Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger ikke vil blive anset for fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1) og 2)?
2. Hvis spørger anses for fuldt skattepligtig til Danmark, jf. spørgsmål 1, kan Skatterådet så bekræfte, at spørger vil blive anset for skattemæssigt hjemmehørende i X-land, jf. den dansk-Xlandske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 4?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger ikke vil blive anset for begrænset skattepligtig til Danmark af spørgers indkomst fra arbejdsgiveren, G1, jf. kildeskattelovens § 2?

Svar

1. Ja
2. Bortfalder
3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er dansk statsborger, men har ikke boet i Danmark i over 15 år og har i øvrigt ingen særlig tilknytning til Danmark ud over sit statsborgerskab.

Spørger fraflyttede Danmark for mere end 15 år siden og har siden da boet i t-land  og X-land.

Spørger er således i dag bosiddende i X-land. Spørger har en kæreste fra X-land. Spørger bor på nuværende tidspunkt ikke sammen med kæresten. Spørger har købt en lejlighed i X-land som han tilsigter at flytte ind i. Spørger har boet i X-land de sidste 15 år.

Spørger er fuldt skattepligtig til X-land efter skattereglerne i X-land.

Spørger ejer ingen fast ejendom i Danmark.

Spørgers forældre er begge døde.

Spørgers søskende er bosiddende i Danmark. Spørger så sidst sin ene søskende i 2019.

Spørgers børn og tidligere ægtefælle er bosiddende i x-land.

Spørger påtænker nu at tage ansættelse hos selskabet G1. Selskabets hjemsted er i Sverige.

Stillingen vil kræve, at spørger gennemsnitligt per måned arbejder to uger i Sverige og to uger i andre lande, hvor spørger besøger selskabets foretagender og kunder.

I forbindelse med spørgers arbejde hos selskabet i Sverige vil spørger rejse fra X-land til Sverige mandag. Spørger overnatter i løbet af ugens dage i en bolig i Danmark. Spørgers arbejdsgiver stiller boligen til rådighed for spørger.

Fra mandag til torsdag rejser spørger hver dag frem og tilbage mellem Danmark og Sverige. Om fredagen rejser spørger fra Sverige tilbage til X-land, hvor han tilbringer weekenden.

Spørger vil ikke arbejde i Danmark og vil derfor alene anvende boligen i Danmark til overnatning. En gang imellem vil spørger overnatte i Danmark i løbet af weekenden for at minimere rejsetiden. I disse tilfælde forventes spørgers kæreste typisk at besøge spørger i Danmark.

Spørger vil ikke have bolig til rådighed i Sverige. Det kan lægges til grund, at spørger ikke vil blive fuldt skattepligtig til Sverige efter Sveriges skatteregler.

Spørger bevarer og bebor fortsat sin bolig i X-land.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1), vil en fysisk person blive anset for fuldt skattepligtig til Danmark, når personen enten erhverver bopæl i Danmark og tager ophold her i landet, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1, eller opholder sig i Danmark i en periode, der overstiger 6 måneder, heri medregnet kortvarigt ophold i udlandet pga. ferie eller lignende.

Det er spørgers opfattelse, at de ovenfor beskrevne forhold ikke kan konstituere fuld skattepligt efter disse bestemmelser.

Spørger får stillet en bolig til rådighed i Danmark af sin arbejdsgiver i forbindelse med sit arbejde i Sverige. Spørger anvender alene boligen til overnatning. Dette kan ikke anses som en tilkendegivelse fra spørgers side om at etablere bopæl i Danmark, men derimod som en praktisk foranstaltning i forbindelse med spørgers arbejde i Sverige. Spørger har således ikke erhvervet en "bopæl" her i landet efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1).

Denne opfattelse er i tråd med SKM2011.368.SR, hvor en række medarbejdere, der blev indstationeret i Danmark, ikke fandtes at have erhvervet bopæl her i landet, såfremt den udenlandske arbejdsgiver stillede en lejlighed til rådighed. Samme opfattelse tilkendegives i SKM2014.745.SR og Den Juridiske Vejledning 2022-2, afsnit C.F.1.2.1.

Ifølge de ovennævnte afgørelser og Den Juridiske Vejledning er det en forudsætning, at (i) medarbejderen har bevaret sin bopæl i hjemlandet, (ii) opholdet er under 6 måneder, (iii) medarbejderen efter endt ophold tager tilbage til hjemlandet og (iv) at medarbejderen ikke tager sin familie med til Danmark.

Fsva. (i) bevarer spørger sit lejemål i X-land. Dette understreges tillige af, at spørger har købt en lejlighed i X-land, hvor spørger vil flytte ind.

Fsva. (ii) skal de 6 måneder efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, være sammenhængende, heri dog medregnet kortvarigt ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende. Spørgers rejsemønster medfører, at spørger ikke opholder sig i Danmark i sammenhængende 6 måneder. Spørger overnatter kun i Danmark i de uger, hvor spørger arbejder i Sverige. De øvrige uger rejser spørger til andre lande i forretningsøjemed. Dette kan ikke anses som kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende. Herudover kan det bemærkes, at spørger under alle omstændigheder ikke opholder sig 6 måneder i Danmark i løbet af en 12-måneders periode.

Fsva. (iii) er spørgers faktum anderledes end SKM.2011.386.SR og SKM2014.745.SR, idet spørger ikke indstationeres i Danmark i arbejdsøjemed, men arbejder i Sverige. Spørger overnatter udelukkende i Danmark ud fra praktiske hensyn, og derfor kan denne forudsætning ikke tillægges betydning.

