideas of H1, H1 is entitled to terminate the contract after two weeks’ notice having given notice of unsuccessful deadline"

Såfremt cirkusnummeret ikke blev leveret som forventet, kunne samarbejdsaftalerne altså opsiges med blot to ugers varsel. Når der overhovedet var aftalt et varsel, skyldes det, at den pågældende artists grundlag for ophold i Danmark derved bortfaldt, såfremt der var tale om en person fra et land udenfor EU, jf. nærmere herom nedenfor.

Derudover kunne samarbejdsaftalerne også opsiges uden varsel eller med to ugers varsel i en række øvrige tilfælde, hvilket fremgår af bilag 2, afsnit 8:

"1. This contract ends without the need for a special termination with the above mentioned term.

2. The right an extraordinary, termination without notice for particularly important reasons remains.

3. H1 is entitled to prematurely terminate the contract in the event of unforeseeable events, especially in case of proven, continuing inefficiency (eg in case of need to cancel or prematurely abandon individual guest venues), or in case of persistent deficient development of the performances Termination of two weeks to complete."

1.7          Forsikring

H1 tegnede ikke forsikring på vegne af artisterne, som derimod selv måtte sørge for at forsikre deres remedier, hvilket fremgår af bilag 2, afsnit 9:

“All private objects and all material (in particular props) from the contracting party for his appearance and other material carried and contributed by him are not covered by any third party insurance or theft insurance of H1. Therefore, the contracting party undertakes to ensure sufficient insurance coverage itself and to prove this circus harness at the beginning of the engagement. If the insurance cover is missing, then H1 is entitled, however, not obliged to conclude appropriate insurance at the expense of the contracting party and to deduct the resulting premium for payment of the fee. For damaged or lost items H1 does not substitute."

H1 tegnede heller ikke arbejdsskadeforsikring for artisterne, som derfor var henvist til at tegne sådan forsikring selv.

1.8          Betaling og fakturering

Betalingen var som hovedregel variabel, idet den var afhængigt af antallet af forestillinger, som artisten deltog i. I den som bilag 2 fremlagte samarbejdsaftale, var der dog aftalt et fast honorar pr. måned. Såfremt en forestilling måtte aflyses, f.eks. på grund af dårligt vejr, blev der således ikke udbetalt honorar til artisterne.

I den konkrete kontrakt var det aftalt, at H1 skulle betale rejseomkostningerne til og fra Danmark, hvilket fremgår af bilag 2, side 3. Dette var dog ikke et standardvilkår, men skyldtes alene, at der, som ovenfor nævnt, var tale om en talentfuld helt nyuddannet artist.

Som udgangspunkt var det således artisterne selv, som måtte bære omkostningerne vedrørende til- og afrejse. Dette kunne dog variere mellem de konkrete kontrakter, idet der kunne være tale om særlige tilfælde, som i den finske artists tilfælde. Som et andet eksempel kunne meget anerkendte cirkusartister i visse tilfælde forhandle sig til, at H1 skulle afholde disse omkostninger.

I den periode hvor artisterne rejste med cirkusset, blev der stillet logi, el og vand til rådighed, som artisterne som udgangspunkt selv skulle afholde omkostningerne til. I den finske artists tilfælde blev logiet dog stillet til rådighed som en del af kontrakten, hvilket fremgår af bilag 2, afsnit 3. Dette skyldtes ligeledes, at der, som nævnt, var tale om en helt nyuddannet cirkusartist.

I de tilfælde, hvor artisternes sygdom forhindrede, at det planlagte cirkusnummer kunne gennemføres, blev betalingen beskåret, hvilket fremgår af bilag 2, afsnit 7:

"1. In the case of performances made up of several persons, the daily salary of the contracting party is decisive.

2. H1 has to allow the remaining members of a troupe to continue their work, provided that they can perform their performance - without substantial depreciation - despite illness of one or more members.

3. Substantial depreciation occurs when the solo or main attraction or - analogously - in a duo or trio a partner (not an assistant) leaves."

Betaling fandt sted på grundlag af fakturaer udstedt af artisterne. Fakturaerne skulle være inklusive moms mv., som det påhvilede artisterne at afregne, hvilket fremgår af bilag 2, afsnit 3:

"2. Precondition for the accrual of the fee is that the contracting party actually also occurs in each case and completely performs his performances.

[…] The payment is made on presentation of a corresponding invoice. Insofar as the service is subject to value added tax, the contracting parties agree that the aforementioned amount includes value added tax"

Som ovenfor beskrevet var der tale om en standardformulering, som fremgik af stort set alle de samarbejdsaftaler, der blev indgået.

Som det ligeledes er nævnt, var en række af de personer, der arbejdede for H1, imidlertid ikke selvstændige på samme måde som cirkusartisterne, der leverede cirkusnumre til H1. Eksempelvis kunne udenlandske scenearbejdere, lyssættere, vognmænd og lignende være almindelige ansatte, for hvilke H1 skulle indeholde indkomstskat og AM-bidrag.

Derfor indeholdt standardaftalen også en formulering om, at der skulle indeholdes indkomstskat og AM-bidrag i disse medarbejderes løn. Det er væsentligt at bemærke, at denne formulering ikke havde betydning for cirkusartisterne.

Som et eksempel på, at artisterne udstedte fakturaer til H1, fremlægges som bilag 3 en række fakturaer fra cirkusartisten SI.

Omkostningerne til cirkusartisterne og medarbejderne blev i H1’ interne regnskab bogført på konto "2210 løn", konto "2211 lønudgifter ubeskattede" og konto "2215 løn udlændinge".

Specifikation af de enkelte konti for indkomstårene 2017, 2018 og 2019 fremlægges som henholdsvis bilag 4, bilag 5 og bilag 6.

2           Opholdsgrundlag

Når H1 indgik en samarbejdsaftale med en udenlandsk artist, blev der ansøgt om arbejds- og opholdstilladelse.

Et eksempel på en sådan arbejds- og opholdstilladelse, som var udstedt af den danske ambassade i Marokko, fremlægges som bilag 7.

Det fremgår, at der var tale om en stedfæstet arbejdstilladelse, jf. bilag 7, side 2.

Endvidere fremgår følge af arbejds- og opholdstilladelsens side 2 til 6:

"Residence and work permit

You have been granted a residence and work permit in Denmark based on your special individual qualifications as an Artist with H1 v/A, CVR […].

The permission only allows you to work with this employer in the said position. You can find information about sideline employment in the annex.

Your residence and work permit entitles you to work from 1 April 2019 until 14 October 2019.

[…]

Conditions for your residence and work permit

[…]

Your residence and work permit is conditional upon the following:

[…]

* you not changing your job and/or employer. […]"

De udstedte arbejds- og opholdstilladelser var således tidsbegrænsede og gav alene opholdsgrundlag for den specifikke cirkussæson.

Derudover var tilladelserne som nævnt stedfæstnende, hvilket betyder, at de pågældende cirkusartister ikke havde tilladelse til at skifte til en anden arbejdsgiver i Danmark.

Denne begrænsning gjaldt som udgangspunkt også for bibeskæftigelse, hvilket fremgår af det tillæg til arbejds- og opholdstilladelsen, som er indeholdt på side 6 i bilag 7:

“Sideline employment (second job)

Your residence and work permit allows you only to work at the above mentioned employer in the said job.

However, you can apply for work permit for sideline employment."

Den pågældende begrænsning omfattede ikke frivilligt ulønnet arbejde, men eventuel lønnet bibeskæftigelse var altså betinget af en særlig tilladelse.

2.1          Sagens administrative behandling

Denne sag vedrørende H1’ angivelige forpligtelse til at indeholde A-skat og AM-bidrag af betalingen til cirkusartisterne, startede op på grundlag af en kontrolaktion, som Skattestyrelsen gennemførte.

Således fremgår det blandt andet af afgørelsen, at Skattestyrelsen ved en ad hoc-aktion, der blev foretaget sammen med arbejdstilsynet, besøgte H1 under en forestilling i By Y1, jf. bilag 1, side 2.

Under den pågældende kontrolaktion blev der indhentet oplysninger om virksomhedens ansatte.

Denne kontrolaktion, der refereres til i afgørelsen, og som er nærmere beskrevet nedenfor, blev foretaget i 2017.

Dette var imidlertid ikke første gang, at Skattestyrelsen undersøgte cirkusartisternes arbejdsforhold.

