Parter

A

(v/ advokat Jakob Schilder-Knudsen)

mod

Skatteministeriet

(v/ advokat Anne Bräuner Vestergren)

Retten i Svendborg har den 11. marts 2021 afsagt dom i 1. instans (sag BS30513/2019-SVE).

Dommen er afsagt af

Landsdommerne Steen Mejer, Janni Christoffersen og Anne-Sophie Abel Lohse (kst.).

Påstande

Appellanten, A, har nedlagt påstand om, principalt at indstævnte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at As virksomhed er erhvervsmæssig i skattemæssig forstand, subsidiært at sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået dommen stadfæstet.

Supplerende sagsfremstilling

Der er fremlagt omtale af seks udstillinger, som G1-virksomhed, tidligere G2-virksomhed, afholdt i årene 2013, 2014 og 2015 fortrinsvis på [red. fjernet ejendomsnavn].

Af korrespondance fra 2009 og 2012 mellem A og Y1-land Ambassade i Y11-by fremgår, at ambassaden har haft et langvarigt og godt samarbejde med A og ønsker at fortsætte samarbejdet om præsentation af Y1-landske kunstnere i Danmark. Det fremgår endvidere, at ambassaden har bevilget et tilskud på 15.000 Y1-valuta til en af udstillingerne i 2013.

Det fremgår af emailkorrespondance fra august-september 2014, at A fik tilladelse af G3-virksomhed i Y3-by til at anvende navnet G1-virksomhed om sit galleri på [red. fjernet ejendomsnavn].

Der er fremlagt oplysninger fra 2014 om et byggeprojekt vedrørende udvidelse af G1-virksomhed på [red. fjernet ejendomsnavn], herunder med henblik på at galleriet kan leve op til gældende krav til et galleri med hensyn til de fysiske faciliteter og sikkerhed. Af et brev af 30. oktober 2015 fremgår, at Y2-by Kommune har bevilget et tilskud på 150.000 kr. til forprojektering af det nævnte byggeprojekt.

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A.

A har forklaret blandt andet, at han oprindelig læste medicin og under efterfølgende ophold i en række europæiske lande, bl.a. Y4-land og Y5-land, hvor han forskede og arbejdede mange år inden for lægemiddelbranchen, opbyggede han et stort netværk og havde kontakt med indflydelsesrige personer, herunder i den Y1-landske udenrigstjeneste. Sideløbende har han studeret kunst, bl.a. i Y6-by, og har arbejdet professionelt med gallerivirksomhed. Han ejede på et tidspunkt to gallerier i Y3-by og gjorde en særlig indsats for at få unge kunstnere ind som udstillere. Han ejer fortsat et galleri i Y1-land. Det andet har han solgt med en god fortjeneste. Selv om han nu er fyldt 82 år, har han for nylig fået en forespørgsel fra Y1-landske myndigheder om deltagelse i opbygning af et nyt galleri i Y1-land. Han blev dansk gift, og ægtefællen overtog præstegården på Y7-by, hvor han i 2007-2008 fortsatte den gallerivirksomhed, han nogle år forinden havde påbegyndt på Y8-by. Gallerivirksomheden udviklede sig, bl.a. fordi han havde et godt samarbejde med Y2-by Kommune. Han har endvidere helt tilbage fra 2004-2005 haft et godt samarbejde med skiftende Y1-landske ambassadører i Danmark om at promovere Y1-landske kunstnere i Danmark, og fordi han har opnået den nødvendige anerkendelse i galleribranchen, har han også modtaget økonomisk støtte til at varetage Y1-landske interesser her i landet. Det samme gælder i forhold til at arrangere udstillinger i Y9-land, konkret på slottet Y10-slot, hvor han har haft stor nytte af sine gode Y9-landskkundskaber. Netop i perioden 2013-2015 gik det nok lidt dårligere med udstillinger i Danmark, fordi han opholdt sig en del i Y9-land i forbindelse med udstillinger der, bl.a. i 2014 i forbindelse med 200 års jubilæet for Y1-lands selvstændighed. Det lykkedes dog alligevel at få besøgstallet til de danske udstillinger op, bl.a. fordi borgmesteren og den Y1-landske ambassade deltog i åbningerne. Det skabte omtale. I 2014 fik han tilladelse til at anvende navnet IJ til galleriet på Y7-by, og det var et højdepunkt, da han i foråret 2015 kunne vise udstillingen "[red. fjernet udstillingsnavn]", som blev udlånt fra G4-virksomhed-Museet i Y3-by.  