Fsva. (iv) flytter spørgers familie ikke til Danmark. Spørgers kæreste vil en gang i mellem besøge spørger i Danmark.

Det er således spørgers opfattelse, at spørger ikke har erhvervet bopæl her i landet, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1), eller har et ophold på 6 måneder i Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2). Derfor skal spørgsmål 1 besvares med et "ja".

Spørgsmål 2

Hvis spørger anses for fuldt skattepligtig til Danmark, vil spørger blive fuldt skattepligtig fra det tidspunkt, hvor han tager ophold i Danmark, jf. kildeskattelovens 1, stk. 1, nr. 1), jf. § 7, stk. 1.

Idet spørger samtidig vil være fuldt skattepligtig til X-land efter de interne skatteregler i X-land, må det fastlægges, hvilket land, som er "domicilland" under den gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og X-land.

I art. 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land hedder det:

"2. Hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 anses for hjemmehørende i begge kontraherende stater, skal følgende regler gælde:

a) han skal anses for at være hjemmehørende i den kontraherende stat, i hvilken han har fast bolig til sin rådighed. Såfremt han har en fast bolig til sin rådighed i begge kontraherende stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den kontraherende stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);

b) kan det ikke afgøres, i hvilken af de to kontraherende stater han har midtpunktet for sine livsinteresser, eller har han ikke en fast bolig til rådighed i nogen af de kontraherende stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den kontraherende stat, i hvilken han sædvanligvis opholder sig […]".

Som det ses, er det afgørende i tilfælde af såkaldt "dobbeltdomicil", hvilket land, der er midtpunkt for den pågældendes livsinteresser, subsidiært i hvilket land den pågældende sædvanligvis opholder sig.

Spørger vil alene benytte sin danske bolig til overnatning fra mandag til torsdag i de uger, hvor spørger arbejder i Sverige med undtagelse af få weekender for at minimere rejsetiden. Ud over denne bolig vil spørger ikke have nogen nævneværdig tilknytning til Danmark. Dette understøttes af, at spørger alene har sporadiske familierelationer i Danmark, idet spørger kun har set sin ene søskende én gang siden 2019.

Derimod vil spørger have bolig i X-land, som spørger som udgangspunkt vil rejse til hver weekend. Spørger har boet i X-land de sidste 15 år, har købt en ny bolig i X-land og har en kæreste dér. Spørger har derfor en personlig tilknytning til X-land, som må anses for at være midtpunkt for spørgers livsinteresser.

Det er derfor spørgers opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med et "ja".

Spørgsmål 3

Efter kildeskattelovens § 2, er visse indkomsttyper underlagt begrænset skattepligt.

Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1), at indkomst erhvervet i form af vederlag for personligt arbejde, udført her i landet, er underlagt begrænset skattepligt.

Det er spørgers opfattelse, at spørger ikke kan anses for begrænset skattepligtig til Danmark af spørgers indkomst fra spørgers arbejdsgiver efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1), idet spørger ikke udfører arbejdet i Danmark, men i Sverige.

Spørger er i et ansættelsesforhold med sin arbejdsgiver og oppebærer udelukkende løn fra denne ansættelse og ingen indkomst i øvrigt opregnet i kildeskattelovens § 2, stk. 1.

Det er derfor spørgers opfattelse, at spørgsmål 3 skal besvares med et "Ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke vil blive anset for fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1) og 2).

Begrundelse

Vedrørende eventuel skattepligt ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1) ("bopælsreglen")

Ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, foreligger der fuld skattepligt for personer, der har bopæl her i landet.

I praksis vil skattepligten efter bopælskriteriet i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, være afhængig af, om personen har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig en tilstrækkelig betingelse for at statuere bopæl.

Det er oplyst, at spørgers arbejdsgiver vil stille en bolig til rådighed for spørger i Danmark.  Spørger vil dermed få rådighed over en helårsbolig her i landet.

Rådighed over helårsbolig forudsætter en rådighed af en vis tidsmæssig udstrækning.

Er en persons rådighed ganske kortvarig, fx under 1-2 måneder, vil den pågældende efter omstændighederne ikke anses for at have erhvervet bopæl her i landet.

Spørger vil råde over boligen i mere end 2 måneder.

Når en bolig bliver stillet til rådighed af arbejdsgiveren, kan personen efter omstændighederne ikke anses for at have erhvervet bopæl her i landet. Dette forudsætter bl.a., at rådigheden over boligen i Danmark har en tidsbegrænset eller midlertidig karakter, jf. SKM2011.368.SR og SKM2014.745.SR. I disse afgørelser var der tale om midlertidige arbejdsophold på mindre end 6 måneder.

Spørgers ansættelsesforhold i Sverige er efter det oplyste ikke tidsbegrænset, som det var tilfældet med ansættelsesforholdene i SKM2011.368.SR og SKM2014.745.SR. Det må indebære, at spørgers rådighed over boligen i Danmark, som er stillet til rådighed af arbejdsgiveren, heller ikke er tidsbegrænset. Der er tale om en kontinuerlig rådighed.

Skattestyrelsen finder på denne baggrund, at spørger har bopæl her i landet, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1).

Fuld skattepligt indtræder dog ikke ubetinget ved enhver erhvervelse af bopæl her i landet, idet kildeskattelovens § 7, stk. 1, fastslår, at personer, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at have ophold her, først bliver fuldt skattepligtige, når de tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke "kortvarige ophold på grund af ferie eller lignende".

Ifølge vejledende administrativ praksis vil ophold på mere end 3 måneder ad gangen eller i alt 180 dage inden for en periode på 12 måneder ikke blive anset for kortvarige.