I Skattestyrelsens sagsnotat, der fremlægges som bilag 8, fremgår således følgende udfor datoen den 24. maj 2017:

"Ved en tidligere kontrol i 2015 af et cirkus med samme ejerkreds, er det konstateret, at de anvender en del udenlandske ansatte til opsætning og nedtagning af teltene."

Det fremgår således af Skattestyrelsens sagsnotat, at der også blev gennemført en lignende kontrolaktion i 2015.

Kontrolaktionen i 2015 blev foretaget hos det daværende H2. Som det er beskrevet ovenfor, og som det også fremgår af citatet, er H1 en videreførelse af H2 under nyt navn.

Dertil kommer, at Skattestyrelsen også den 6. eller 7. september 2016 gennemførte en lignende kontrolaktion hos H1 under en forestilling i By Y4.

Alle disse tre kontrolaktioner angik de medarbejdere, der var til stede på cirkuspladsen, herunder navnlig cirkusartisterne.

Ved alle tre lejligheder indhentede Skattestyrelsen oplysninger om de personer, som Skattestyrelsens medarbejdere kunne se arbejdede på cirkuspladsen.

Skattestyrelsens sagsnotat nævner ikke kontrolaktionen i 2016 og indeholder ikke nogen nærmere beskrivelse af aktionen i 2015.

Sagsnotatet indeholder dog en række øvrige relevante oplysninger om Skattestyrelsens sagsbehandling.

Ud for datoen den 24. maj 2017 indeholder sagsnotatet således følgende:

"Ved en ad hoc aktion sammen men AT [arbejdstilsynet], besøgte vi virksomheden under en af dens forestillinger på adressen, Adresse Y1 i By Y1. Kontrollen blev afviklet umiddelbart efter forestillingens afslutning kl. 20. […]

Virksomheden kalder sig i offentligheden H1, men er registreret i ovennævnte cvr-nr., der har været aktiv siden 1.6.2012 med pligterne a-skat, am-bidrag og moms. H1 er endvidere forholdsvis nyregistreret med virkning fra 27.4.2016, dog udelukkende med pligten moms.

[…]

Ved kontrollen talte jeg med B, der er den ene af ejerne af virksomheden. […]

B, sad i den vogn, som fungerede som kasse. Jeg udleverede retssikkerhedsskrivelse til hende og fortalte om formålet med vores besøg. Jeg oplyste hende, at der p.t. ikke kunne ses ansatte i virksomheden og spurgte derfor ind til dette.

Hun viste mig ansøgninger om arbejds- og opholdstilladelser til de personer, der er ansat til opbygning og nedtagning af teltene. Der er tale om 8 rumænere, hvoraf enkelte har deres koner med. Ansøgningerne lå sammen med ID på rumænerne, som hun gav mig lov til at tage billeder af.

Hun viste mig endvidere, det lønsystem (Danløn), som hun havde til hensigt at bruge. Da hun ikke var skarp nok til at bruge det, havde hun fået hjælp fra en veninde. Lønudbetalingen til teltfolkene sker kontant, da disse ingen konto har i DK. Pengene bliver herefter overført til hjemlandet via Western Union. Øvrige udbetalinger sker iflg. B ved bankoverførsler. […]" (Vores understregning)

Herefter indeholder sagsnotatet nærmere oplysninger om en række af medarbejderne, herunder oplysninger om de cirkusartister, der optrådte for cirkusset på det pågældende tidspunkt, hvilket fremgår af bilag 8, side 2 og 3.

Det fremgår således af sagsnotatet, at Skattestyrelsen også under kontrolaktionen den 24. maj 2017 fik nærmere oplysninger om de personer, der arbejdede for H1 på det pågældende tidspunkt.

Den 6. juni 2017 sendte B en e-mail til Skattestyrelsen vedrørende en række rumænske teltmedarbejdere, hvilket fremgår af bilag 8, side 3.

Dernæst fremsendte hun den 4. juli 2017 de samarbejdsaftaler, der var indgået med cirkusartisterne. Herom fremgår bl.a. følgende af sagsnotatet:

"Modtaget nye mails fra B indeholdende kontrakter på de forskellige kunstnere, som vi mødte. Kontrakterne er ikke særligt fyldestgørende."

Indholdet af samarbejdsaftalerne er nærmere behandlet ovenfor. Sagsnotatets øvrige bemærkninger ud for den 4. juli 2017 vedrører de pågældende teltmedarbejdere.

Det næste notat er først foretaget seks måneder senere, den 5. januar 2018, og indeholder følgende, hvilket fremgår af bilag 8, side 4:

"Der har ingen kontakt været med cirkusset det seneste halve år og der er ikke foretaget lønindberetninger på andre end RL. Jeg har afventet sæsonens og årets afslutning. Bogføringen er formentlig ikke helt på plads endnu, så jeg afventer lige de første uger af januar, hvorefter der indkaldes følgende materiale:

·         Regnskab for 2017

·         Bogføringen - herunder saldobalance/råbalance for 2017 og frem til 30.9.2018.

·         Samtlige regnskabsbilag - herunder dok. for udbetaling til teltfolk og andre udenlandske ansatte for 2017 og frem til 30.9.2018.

·         Kontoudtog fra bank for 2017 og frem til dags dato." (Vores understregning)

På dette tidspunkt - lidt mere end seks måneder efter den seneste af de tre kontrolaktioner - var det altså skattemedarbejderens hensigt at indhente yderligere regnskabsoplysninger fra H1. Det bemærkes, at indkaldelsen skulle foretages medio januar 2018.

Materialeindkaldelsen blev imidlertid først afsendt lidt mere end 10 måneder senere, hvilket fremgår af bilag 8, side 4. Den 18. oktober 2018 blev følgende noteret:

"Materialet er først indkaldt nu og indkaldes hos virksomheden, selvom beskatningen skal foretages hos ejeren. […]" (Vores understregning)

På det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen sendte materialeindkaldelsen, var der altså næsten forløbet halvandet år siden den kontrolaktion i 2017, der omtales i afgørelsen.

Efter at have modtaget materialeindkaldelsen afleverede B materialet fysisk på Skattestyrelsens kontor.

Det næste, der er noteret, er, at sagen den 23. september 2019 blev overdraget til en ny sagsbehandler.

På dette tidspunkt var der således forløbet yderligere ca. 11 måneder, uden at Skattestyrelsen havde foretaget væsentlige sagsbehandlingsskridt.

Der var nu forløbet ca. 2,5 år siden Skattestyrelsens seneste kontrolaktion og 4 - 5 år siden den første kontrolaktion.

Det fremgår herefter, at materialet nu blev gennemgået, og at der var drøftelser med B. Notatet om den sagsbehandling, der nu fandt sted, er udateret, men det fremgår af afgørelsen, at Skattestyrelsen den 27. september 2019 modtog en oversigt over personer, der var samarbejdet med i 2017 og 2018, jf. bilag 1, side 2.

Den 15. oktober 2019 blev der afholdt et møde hos Skattestyrelsen, hvilket fremgår af bilag 8, side 5.

Her oplyste Skattestyrelsen B om, hvad sagen vedrører, idet følgende fremgår af sagsnotatet:

"Jeg oplyser B, at det vi kigger på i nuværende sag er den samarbejde der er mellem H1 og de forskellig udenlandske personer og deres evt. skattepligt til Danmark. Vi fortæller, at på aktionen mødt vi forskellige personer men det kan ikke ses at deres løn er indberette til e-indkomstregistret. […]

Jeg oplyser B, at vi er ved at undersøge hvorvidt de personer arbejde under lønmodtager lignende forhold. Og hvis det viser sig at det er tale om det så skal der afregnes A-skat og AM-bidrag af den vederlag de har fået udbetalt. Og at H1 vil hæfte for den manglende betaling." (vores understregning)

Udover at B således blev orienteret om, hvad sagen vedrørte, fremgår det af sagsnotatet, at Skattestyrelsen øjensynligt allerede havde taget stilling til hæftelsesspørgsmålet, selvom der endnu ikke var taget stilling til, hvorvidt de pågældende cirkusartister arbejdede under lønmodtagerlignende forhold.

Det fremgår af sagsnotatet, at der i de følgende måneder var en kommunikation mellem Skattestyrelsens og H1 vedrørende forskelligt bogføringsmateriale.