Han har haft arbejdsindtægter og indtægter fra salg af et hus og et galleri, og han har også arvet efter sine forældre, så han har ikke haft behov for at opkræve entré til udstillingerne. Man skal ikke betale entré for at se kultur. Han har dog drevet galleriet for at tjene penge, og fordi han ville give noget tilbage til Danmark. Det er stort set kun gallerier i Y11-by, der tjener penge. Han har på et tidspunkt deltaget i et møde med repræsentanter fra Skat, hvor der blev givet udtryk for, at man godt var klar over, at det tager lang tid at opbygge et galleri og tjene penge på det. Det har bekræftet ham i, at der ikke var et problem i forhold til Skat. Han har også haft revisorer og advokater til at bistå sig i såvel Danmark som Y1-land og Y9-land og kunne ikke finde på at gøre noget, der ikke var i orden. Han finder det fornærmende, når skattemyndighederne omtaler hans gallerivirksomhed som hobbyvirksomhed.

Han har haft omsætning i Danmark i 2016-2018, men den har ikke været så stor. Der har været en højere omsætning i Y1-land. I den pågældende periode har han dog selv opholdt sig en del i Y9-land, og han har været alvorligt syg, så det var en svær tid. De relevante bilag vedrørende omsætningen er imidlertid blevet stjålet hos revisoren i Y1-land, og politiet ville ikke efterforske det af ressourcemæssige grunde. De henviste ham til i stedet at anlægge en civil sag. Hans tidligere advokat fik bilagene vedrørende virksomhedens omsætning, men medtog dem ikke i stævningen. Advokaten sagde, at "det tager vi i byretten", men det gjorde advokaten ikke. Det er han utilfreds med. Han var ikke selv til stede i byretten. Pandemien lukkede ham inde i Y1-land.

Projektet med at udbygge galleriet er for at skabe en kunst- og turistmæssig magnet på Y12-landsdel og selvfølgelig også for at tjene penge. Y2-by Kommune er meget begejstret for planerne og har besluttet at støtte projektet økonomisk. Han er sikker på, at projektet kan realiseres. Det beror lige nu på, at der skal foretages arkæologisk forundersøgelse af byggeområdet. 

Anbringender

A har procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 24. april 2023, hvoraf fremgår bl.a. følgende:

"Til støtte for de nedlagte påstande gør A gældende, at gallerivirksomheden i årene 2013-2015 opfyldte kravene til henholdsvis rentabilitet og intensitet.

Ad rentabilitet

For det første gøres det gældende, at virksomhedens aktivitet - det vil sige kunsthandel og galleridrift - ikke anses for værende en hobbyaktivitet. Dette understøttes af praksis, og A skal derfor ikke løfte en skærpet bevisbyrde.

For det andet gøres det gældende, at afgørelsen af, hvorvidt der er udsigt til overskud i As virksomhed, må bero på en konkret vurdering af gallerivirksomhedens karakter, hvorved der navnlig skal lægges vægt på brancheforholdene. Forholdene bevirker, at der skal anlægges en lang tidshorisont i vurderingen, idet et nystartet galleri ikke umiddelbart er i stand til at præsentere etablerede, anerkendte kunstnere, som tiltrækker publikum og kunder. Ofte er det mindre kendte og/eller lokale kunstnere, der præsenteres, og galleriejeren må udføre et stort arbejde for at blive kendt i sit dækningsområde. Goodwill og troværdighed hos kunstnere og kunder opbygges over en lang periode, og det kræver mange ressourcer for at blive anerkendt.

Det er bl.a. årsagen til, at A har afholdt en del udgifter i årene 2013-2015. Udgifterne har været afholdt i forbindelse med de udstillinger, som han har stået for - udgifter, der på sigt er med til at skabe kendskab til As galleri og virksomhed.

Endvidere har A påbegyndt et større byggeprojekt i form af en udvidelse af G1-virksomhed med en underjordisk bygning, idet en udvidelse af galleriet vil muliggøre udstillinger for anerkendte kunstnere, hvilket vil tiltrække et større publikum til galleriet.

Ovenstående tiltag har til udsigt at generere indtægter i form af entrébilletter til galleriet og provision fra salg af kunstværker. A har dermed indrettet sin virksomhed med henblik på at være indtægtsskabende.

Det bestrides, at A ikke har dokumenteret, at han har forsøgt at omlægge driften. Ovennævnte byggeprojekt taler netop for, at A har til sinde at omlægge driften, og at han til enhver tid har haft til hensigt at oppebære indtægter.

Da der henset til virksomhedens aktivitet ikke er en forhåndsformodning for, at der er drevet hobbyvirksomhed, skal der i nærværende sag foretages en helhedsvurdering, hvor alle relevante forhold inddrages.

Det bestrides, at det skal tillægges afgørende vægt, at virksomheden har underskud, og at A ikke har fremlagt driftsbudgetter eller lignende. As intention om at opnå en økonomisk gevinst skal i stedet tillægges størst vægt i vurderingen. Til støtte herfor henvises til praksis, jf. TfS 1991.458 Ø.

I TfS 1991,458 Ø blev en virksomhed, der netop ikke var overskudsgivende, og hvor der ikke var udarbejdet driftsbudgetter, anerkendt af Østre Landsret som værende erhvervsmæssigt drevet bl.a. henset til virksomhedsejerens intention om skabe en indkomst.

As underskud skal derudover ses i lyset af galleribranchens forhold, hvor der er tale om en lang tidshorisont, før virksomheden vil blive overskudsgivende. Hertil hører, at underskuddet år for år har været faldende fra 2006 til 2011 og igen fra 2013 til 2016. Det gøres derfor gældende, at der er udsigt til, at gallerivirksomheden kan opnå en rimelig fortjeneste, og at virksomheden således opfylder rentabilitetskriteriet.

Ad intensitet

I 2014 og 2015 havde virksomheden en nettoomsætning på henholdsvis kr. 98.500 og kr. 73.500. Det gøres gældende, at virksomhedens omsætning ikke har været så beskeden, at dette i sig selv medfører, at virksomheden ikke er erhvervsmæssigt drevet.

Det gøres gældende, at As i kraft af sine ca. 30 års beskæftigelse med kunst og gallerivirksomhed besidder de faglige forudsætninger til at drive et professionelt galleri, der er fagligt forsvarligt indrettet.

Hertil kommer, at A samarbejder med Kulturdepartementet i Y1-land, den Y1-landske ambassade i Y11-by, den Y1-landske ambassade i Y13-by, Y2-by Kommune samt anerkendte udenlandske museer om særudstillinger.

Det har formodningen imod sig, at førnævnte parter vil indgå i et samarbejde med et galleri, der ikke er professionelt drevet. Det har endnu mere formodningen imod sig, at Y2-by Kommune vil imødekomme As ansøgning om kr. 150.000 i tilskud til udvidelsen af G1-virksomhed, …hvis der reelt er tale om en hobbyvirksomhed.

A havde allerede i 2009 opnået en vis anerkendelse som professionel aktør inden for kunstbranchen. Dette bekræftes af et brev fra den Y1-landske ambassade i Y11-by, hvori ambassadøren udtrykker sin tilfredshed over samarbejdet med A…

Anerkendelsen af As faglige kompetencer har bl.a. medført, at Udenrigsdepartementet i Y1-land har ydet økonomisk bistand til ham i forbindelse med de kunstudstillinger, som han gennem årene har forestået. Sådanne tilskud uddeles netop til professionelle kunstaktører….

Det gøres gældende, at As virksomhed har et professionelt tilsnit, hvorfor virksomheden skal anses for værende erhvervsmæssig og ikke en hobbyvirksomhed.

På baggrund af ovenstående fastholdes det, at gallerivirksomheden opfylder kravene til henholdsvis rentabilitet og intensitet."

A har yderligere anført, at den subsidiære påstand om hjemvisning er nedlagt for at tage højde for en eventuel tvivl om den beløbsmæssige opgørelse for årene 2013-2015, når den principale påstand er taget til følge.

Skatteministeriet har procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 4. marts 2022, hvoraf fremgår bl.a. følgende:

"Skatteministeriet gør overordnet gældende, at appellanten ikke har godtgjort, at han i indkomstårene 2013-2015 har drevet erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende. Han er derfor ikke berettiget til at fradrage virksomhedens underskud i disse år.

Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at driftsomkostninger er fradragsberettigede, hvis omkostningerne er afholdt som led i en erhvervsmæssig virksomhed.

Det gælder generelt, at den, der mener sig berettiget til et skattefradrag, som udgangspunkt har bevisbyrden for, at der er afholdt en fradragsberettiget udgift, jf. f.eks. UfR 2004.1516 H. Det påhviler således appellanten at løfte bevisbyrden for, at aktiviteterne i hans virksomhed var erhvervsmæssige.

Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Det følger af fast praksis, at en virksomhed, for at kunne anses for erhvervsmæssig, dels må have et vist omfang (intensitet), dels må være etableret og drevet med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats (rentabilitet), jf. bl.a. UfR 2013.2956 H samt Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.C.1.3.1.

Appellanten har ikke godtgjort, at disse kumulative kriterier er opfyldt for indkomstårene 2013-2015. Dette støttes nærmere på følgende:

Vedrørende rentabilitetskriteriet

Rentabilitetskriteriet indebærer som anført, at virksomheden skal være etableret og drevet med henblik på at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats. Det følger af retspraksis, at det ved vurderingen heraf tillægges betydelig vægt, om virksomheden gennem en længere periode har været underskudsgivende, jf. f.eks. UfR 2000.313 H.

Appellanten har siden 2006 selvangivet betydelige og konsekvente underskud for virksomheden. I indkomstårene 2013-2015 har appellanten angivet underskud på henholdsvis -316.400 kr., -278.500 kr. og -228.000 kr. Den manglende rentabilitet har således ikke været forbigående.

Underskuddene indebærer f.eks., at der ikke har været mulighed for driftsherreløn, og appellanten har da heller ikke selvangivet lønindkomster i perioden, men har alene haft indtægt i form af pension fra Y1-land.

Hertil kommer, at virksomheden ikke med den driftsform, som forelå i de omhandlede indkomstår, har haft udsigt til over en kortere årrække at blive rentabel og give overskud. Således har appellanten oplyst, at virksomheden ikke har oppebåret entréindtægter fra udstillingerne og galleridriften, og virksomheden har derfor ikke været indrettet med en indtægtserhvervelse for øje. Dette understøttes yderligere af, at virksomheden efter det oplyste endnu ikke har genereret et overskud. Der har derfor heller ikke været grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig til at give en rimelig fortjeneste.

Appellanten har desuden ikke udarbejdet budgetter eller lignende, der understøtter, at virksomheden i fremtiden vil blive rentabel.

Appellanten har gjort gældende, at virksomheden skal betragtes som værende i en opstartsfase, da en udvidelse af virksomhedens ejendom er central for den fremtidige drift. Der foreligger imidlertid ingen dokumentation for, at virksomheden - der har været i drift siden 2006 - skulle være i en opstartsfase. Der foreligger heller ikke dokumentation for, at appellanten skulle have forsøgt at omlægge driften. Det bemærkes hertil, at vurderingen af, om virksomheden har været erhvervsmæssigt drevet, skal foretages på baggrund af driften og driftsformen i de omhandlede indkomstår. Den omstændighed, at appellanten i fremtiden vil udvide virksomhedens ejendom, har derfor ingen betydning for vurderingen af, om den aktuelle drift i 2013-2015 havde erhvervsmæssig karakter.

Når der henses til de mange års forudgående underskud, ville virksomheden med den i 2013-2015 valgte driftsform - der var en fortsættelse af driften fra de tidligere indkomstår - ikke kunne blive overskudsgivende. Appellantens fortsættelse af driften på trods af kontinuerlige underskud viser, at driften ikke har været betinget af opnåelsen af et rimeligt driftsresultat.

Virksomheden opfylder på den baggrund ikke rentabilitetskriteriet.

Vedrørende intensitetskriteriet

Intensitetskravet er et objektivt krav, der indebærer, at virksomhedens omsætning må have en vis størrelse for, at virksomheden kan anses som erhvervsmæssig, jf. f.eks. UfR 2005.343.H, SKM2009.757.VLR og SKM2019.186.ØLR.

Der er ikke fremlagt regnskaber over virksomhedens omsætning, og det er uklart, hvad de af appellanten oplyste regnskabstal i forbindelse med selvangivelserne i 2014 og i 2015 dækker over. Således har appellanten for 2014 og 2015 angivet virksomhedens nettoomsætning med henholdsvis 98.500 kr. og 73.500 kr. samt en række udgifter, jf. herved opgørelsen gengivet i Skatteankenævnets afgørelse. Virksomhedens bruttoomsætning fremgår ikke. De angivne nettoomsætninger og udgifter stemmer ikke overens med virksomhedens momsangivelser, og de er ikke dokumenteret ved bogførings- og regnskabsmateriale. De selvangivne tal kan derfor ikke lægges til grund.

Det bemærkes i den forbindelse, at det er appellantens risiko, at regnskabsmaterialet er bortkommet, jf. f.eks. SKM2004.119.ØLR.

Desuden har appellanten oplyst til skattemyndighederne, at han ikke har oppebåret entréindtægter fra udstillingerne og galleridriften, hvorfor virksomheden ikke derigennem vil kunne sikre sig et indtægtsgrundlag. Det forhold, at appellanten ikke har oppebåret entréindtægter, indikerer i sig selv, at virksomheden ikke har været drevet erhvervsmæssigt. Appellantens virksomhed har således hverken haft en omsætning eller givet grundlag for en omsætning.

Virksomheden opfylder derfor heller ikke intensitetskriteriet.

Appellantens faglige forudsætninger for driften af virksomheden medfører ikke, at virksomheden kan anses for erhvervsmæssig, når rentabilitets- og intensitetskriteriet ikke er opfyldt, jf. f.eks. SKM2013.745.ØLR.

Da virksomheden ikke opfylder kriterierne om intensitet og rentabilitet i indkomstårene 2013-2015, kan virksomheden ikke anses for at være drevet erhvervsmæssigt, og virksomhedens underskud er derfor ikke fradragsberettigede, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a."

Landsrettens begrundelse og resultat

Sagen angår også for landsretten spørgsmålet om, hvorvidt As virksomhed med kunsthandel og galleri under navnet G1-virksomhed, tidligere G2-virksomhed, i skattemæssig henseende må anses for erhvervsmæssig i årene 2013-2015, således at virksomhedens selvangivne underskud på henholdsvis 316.400 kr., 278.500 kr. og 228.000 kr. i de pågældende år er fradragsberettigede.

Det fremgår, at A i perioden fra 2006-2007 og igen fra 2009 til 2016 har selvangivet underskud af virksomheden. I årene 2013-2015 har underskuddene været meget betydelige. Virksomheden har således i en længere periode været underskudsgivende, herunder i de år, hvor virksomheden ifølge As forklaring afholdt væsentlige udstillinger og fik støtte fra Y1-landske institutioner, bl.a. i form af et økonomisk tilskud.

Der er heller ikke for landsretten fremlagt budgetter eller andre oplysninger, der understøtter As forklaring om, at virksomheden er drevet med henblik på at opnå en fortjeneste, herunder i den konkret omhandlede periode fra 2013-2015, eller at virksomhedens aktiviteter i denne periode gav grundlag for en antagelse om, at virksomheden ville blive rentabel inden for en kortere årrække. Således er der også i 2016 selvangivet et underskud, og A har nu forklaret, at omsætningen i 2016-2018 ikke var stor.

På denne baggrund og i øvrigt af de grunde, som byretten har anført, tiltræder landsretten, at kriteriet om rentabilitet ikke er opfyldt, idet As virksomhed ikke blev drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste i forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats.     

Af de grunde, som byretten har anført, tiltrædes det endvidere, at intensitetskriteriet ikke er opfyldt. Bevisførelsen, herunder oplysningerne om, at A har taget initiativ til og fortsat udfolder bestræbelser på at få igangsat et ombygningsprojekt, kan under de foreliggende omstændigheder ikke føre til en anden vurdering.

Da As virksomhed efter det anførte ikke opfylder kriterierne om rentabilitet og intensitet, kan virksomheden ikke anses som erhvervsmæssig i årene 2013-2015. As faglige indsigt og opnåede anerkendelse inden for galleribranchen kan ikke føre til et andet resultat. Betingelserne i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, for fradrag for underskud i de pågældende år er derfor ikke opfyldt, og landsretten stadfæster herefter byrettens dom.

Efter sagens udfald skal appellanten, A, i sagsomkostninger for landsretten betale 60.000 kr. til indstævnte, Skatteministeriet. Ved fastsættelsen af beløbet, der er til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms, er der ud over sagens værdi lagt vægt på sagens karakter, omfang og forløb.

THI KENDES FOR RET:

Byrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for landsretten skal A inden 14 dage betale 60.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.