Spørger vil som udgangspunkt opholde sig i Danmark mandag til torsdag to uger om måneden, det vil sige ca. 8 dage om måneden. En gang imellem vil spørger dog overnatte i Danmark i løbet af weekenden. Spørgers ophold vil ikke overstige 3 måneder ad gangen eller i alt 180 dage inden for en periode på 12 måneder. Der vil således være tale om "kortvarige ophold" i Danmark. Der er dermed afgørende, om spørgers ophold i Danmark er begrundet i "ferie eller lignende".

Spørgers arbejde udføres ikke i Danmark, men boligen er stillet til rådighed af arbejdsgiveren. Spørgers bolig i Danmark benyttes i overvejende grad til overnatning mandag til torsdag, to uger om måneden, når arbejdsdagen i Sverige er overstået. En gang imellem vil spørger overnatte i Danmark i løbet af weekenden for at minimere rejsetiden. I disse tilfælde forventes spørgers kæreste typisk at besøge spørger i Danmark. Da der ikke udføres arbejde i Danmark, og spørger således alene vil opholde sig i Danmark i sin fritid, finder Skattestyrelsen, at spørgers ophold i Danmark er begrundet i "ferie eller lignende".

Da der dermed er tale om et "kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende", jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1, 2. pkt., indtræder der ikke fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1), jf. § 7, stk. 1, 1 pkt.

Vedrørende eventuel skattepligt ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2) ("opholdsreglen")

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2), indtræder der fuld skattepligt for personer, der uden at have bopæl her i landet opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende.

Skattepligten indtræder ved et sammenhængende ophold på 6 måneder. I 6-månedersopholdet medregnes kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende.

Spørger overnatter kun i Danmark i de uger, hvor spørger arbejder i Sverige, det vil sige to uger om måneden, mandag til torsdag. Weekenderne tilbringes i boligen i X-land. To uger om måneden rejser spørger til andre lande i forretningsøjemed. Skattestyrelsen finder ikke, at disse rejser til andre lande i forretningsøjemed kan anses som kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende. Dermed afbryder spørger sit ophold i Danmark, hver gang han rejser til disse andre lande i forretningsøjemed.

Spørger har dermed ikke haft et sammenhængende ophold i Danmark på mindst 6 måneder. Skattestyrelsen finder derfor ikke, at spørger er fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2).

Skattestyrelsen kan dermed bekræfte, at spørger ikke er fuldt skattepligtig til Danmark, hverken efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1) eller kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2).

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Hvis spørger anses for fuldt skattepligtig til Danmark, jf. spørgsmål 1, ønskes det bekræftet, at spørger vil blive anset for skattemæssigt hjemmehørende i X-land, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land, artikel 4.

Begrundelse

Spørgsmål 2 skal kun besvares, hvis spørger anses for fuldt skattepligtig til Danmark. Spørger anses ikke for fuldt skattepligtig til Danmark, jf. svaret på spørgsmål 1. Derfor bortfalder spørgsmål 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke vil blive anset for begrænset skattepligtig til Danmark af spørgers indkomst fra arbejdsgiveren, G1, jf. kildeskattelovens § 2.

Begrundelse

Det er oplyst, at spørger er i et ansættelsesforhold til arbejdsgiveren G1. Efter det oplyste oppebærer spørger ingen indkomst i øvrigt opregnet i kildeskattelovens § 2, stk. 1.

Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1), at indkomst erhvervet i form af vederlag for personligt arbejde, udført her i landet, er underlagt begrænset skattepligt.

Spørger udfører ikke arbejdet for G1 i Danmark, men i Sverige. Skattestyrelsen finder derfor, at spørger ikke kan anses for begrænset skattepligtig til Danmark af indkomsten fra spørgers arbejdsgiver efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1).

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstilling og begrundelse fra Skattestyrelsen.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Kildeskatteloven (uddrag)

§ 1. Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1.   personer der har bopæl her i landet

2.  personer, der uden at have bopæl her i landet opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende

(…)

§ 7. For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder skattepligt i henhold til bestemmelsen i § 1, nr. 1, først, når han tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende

(…)

Praksis

Uddrag af Den juridiske vejledning 2023-1, C.F.1.2.1, Hvornår er der bopæl i Danmark?

Regel

Personer er fuldt skattepligtige, når de har bopæl her i landet. Se KSL § 1, stk. 1, nr. 1.

Bopæl

Ved afgørelsen af, om betingelsen om bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om personen ved at etablere husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet.

Det er både:

• de faktiske boligforhold og
• den/de subjektive hensigter,

der har betydning for, om personen er fuldt skattepligtig her i landet efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1.

Helårsbolig

I praksis vil skattepligten efter bopælskriteriet være afhængig af, om personen har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig en tilstrækkelig betingelse for at statuere bopæl. Se fx SKM2016.557.SR og SKM2019.290.SR.

Selv om der er givet dispensation fra bopælspligten, anses personen stadig for at have bolig til rådighed i Danmark. Se fx SKM2006.212.SR og SKM2015.756.SR.

Det er de faktiske boligforhold, der er afgørende. Andre mere formelle kriterier, fx:

• til- og framelding til folkeregisteret,
• en postadresse eller
• en ansøgning om opholdstilladelse

spiller ikke nogen selvstændig rolle. Se fx LSRM 1981, 99 og skd.1983.65.170.ØLD.

Bopæl kan efter omstændighederne også statueres i forbindelse med

• Hotellejlighed og hotelværelse. Se SKM2011.368.SR
• Adgang til boligfaciliteter en del af året. Se TfS 1988, 411 LSR
• Adgang til at bo i selskabets lokaler. Se TfS 1993, 92 VLD
• Vekslende boligmuligheder. Se TfS 1991, 308 ØLD
• Værelse hos forældre. Se SKM2008.432.ØLD.