Den 4. februar 2020 sendte Skattestyrelsen et forslag til afgørelse, og den 10. marts 2020 blev der truffet afgørelse i sagen.

I afgørelsen fandt Skattestyrelsen, at H1 har pligt til at indeholde A-skat og AM-bidrag i honorarudbetalingerne til cirkusartisterne.

Af begrundelsen, som er indeholdt i bilag 1, side 5, fremgår blandt andet følgende:

"Ved vurderingen heraf er der lagt vægt på følgende forhold:

- H1’s direktør B har instruktions-, tilsyns-, og kontrolbeføjelser over for de udenlandske artister og de resterende udenlandske personer

- Artisterne udfører personligt arbejde af nærmere aftalt beskaffenhed

- Kontrakterne indeholder ud over artisternes optræden, yderligere praktiske opgaver i forbindelse med etablering og indretning af cirkusteltet.

- H1 forbeholder sig retten til at have indflydelse på forestillingerne, især karakteren heraf, længden, kostumer, sminke og rekvisitter.

- Det er alene H1, der har ansvaret for programmet til de enkelte forestillinger. Hvis det er påkrævet at ændre i forestillingen, for at hæve niveauet heri eller gøre den mere attraktiv for publikum, er I berettiget til at forlange ændringer hertil i forhold til artisterne.

- Hvis ikke artisterne lever op til deres forventninger omkring forestillingerne og kravene hertil mv., har i mulighed for at afskedige disse efter forudgående advarsler.

- Artisterne bliver aflønnet med et fast dagligt beløb af varierende størrelser.

- De indgåede engagementer strækker sig over perioden fra April - september. Hvilket skønnes at adskille denne sag fra HR1975.I 105/1974."

I afgørelsen fremhæves det herefter, at arbejdsopgaverne ikke blot vedrører selve cirkusnumrene men også det ovenfor beskrevne accessoriske arbejde vedrørende klargøring af cirkusteltet m.v., hvilket fremgår af bilag 1, side 6.

For så vidt angår hæftelsesspørgsmålet indeholder afgørelsen alene følgende kortfattede begrundelse, hvilket fremgår af bilag 1, side 7:

"Skattestyrelsen anser dig herefter for ansvarlig for betaling af manglende beløb, ligesom du hæfter for manglende indeholdelse af A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da der efter Skattestyrelsens vurdering er udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde skat m.v. i udbetalingerne. Skattestyrelsen har ikke modtaget oplysninger, der kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i Kildeskatteloven og Opkrævningsloven."

På dette grundlag fandt Skattestyrelsen således, at H1 hæfter for A-skat og AM-bidrag vedrørende de betalinger, der fandt sted i indkomstårene 2017, 2018 og 2019.

Endelig indeholder afgørelsen følgende formulering, hvilket fremgår af bilag 1, side 8:

"Hvis du ikke opkræver hæftelsesbeløbet hos dine ansatte, har du betalt en privat udgift for dine ansatte. Du vil derfor skulle indberette beløbene som løn til medarbejderne, og du vil igen hæfte for A-skat og am-bidrag af de eftergivne beløb."

ANBRINGENDER

Der er tre overordnede grunde, som fører til, at Skattestyrelsens afgørelse skal tilsidesættes.

For det første arbejder de cirkusartister, som H1 samarbejder med, ikke under lønmodtagerlignende forhold.

Derfor skal H1 heller ikke indeholde A-skat og AM-bidrag af betalingerne til cirkusartisterne.

For det andet har H1 under alle omstændigheder ikke udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde A-skat og AM-bidrag ved de betalinger, som fandt sted til cirkusartisterne i indkomstårene 2017, 2018 og 2019.

Endelig er der for det fjerde materielle fejl i Skattestyrelsens opgørelse af grundlaget for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Derfor hæfter H1 heller ikke for A-skat og AM-bidrag vedrørende disse indkomstår.

Disse overordnede anbringender uddybes nedenfor.

1            Det juridiske grundlag

Som det fremgår ovenfor, indeholder sagen overordnet to juridiske spørgsmål.

Sagen vedrører således dels spørgsmålet om, hvornår en artist kan siges at arbejde under lønmodtagerlignende forhold med den konsekvens, at der opstår en pligt for arbejdsgiveren til at indeholde A-skat og AM-bidrag for den betaling, som fandt sted.

Derudover vedrører sagen spørgsmålet om, under hvilke betingelser en arbejdsgiver hæfter for A-skat og AM-bidrag, som skulle have været indeholdt i medarbejderens honorar.

Det juridiske grundlag for besvarelsen af disse spørgsmål gennemgås nedenfor.

1.1          Lovgrundlaget

Personer, der har bopæl i Danmark eller opholder sig her i et tidsrum af mindst seks måneder, skal betale A-skat, hvilket følger af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2.

Der gælder endvidere en begrænset skattepligt for personer, som uden at være omfattet af kildeskattelovens § 1, erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført i Danmark. Dette fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Indkomstskatten skal betales løbende i indkomståret med foreløbige beløb, der fastsættes efter reglerne i bl.a. kildeskattelovens §§ 43 og 46, hvilket fremgår af samme lovs § 41, stk. 1 og 2.

Det følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1, at enhver form for vederlag, der udføres for "personligt arbejde i tjenesteforhold", skal medregnes til den skattepligtiges A-indkomst.

I henhold til kildeskattelovens § 46, stk. 1 og 2, har den der udbetaler A-indkomsten pligt til at indeholde den foreløbige skat i det udbetalte beløb.

Til brug for indeholdelsen udarbejder Skattestyrelsen skattekort m.v., hvilket fremgår af kildeskattelovens § 48, stk. 1. Hvis der ikke er modtaget et skattekort m.v., skal indkomstskatten indeholdes med 55 % af den udbetalte A-indkomst, hvilket fremgår af § 48, stk. 8 (tidligere stk. 7).

Personer der er fuldt eller begrænset skattepligtige til Danmark, skal også betale AM-bidrag, hvilket følger af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1.

Reglerne om indeholdelse af AM-bidrag følger også af kildeskatteloven, hvilket fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Det følger af kildeskattelovens § 49 A, stk. 1, at grundlaget for beregningen af den skattepligtiges AM-bidrag ligeledes er A-indkomsten opgjort efter kildeskattelovens § 43, stk. 1.

AM-bidraget skal også indeholdes af den, der udbetaler A-indkomsten, hvilket følger af kildeskattelovens § 49 B, stk. 1.

AM-bidraget udgør 8 % af A-indkomsten, hvilket følger af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, stk. 1.

Det følger af kildeskattelovens § 69, at manglende opfyldelse forpligtelsen til at indeholde A-skat, kan medføre, at arbejdsgiveren hæfter overfor det offentlige, for den manglende skatteindbetaling.

Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§ 69 Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov."

Arbejdsgiverens hæftelse forudsætter således, at der er udvist forsømmelighed ved den manglende indeholdelse.

Bestemmelsen omfatter også forpligtelsen til at indeholde AM-bidrag, hvilket følger af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

1.2          Skattestyrelsens vejledning

Som det fremgår ovenfor, er det afgørende for, om der er pligt til at indeholde A-skat og AM-bidrag i det vederlag, der udbetales, at der er tale om "personligt arbejde i tjenesteforhold".

Er der derimod tale om et honorar, der udbetales til en selvstændigt erhvervsdrivende, har betaleren ingen forpligtelse til at indeholde A-skat eller AM-bidrag.

Derfor er det afgørende at udskille de situationer, hvor arbejdet udføres under lønmodtagerlignende forhold, fra de situationer, hvor der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Almindelige retningslinjer herom findes i skattedepartementets cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994, som er gengivet i den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.1.2.1, hvoraf følgende fremgår:

"I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, arbejdet udføres for.

Ved bedømmelsen skal der lægges vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse. […]

Kriterier der taler for tjenesteforhold

Ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, i hvilket omfang

•         hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol

•         indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejede grad har samme hvervgiver

•         der er indgået aftale mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren om løbende arbejdsydelse

•         indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren

•         indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel

•         vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord mv.)

•         vederlaget udbetales periodisk

•         hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet

•         vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren

•         indkomstmodtageren anses for lønmodtager efter ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring mv., funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø

Kriterier, der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

•         indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre

•         hvervgiverens forpligtelser over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold

•         indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre

•         indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko

•         indkomstmodtageren har ansat personale, og er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp

•         vederlaget betales efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet […]

•         indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende […]

Samlet vurdering

Ingen af de nævnte kriterier, der taler for enten tjenesteforhold eller for selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende."