Bopæl forudsætter, at personen under en eller anden form - helt eller delvis - har rådighed over en bolig her i landet.

Erhverv alene kan ikke begrunde skattepligt efter bopælsbestemmelsen, se fx SKM 2017.691.SR (om fraflytning).

Se også

Se også afsnit

• C.F.1.2.2 Sommerhus og erhverv (om indtræden af skattepligt)
• C.F.1.2.3 Særligt om sommerhuse (om ophør af skattepligt).

Subjektive momenter

Hvis en person erhverver sig en bopæl i Danmark, anses de subjektive betingelser for opfyldt, når den pågældende tager ophold her i landet. Se KSL § 7, stk. 1. Se afsnit C.F.1.2.2.

De konkrete omstændigheder kan ved fraflytning af Danmark være af en sådan art, at afgørelsen af, om bopælen skal anses for bevaret, må foretages ud fra en samlet vurdering, hvor også personens subjektive hensigter indgår i bedømmelsen.

Mere sekundære momenter, der afspejler en tilknytning til Danmark, fx ejerskab til en her i landet indregistreret bil, medlemskab af foreninger og lignende, tillægges ikke selvstændig betydning, men kan indgå i en samlet bedømmelse. Se SKM2016.231.SR, hvor et udenlandsk registreret køretøj, der står i Danmark, ikke får betydning for, om en person har bopæl i Danmark.

Bopæl forudsætter, at skatteyderen under en eller anden form - helt eller delvis - har rådighed over en bolig her i landet.

Se SKM2013.543.ØLR, hvor hovedbygningen på en landbrugsejendom var uegnet som helårsbolig, og hvor retten efter en samlet vurdering ikke fandt, at personen havde til hensigt til at have hjemsted her i landet.

Skatteyders forklaring om, at denne havde til hensigt at bosætte sig permanent i udlandet, blev konkret ikke tillagt betydning i SKM2015.750.LSR.

Se også

Se også SKM2015.393.SR, hvor det lægges til grund, at det efter omstændighederne er uden betydning, at en person vælger en anden overnatningsmulighed i forbindelse med arbejde her i landet, når den pågældende først har erhvervet bopæl her i landet.

Indtræden og udtræden af skattepligt

For personer, der bor i udlandet, og som erhverver bolig i Danmark, indtræder skattepligten først, når den pågældende tager ophold her i landet. Se KSL § 7, stk. 1.

Se også

Se også afsnit

• C.F.1.2.2 om indtræden af skattepligt ved tilflytning
• C.F.1.2.3 om ophør af skattepligt ved fraflytning.

Rådighed

Rådighed over helårsbolig forudsætter en rådighed af en vis tidsmæssig udstrækning.

Er en persons rådighed ganske kortvarig, fx under 1-2 måneder, vil den pågældende efter omstændighederne ikke anses for at have erhvervet bopæl her i landet. Afgørelsen heraf vil bero på en vurdering af de konkrete omstændigheder. Se SKM2022.154.SR, hvor kortvarige ophold af 1-2 måneder ikke udgjorde bopæl for spørgeren, hvorimod ophold af en varighed af 3 måneder udgjorde bopæl.

Det kan ved kortere ophold også få betydning, om den pågældende selv har erhvervet personlig ret til boligen, eller om denne er blevet stillet til rådighed af arbejdsgiveren.

Spørgsmålet om rådighed over bolig har særlig betydning, når personer, der er bosiddende i udlandet, opholder sig her i mindre end 6 måneder, og dermed ikke er omfattet af den fulde skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2. Se SKM2015.26.SR, hvor skattepligten efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1, indtræder som følge af, at spørger lejer et værelse i 6 måneder for at udføre arbejde her i landet.

Udenlandske medarbejdere, der under et trænings- og uddannelsesophold selv lejer en lejlighed, vil få bopæl i Danmark, hvis opholdet ikke er kortvarigt (1-2 måneder).

Hvis lejligheden derimod bliver stillet til rådighed af arbejdsgiveren, kan personen efter omstændighederne ikke anses for at have erhvervet bopæl her i landet. I sådanne tilfælde vil det dog være en forudsætning, at medarbejderen har bevaret sin bopæl i hjemlandet, at opholdet er under 6 måneder, at medarbejderen efter endt ophold tager tilbage til hjemlandet og at medarbejderen ikke tager sin familie med til Danmark. Tilsvarende vil en hotellejlighed eller et fast hotelværelse mv., der midlertidigt stilles til rådighed af arbejdsgiveren ikke statuere bopæl her i landet. Se SKM2011.368.SR om medarbejdere på trænings- og uddannelsesophold i Danmark og SKM2014.745.SR om medarbejdere, der på midlertidigt arbejdsophold skulle forberede et tilbud. Begge afgørelser omhandler udenlandske arbejdsgivere, der stiller bolig til rådig for deres medarbejdere i Danmark i forbindelse med en konkret tidsbegrænset aktivitet.

Udenlandske frivillige, som er volontører hos A og B i deres lokalforeninger, og som kommer til Danmark under EU´s udviklingsprogram C, fik stillet et klubværelse til rådighed under opholdet. Klubværelset udgjorde en helårsbolig. Volontørernes ophold i Danmark på 2-12 måneder blev ikke anset for ganske kortvarigt (under 1-2 måneder). Som udgangspunkt ville volontørerne herefter være fuldt skattepligtige. Se SKM2018.601.SR.

Tilsvarende gælder efter omstændighederne også, hvis rådigheden over boligen ikke gælder hele året.

Eksempel

En skatteyder og hans hustru rejste til Spanien, hvor de lejede et hus på helårsbasis. Parret var ansat som lejrchef på en dansk campingplads, hvor de i campingpladsens driftsperiode havde en lille bolig til rådighed, der delvis også benyttedes af andet personale, og som kun lovligt måtte anvendes i perioden 1. april til 30. september. Da boligen i sommerperioden udgjorde eksistensgrundlaget for familien, og da vinteropholdet i Spanien måtte antages at have mere passiv og feriemæssig karakter, fandtes skatteyderen at være omfattet af fuld skattepligt efter bopælsbestemmelsen. Se TfS 1988, 411 LSR og C.F.1.2.3.   

Uddrag af den juridiske vejledning 2023-1, C.F.1.2.2, Hvornår indtræder skattepligten ved tilflytning? (uddrag)

"Regel

For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder den fulde skattepligt først, når den pågældende tager ophold her i landet. Kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende, anses ikke for ophold i Danmark. Se KSL § 7, stk. 1.

Det er denne regel, der afgør spørgsmålet om skattepligtens indtræden, når en person råder over en helårsbolig. Skattepligten indtræder således ikke kun fordi, den pågældende fx har de stærkeste personlige relationer til Danmark.

Efter bestemmelsen indtræder skattepligten ved en kombination af bopæl og ophold her i landet. I praksis er erhvervelse af bopæl som udgangspunkt ensbetydende med, at den pågældende eller dennes ægtefælle har købt eller lejet sig en bolig her i landet. Men den pågældende kan også have erhvervet bopæl her i landet ved at bo hos forældre mv.

Bopæl erhverves ved køb eller leje af helårsbolig, men som udgangspunkt ikke ved køb eller leje af et sommerhus. Hvis personen eller dennes ægtefælle benytter sommerhuset som helårsbolig, behandles sommerhuset på samme måde som en helårsbolig. Se SKM2015.313.SR, SKM2015.290.SR og SKM2018.156.SR. Det samme gælder benyttelsen af andre boligformer. Om bopæl, se nærmere afsnit C.F.1.2.1.

Det forekommer, at en person, der er fuldt skattepligtig i udlandet, ønsker at blive anset for fuldt skattepligtig i Danmark. En skatteyder kan ikke vælge at blive omfattet af reglerne om fuld skattepligt, hvis betingelserne herfor ikke er opfyldt. Dette kan ofte få konsekvenser for opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se SKM2002.230.VLR, SKM2009.482.VLR og SKM2013.543.ØLR.

Absolutte grænser for opholdets længde 

Skattepligten indtræder ikke ved et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende.

Efter praksis anses et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder, eller samlede ophold på i alt mere end 180 dage inden for et tidsrum på 12 måneder, ikke for "kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende". Se skd.1972.21.139.

Overstiger opholdets længde disse grænser, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor personen tager ophold her. Se KSL § 7, stk. 1.

Ved beregning af opholdets varighed her i landet medregnes rejsedage ("brudte døgn") som hele dage.

Ophold under de 3 måneder, eller 180 dage, udløser efter praksis ikke skattepligt for personer, medmindre de udøver erhvervsmæssig aktiviteter her i landet. Se nedenfor.

Dette lægges til grund, hvor der er tale om personer, der anses for bosiddende i et andet land på grund af bopæl, familie, arbejde eller statsborgerskab. Her vil opholdene i Danmark naturligt have karakter af "ferie eller lignende".

Se SKM2017.121.BR, hvor retten bemærkede, at sagsøgeren ikke havde dokumenteret, at han havde bopæl i og var skattepligtig til Spanien eller noget andet land. Se tillige SKM2020.509.LSR, hvor Landsskatteretten lagde til grund, at en person havde taget ophold i Danmark, selvom skattemyndighederne ikke havde kunnet udarbejde en opgørelse, der viste, at den pågældende havde taget ophold efter KSL § 7, stk. 1, 1. pkt. Personen havde ikke fremlagt dokumentation for, at han havde været fuldt skattepligtig til eller haft skattemæssigt hjemsted i andre lande end Danmark. Der blev lagt vægt på en række omstændigheder, herunder at den pågældende havde etableret et bofælleskab her i landet med sin daværende kæreste, og dermed havde helårsbolig til rådighed. I perioden fik personen sit første barn med sin daværende kæreste. Henset hertil og til oplysninger om hans erhvervsmæssige forhold, fandt Landsskatteretten efter en samlet vurdering, at der var en stærk formodning for, at personen havde taget ophold i Danmark, jf. KSL § 7, stk. 1, og at det påhvilede denne at afkræfte dette, hvilket ikke var sket.   

Bemærk

Skattepligten kan indtræde i særlige situationer, trods ophold under de nævnte grænser, nemlig når den pågældende ikke har bopæl i eller anden fast tilknytning til et andet land, og derfor opholder sig her i landet i det omfang den erhvervsmæssige beskæftigelse (fx som pilot, sømand, sælger, kunstner mv.) levner praktisk mulighed for det. På den måde er der ikke tale om ferieophold eller lignende i Danmark.

Erhvervsmæssig beskæftigelse

Der skal foretages en konkret vurdering af, om opholdet har det fornødne præg af ferie eller lignende.

Hvis personen varetager et indtægtsgivende erhverv under opholdet her i landet indtræder skattepligten som udgangspunkt, fordi et sådant ophold ikke er et "kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende".