Der er således tale om en lang række kriterier, som skal danne grundlag for en samlet vurdering af, om der er tale om et tjenesteforhold eller ikke.

1.3          Retspraksis

Retspraksis indeholder væsentlige fortolkningsbidrag vedrørende den nærmere afgrænsning af, hvornår der er tale om et tjenesteforhold for så vidt angår artister.

Derudover viser retspraksis også, hvilke kriterier der skal lægges vægt på, når det skal vurderes, om der er udvist forsømmelighed ved manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag.

De retningsgivende domme er gennemgået nedenfor.

1.3.1       Afgørelser vedrørende indeholdelsespligt for artister

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt en artist skal anses for at indgå i et lønmodtagerlignende tjenesteforhold, kan der navnlig henvises til to domme, som blev afsagt af Højesteret i 1973 og 1975.

I Højesterets dom af den 23. januar 1973, som er offentliggjort i UfR 1973.151 H, havde en jazzklub i […] undladt at indeholde A-skat af de honorarer, der var udbetalt til to udenlandske solister.

Den ene solist havde optrådt i to gange 20 minutter, mens den anden solist havde optrådt 3 gange 20 minutter hver aften i fem dage.

Herefter havde Skattemyndighederne foretaget inddrivelse hos jazzklubben af de beløb, der angiveligt skulle have været indeholdt i A-skat.

Under sagens behandling ved landsretten gjorde jazzklubbens repræsentant gældende, at der ikke var tale om et personligt arbejde i tjenesteforhold.

Til støtte herfor blev det anført, at solisterne ikke var fast ansatte eller engagerede i en længere periode, at solisterne på grund af deres arbejdsydelses egenart ikke kunne erstattes af andre og at deres honorar var en bruttoindtægt, som de selv skulle afholde en rækken udgifter fra, herunder f.eks. rejseudgifter.

Repræsentanten anførte endvidere, at solisterne ikke var underkastet instruktionsbeføjelse med hensyn til det musikalske indhold af deres optræden, og at der i det hele taget ikke var tale om en over / underordnelsesforhold.

Heroverfor gjorde Skatteministeriet gældende, at der var tale om et personligt arbejde i tjenesteforhold, da solisterne blev betalt et i forvejen fastsat beløb og da de var antaget af jazzklubben og derfor ikke stod som selvstændige arrangører med en deraf forbunden økonomisk risiko.

Skatteministeriet påpegede derudover, at jazzklubben havde en vis instruktionsbeføjelse, også for så vidt angår det kunstneriske og musikalske indhold.

Landsretten gav Skatteministeriet medhold af de af ministeriet anførte grunde vedrørende solisternes økonomiske risiko.

Sagen blev herefter indbragt for Højesteret, som ændrede afgørelsen.

Med følgende begrundelse gav et flertal på fem dommere således jazzklubben medhold:

"Efter det om de omhandlede solisters engagementsforhold oplyste findes det mellem dem og appellanten bestående retsforhold ikke at kunne anses som et sådant egentligt tjenesteforhold, som kildeskattelovens § 43, stk. 1, efter det anførte tager sigte på, og det findes således ikke omfattet af denne bestemmelse."

Et mindretal på to dommere ville frifinde Skatteministeriet med henvisning til, at der efter "kontraktforholdet mellem appellanten og de nævnte optrædende må anses at foreligge et tjenesteforhold".

Det er kendetegnende for såvel flertallets som mindretallets præmisser, at disse er holdt på et meget overordnet niveau.

Dommen må således ses som udtryk for, at rettens medlemmer foretog en samlet vurdering af de kriterier, som parterne hver især påberåbte sig. På dette grundlag kom flertallet altså frem til, at der ikke var tale om et tjenesteforhold, selvom solisternes indtægt var fast og uafhængig af jazzklubbens økonomiske resultat fra arrangementet.

Som følge af dommen udsendte Skattemyndighederne en meddelelse om vederlag til kunstnere, som er offentliggjort i UfR 1973.151.

Ifølge meddelelsen var det længden af engagementet, der var afgørende for, om der var indeholdelsespligt eller ikke.

Af meddelelsen fremgik således følgende:

"Herefter vil honorarer for solistoptræden falde uden for A-indkomstbegrebet, når der er tale om en enkelt optræden eller om optræden over en kortere periode. […] Er der derimod tale om et løbende engagement eller i øvrigt om optræden over et længere tidsrum, må det antages at honoraret fortsat er A-indkomst."

Efter Skattemyndighedernes fortolkning af højesteretsdommen var det altså længden af samarbejdet, der var afgørende for vurderingen af, om kunstnere mv. måtte anses som lønmodtagere med deraf følgende indeholdelsespligt.

Skattemyndighederne gik videre og definerede visse aktiviteter, hvor honoraret ifølge skattemyndighederne som udgangspunkt måtte betragtes som A-indkomst:

"Dette vil i almindelighed gælde f.eks. honoraret til en hyggepianist eller til et danseorkester i en restaurant eller til artister, der antages til optræden i cirkus eller et tivoli. Det anførte gælder for såvel danske som udenlandske solister og ensembler."

Skatteministeriets fortolkning kom til prøvelse i Højesterets dom af den 14. april 1975, som er offentliggjort i UfR 1975.511 H.

Sagen drejede sig om et tivoli i […], som havde undladt at indeholde A-skat i honorarer, der var udbetalt til en række artister.

Med henvisning til den ovenfor gennemgåede dom fra 1973 havde fogedretten i […] tilsidesat et af skattemyndighederne foretaget udlæg, der var sket til dækning af et angiveligt skattekrav fra de udbetalte honorarer.

Skattemyndighederne indbragte derfor spørgsmålet for Vestre Landsret.

Sagen drejede sig om 17 forskellige engagementsforhold, som havde en varighed af 8 til 16 dage.

De kontrakter, der var indgået med artisterne, adskilte sig både for så vidt angår indholdet og hvor udførlige de var.

I nogle af kontrakterne fremgik det, at artisterne uden ekstra vederlag skulle optræde ved alle forestillinger, som tivoliet måtte arrangere, og at tivoliets ledelse havde ret til at forandre eller afkorte artistnumrene.

I andre kontrakter fremgik det, at der alene var tale om et afgrænset antal optrædener, men også at artisterne havde pligt til at følge ledelsens anvisninger med hensyn til fremførelserne.

Andre kontrakter var meget kortfattede, men fastsatte dog engagementets varighed, vederlaget og antallet af forestillinger.

For en række af kontrakterne var der betalt feriepenge.

Under sagens behandling ved landsretten forklarede tivoliets direktør, at artisterne blev antaget til udførelse af bestemte numre, der i kontrakterne var beskrevet med angivelse af numrenes indhold. Han kunne dog forlange ændringer i rækkefølgen af de enkelte numre samt afkortning af det samlede program.

Han forklarede endvidere, at de enkelte grupper selv medbragte deres rekvisitter og hjælpemandskab.

Ved sygdom blev der enten ikke udbetalt honorar eller kun et nedsat honorar.

Endelig forklarede direktøren, at artisterne var omfattede af en lovpligtig ulykkesforsikring.

Til støtte for påstanden om, at der skulle indeholdes A-skat af de pågældende honorarer, anførte Skattemyndighederne, at artisterne havde være antaget for et vederlag, der var aftalt i forvejen.

Det anførtes endvidere, at engagementet ikke havde en helt kort varighed, og at artisterne i dette tidsrum skulle udføre personligt arbejde i det aftalte omfang.

Skattemyndighederne fremhævede også, at artisterne skulle følge tivoliets anvisninger med hensyn til antallet af optrædener og tidspunktet for disse, ligesom der kunne forlanges prøver og foretages afkortninger af numrene.

Endelig påpegede Skattemyndighederne, at artisterne ikke havde nogen væsentlig økonomisk risiko.

For så vidt angår højesteretsdommen fra 1973 anførte Skattemyndighederne, at der i den foreliggende sag var tale om videregående instruktionsbeføjelser og væsentligt længere ansættelsesforhold.