Det gælder uanset om den pågældende udøver sit erhverv som fx lønmodtager, selvstændig erhvervsdrivende eller bestyrelsesmedlem.

I praksis er skattepligten indtrådt ved:

• 4 ugers arbejde i sommerferieperioden hos en dansk arbejdsgiver. Se SKM2002.252.LR.
• Første tjenesterejse i Danmark i forbindelse med en række planlagte/forventede tjenesterejser. Se SKM2006.41.SR.
• Deltagelse i 4 årlige bestyrelsesmøder i et selskab. Se SKM2009.813.LSR.
• Galleri fra sommerbolig. Se SKM2006.212.SR.
• 80 årlige erhvervsbetingede overnatninger. Se TfS 1992, 198 LR.

Skattepligten indtræder på det tidspunkt, hvor den pågældende påbegynder sit arbejde. Se SKM2007.353.SR og SKM2006.41.SR.

Som udgangspunkt er enhver form for arbejde uforeneligt med "ferie eller lignende", men når arbejdet her i landet er udtryk for enkeltstående og sporadiske indtægtsindtægtsgivende aktiviteter, medfører de ikke, at den fulde skattepligt indtræder, trods rådighed over en bolig her.

Eksempel

• En model udførte 7 dagslange fotosessions inden for en 12 måneders periode. Se SKM2012.732.ØLR og Skatteministeriets kommentar SKM2013.316.DEP.
• En operasangers afholdelse af et enkeltstående arrangement. Se TfS 1997, 590 LSR.
• 14 dages forberedelse af undervisning af undervisningsmateriale mv. til brug for undervisning i X-land. Se SKM2002.252.LR.
• En musikers få koncerter og vedligeholdelse af musikalske færdigheder. Se SKM2014.717.LSR.
• Udtagelse til landskampe og landsholdssamlinger. Se SKM2015.61.SR.
• Medhjælp (ulønnet) på søns minkfarm i nogle uger om året. Se TfS 1990, 163 LSR.

Enkeltstående arbejde

Egentligt arbejde under opholdet accepteres kun i ganske begrænset omfang. Som følge af Østre Landsrets dom SKM2012.732.ØLR accepteres det, at en person, der har bopæl her i landet, udfører egentligt arbejde her i landet i maksimalt 10 dage inden for en 12 måneders periode. Overstiger arbejdets omfang denne grænse, indtræder skattepligten som hovedregel.

Bemærk

Under helt særlige omstændigheder kan arbejdsopgaver udført her i landet bevare deres enkeltstående karakter, selv om de tidsmæssigt udstrækker sig ud over 10 dage inden for en periode på 12 måneder. Dette vil forudsætte, at vedkommende normalt ikke udfører arbejde her i landet, at det er ekstraordinært, at arbejdet er udført her i landet, og at arbejdet ikke har nogen særlig tilknytning til Danmark.

Eksempel

I SKM2002.252.LR indtræder skattepligten ikke for en person, der anvender 14 dage af sin sommerferie til forberedelse af undervisningsmateriale mv. til brug for undervisning i X-land . Forberedelsen ansås at udgøre en så lille del af personens hovedbeskæftigelse, som var undervisning i X-land, at det ikke havde den fornødne karakter af regelmæssig, løbende personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv.

Eksempel

I SKM2015.61.SR påtænkte en person, der boede i x-land og spillede håndbold for en klub der, at blive medejer af en bolig i Danmark sammen med sin kæreste. Den fulde skattepligt ville ikke indtræde, hvis personen modtog landsholdspenge i forbindelse med landsholdssamlinger og landskampe her i landet. Da landsholdet stillede indkvartering til rådighed til rådig for personen, ville denne ikke opholde sig i boligen i de perioder, hvor kampene og den tilknyttede træning ville finde sted. Under hensyn til de helt særlige omstændigheder havde de enkelte seancer på landsholdet karakter af enkeltstående arrangementer, selvom antallet af arbejdsdage således kunne overstige 10 dage. Der blev også henset til, at personen normalt udførte sit arbejde i udlandet, og at det i sin natur var ekstraordinært at blive udtaget til at spille og træne på landsholdet, og at landsholdet spillede sine kampe i både ind- og udland.

Længden af den enkelte arbejdsdag er uden betydning, når blot arbejdet har karakter af egentlig erhvervsudøvelse. En person kan fx ikke i samme periode arbejde 14 halve dage, uden at skattepligten indtræder.

Enkeltstående møder tæller for en arbejdsdag, uanset mødets varighed.

Skattepligten indtræder dog, hvis aktiviteterne over en længere periode er udtryk for et fast mønster. Det gælder fx, når arbejdet sker som led i en jævnligt tilbagevendende varetagelse af arbejdsopgaver for en dansk arbejdsgiver eller en udenlandsk arbejdsgiver med løbende arbejdsmæssige aktiviteter i Danmark.

Egentlige hverv eller ansættelsesforhold, fx som bestyrelsesmedlem eller som ansat i udenlandsk virksomhed med danske kunder, hvor personen skal varetage kundekontakten med de danske kunder, indebærer et fast mønster, og kan ikke anses for et enkeltstående arbejde.

Se også SKM2009.813.LSR, SKM2006.41.SR og SKM2015.656.SR.

I SKM2009.813.LSR, ville en person under de konkrete omstændigheder blive anset for fuldt skattepligtig, hvis han lejede en lejlighed i Danmark og deltog i 4 bestyrelsesmøder i et selskab, som et af ham helejet holdingselskab var medejer af. Deltagelsen i bestyrelsesmøderne ansås for løbende personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv.

I SKM2006.41.SR blev en person, der havde bopæl til rådighed i Danmark, anset for fuldt skattepligtig fra det tidspunkt, hvor han foretog sin første tjenesterejse til Danmark i forbindelse med en række planlagte/forventede tjenesterejser, idet han på dette tidspunkt havde taget ophold i Danmark.

Bemærk

Grænsen for egentligt arbejde på 10 dage inden for en 12 måneders periode gælder ikke, hvis den pågældende persons arbejde - i forhold til dennes øvrige arbejdssituation - specifikt eller i særlig grad retter sig mod Danmark.

Eksempel

En operasangerindes enkeltstående koncertarrangementer her i landet retter sig ikke specifikt mod Danmark, hvis den pågældende er fast engageret i et andet land eller i øvrigt har koncertarrangementer i mange lande.

Arbejdet skal direkte eller indirekte have økonomisk betydning for den pågældende. Hvis det pågældende arbejde er uegennyttigt, ulønnet eller på anden måde helt uden økonomisk betydning for den pågældende person, vil arbejdet ikke føre til indtræden af skattepligt efter KSL § 7, stk. 1.

Eksempel

Hvis den pågældende under sit ophold her i landet fx udfører ulønnet arbejde for en almen velgørende forening, fx deltager i en indsamling, vil dette ikke i sig selv føre til indtræden af skattepligt.

Se også

Se også TfS 1990, 163 LSR, hvor en far var ulønnet medhjælp på søns minkfarm i nogle uger om året.

Besvarelse af e-mails og lignende

Skattepligten indtræder ikke, hvis personen under sin ferie eller i forbindelse med weekender kun besvarer sporadiske telefonopkald, e-mails og SMS, der vedrører arbejde, hvis formålet med opholdet her i landet i øvrigt er ferie eller lignende, herunder samvær med ægtefælle og børn.

Omvendt må de arbejdsrelaterede aktiviteter ikke have karakter af løbende, regelmæssig varetagelse af et indtægtsgivende erhverv. Skattepligten indtræder, hvis den pågældende indretter sig efter at skulle arbejde under længere ophold, fordi længden af opholdet sammenholdt med den arbejdsmæssige aktivitet fører til, at opholdet her i landet ikke længere kan anses for et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende. Se SKM2015.329.SR, SKM2015.273.SR, SKM2015.756.SR og SKM2017.180.LSR.

Se også

Se også SKM2014.158.LSR, hvor skattepligten ikke ville genindtræde for en person, der var flyttet til Kina, hvis den pågældende som direktionsmedlem og chief operating manager og general manager for et udenlandsk selskab deltog i bestyrelsesmøde i et dansk selskab af en dags varighed under sit ophold i Danmark.

Hvis opholdets længde overstiger, hvad der normalt anses for ferie, og den pågældende samtidig under sit ophold står til rådighed for sit arbejde, og som følge heraf udfører arbejdsrelaterede opgaver, kan opholdet ikke længere anses for et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende. De almindeligt gældende grænser for ophold her i landet gælder ikke, når den pågældende kombinerer opholdet med udøvelse af erhverv. Det gælder også, selvom arbejdet forsøges begrænset til det mest nødvendige.

Se også

Se også SKM2014.717.LSR, hvor Skatteforvaltningen ikke havde godtgjort, at en musikers kortvarige ophold i Danmark ikke havde karakter af ferie eller lignende. Musikerens få koncerter mv. samt hans nødvendige vedligeholdelse af sine musikalske færdigheder under opholdet her i landet kunne ikke anses for regelmæssig varetagelse af løbende, indtægtsgivende arbejde.

Eksempel

Skatterådet fandt, at skattepligten indtrådte, selvom den pågældende i videst muligt omfang begrænsede sit arbejde under sit ophold her i landet. Det fremgik af sagen, at det væsentligste formål med opholdet i Danmark var ferie eller lignende, herunder samvær med ægtefælle og børn mv., men det kunne ikke afvises, at personen under sine ophold kunne blive nødt til at svare på telefoner, svare på e-mails mv.

Skatterådet kom frem til, at skattepligten ville indtræde, fordi den pågældende spurgte til en meget lang periode (op til 3 måneder uafbrudt eller 180 dage sammenlagt). Kombinationen af opholdets længde og karakter førte til, at opholdet konkret ikke kunne anses for et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende. Landsskatteretten stadfæstede Skatterådets afgørelse. Se SKM2012.311.LSR. "

Uddrag af Den juridiske vejledning 2023-1, C.F.1.3, 6-måneders ophold i Danmark

"6-måneders-regel

Personer, der ikke har bopæl her i landet, bliver fuldt skattepligtige, når de opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende. Se KSL § 1, stk. 1, nr. 2.

Opgørelse af 6-måneders perioden

Skattepligten indtræder ved et sammenhængende ophold på 6 måneder. I 6-månedersopholdet medregnes kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende.

Eksempel

Skatterådet fandt efter en konkret vurdering, at en person, der forinden udrejse havde afhændet sin bopæl i Danmark, ville blive skattepligtig efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2, i forbindelse med sine ophold her i landet. Den pågældende ville ikke umiddelbart etablere sig i et andet land og de planlagte udlandsophold ville have karakter af kortvarige ophold på grund af ferie eller lignende, idet formålet var at rejse rundt og udforske verden. Der blev henset til, at de enkelte udlandsophold i sig selv var kortvarige og til personens rejse- og opholdsmønster. Formålet med udlandsrejserne ændrede sig ikke ved, at personen under disse ville besvare e-mails, afholde telefonmøder og lignende, idet sådant sporadisk arbejde efter praksis ikke ændrede opholdets karakter af ferie eller lignende. Opholdene i Danmark skulle derfor anses som et langt sammenhængende ophold. Se SKM2021.217.SR.

Arbejde under udlandsophold

Tager den pågældende arbejde under opholdet i udlandet afbrydes 6-månedersopholdet efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2.

Landsskatteretten har afgjort, at en person, der var bosat i Tyskland og arbejdede som salgskonsulent her i landet gennem ugen fra mandag kl. 12.00 til fredag kl. 17.00, hvorefter den pågældende tilbragte weekenden i hjemmet i Tyskland, efter omstændighederne ikke var fuldt skattepligtig som følge af opholdet. Se TfS 1986, 313 LSR.

Se også SKM2013.545.SR, om en person, der påtænke at bosætte sig i Sverige og arbejde i Danmark. Personen ville ikke blive omfattet af skattepligten efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2.

Hyppige afbrydelser

Hyppige afbrydelser af opholdet i Danmark kan efter omstændighederne også afbryde opholdet. Se dog modsat SKM2021.217.SR, hvor opholdet i Danmark - ud fra en konkret vurdering - ikke blev anset for afbrudt af hyppige afbrydelser.

Ufrivillige ophold

Den konkrete anledning til opholdet her i landet er uden selvstændig betydning.

Selv om opholdet er ufrivilligt som følge af pasinddragelse eller andre tvungne omstændigheder som fx sygdom, vil skattepligten indtræde som følge af opholdet, hvis det varer mindst 6 måneder. Se TfS 1987, 464 DEP og TfS 1988, 154 LSR.

I tilfælde af dobbeltdomicil vil en DBO dog typisk medføre, at en skatteyder under et ufrivilligt ophold må anses for skattemæssigt hjemmehørende i det pågældende udland. Se C.F.1.2.1 om dobbeltdomicil og C.F.8.2.2.4 om OECD's modeloverenskomst artikel 4 om skattemæssigt hjemsted.

Skattepligtens indtræden og ophør

Hvis en person opholder sig her i landet ud over de 6 måneder, så indtræder skattepligten fra begyndelsen af 6 måneders opholdet. Se KSL § 8, stk. 1.

Skattepligten varer indtil opholdet ophører. Se LSRM 1983, 157 SSR.

Hvis personen efterfølgende erhverver sig bolig og dermed overgår til fuld skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1, medregnes tiden efter, at den pågældende har erhvervet bopæl, ved opgørelsen af 6-måneders perioden. Se LSRM 1983, 157 SSR og SKM2013.729.SR.

I tilfælde, hvor det ikke allerede fra opholdets begyndelse her i landet er sikkert, at opholdet kommer til at strække sig over mindst 6 måneder, foretages beskatningen indtil videre efter reglerne i KSL § 2 om begrænset skattepligtige. Først når det viser sig, at opholdet bliver udstrakt, eller har strakt sig over mindst 6 måneder, foretages beskatningen med virkning fra opholdets begyndelse efter reglerne for fuldt skattepligtige personer.

Hvis en indkomst knytter sig til opholdet her i landet, men er forudbetalt, er den efter omstændighederne skattepligtig efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2.

Indgås der aftale om "sign on fee" ved underskrivelse af en kontrakt i udlandet, inden opholdet begynder eller inden der sker udøvelse af arbejdsaktivitet i Danmark, indtræder skattepligten først når det varige ophold i Danmark eller arbejdet for den danske arbejdsgiver begynder. Ved kontraktunderskrivelsen påtager den pågældende sig en forpligtelse til at begynde en ansættelse hos sin nye arbejdsgiver. Sign on fee'et er derfor en udbetaling, der har forbindelse til arbejdet her i landet, og anses derfor som en form for forskud på løn. Det indebærer at arbejdsgiveren skal indeholde A-skat efter KSL § 46. Se SKM2007.370.SKAT

Eksempel

En fodboldspiller blev anset for skattepligtig af et såkaldt "sign on fee", som han erhvervede ret til ved underskrivelsen af en kontrakt umiddelbart før han påbegyndte et sammenhængende ophold af mindst 6 måneders varighed her i landet. Det samlede ophold blev ikke anset som afbrudt af den pågældendes kortvarige ophold i England med henblik på afvikling af dennes forhold i England. Se SKM2009.30.HR.

Arbejde på boreplatform

Udenlandsk arbejdskraft, der udelukkende befinder sig på en boreplatform, mens de arbejder her i landet, anses ikke for at opholde sig i Danmark. Et sådant ophold er ikke omfattet af KSL § 1, stk. 1, nr. 2.

Ansøgere om opholdstilladelse

Personer, der ansøger om opholdstilladelse efter udlændingelovens § 7, er omfattet af KSL § 8, stk. 3. Skattepligten indtræder på tidspunktet for meddelelse af opholdstilladelse efter udlændingeloven."

SKM2011.368.SR

Skatterådet skulle i flere situationer tage stilling til, om medarbejdere fra udlandet blev skattepligtige i Danmark i forbindelse med indstationering i det danske selskab med henblik på uddannelse og oplæring. Der var tale om midlertidige arbejdsophold på under 6 måneder.

SKM2014.745.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at spørgers medarbejdere, der er på midlertidigt arbejdsophold på mindre end 6 måneder i Danmark med det formål at forberede tilbud, ikke anses for at have bopæl i Danmark i kildeskattelovens § 1, stk.1, nr. 1's forstand, når medarbejderne får stillet hotellejligheder til rådighed i Danmark af deres udenlandske arbejdsgiver (spørger).

Spørgsmål 2

Bortfalder

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr.1 (uddrag)

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet

(…)