Heroverfor påpegede tivoliet navnlig, at de indgåede kontrakter:

"Ikke angår udførelsen af arbejdsydelser efter selskabets anvisninger, men derimod af de af artisterne eller gruppen selv indstuderede numre, og selskabet står derfor som "køber", ikke af arbejdskraft, men af et højt specialiseret arbejdsresultat. […]

Ej heller har selskabet nogen instruktionsbeføjelser over for gruppen ud over, hvad der følger af forholdets natur vedrørende den praktiske tilrettelæggelse af rammerne for gruppens udførelse af sine numre."

Derudover fremhævede tivoliet igen, at artisterne selv måtte afholde omkostninger til bl.a. kostumer.

Med henvisning til højesteretsdommen fra 1973 og de af tivoliet anførte grunde, fandt Vestre Landsret ikke, at der var tale om egentlige tjenesteforhold, hvorfor fogedrettens afgørelse blev stadfæstet.

Højesteret tog imidlertid eksplicit stilling til Skattemyndighedernes meddelelse fra 1973, der er gengivet i domsreferatet.

Således anførte rettens flertal på fire dommere følgende:

"I overensstemmelse med den fortolkning af Kildeskattelovens § 43, stk. 1, der er lagt til grund for Højesterets dom af 23. januar 1973, og idet det ikke herved kan gøre nogen forandring, at den foreliggende sag drejer sig om engagementer på indtil en halv måneds varighed, tiltrædes det af de i dommen anførte grunde, at de omhandlede vederlag ikke er omfattet af den nævnte lovbestemmelse."

Et mindretal på tre dommere ville give Skattemyndighederne medhold, idet de blandt andet henviste til engagementernes varighed og til den instruktionsbeføjelse, som tivoliet trods alt havde.

Det bemærkes således, at flertallet forkastede den fortolkning, der fremgik af Skattemyndighedernes meddelelse fra 1973, hvorefter der navnlig skulle lægges vægt på engagementets varighed.

Skattemyndighedernes fortolkning ses heller ikke at være gentaget i cirkulæret fra 1994 eller i den juridiske vejledning, jf. beskrivelsen heraf ovenfor.

Det standpunkt, der kom til udtryk i meddelelsen fra 1973, er dermed forladt. Dette medfører også, at der ikke gælder nogen forhåndsformodning for, at artister, der arbejder i f.eks. et cirkus eller et tivoli, indgår i et tjenesteforhold.

I fuld overensstemmelse med den tidligere dom fra 1973, lagde også flertallet i dommen fra 1975 derimod vægt på, at der efter en samlet bedømmelse ikke var tale om et lønmodtagerlignende ansættelsesforhold for de pågældende artister.

De to højesteretsdomme præciserer, at det for artister taler afgørende imod, at der skulle være tale om et tjenesteforhold, hvis den ydelse, som artisten først og fremmest leverer, er en optræden med de evner, som artisten selv har oparbejdet.

Dette skyldes naturligvis, at det i sådanne tilfælde ikke er erhververens instruktionsbeføjelser, der er afgørende for det arbejdsmæssige resultat, men derimod den specialiserede arbejdskraft, som artisten kan levere.

Det fremgår således af de to domme, at netop karakteren af den specialiserede ydelse, som artisten kan levere, må anses som det centrale kriterium ved vurderingen af, om en artist kan anses for at være indgået i et tjenesteforhold.

Det fremgår også af dommene, at det ikke ændrer på ydelsens egenart, at hvervgiveren har en vis instruktionsbeføjelse, fordi han f.eks. har ret til at ændre i sammensætningen af de enkelte numre, foretage mindre tilpasninger af disse eller har ret til at fastsætte antallet af optrædener.

Derimod fremgår det af dommene, at der skal lægges vægt på, om artisten medbringer sine egne kostumer og rekvisitter m.v., idet dette underbygger, at artisten ikke indgår i et tjenesteforhold. Dette gælder uanset, at artistens økonomiske risiko i øvrigt må anses som begrænset, fordi han aflønnes med et i forvejen fastsat beløb.

1.3.2       Forsømmelighed i relation til kildeskattelovens § 69

For så vidt angår bedømmelsen af, om en hvervgiver har handlet forsømmeligt ved ikke at indeholde A-skat og AM-bidrag, kan der navnlig henvises til to landsretsdomme, der begge blev afsagt næsten samtidigt i 2002.

I Østre Landsrets dom af den 11. september 2002, som er offentliggjort i SKM2002.470.ØLR, havde et selskab, der fremstillede strenge til musikinstrumenter, indgået en aftale med en medarbejder om, at denne skulle producere strengene hjemmefra.

Produktionen skete ved brug af selskabets maskiner. Medarbejderen afholdt dog selv en række udgifter til produktionen og kunne selv bestemme, hvor mange strenge hun ville levere.

Aflønningen afhang af produktionen, idet medarbejderen også selv bar risikoen for kvalitetsmangler. Der blev ikke ydet kompensation for sygdom eller ferie.

Under landsretssagen var der imidlertid mellem parterne enighed om, at der var tale om A-indkomst, som selskabet skulle have indeholdt A-skat af. Derfor drejede sagen sig kun om, hvorvidt selskabet havde handlet forsømmeligt ved ikke at indeholde skatten, således at selskabet hæftede for denne.

Til støtte for dette standpunkt anførte Skatteministeriet følgende i sin procedure:

"Sagsøgte har anført, at de konkrete forhold sammenholdt med kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 i helt overvejende grad taler for, at udbetalingerne til [navn udeladt] var A-indkomst, således som, landsskatteretten også har fastslået. Det er i realiteten samme vurdering, der skal foretages ved spørgsmålet, om der foreligger forsømmelighed fra arbejdsgiverens side, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1." (vores understregning)

Landsretten gav imidlertid selskabet medhold med følgende begrundelse:

"Ved vurderingen af, om sagsøgeren ved ikke at have gjort dette har handlet forsømmeligt, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, lægger landsretten afgørende vægt på, at de i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 angivne kriterier, som indgår i vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold, ikke fører til et entydigt resultat, således som det er anført i Landsskatterettens afgørelse. På denne baggrund finder landsretten ikke, at forholdet har haft en sådan klarhed, at det kan lægges til grund, at sagsøgeren udviste forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Landsretten tager derfor sagsøgerens påstand til følge." (vores understregning)

Landsretten var således enig i skatteministeriets procedurebemærkning for så vidt angår indholdet af kravet om udvist forsømmelighed.

Der skulle altså lægges vægt på forholdets klarhed henset til de kriterier, der fremgik af cirkulæret.

Men modsat Skatteministeriet fandt Landsretten altså, at der var forhold, der pegede i hver sin retning, hvorfor vurderingen af indeholdelsespligten ikke var så klar, som det var forudsat af Skatteministeriet.

Selvom der for retten var enighed om, at der var indeholdelsespligt, førte den konkrete vurdering af kriterierne altså til, at den manglende indeholdelse ikke kunne anses som forsømmelig.

I Vestre Landsrets næsten samtidige dom af den 6. september 2002, som er offentliggjort i SKM2002.469.VLR, var spørgsmålet om to skatteydere, der arbejdede med pelsning af mink, skulle anses som lønmodtagere og ikke som selvstændigt erhvervsdrivende.

Efter en nærmere gennemgang af de for sagen relevante forhold, fandt landsretten, at det udførte arbejde havde karakter af at være udført i et tjenesteforhold, hvorfor retten fandt, at virksomheden skulle have indeholdt A-skat og AM-bidrag.

For så vidt angår spørgsmålet om hæftelse lagde retten vægt på, at skattemyndighederne havde tilsendt virksomheden en skrivelse, hvoraf det fremgik, at vederlag til personer, der måtte arbejde som medhjælp, f.eks. ved pelsning, skulle anses som A-indkomst.

Da virksomhedsejeren havde undladt at reagere på brevet, herunder ved at henvende sig til skattemyndighederne for at få afklaret eventuel tvivl, havde han udvist en sådan forsømmelighed, at virksomheden hæftede.

Dommen fastslår således ganske naturligt, at hvis der er en konkret anledning til at tro, at der skal ske indeholdelse, kan dette selvsagt også medføre, at den manglende efterlevelse heraf må anses som forsømmelig.

Er der derimod ikke en sådan konkret anledning, vil der alene være udvist forsømmelighed, såfremt der på grundlag af de relevante kriterier klart må anses at være tale om et tjenesteforhold.

Det følger således af retspraksis, at der skal foretages en egentlig prøvelse af, om der er handlet forsømmeligt.

Ved denne prøvelse skal det for det første vurderes, om der ganske åbenlyst er tale om et lønmodtagerlignende forhold.

Derudover skal det vurderes, at der er øvrige omstændigheder, der kan føres til, at der under alle omstændigheder er handlet forsømmeligt - eller at der ikke er det.

2           Argumentation

For så vidt angår spørgsmålet om indeholdelsespligt, viser en nærmere gennemgang de kriterier, der fremgår af den juridiske vejledning og - navnlig - af de ledende højesteretsdomme, at de artister, der optræder i H1, ikke arbejder under lønmodtagerlignende forhold.

Derfor har H1 ikke pligt til at indeholde A-skat og AM-bidrag af de honorarer, der udbetales til artisterne.

Dertil kommer, at en gennemgang af kriterierne under alle omstændigheder viser, at det på ingen måde var klart, at der var tale om lønmodtagere, hvorfor H1 ikke hæfter for den angiveligt manglende indeholdelse.

At H1 ikke har udvist forsømmelighed underbygges i betydeligt omfang også af Skattestyrelsens og det tidligere SKATs sagsbehandling, der har strukket sig over en meget lang periode, uden at det er blevet præciseret overfor virksomheden, at der kunne være pligt til at indeholdelse, hvorved denne sag helt kunne have været undgået.

Disse overordnede anbringender uddybes i det følgende.

2.1          Indeholdelsespligt

Som det ovenfor er beskrevet, skal der foretages en samlet vurdering af de kriterier, der viser, om der er tale om et lønmodtagerlignende forhold eller ikke.

De kriterier, som taler for, at der ikke er tale om, at artisterne indgår i et tjenesteforhold, er beskrevet nedenfor.

2.1.1       Forhold der viser, at der ikke er tale om et tjenesteforhold

Det første og - ifølge ovennævnte domme fra Højesteret - mest væsentlige kriterium er, at H1 netop ikke "køber" en arbejdskraft, men et højt specialiseret arbejdsresultat ved et cirkusnummer.

For H1 består værdien af samarbejdet således i, at artisten i kraft af et cirkusnummer kan tiltrække publikum ved de specielle kundskaber, som artisten i forvejen har tillært sig.

Det er derimod ikke H1’ instruktionsbeføjelser over artisten, der er styrende for samarbejdet.

Med andre ord kommer artisten med det færdigudviklede produkt, dvs. et cirkusnummer. Derfor følger det også af forholdets natur, at ledelsens instruktionsbeføjelser er yderst begrænsede.

Som hovedregel kan artisten således alene tilbyde et enkeltstående eller ganske få cirkusnumre med begrænset variation. Dette enten fordi den pågældende optræden kræver mange tusind timers træning - eller fordi rammerne for nummeret sætter naturlige grænser for variationsmulighederne.

Det kan for eksempel dreje sig om artister, som gennem lang tid har dresseret og trænet med fugle, heste eller andre dyr, og som på grundlag heraf har udviklet et eller flere cirkusnumre.

Tilsvarende kan der være tale om akrobater, tryllekunstnere, linedansere, sabelslugere eller andre artister, som gennem adskillige års og mange tusind timers træning har udviklet en begrænset og meget specialiseret portefølje af cirkusnumre, der har en fornøden kvalitet til, at der kan optrædes med dem.
Det er netop karakteristisk for cirkusartister, at de er i stand til at imponere, betage og forbløffe publikum, fordi de har opnået ekstremt høje færdigheder med netop det afgrænsede cirkusnummer, som de optræder med.

Det er denne oplevelse af ekstreme færdigheder og helt unikke kundskaber hos artisten, som tiltrækker publikum til cirkus.

Det er endvidere karakteristisk for cirkusartisterne, at de som udgangspunkt selv har tilrettelagt de numre, som de optræder med. Der er typisk tale om relativt korte numre af en varighed af mellem 3 og 10 minutter, som artisten har sammensat på grundlag af sine erfaringer med, hvad der virker og kan imponere publikum.

Når H1 vælger at engagere en artist, er det derfor også hensigten, at artisten skal optræde med den pågældendes forud definerede nummer.

Engagementet sker således fordi H1 vurderer, at det pågældende nummer passer godt ind i den samlede forestilling.

Som det ovenfor er beskrevet, kan det selvsagt være nødvendigt at foretage mindre tilpasninger af nummerets længde med videre for derved at sikre sammenhængen med den overordnede cirkusforestilling.

Disse mindre tilpasninger ændrer imidlertid ikke på, at det er artistens eget nummer, der optrædes med. H1 engagerer således ikke dygtige artister med det formål, at de skal optræde med numre, som indehaverne af cirkusset har instrueret.

Herved adskiller artisterne sig fra eksempelvis teaterskuespillere eller lignende. Artistens performance kan snarere sammenlignes med en musikers, såfremt musikeren kommer med sine egne numre.

Netop disse karakteristika var udslagsgivende i de to højesteretsdomme, som er gennemgået ovenfor. I begge domme fandt Højesteret, at der i sådanne tilfælde ikke var tale om et tjenesteforhold.

Et andet kriterium, som skal fremhæves, er, at artisterne selv anskaffer og medbringer de redskaber og kostumer mv., som de skal bruge i deres optræden, samt fotografier og lignende materiale til brug for markedsføringen. Det er ligeledes artisterne selv, der må sørge for forsikring af deres genstande.

Disse omkostninger, som artisterne har, viser også, at de har haft en vis økonomisk risiko, som ligger udover det, der er normalt for en lønmodtager. Dette gælder uanset, at deres honorarudbetalinger ikke var afhængige af antallet af besøgende.

Udover disse - mest væsentlige forhold - er der også anledning til at fremhæve, at artisterne i vid udstrækning blev aflønnet på grundlag af udstedte fakturaer, og at de ikke var omfattet af de samme opsigelsesvarsler mv., der almindeligvis gælder for lønmodtagere.

Artisterne nød heller ikke en række øvrige fordele, som er almindelige for lønmodtagere, herunder f.eks. pensionsindbetalinger, feriepenge eller garanteret løn under sygdom.

2.1.2       Forhold der indikerer, at der er tale om et tjenesteforhold

Heroverfor står de kriterier, der ifølge Skattestyrelsen fører til, at artisterne må anses for at arbejde i et tjenesteforhold.
Herom skal det dog indledningsvist og overordnet bemærkes, at det er karakteristisk for Skattestyrelsens afgørelse, at det alene er disse kriterier, der er fremhævet i afgørelsen.

Dette er en betydelig svaghed ved afgørelsen.

I Skattestyrelsens afgørelse oplistes i alt otte kriterier, jf. afgørelsens side 5 og 6.

Ved en nærmere gennemgang af kriterierne fremgår det imidlertid, at tre at disse vedrører Bs instruktionsbeføjelse.

Det fremhæves således, at hun har instruktions-, tilsyns- og kontrolbeføjelser, uden at dette dog uddybes nærmere. Det fremhæves endvidere, at H1 forbeholder sig ret til at have indflydelse på forestillingerne, herunder længden og de anvendte kostumer. Endelig fremhæves det, at H1 kan foretage ændringer i forestillingen for at hæve niveauet mv.

Uanset at disse kriterier i sig selv kan understøtte Skattestyrelsens synspunkt, ændrer det ikke på, at det, som ovenfor beskrevet, grundlæggende er artisternes egne kundskaber, som H1 betaler for.

Det specialiserede produkt, der leveres af artisterne, er altså ikke afhængigt at cirkussets ledelses instruktion.

De begrænsede tilpasninger og ændringer mv., som ledelsen har ret til at foretage, ændrer ikke herved. Derfor er instruktionsbeføjelsen ikke af afgørende betydning for vurderingen, hvilket ligeledes fremgår af de to retningsgivende domme fra Højesteret, der er gennemgået ovenfor.

I sammenhæng med bemærkningerne om instruktionsbeføjelse anfører Skattestyrelsen, at artisterne, som ovenfor beskrevet, endvidere udfører arbejdsopgaver vedrørende opstilling af telt, scene, lys osv.

I denne forbindelse skal det dog for det første bemærkes, at der, som ovenfor beskrevet, alene er tale forefaldende arbejdsopgaver af et meget begrænset omfang, som en række af artisterne reelt slet ikke udførte.

For det andet skal det bemærkes, at der var tale om accessorisk arbejde, som på ingen måde var afgørende for samarbejdet med artisten, og som alternativt kunne have været udført af hvem som helst, herunder frivillige, hvilket det reelt også blev i vid udstrækning.

Disse ubetydelige accessoriske arbejdsopgaver ændrer derfor ikke ved den samlede karakteristisk, hvorefter der var tale om samarbejde indgået med dygtige artister, som optrådte med deres egne numre og specielle kundskaber.

Det er denne primære karakteristik, der skal tillægges vægt ved den samlede bedømmelse af samarbejdsforholdet.

Skattestyrelsen anfører derudover, at artisterne blev aflønnet med et fast dagligt beløb af forskellig størrelse.

Denne beskrivelse er ikke fyldestgørende, idet der kunne være forskel på aflønningen. Dertil kommer, at Skattestyrelsen ikke i tilknytning hertil fremhæver, at artisterne havde en vis økonomisk risiko, idet de selv skulle afholde omkostninger til bl.a. kostumer, dyrehold osv., som ikke er typiske for en lønmodtager.

Under alle omstændigheder fremgår det tydeligt af ovennævnte retspraksis fra Højesteret, at aflønningsformen og størrelsen af den økonomiske risiko ikke er et tungtvejende kriterium, når det netop for artister skal vurderes, om der er tale om arbejde i et tjenesteforhold.

Skattestyrelsen anfører også, artisterne udfører personligt arbejde af nærmere aftalt beskaffenhed.

Dette er selvsagt korrekt, men synes umiddelbart ikke at være en betragtning, der er relevant for sagen, allerede fordi det i sig selv ikke er et forhold, der adskiller selvstændige fra lønmodtagere.

Såfremt Skattestyrelsen herved hentyder til, at det ikke er muligt at erstatte den pågældende artist med en anden, er dette ligeledes korrekt. Som ovenfor beskrevet er dette netop karakteristisk for enhver artist, hvorfor det ikke er et kriterium, der kan begrunde, at der skulle være tale om et tjenesteforhold.

Forholdet viser derimod, at der ikke er en egentlig instruktionsbeføjelse eller -mulighed for cirkusledelsen, hvilket ligeledes fremgår af de to højesteretsdomme, der er refereret ovenfor.

Såfremt Skattestyrelsens bemærkning derimod henviser til, at de pågældende artister ikke optrådte for andre cirkusser eller teatre i den periode, hvor de var tilknyttet H1, skal det bemærkes, at en sådan beskæftigelse hverken var lovlig eller praktisk mulig.

Med flere optrædener om dagen i et omrejsende cirkus, er det ikke muligt for artisterne at have nogen form for bibeskæftigelse. Dertil kommer for de udenlandske artisters vedkommende, at opholds- og arbejdstilladelsen, som ovenfor beskrevet, var begrænset til engagementet med H1.

Dette kriterium er derfor ikke relevant i denne sag, fordi det på ingen måde viser, om cirkusartisterne indgik i et tjenesteforhold eller ikke.

Skattestyrelsen påpeger også, at såfremt artisterne ikke lever op til forventningerne, kan de afskediges efter forudgående advarsler.

Dette forhold synes dog snarere at pege i retningen af, at artisterne skal betragtes som selvstændige, da det for så vidt angår lønmodtagere almindeligvis er forbundet med større vanskeligheder at foretage afskedigelser, jf. ligeledes beskrivelsen ovenfor.

Endelig anføres det, at engagementernes udstrækning, der varer fra april til september, adskiller sig fra den dom, som Højesteret afsagde i 1975.

Dette er alene interessant, fordi Skattestyrelsen herved overser, at Højesteret netop afviste den fortolkning, der fremgik af Skattemyndighedernes meddelelse fra 1973, hvorefter der skulle lægges særlig vægt på engagementets varighed.

Bemærkningen fra Skattestyrelsen er således blot en anerkendelse af, at den ovenfor gennemgåede højesteretspraksis fra 1970’erne fortsat er styrende for vurderingen af, i hvilke tilfælde en artist skal anses for at arbejde under lønmodtagerlignende forhold - og at dommenes resultat taler virksomhedens sag.

2.1.3       Samlet vurdering

Efter en overordnet vurdering fremstår det ganske klart, at artisternes engagementer med H1 ikke udgør et egentligt tjenesteforhold.

Der skal herved navnlig lægges vægt på, at H1 ikke i særlig vid udstrækning har nogen instruktionsbeføjelse over artisterne fordi kernen af det produkt, der købes, netop består i de tillærte kundskaber, som den enkelte artist har udviklet.

Der skal derudover lægges vægt på de ovenfor beskrevne forhold vedrørende artisternes omkostninger til anskaffelse af de remedier mv., som skulle anvendes under forestillingerne.

Navnlig herved adskiller artisternes arbejdsforhold sig betydeligt fra det, der er sædvanligt for en lønmodtager, hvilket også var udslagsgivende i de ovenfor refererede domme fra Højesteret.

Det samme gælder dog også for artisternes arbejdsmæssige forhold i øvrigt, herunder for så vidt angår udbetaling af honorar, forsikringsdækning, risiko for sygdom, opsigelsesvarsler og lignende.

Det forhold, at artisterne i et begrænset omfang udfører accessorisk arbejde af ringe værdi, ændrer ikke på, at artisternes beskæftigelsesforhold grundlæggende adskiller sig fra en almindelig lønmodtagers.

Som følge heraf, havde H1 ingen forpligtelse til at indeholde A-skat eller AM-bidrag ved de betalinger, som fandt sted til artisterne.

2.2          Hæftelse

Som ovenfor beskrevet, blev B på mødet med Skattestyrelsen den 15. oktober 2019 orienteret om, at såfremt Skattestyrelsen vurderede, at virksomheden havde haft pligt til at indeholde A-skat og AM-bidrag i indkomstårene 2017, 2018 og 2019, ville virksomheden hæfte for betalingen.

En sådan konklusion er selvsagt både forhastet og ubegrundet, da det, som ovenfor beskrevet, følger af kildeskattelovens § 69, stk. 1, at der skal være udvist forsømmelighed fra virksomheden side.

Som det ligeledes er beskrevet ovenfor, har Skattestyrelsen dog i afgørelsen konkluderet, at der er udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde A-skat mv. i udbetalingerne til artisterne.

I begrundelsen herfor, er det imidlertid alene anført, at Skattestyrelsen ikke har modtaget oplysninger, der kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed.

Skattestyrelsen var imidlertid i besiddelse af en lang række oplysninger, som talte imod, at de udbetalte honorarer udgjorde A-indkomst.

På dette grundlag fremgår det af sagens oplysninger, at der under sagsbehandlingen ved Skattestyrelsen reelt ikke er sket nogen egentlig kvalificeret stillingtagen til spørgsmålet om forsømmelighed.

Skattestyrelsen har med andre ord ikke begrundet, hvorfor engagementerne klart skulle kunne kvalificeres som lønmodtagerlignende. Der er heller ikke påpeget øvrige omstændigheder, der kan føre til, at H1 må anses for at have udvist forsømmelighed.

Skattestyrelsens begrundelse er imidlertid ikke blot forhastet og utilstrækkelig - den er også forkert.

For det første er der på ingen måde tale om en situation, hvor det er klart eller på nogen måde åbenlyst, at der skulle være tale om et lønmodtagerlignende forhold.

Der er derimod mange centrale punkter, hvor de engagementer, der blev indgået med artisterne, fundamentalt adskiller sig fra, hvad der er normalt for en lønmodtager.

Der er tilmed tale om forhold, som i de centrale og retningsgivende domme fra Højesteret har ført til, at der ikke skulle ske lønindeholdelse i honorarer udbetalt til netop artister.

Disse kriterier er gennemgået ovenfor, hvor det ligeledes fremgår, at en samlet bedømmelse fører til, at der i denne sag ikke skulle ske lønindeholdelse.

Med Skatteministeriets egne ord fra proceduren i Østre Landsrets dom, jf. SKM2002.470.ØLR, taler kriterierne således ikke i helt overvejende grad for, at der var tale om lønmodtagere. Tværtimod.

Derfor kan det under alle omstændigheder også konkluderes, at spørgsmålet om lønindeholdelse i hvert fald ikke var så klart, at der er tale om forsømmelighed fra H1’ side, når der ikke er sket indeholdelse.

Der er heller ikke øvrige omstændigheder i sagen, som kan begrunde, at H1 skulle have udvist forsømmelighed.

Derimod taler også Skattestyrelsens meget langstrakte sagsbehandling afgørende imod, at H1 skulle kunne gøres ansvarlig for, at der ikke er sket indeholdelse.

Skattestyrelsen påbegyndte således allerede sagsbehandlingen ved det kontrolbesøg, der fandt sted i 2015. Der var igen kontrolbesøg i 2016 og i 2017.

Derudover skete der stort set intet, hvilket f.eks. illustreres af, at den materialeanmodning, som efter Skattestyrelsens plan skulle have været afsendt i januar 2018, først blev afsendt i oktober. Det tog med andre ord Skattestyrelsen mere end 10 måneder at sende en materialeanmodning.

Først ved udgangen af september 2019, hvor der blev tilknyttet en ny sagsbehandler, skete der en reel sagsbehandling hos Skattestyrelsen.

Det var først på dette tidspunkt, at Skattestyrelsen begyndte at forholde sig til det materiale og de oplysninger, der var indhentet fra virksomheden.

Derfor var det også først på mødet den 15. oktober 2019, at B blev orienteret om, hvad sagen drejede sig om, og hvilke konsekvenser, den kunne få.

På det tidspunkt var det for sent at foretage ændringer vedrørende indkomstårene 2017, 2018 og 2019.

Såfremt det må lægges til grund, at der var indeholdelsespligt - hvilket bestrides - er det således først og fremmest Skattestyrelsen, som må bebrejdes, at dette ikke blev klarlagt tidligere, hvorved hele sagen kunne have været undgået.

Det kan derfor også konkluderes, at der ikke er udvist forsømmelighed, hvorfor virksomheden under alle omstændigheder ikke hæfter for A-skat og AM-bidrag.

2.3          Materielle fejl i Skattestyrelsens skønsudøvelse

Skattestyrelsen har opgjort det udbetalte vederlag for perioden fra den 1. januar 2019 til den 31. december 2019 til kr. 739.111, jf. bilag 1, side 8.

Herom er bl.a. følgende anført i afgørelsen, jf. bilag 1, side 7:

"I Bilag 1 er udbetalingerne til SN og HA sat til 0,-. Det skyldes at SN kommer fra virksomheden G2 som fakturerer for AV-tekniker. Samarbejdet mellem H1 og G2 anses for at opfylde betingelserne for entreprise.

Udbetalingerne til HA bogført på konto 2210- Løn nedsættes også til 0,- det beløbene anses for selvangivet."

De udbetalinger til HA, som fremgår af konto "2215 Løn udlændinge" er imidlertid også indberettet via e-Indkomst.

Grundlaget for beregningen af A-skat skal derfor nedsættes med yderligere kr. 43.856, jf. bilag 6.

Forhøjelsen omfatter ligeledes en udbetaling af kr. 1.798,17 den 4. september 2019 med posteringsteksten "SI diesel". Dette drejer sig om et udlæg til diesel, som den pågældende artist havde haft.

Afslutningsvist bemærkes, at der ikke er grundlag for den i Skattestyrelsens afgørelse indeholdte bemærkning om, at H1 vil hæfte for yderligere A-skat og AM-bidrag såfremt beløbene ikke opkræves hos de cirkusartister, der optrådte i 2017, 2018 og 2019.

Det anførte kan heller ikke anses for at udgøre en afgørelse med fremadrettet virkning."

Virksomhedens repræsentant har til Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse anført følgende:

"I forlængelse af vores telefoniske drøftelser skal jeg hermed oplyse, at vi alene opretholder begæringen om retsmøde i det omfang, Landsskatterettens forvotering må gå A imod. Vi afventer således modtagelsen af en afgørelse fra Landsskatteretten."

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om virksomhedens udbetalinger til artister i indkomstårene 2017, 2018 og 2019 er foretaget til selvstændigt erhvervsdrivende, eller betalingerne er sket for personligt arbejde i tjenesteforhold, således at artisterne er lønmodtagere og udbetalingerne dermed A-indkomst. Hvis dette er tilfældet, er det spørgsmålet, om virksomheden har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde A-skat og AM-bidrag med den konsekvens, at virksomheden hæfter for den manglende indeholdelse.

Retsgrundlaget
Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, og om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. Dette fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomsten påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Der henvises til kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes 55 pct. af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 48, stk. 7.
Personer, der har lønindkomst mv. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag, og bidraget udgør 8 pct. af grundlaget. Det følger af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1. Arbejdsgiveren er indeholdelsespligtig af arbejdsmarkedsbidraget i forbindelse med udbetalingen af A-indkomsten, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Højesteret har i dom af 9. maj 1996, gengivet i UfR 1996.1027 H, udtalt, at afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende må ske efter kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1., hvoraf fremgår:

"3.1.1.1. Tjenesteforhold - kriterier
Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt
a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,
b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,
c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,
d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,
e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,
f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),
g) vederlaget udbetales periodisk,
h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,
i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,
j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø."

3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed - kriterier
Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt
a) indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
b) hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
c) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
d) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
e) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,
f) vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
g) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
h) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
i) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.,
j) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,
k) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,
l) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,
m) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
n) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,
o) ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren."

Højesteret fandt i dom af 23. januar 1973, offentliggjort som U.1973.151H, at der ikke var tale om tjenesteforhold ved engagement af solister for 1 og 5 dage. Og tilsvarende fandt Højesteret i dom af 14. april 1975, offentliggjort som U.1975.511H, at en længere varighed af engagementer for artister ikke var afgørende og ikke kunne medføre, at der var tale om tjenesteforhold. Dette fremgår tillige af Østre Landsrets dom af 4. juli 1980, offentliggjort som U1981.349Ø, som vedrørte artister, hvis honorar ikke blev anset for at være vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Der blev efterfølgende udstedt et SD-cirkulære 1981-24, hvoraf fremgik:

"Der skal herefter i almindelighed ikke indeholdes A-skat i honorarer, der oppebæres for virksomhed som udøvende artist og solist."

Skattestyrelsen har på skat.dk en vejledning omkring ansattes løn, og heraf fremgår:

"Når du betaler vederlag til artister, solister, skuespiller, musikere og musikere i et ensemble, er der normalt tale om B-indkomst, og du skal ikke trække A-skat af vederlaget."

Højesteret henviste i dom af 31. marts 1999, offentliggjort som U.1999.1050H, til anvisningen i den årlige vejledning »Skattetræk«, der blev offentliggjort, før hjemmesiden skat.dk blev etableret. Skattemyndighedernes daværende vejledning »Skattetræk« indeholdt følgende:

"Vederlag til artister og solister er B-indkomst uanset engagements varighed."

Landsskatterettens bemærkninger
Virksomheden har engageret primært udenlandske artister til at udføre artisternes egne numre i virksomhedens cirkusforestillinger i en cirkussæson. Artisternes numre er udviklet gennem mange år og er hver artists helt særegne nummer. Herudover har de enkelte artister mindre opgaver, som indgår som en del af aftalen med virksomheden.

Det følger af Højesterets domme fra 1973 og 1975 samt Østre Landsrets dom fra 1980, at artister og solister ikke er lønmodtagere. De er en særegen gruppe, som udfører kunstnerisk arbejde.

Dette understøttes ligeledes af cirkulærets bestemmelser, når disse sammenholdes med de kontrakter, som virksomheden har indgået med artisterne. Der er særligt henset til, at virksomheden ikke har instruktionsbeføjelse over artistens nummer, at artisten kun får betaling, hvis der har været forestillinger, idet forhold som eksempelvis vejret kan hindre dette, at alle udgifter til udførelsen af artistens nummer afholdes af artisten selv, herunder udgifter til redskaber, materialer, sikkerhedsudstyr, eventuel medhjælp og forsikringer, hvorfor vederlaget ikke i overvejende grad er nettoindkomst, og at artisten i tilfælde af eventuel sygdom og ferie ikke modtager betaling.

Artisterne anses derfor ikke for at være lønmodtagere i deres kontraktsforhold med virksomheden. Virksomheden er som følge heraf ikke forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag i forbindelse med betaling af artisterne i indkomstårene 2017, 2018 og 2019, og virksomheden hæfter følgelig ikke for betaling heraf.

Dette ændres ikke af den forpligtelse til at udføre mindre, praktiske opgaver, som artisterne er pålagt ved siden af udførelsen af deres numre.

Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse.