Motorstyrelsen har fremsat krav om tilbagebetaling af eksportgodtgørelse for 83.002 kr., idet selskabet [H1 A/S] ikke er anset for den retmæssige ejer af køretøjet på udførelsestidspunktet, jf. registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, 1. og 2. pkt.

Landsskatteretten ændrer Motorstyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Selskabet driver forretning med køb, salg, import og eksport af nye og brugte biler. Selskabet var registreret som selvanmelder for henholdsvis import og eksport efter de dagældende regler i registreringsafgiftsloven.

Den 23. marts 2018 angav virksomheden via månedsangivelsen for marts måned 2018 en Mercedes-Benz S500 til eksport.

Den 20. februar 2019 bad Motorstyrelsen selskabet om dokumentation for værdifastsættelse, udførsel, ejerskab og salg.

Som dokumentation for at selskabet var ejer af køretøjet, har selskabet fremlagt en faktura dateret den 11. januar 2018, hvoraf det fremgår, at selskabet har erhvervet køretøjet som led i en byttehandel. Selskabet har ligeledes fremlagt begge sider af den danske registreringsattest og har endvidere vedlagt tre fotos af køretøjet.

Som dokumentation for selskabets videresalg af køretøjet med henblik på eksport, har selskabet fremlagt polsk ID på køberen af køretøjet og faktura af 13. april 2018 udstedt til køberen med angivelse af køberens polske adresse. Af fakturaen fremgår på tysk, at køberen indestår for, at køretøjet udføres af Danmark. Der foreligger ligeledes en salgsslutseddel af 13. april 2018 med angivelse af køberens navn og dennes polske adresse. Det fremgår på tysk af slutsedlen, at køretøjet sælges uden garanti eller reklamation. Videre fremgår, at levering af køretøjet skal ske den 16. april 2018. Af faktura såvel som salgsslutseddel fremgår en købspris for køretøjet uden afgift.   

Køretøjet blev afhentet af køberen den 16. april 2018. Af samme dato fremgår en udfyldt tro- og love-erklæring om udførsel af køretøjet. Erklæringen er lavet på blanket nr. 21.086, som er udstedt af Motorstyrelsen som et supplement til dokumentation for udførsel af eksportkøretøjer. Blanketten er fuldt udfyldt, og køberen har overfor de danske skattemyndigheder erklæret, at køretøjet udføres af landet. Det fremgår af blanketten, at køretøjet udføres på egne hjul med påmonterede prøvemærker. Det er køber, der står for udførslen.

Der er fremlagt kopi af tilladelsen til at køre på danske prøvemærker. Tilladelsen er udstedt til køberen med angivelse af en dansk adresse. Prøvemærketilladelsen angår afhentning af køretøjet den 16. april 2018.

Videre har selskabet fremlagt en polsk forsikringspolice af sagens køretøj. Policen angiver køberen som forsikringstager og viser, at køretøjet var forsikret i Polen i perioden 9. august 2018 til 7. september 2018.

Motorstyrelsen har fremlagt et udprint af CPR-registeret, hvoraf det fremgår, at køberen har været bosiddende i Danmark fra 2015 på den adresse, hvortil de danske prøvemærker var udstedt.

Motorstyrelsens afgørelse
Motorstyrelsen har fremsat krav om tilbagebetaling af eksportgodtgørelse på 83.002 kr.

Følgende fremgår af Motorstyrelsens afgørelse (uddrag):

"[…]I forslaget skrev vi, at vi ville træffe afgørelse om, at I skulle betale eksportgodtgørelsen tilbage, hvis vi ikke fik dokumentationen fra jer senest den 27. maj 2019. Vi skrev også, at I havde mulighed for at komme med bemærkninger. Vi har modtaget bemærkninger fra jer.

Vi har følgende anmærkninger til jeres bemærkninger af 27. maj 2019.
Det er korrekt at køretøjet er afmeldt i Motorregistret, og at I har fremsendt materiale til at dokumentere udførsel. Nederst i mailen skriver I imidlertid, at I har "vedhæftet dokumentation for indkøb og salg af køretøjet samt betalingsflow i forbindelse hermed". Hertil kan vi konstatere, at vi ikke har modtaget betalingsflow i form af kopi af bankkvitteringer eller lignende for køb og salg.

Uagtet at køretøjet er afmeldt fra Motorregistret, og vi har modtaget dokumentation for udførsel, er salget sket til en herboende person, MP. Køretøjet har ved salget skiftet ejerskab i Danmark, og vi anser derfor ikke jer som de retmæssige ejere ved eksporten af køretøjet. Da I ikke har ejerskabet af køretøjet ved eksporten, har I ikke krav på eksportgodtgørelsen jævnfør registreringsafgiftslovens § 7 c stk. 2."

Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for at kræve tilbagebetaling af den udbetalte eksportgodtgørelse.

Som begrundelse herfor anføres følgende i klagen af 29. august 2019 (uddrag):  

"[…]Anbringender
Til støtte for Klagers påstand gøres følgende gældende:

1. At der er adgang til godtgørelse af registreringsafgift, når køretøjet er afmeldt i DMR og køretøjet er udført af Danmark
2. At der ikke er hjemmel til at kræve, at køber af køretøjet skal være hjemmehørende i udlandet for at Klager kan opnå godtgørelse af registreringsafgift
3. At Motorstyrelsen har pligt til ved kontrol at følge egne udstukne retningslinjer om afhentningskøb

I henhold til registreringsafgiftslovens § 7b fremgår der følgende:

"Afgiften af et brugt motorkøretøj, der er afgiftsberigtiget efter §§ 4-5 e, 29 eller 29 a, godtgøres, såfremt køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret og udføres fra landet." (Min fremhævning)

Det følger desuden af registreringsafgiftslovens § 7c, stk. 1, sidste pkt., at:

"… Afgiften godtgøres af told- og skatteforvaltningen, når køretøjets afgiftspligtige værdi er fastslået og told- og skatteforvaltningen har modtaget dokumentation for køretøjets afmeldelse fra Køretøjsregisteret og udførsel her fra landet. " (Min fremhævning)

Det fremgår således klart af ordlyden af ovenstående bestemmelser, at der er to betingelser, som skal være opfyldt, for at der kan udbetales godtgørelse af registreringsafgift. For det første skal køretøjet være afmeldt Motorregistret; for det andet skal køretøjet være udført her fra landet. Det følger desuden af lovens ordlyd, at godtgørelsen kan ydes på det tidspunkt, hvor der foreligger dokumentation for, at køretøjet er udført af Danmark - under forudsætning af, at afmelding i Motorregistret har fundet sted, og at køretøjet er værdifastsat.

På baggrund af Motorstyrelsens begrundelse for afgørelsen side 2, hvoraf der fremgår følgende:

"Uagtet at køretøjet er afmeldt fra Motorregistret, og vi har modtaget dokumentation for udførsel, er salget sket til en herboende person, MP."

må det anses for uomtvistet, at Klager har indsendt tilstrækkelig dokumentation for udførslen af køretøjet, jf. registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1.

Sagen omhandler således det forhold, hvorvidt Motorstyrelsen er berettiget til at nægte Klager adgang til godtgørelsen med henvisning til registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, idet køretøjet er blevet solgt til en person, som på tidspunktet for salget af køretøjet var bosiddende i Danmark.

Efter registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, fremgår det, at afgiften udbetales til køretøjets ejer.

Den nuværende formulering af registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, blev indført ved lov nr. 1338 af 19. december 2008.

Af bemærkningerne til § 4, nr. 14, i lovforslag nr. L 24 af 10. august 2008 fremgår der følgende:

"Med § 7 c, stk.2, 1. pkt., præciseres, at godtgørelsen udbetales til køretøjets ejer. Ejeren er den, der er registreret som ejer af køretøjet, medmindre andet bevises for told- og skatteforvaltningen. Er der flere ejere, udbetales godtgørelsen først, når ejerne over for told- og skatteforvaltningen har erklæret sig enige om, hvem udbetalingen skal ske til."

Registreringsafgiftsloven er hidtil blevet fortolket og administreret således, at danske virksomheder kan opnå godtgørelse af registreringsafgift for køretøjer, som bliver afhentet af køber. Det fremgår direkte af SKM2016.369.SKAT, at sælger også kan opnå godtgørelse af registreringsafgift ved afhentningssalg.

Det afgørende for adgang til godtgørelse af registreringsafgiften er derfor, at køretøjet er afmeldt i DMR og at køretøjet bliver udført af Danmark. Der er ingen særlige krav i registreringsafgiftsloven til, hvem der varetager udførslen og hvem der er den formelle ejer af køretøjet på udførselstidspunktet.

I henhold til SKM2016.369.SKAT pkt. 4 er godtgørelse af registreringsafgift uden nærmere undersøgelse blevet udbetalt til den person, som anmoder om godtgørelse af registreringsafgiften, hvis vedkommende er identisk med den, der står som indehaver af køretøjet i henhold til registreringsattesten.

Hvis den, der anmoder om eksportgodtgørelse for et køretøj, ikke er identisk med den, der står som indehaver af køretøjet i registreringsattesten, fx fordi køretøjet er solgt til en forhandler/eksportør med henblik på eksport, skal der fremlægges anden dokumentation for, at den pågældende har ejendomsretten til køretøjet.

Da Skatteforvaltningen klart har tilkendegivet i SKM2016.369.SKAT, at en ejer af et køretøj har adgang til godtgørelse af registreringsafgift ved afhentningskøb, må registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, skulle fortolkes således, at der ikke er krav om, at godtgørelsen skal udbetales den person, som er ejer af køretøjet på udførselstidspunktet.

Hvis registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, skulle fortolkes således, at det var ejeren på udførselstids-punktet, der alene kunne opnå adgang til eksportgodtgørelsen, vil der ikke være mulighed for, at danske virksomheder kan få adgang til godtgørelse af registreringsafgiften ved afhentningskøb, da ejendomsretten til et køretøj overgår til køber på udleveringstidspunktet. En sådan fortolkning savner enhver mening, idet den ikke er i overensstemmelse med lovens ordlyd og den måde, som bestemmelserne om eksportgodtgørelse er blevet administreret på.

Ejendomsretten overgår til køber på udleveringstidspunktet, uanset om køber er bosiddende i Danmark eller udlandet.

Når Motorstyrelsen anfører, at køretøjet ved salget har skiftet ejerskab i Danmark og Motorstyrelsen derfor ikke anser Klager som den retmæssige ejer ved eksporten af køretøjet, hvorefter der nægtes udbetaling af eksportgodtgørelsen, jf. registreringsafgiftslovens § 7 c stk. 2, til Klager, må dette anses for at være direkte i strid med Skatteforvaltningens hidtidige fortolkning af registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, jf. SKM2016.369.SKAT.

For at få adgang til godtgørelse af registreringsafgift i forbindelse med eksport er der efter lovbemærkningerne og Skatteforvaltningens udmeldte praksis, som fortsat er gældende, alene krav om, at man skal have været ejer af køretøjer. Der er intet i lovbemærkningerne, der skulle indikere, at Skatteforvaltningens hidtidige administration af registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, har været i strid med registreringsafgiftsloven. Motorstyrelsen har således ikke grundlag for at ændre den hidtidige praksis.

Parterne kan således ud fra de almindelige aftaleretlige bestemmelser indgå aftale om, at sælger søger afgiften godtgjort, mod at køber udfører køretøjet. Skatteforvaltningen har hidtil anerkendt denne fremgangsmåde ved at acceptere, at sælger kan søge omkostningsgodtgørelse ved afhentningskøb, hvor ejendomsretten netop er overgået til køber på udleveringstidspunktet.

Med registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, skal det alene sikres, at godtgørelsen af registreringsafgift kun bliver udbetalt til én ejer, hvilket også fremgår af lovbemærkningerne, da Motorstyrelsen har adgang til at tilbageholde registreringsafgiften indtil parterne er blevet enige om, hvem der skal have udbetalt godtgørelsen, hvis der har været flere ejere.
Jeg skal endvidere henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at der i nærværende sag ikke er andre, der har anmodet om godtgørelse af registreringsafgift end Klager. Der er således ikke belæg for at kræve den godtgjorte registreringsafgift tilbagebetalt.

Afslutning 

På baggrund af ovenstående fastholdes det, at det er uberettiget, at Motorstyrelsen ved sin afgørelse af 29. maj 2019 har krævet allerede udbetalt godtgørelse af registreringsafgift ved udførsel af køretøjer tilbagebetalt, da Motorstyrelsens fortolkning af registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, i nærværende sag er direkte i strid med Skatteforvaltningens udmeldte praksis vedr. afhentningskøb.

Der er ikke hjemmel i registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, til at sondre mellem købere bosiddende i Danmark eller udlandet."

Motorstyrelsens udtalelse
Motorstyrelsen har på baggrund af klagen udtalt følgende den 9. oktober 2019 (uddrag):

"[…]1. Ifølge registreringsafgiftslovens § 7 c stk. 2. udbetales afgiften til køretøjets ejer. Hvorfor Motorstyrelsen skal vurdere, hvem der er den retmæssige ejer af køretøjet i Danmark, og dermed er berettiget til eksportgodtgørelsen.
Dette er uanset om køretøjet er afmeldt i DMR og køretøjet er udført af Danmark.

Registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2.

"Stk. 2. Afgiften udbetales til køretøjets ejer. Er ejeren omfattet af lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v., udbetales afgiften efter den lov. Afgiften udbetales senest 3 uger efter modtagelsen af dokumentation i henhold til stk. 1. Såfremt told- og skatteforvaltningen ikke kan godkende dokumentationen eller på grund af modtagerens forhold ikke kan foretage den nødvendige kontrol af køretøjets værdi på udførselstidspunktet, afbrydes fristen, indtil den nødvendige dokumentation foreligger eller kontrollen kan foretages. Udbetalingsfristen i 3. pkt. suspenderes med henblik på modregning i godtgørelse af afgiften efter § 7 b i tilfælde, hvor der er behov for nærmere undersøgelser af konstaterede restanceforhold til det offentlige. Suspensionen efter 5. pkt. skal være så kort som muligt og må ikke overstige 3 måneder fra modtagelsen af anmodningen om godtgørelse efter stk. 1." 

2. I denne sag er der tale om salg til en herboende person dvs. en køber bosat i Danmark, og der er derfor ikke tale om salg af et køretøj til eksport.
Eksport defineres med salg af vare eller tjenesteydelse til et andet land.
Køretøjet har ved salg til en herboende skiftet ejerskab i Danmark, hvilket betyder, at den nye køber vil være berettiget til eksportgodtgørelse, hvis denne ønsker at eksportere køretøjet ved fx at medtage køretøjet til udlandet eller sælge det til udlandet.
3. Motorstyrelsen afgør i hver enkelt sag, på baggrund af en konkret og individuel vurdering, om den fremlagte dokumentation giver tilstrækkelig sikkerhed for, at køretøjet er ejet af den, der anmoder om eksportgodtgørelse, og at køretøjet er udført af landet. Vi henviser til SKAT-meddelelse SKM2016.369.SKAT."

Bemærkninger fra selskabet
Den 30. oktober 2019 modtog Skatteankestyrelsen supplerende bemærkninger fra selskabet (uddrag):

"[…]Det skal endvidere bemærkes, at Motorstyrelsen aldrig har offentliggjort nogen vejledning, hvoraf det fremgår, at sælger ikke vil være berettiget til godtgørelse af registreringsafgift ved afhentningskøb, hvis køber er bosiddende i Danmark.

I SKATs vejledning om dokumentation for eksport af et køretøj af 20. december 2017 fremgår det, at sælger kan opnå godtgørelse af registreringsafgift ved afhentningskøb. For at sælger kan opnå godtgørelse af registreringsafgift skal følgende dokumenter fremlægges for SKAT:

• Faktura på salget til den udenlandske kunde
• Pengestrøm i form af en bankoverførsel, som viser, at salgssummen er modtaget fra den udenlandske kunde
• Kopi af prøvemærketilladelse eller dokumentation for selve afhentningen i form af billede
• Erklæring om udførsel
• Kopi af ID på køber, hvis det er en privatperson

Det forhold, at SKAT har skrevet, at fakturaen skal udstedes til en udenlandsk køber, må antages at være en generel opfattelse, at salget normalt er til en udenlandsk kunde, når køretøjerne udføres. Der er ikke hjemmel i registreringsafgiftsloven til at opstille krav om, at salget skal ske til en kunde bosiddende i udlandet. SKAT har i samme vejledning også skrevet, at der skal foreligge en faktura på salget til den udenlandske kunde i de tilfælde, hvor køretøjet udføres med fragtmand. Hvis sælger først udleverer et køretøj til køber i udlandet, bør det under alle omstændigheder være underordnet, om køber eventuelt også har bopæl i Danmark.

Det fremgår hverken af registreringsafgiftsloven eller de offentliggjorte vejledninger, at sælger mister adgangen til godtgørelse af registreringsafgift i det tilfælde, hvor køretøjet sælges til en person med bopæl i Danmark. Såfremt Landsskatteretten mener, at SKAT har givet udtryk herfor i vejledningen, skal der tages stilling til, hvorvidt denne fortolkning er i strid med registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2.

På baggrund af ovenstående fastholder Klager, at nærværende sag har principiel karakter, idet sagen omhandler lovfortolkning, som ikke er prøvet ved domstolene, som anført af Motorstyrelsen.   

Køber er bosiddende i Danmark 

Motorstyrelsen anfører, at køretøjet er solgt til en person bosiddende i Danmark, hvorfor der efter Motorstyrelsens opfattelse ikke er tale om salg af et køretøj til eksport. Motorstyrelsen fastholder således, at køretøjet har skiftet ejerskab i Danmark, hvilket betyder, at det er køber, som vil være berettiget til godtgørelse af registreringsafgift og ikke Klager, der er berettiget til godtgørelse af registreringsafgift i forbindelse med udførsel af køretøjet. 

I henhold til registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1 er der adgang til godtgørelse af registreringsafgift, når køretøjet er afmeldt i DMR og køretøjet er udført af Danmark. Der er ikke hjemmel til at stille krav om, at køretøjet skal sælges til eksport, ligesom der ingen særlige krav er i registreringsafgiftsloven til, hvem der varetager udførslen og hvem der er den formelle ejer af køretøjet på udførselstidspunktet.

Som anført i klagen skal Klager have været ejer af køretøjet for at få adgang til godtgørelse af registreringsafgiften. Klager har utvivlsomt været ejer af det omhandlede køretøj i nærværende sag, hvorfor Klager er berettiget til at få udbetalt den godtgørelsesberettigede registreringsafgift.

Landsskatterettens opmærksomhed skal henledes på, at det tidligere SKAT i forbindelse med offentliggørelse af de forskellige vejledninger, som der henvises til fra Motorstyrelsen, altid har anerkendt sælger godtgørelse i forbindelse med udenlandske køberes afhentningskøb. Motorstyrelsen anerkender også, at sælger er berettiget til godtgørelse af registreringsafgift i de tilfælde, hvor udenlandske købere afhenter køretøjerne i Danmark.

Første afsnit under punkt 4 i SKM2016.369.SKAT skal således ikke forstås i overensstemmelse med ordlyden, da sælger således ikke vil være berettiget til godtgørelse af registreringsafgift ved afhentningskøb.

Der fremgår følgende af pkt. 4 i SKM2016.369.SKAT:

"4. Dokumentation for ejerskab
Eksportgodtgørelse udbetales til den, der har ejendomsretten til køretøjet på udførselstidspunktet. 

4.1 Registreringsattesten
Hvis den, der anmoder om eksportgodtgørelse for et køretøj, er identisk med den, der står som indehaver af registreringsattesten, udbetales eksportgodtgørelsesbeløbet til den pågældende. 

4.2 Anden dokumentation for ejerskab
Hvis den, der anmoder om eksportgodtgørelse for et køretøj, ikke er identisk med den, der står som indehaver af registreringsattesten, fx fordi køretøjet er solgt til en forhandler/eksportør med henblik på eksport, skal der fremlægges anden dokumentation for, at pågældende har ejendomsretten til køretøjet. 

Dokumentation for ejerskab kan eksempelvis være kopi af salgsdokumentet, dvs. købsaftale, slutseddel eller faktura, fra eksportørens køb af køretøjet. Salgsdokumentet indeholder som udgangspunkt følgende elementer: 

• Dato for handel og/eller levering af køretøjet
• CVR nr., hvis køber er en virksomhed
• Registreringsnummer eller stelnummer på køretøjet
• Navn og adresse på både køber og sælger
• Faktura nummer, hvis salgsdokumentet er en faktura. " 

I henhold til SKATs administration af reglerne om godtgørelse af registreringsafgift, er den godtgørelsesberettigede registreringsafgift blevet udbetalt til ansøger uden yderligere krav om dokumentation for ejerskabet, hvis ansøger også var registreret som ejer af køretøjet i DMR. 

Der er alene blevet stillet krav om yderligere dokumentation for ejerskabet i de tilfælde, hvor ansøger ikke var registreret som ejer af køretøjet i DMR. 

SKATs hidtidige administration af reglerne om godtgørelse af registreringsafgift anses endvidere for at være i overensstemmelse med lovbemærkninger til registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2.
Der fremgår følgende af L 24 af 8. oktober 2008 til § 4 nr. 13 - 16 

"Bestemmelserne tilsigter dels at styrke grundlaget for udbetaling af godtgørelse af registreringsafgift i forbindelse med eksport af køretøjer, dels at respektere tinglyste rettigheder i det eksporterede køretøj ved udbetaling af godtgørelsen af registreringsafgift.
…………
Med § 7 c, stk. 2, 1. pkt., præciseres, at godtgørelsen udbetales til køretøjets ejer. Ejeren er den, der er registreret som ejer af køretøjet, medmindre andet bevises for told- og skatteforvaltningen. Er der flere ejere, udbetales godtgørelsen først, når ejerne over for told- og skatteforvaltningen har erklæret sig enige om, hvem udbetalingen skal ske til. 

Med § 7 c, stk. 2, 2. pkt., præcisere, at godtgørelsen udbetales efter opkrævningsloven, hvis køretøjets ejer er omfattet af den lov.
……….. " 

Som anført i klagen er der intet i lovbemærkningerne, der skulle indikere, at Skatteforvaltningens hidtidige administration af registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, har været i strid med registreringsafgiftsloven. Motorstyrelsen har således ikke grundlag for at ændre den hidtidige praksis.

Motorstyrelsens nuværende administration af reglerne om godtgørelse af registreringsafgift bærer præg af, at de tager afsnit ud af en kontekst i skatteforvaltningens egne udstukne vejledninger, da det klart fremgår af bemærkningerne til lovforslag L 24 af 8. oktober 2008, at ejeren i forhold til registreringsafgiftsloven anses for den seneste registrerede ejer i DMR. Hvis en anden søger godtgørelse, skal der fremlægges dokumentation for, at vedkommende kan anses som ejer i forhold til registreringsafgiftsloven. Der er ikke hjemmel i registreringsafgiftsloven til at stille krav om, at Klager skal være ejer på selve udførselstidspunktet for at være berettiget til godtgørelse af registreringsafgift.

Der er ikke belæg for Motorstyrelsens påstand om, at køretøjet ikke er solgt med henblik på eksport, når det er dokumenteret, at køber har udført køretøjet af Danmark.

Klager indgik i forbindelse med salget af køretøjet en aftale med køber om, at denne udførte køretøjet, hvilket var baggrunden for, at Klager solgte køretøjet uden afgift til køber. Det har således været aftalt mellem parterne, at køretøjet skulle udføres af Danmark.

Motorstyrelsen har ikke belæg for at nægte godtgørelse af registreringsafgift, da der hverken er bevist mangler ved den fremlagte dokumentation eller begrundet mistanke om misbrug. Der skal i tilknytning hertil henses til, at der ikke er andre, der har anmodet om godtgørelse af registreringsafgift for nærværende køretøj, ligesom køretøjet ikke er observeret i Danmark efter udbetalingen af eksportgodtgørelsen.

Klager fastholder således, at Motorstyrelsen ikke kan nægte godtgørelse af registreringsafgift for nærværende køretøj alene med den begrundelse, at køretøjet var solgt til en køber med bopæl i Danmark.

Det fremgår af lovbemærkningerne til registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, at told- og skatteforvaltningen skal udbetale godtgørelsen, når ejerne over for told- og skatteforvaltningen har erklæret sig enige om, hvem udbetalingen skal ske til.

I nærværende sag er der kun én, som har søgt om godtgørelse af registreringsafgift. Motorstyrelsen har således ikke beføjelse til at udbetale registreringsafgiften til en anden ejer, end den parterne er blevet enige om skal have udbetalt godtgørelsen."

Yderligere bemærkninger fra selskabet
Den 24. juni 2021 blev der afholdt møde mellem selskabets repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler.

På mødet anførte selskabets repræsentant bl.a., at det ikke er proportionalt at så tvivl om ejerskabet og kræve dokumentation for ejerskab, når der i øvrigt ikke er flere, der har anmodet om eksportgodtgørelsen.

Den 8. juli 2021 modtog Skatteankestyrelsen yderligere bemærkninger:

"I forbindelse med gennemgang af SKAT/nu Motorstyrelsens vejledning blev der gjort opmærksom på, at Motorstyrelsen ikke har anført i nogen vejledning, at sælger ikke vil være berettiget til godtgørelse af registreringsafgift ved afhentningskøb, hvis køber var bosiddende i Danmark.

Såfremt Landsskatteretten mener, at SKAT/Motorstyrelsen har givet udtryk herfor i vejledningen, skal Landsskatteretten tage stilling til, hvorvidt denne fortolkning er i strid med registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2.

Ved gennemgang af registreringsafgiftslovens bestemmelser om adgang til godtgørelse af registreringsafgift ved udførsel af køretøjer, er der ingen særlige krav til, hvem der varetager udførslen og hvem der er den formelle eller reelle ejer af køretøjet på udførselstidspunktet.

Hvis registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, skulle fortolkes således, at det var ejeren på udførselstids-punktet, der alene kunne opnå adgang til eksportgodtgørelsen, vil der ikke være mulighed for, at danske virksomheder kan få adgang til godtgørelse af registreringsafgiften ved afhentningskøb, da ejendomsretten ved afhentningskøb utvivlsomt er overgået til køber ved afhentningskøb. 

Selvanmelderordningen
På mødet blev Skatteankestyrelsens opmærksomhed endvidere henledt på, at selvanmeldere på intet tidspunkt ville være berettiget til godtgørelse af registreringsafgift, hvis Motorstyrelsens fortolkning af registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, skulle finde anvendelse.

Enhver selvanmelder kan først anmode om godtgørelse af registreringsafgift, når der er indgået aftale om salg af køretøjet. Civilretligt er en selvanmelder således ikke længere ejer af køretøjet på det tidspunkt, hvor der ansøges om godtgørelse af registreringsafgift, da ejendomsretten ved aftalens indgåelse overgår til køber.

Hvis en selvanmelder via sin månedsangivelse anmodede om godtgørelse af registreringsafgift inden der er indgået aftale om salg, ville der være en reel risiko for, at der uberettiget blev udbetalt godtgørelse af registreringsafgift inden selvanmelderen havde en køber til køretøjet."

Motorstyrelsens høringssvar
Motorstyrelsen har den 13. januar 2022 i forbindelse med sagsbehandlingen i Skatteankestyrelsen afgivet en udtalelse med bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 17. december 2021, hvoraf følgende fremgår:

"Motorstyrelsen kan ikke tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling og har følgende bemærkninger:

1) Der er ikke fremlagt dokumentation for, at H1 anmoder om eksportgodtgørelse på vegne af MP, som er bosiddende i Danmark.

2) Der er ikke fremlagt dokumentation for, at H1 har udført køretøjet af Danmark den 15. april 2018, hvor H1 godkender deres månedsangivelse.

3) H1 A/S var ikke berettiget til at påføre køretøjet månedsangivelsen for marts 2018.

Ad 1) Motorstyrelsen bestrider, at H1 har været berettiget til at anmode om eksportgodtgørelse på vegne af MP.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, at afgiften af et brugt motorkøretøj, der er afgiftsberigtiget efter §§ 4-5 e, 29 eller 29 a, godtgøres, såfremt køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret og udføres fra landet.

Det fremgår videre af registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 1, sidste pkt., at afgiften godtgøres af told- og skatteforvaltningen, når køretøjets afgiftspligtige værdi er fastslået, og told- og skatteforvaltningen har modtaget dokumentation for køretøjets afmeldelse fra Køretøjsregisteret og udførsel her fra landet.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, 1. pkt., at afgiften udbetales til køretøjets ejer.

I denne sag, har H1 solgt køretøjet til MP, som er bosiddende i Danmark. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at H1 A/S har fået fuldmagt af MP til at anmode om godtgørelse af køretøjet, ligesom der ikke er fremlagt dokumentation for, at afgiftsgodtgørelsen er afregnet til MP.

Det fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling, at der i de almindelige bemærkninger til lovforslaget, LFF nr. 42 af 14. december 2007, fremgår følgende om § 14: “ordningen omfatter såvel en registreret virksomheds egne køretøjer som køretøjer, der tilhører andre. Afgørende er blot, at den registrerede virksomhed angiver afgiften af eller godtgørelsen for køretøjet over for told- og skatteforvaltningen."

Motorstyrelsen bemærker i den forbindelse, at virksomheden ikke har fremlagt dokumentation for, at virksomheden i denne sag angiver godtgørelsen på vegne af andre, end virksomheden selv.

Ad 2)
Det fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling, at det i denne sag er uomtvistet, at køretøjet er udført. Motorstyrelsen er ikke enig i dette. Det er ikke Motorstyrelsens opfattelse, at der er fremlagt dokumentation for, at H1 har udført køretøjet senest den 15. april 2018, da H1 godkendte deres månedsangivelse og dermed tilkendegav, at køretøjet var udført.

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at der i denne sag er fremlagt dokumentation, der indikerer at køretøjet befinder sig i Polen den 5. juni 2018, da der er fremlagt dokumentation for at køretøjet er toldsynet i Polen. Der er fremlagt dokumentation i form af "opnia techniczna", som er udarbejdet den 5. juni 2018. Ligesom der er fremlagt en Polsk forsikringspolice, som er dateret den 16. august 2018. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at H1 har været ejer af køretøjet i forbindelse med køretøjets udførsel.

H1 A/S har fremlagt en faktura, hvoraf det fremgår at køretøjet er solgt den 13. april 2018. Det fremgår desuden, at leveringstidspunktet er den 16. april 2018.

Det er ikke Motorstyrelsens opfattelse, at der ved fremvisning af denne faktura er fremlagt dokumentation for, at køretøjet er solgt til eksport. Der er fremlagt en salgsfaktura, hvoraf det fremgår at køretøjet er solgt til MP, [polsk adresse], ligesom der er vedlagt en kopi af købers udenlandske id. Men sammen med denne salgsfaktura, er der fremlagt prøvemærker som er udstedt til MP, som er bosiddende på en adresse i Danmark. Handlen er sket i danske kroner, ligesom MP har et dansk telefonnummer. Det er på den baggrund ikke Motorstyrelsens opfattelse, at der er dokumentation for, at køretøjet er solgt til eksport.

Vestre Landsret har i dom af 14. juni 2014 (offentliggjort i SKM2014.428.VL) fastslået, at det følger af registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c, at der gælder et egentligt dokumentationskrav for at få tilbagebetalt registreringsafgift ved eksport af køretøjer. Vestre Landsret anførte bl.a. følgende:

"…
Det følger af forarbejderne til bestemmelsen, at der ved udførsel til andre EU-lande skal fremlægges passende dokumentation i form af faktura, bevis på indregistrering eller andet, som skattemyndighederne skønner egnet som dokumentation. At der gælder et egentligt dokumentationskrav fremgår også af Skats blanket vedrørende “Regulering af registreringsafgift", hvori blandt andet er anført: “Afgiften godtgøres, når der er indsendt dokumentation for køretøjets afmeldelse… og dokumentation for udførsel her fra landet…"

…"

Vestre Landsret anførte derudover i SKM2014.428.VL, at det ikke er tilstrækkeligt for at opnå eksportgodtgørelse, at det er overvejende sandsynligt, at køretøjerne ikke længere er i Danmark, da der følger et dokumentationskrav i registreringsafgiftslovens §§ 7b og 7c:

"…

Det er på den baggrund ikke Motorstyrelsens opfattelse, at en faktura med MPs udenlandske adresse dokumenterer, at køretøjet er solgt og udført til polen.

Køretøjet er solgt til en person med adresse i Danmark, men som også har fremvist et udenlandsk ID. Der er fremlagt prøvemærker udstedt til MP den 16. april 2018. Der er efterfølgende bestilt prøvemærker til samme person og til samme køretøj den 1. juni 2018. Prøvemærkerne er i begge tilfælde udstedt til MP, bosiddende på en dansk adresse.
Dette indikerer, at køretøjet ikke er blevet udført i første omgang, da den fremsendte dokumentation for at bilen er toldsynet i Polen i form af "opnia techniczna", er udarbejdet den 5. juni 2018.

Det følger også af SKM2020.31.LSR, at fremlagt dokumentation for registrering af et køretøj i et andet land, sandsynliggør at køretøjet befinder sig i det pågældende land. Men det fremlagte bevis for indregistrering kan ikke anvendes som bevis for, at køretøjet er udført på det tidspunkt, hvor der er anmodet om eksportgodtgørelse og betingelserne for at opnå eksportgodtgørelse er derfor ikke opfyldt. Det er Motorstyrelsens opfattelse, at det samme gør sig gældende i denne sag. Det er sandsynliggjort, at køretøjet befinder sig i Polen den 5. juni 2018, da H1 har fremlagt dokumentation for at køretøjet er toldsynet i Polen. Dette dokumenterer dog ikke at køretøjet har været udført af Danmark den 15. april 2018, hvor virksomheden har godkendt deres månedsangivelse og dermed overfor Motorstyrelsen tilkendegivet, at de opfylder betingelserne for at få udbetalt eksportgodtgørelse.

Det dokumenterer ligeledes ikke, at H1 har solgt køretøjet til eksport i forbindelse med salget til MP.

Motorstyrelsen fastholder således, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at køretøjet er udført på tidspunktet, hvor H1 godkendte deres månedsangivelse for marts 2018. Køretøjet skal være udført senest den 15. april 2018, da månedsangivelsen godkendes, idet en selvanmelder der godkender sin månedsangivelse indestår for, at betingelserne for at få udbetalt eksportgodtgørelse er opfyldt, herunder at køretøjet er udført. Dette følger også af Den juridiske vejledning 2018-1 afsnit E.A.8.1.6 og E.A.8.1.10, at der skal fremlægges dokumentation for, at køretøjet er udført af Danmark, ligesom godtgørelsen udbetales, når køretøjet er værdifastsat, afmeldt og udført.

Det er Motorstyrelsens vurdering, at køretøjet kan være udført i perioden mellem den 16. april 2018 og den 5. juni 2018.
De fremlagte prøvemærker og erklæringen fra køber om udførsel af køretøjet er ikke dokumentation for, at køretøjet er udført af Danmark. Der er bestilt prøvemærker til køretøjet af MP både den 16. april 2018 og den 1. juni 2018, hvilket indikerer at køretøjet ikke er udført i første omgang. Det er derfor Motorstyrelsens opfattelse, at køretøjet ikke er dokumenteret udført, hvorfor betingelserne for at få udbetalt eksportgodtgørelse ikke er opfyldt.

Motorstyrelsen har truffet afgørelsen uden i samme ombæring at tage stilling til, om køretøjet var dokumenteret udført, da H1 efter Motorstyrelsens opfattelse ikke er ejer af køretøjet på udførselstidspunktet.

Motorstyrelsens henviser i den forbindelse til Skatteankestyrelsens afgørelse af 21. december 2020 med Skatteankestyrelsens sagsnummer 18-0012116. I den konkrete sag fandt Skatteankestyrelsen, at klager ikke var ejer af køretøjet på udførelsestidspunktet, hvorfor der ikke kunne udbetales eksportgodtgørelse til klager, jf. registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2.

Det fremgår af denne afgørelse, at det kun er ejeren af et køretøj, som kan få eksportgodtgørelse udbetalt. Det fremgår endvidere, at da ejendomsretten er overgået til køberen og køberen er ejer af køretøjet, da det udføres, kan der ikke udbetales eksportgodtgørelse til selskabet jf. registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2. I denne sag var der også tale om, at køretøjet ifølge fakturaen var solgt til en borger, som var bosiddende i Rumænien og der var underskrevet en erklæring om, at køretøjet blev udført samme dag. Det viste sig dog, at køretøjets køber var bosiddende i Danmark og at køretøjet blev hentet af en bil med autotrailer, hvoraf det fremgik at det trækkende køretøj var ejet af køber, som var bosiddende i Danmark.

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at disse sager er sammenlignelige, da der er tale om, at køretøjet er solgt til en person, som ifølge fakturaen er bosiddende i udlandet, men efterfølgende dokumentation viser, at køber er bosiddende i Danmark.

Da leveringstidspunktet er den 16. april 2018, er ejendomsretten til køretøjet således overgået til køberen og køberen er ejer af køretøjet, da det udføres. Da H1 A/S ikke var ejer af køretøjet på udførelsestidspunktet, kan der ikke udbetales eksportgodtgørelse til H1 A/S, jf. registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2.

Ligeledes bemærker Motorstyrelsen, at salget af køretøjet er indenlandsk, da køber er en herboende person. Køretøjet har ved salget skiftet ejerskab i Danmark, og H1 A/S havde derfor ikke ejendomsretten til køretøjet ved udførelsen af køretøjet. H1 A/S har derfor ikke krav på eksportgodtgørelse, jf. registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2.

Det er på baggrund af ovenstående Motorstyrelsens opfattelse, at køretøjet ikke er dokumenteret udført inden den 15. april 2018, hvor virksomheden godkender deres månedsangivelse. Det er ikke Motorstyrelsens opfattelse, at sagens køretøj er dokumenteret udført.

Ad 3) Motorstyrelsen vurderer endvidere, at H1 A/S ikke var berettiget til at påføre køretøjet månedsangivelsen for marts måned 2018.

I nærværende sag sætter H1 A/S køretøjet på sin månedsangivelse den 23. marts 2018. Køretøjet skal således være udført senest den 15. april 2018, hvor H1 A/S skal godkende månedsangivelsen.

Det fremgik af registreringsafgiftslovens § 16, at en registreret virksomhed skal angive afgiften af de køretøjer, som virksomheden anmelder til registrering. Det fremgik endvidere af § 16, stk. 2, at en registreret virksomhed kunne angive godtgørelsen af de køretøjer, som virksomheden anmeldte efter § 7 b. Det fremgår af § 17, stk. 2 og 3, at afgiften betales for en afregningsperiode efter opkrævningsloven og at afgiften, skal henføres til afgiftsperiode, hvor køretøjet anmeldes til registrering.

Det følger af opkrævningslovens § 2, at afregningsmåneden er kalendermåneden og da køretøjet først sælges til MP den 13. april 2018, kan køretøjet først påføres månedsangivelsen for april 2018. Selskabet er ikke berettiget til at anmode om eksportgodtgørelse før eksporten gennemføres.
I dette tilfælde sker salget, som skulle være til eksport, i april måned 2018 og det følger af opkrævningsloven, at afregningsperioden er kalendermåneden. Køretøjet kan således ikke påføres månedsangivelsen for marts måned. Dette medfører, at virksomheden kan opnå en uberettiget "kredit", da virksomheden reelt får udbetalt eksportgodtgørelsen 1 måned førend de er berettiget til ifølge opkrævningsloven. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at handlen er påbegyndt i marts måned 2018.

Motorstyrelsen indstiller således, at Motorstyrelsens afgørelse stadfæstes.

Motorstyrelsen indstiller tillige at sagen visiteres til Landsskatteretten og der anmodes om retsmøde."

Selskabets høringssvar
Selskabets repræsentant har den 28. januar 2022 fremsendt sine bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 17. december 2021 og Motorstyrelsens udtalelse hertil af 17. januar 2022. Heraf fremgår følgende (uddrag):

"Anmodning om eksportgodtgørelse på vegne af MP.

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, skal fortolkes således, at der skal fremlægges dokumentation for, at Klager har fået fuldmagt af køber (det vil sige MP) til at anmode om godtgørelse af afgift for køretøjet, ligesom der skal fremlægges dokumentation for, at afgiftsgodtgørelsen er afregnet til køber.

Jeg skal indledningsvis bemærke, at der ikke er hjemmel i registreringsafgiftsloven til at stille krav om, at der skal foreligge en fuldmagt mellem parterne om, hvem der skal søge godtgørelse for registreringsafgiften. Et sådant krav fremgår hverken af ordlyden eller forarbejderne til bestemmelserne om eksportgodtgørelse. Der skal blot være en aftale mellem parterne om, hvem der søger godtgørelse for registreringsafgiften. Det forhold, at det er aftalt mellem parterne, at det er Klager, som anmoder om eksportgodtgørelse, underbygges af, at Klager har aftalt en pris med køber uden afgift. Hvis Klager havde aftalt en pris med køber med afgift, ville der have været en formodning om, at det var køber, som selv skulle søge godtgørelsen af registreringsafgift.

Ved at der er aftalt en pris for køretøjet uden afgift, er det ligeledes godtgjort, at det er den seneste ejer af køretøjet inkl. registreringsafgift, som modtager eksportgodtgørelsen. Der kan således ikke sås tvivl om, at godtgørelsen er udbetalt til rette ejer.

Derudover er det ligeledes Motorstyrelsens opfattelse, at Klager skal fremlægge dokumentation for, at Klager angiver godtgørelsen på vegne af andre end virksomheden selv.

Denne fortolkning af registreringsafgiftsloven må anses at savne hjemmel. Motorstyrelsen har på ingen måde tilrettelagt månedsangivelsen således, at det i forbindelse med anmodning om godtgørelsen skal oplyses, at køretøjet er ejet af en anden end selvanmelderen. Motorstyrelsens påståede fortolkning af registreringsafgiftsloven strider således mod den måde, som månedsangivelsen er opbygget. 

Dokumentation for udførsel af køretøjet samt periodisering 

Motorstyrelsen anfører, at styrelsen ikke er enig i, at det er uomtvistet, hvorvidt køretøjet er udført. Det sker på trods af, at der foreligger følgende dokumentation for, at køretøjet er indregistreret i Polen:

• Polsk toldsynsrapport af 5. juni 2018
• Polsk forsikringspolice, som er dateret 16. august 2018.

Det forhold, som Motorstyrelsen må anses for reelt at bestride i forhold til pkt. 2 og 3 i sin udtalelse, er, hvorvidt Klager havde ejendomsretten til køretøjet på udførselstidspunktet. På dette punkt kan der henvises til Skatteankestyrelsens indstilling, som Klager er enig i.

Der er ikke belæg for at så tvivl om, hvorvidt køretøjet er udført af Danmark.

Motorstyrelsen mener endvidere, at køretøjet skulle være udført senest den 15. april 2018, men ifølge den fremlagte dokumentation, er køretøjet udført den 16. april 2018, hvorfor det må forstås således, at Motorstyrelsen nu mener, at Klager heller ikke af denne grund var berettiget til godtgørelse af registreringsafgiften.

Jeg skal henlede Skatteankestyrelsens opmærksomhed på, at hverken SKAT eller Landsskatteretten i marts 2018 fortolkede registreringsafgiftslovens § 7 b således, at der var krav om, at et køretøj skulle være udført inden godkendelse af en månedsangivelse, hvilket jeg fremlægger dokumentation for i form af 15 afgørelser (bilag 2), som SKAT traf i april og maj 2018 vedrørende en anden virksomhed, der er registreret som selvanmelder.

Situationen i alle afgørelserne var følgende:

Selvanmelderen havde anmeldt en række køretøjer til eksport på sine månedsangivelser for juli, august, september og oktober 2016.

Ved en kontrol den 18. november 2016 konstaterede SKAT, at nogle af køretøjerne fortsat befandt sig i Danmark og således ikke var udført af landet, idet køberne af forskellige årsager ikke havde afhentet køretøjerne, uanset at selvanmelderen havde anmodet om udbetaling af godtgørelse for køretøjerne.

SKAT traf på baggrund af den gennemførte kontrol i november 2016 den 24. maj 2017 afgørelse om at genopkræve den eksportgodtgørelse, der var blevet udbetalt til selvanmelderen for de pågældende køretøjer, som ikke var blevet udført.

Den 21. oktober 2017 indsendte selvanmelderen dokumentation for, at de pågældende køretøjer var udført efter SKATs kontrolbesøg, hvorefter SKAT genoptog ansøgningen om godtgørelse af registreringsafgift.

I april og maj 2018 traf SKAT afgørelse om at udbetale godtgørelse til selvanmelderen, idet selvanmelderen efter SKATs opfattelse havde fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at køretøjerne var udført af Danmark og afmeldt fra Køretøjsregisteret.

Skematisk kan afgørelserne vises på følgende måde:

[…]

I samtlige afgørelser, jf. de fremlagte afgørelser i bilag 2, havde den pågældende selvanmelder anmodet om eksportgodtgørelse for køretøjer, som på anmodningstidspunktet - det vil sige det tidspunkt, køretøjerne blev påført månedsangivelsen eller senest på det tidspunkt, hvor månedsangivelsen blev godkendt - ikke var udført af landet.

Det kan således udledes af vedlagte afgørelser, at SKAT i marts 2018, som nærværende sag er fra, godkendte dokumentationsmateriale for udførsel, der ligger efter det oprindelige ansøgningstidspunkt, hvor køretøjerne blev sat på månedsangivelsen og hvor denne efterfølgende blev godkendt.

For det andet kan det også udledes, at ejerskabet på udførselstidspunktet ikke var et forhold, der gav SKAT anledning til at nægte udbetaling af godtgørelsen. Det må kunne lægges til grund, at SKAT har været af den opfattelse, at det på udførselstidspunktet ikke var selvanmelderen, der var den civilretlige ejer af køretøjerne.

Til brug for deres argumentation om at betvivle udførslen henviser Motorstyrelsen endvidere til Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2020.31.LSR, som efter Klagers opfattelse må anses for en enkeltstående afgørelse, der går imod Landsskatterettens tidligere afgørelser om samme forhold. Det skal endvidere bemærkes, at den pågældende afgørelse fra Landsskatteretten er indbragt for domstolene, hvorfor denne ene afgørelse ikke kan tillægges præjudikatværdi.

Der skal i tilknytning hertil henses til, at Skatteministeriet ikke tidligere har indbragt Landsskatterettens afgørelser i de tilfælde, hvor Landsskatteretten netop har ændret SKATs afgørelse i de tilfælde, hvor der var fremlagt dokumentation for, at køretøjerne var udført efter godkendelse af månedsangivelserne.

Jeg skal eksempelvis henlede Skatteankestyrelsens opmærksomhed på Højesterets dom, som er offentliggjort som SKM2016.14.HR.

Højesteret har i SKM2016.14.HR taget stilling til, om en eksportør havde dokumenteret, at køretøjer, der var anmodet om godtgørelse for efter registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c, var udført af landet. Højesteret fandt, at eksportøren ikke havde dokumenteret, at køretøjerne var udført af Danmark og stadfæstede af de grunde, der var anført af landsretten i SKM2014.428.VLR, landsrettens dom.

Der er efter Klagers opfattelse tale om en korrekt afgørelse fra Højesteret, der er helt i overensstemmelse med ordlyden af registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c og lovforarbejderne til disse bestemmelser, jf. lovforslag nr. L 181 af 20. marts 2002.
Det dokumentationskrav, der er blevet fastsat ved SKM2016.14.HR, er ikke givet et nærmere indhold ved Højesterets dom og må efter Klagers opfattelse være situationsbestemt. At det forholder sig sådan, understøttes også af SKATs vejledning om dokumentation fra december 2017, hvoraf det netop fremgår, at godkendelse af dokumentation for eksport altid beror på en konkret og individuel vurdering fra sag til sag.

Efter Klagers opfattelse er der særlig grund til at påpege, at de faktiske forhold i nærværende sag og de faktiske forhold i SKM2016.14.HR afviger fra hinanden på den meget væsentlige måde, at forholdene i SKM2016.14.HR må betragtes som svigagtige, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag.

I SKM2016.14.HR var der ingen dokumentation for, at de pågældende køretøjer, der blev anmodet om eksportgodtgørelse for, var solgt til momsregistrerede virksomheder i andre EU-lande. Ingen af køberne i udlandet kunne i sagen vedkende sig samhandlen med den danske eksportør, hvilket udgør en meget markant forskel i forhold til nærværende sag, hvor der ingen tvivl er om, hvem Klager har solgt køretøjet til. Køberen har da også efterfølgende fremsendt dokumentation for både toldsyn og forsikring af køretøjet i Polen, jf. det anførte ovenfor.

Som noget meget væsentligt, der efter Klagers opfattelse må anses som udtryk for administrativ praksis, kunne klageren ved Landsskatterettens behandling af sagen i SKM2016.14.HR efter afgørelsen i 1. instans hos SKAT føre et dokumentationsbevis for, at to af de i sagen omhandlede køretøjer var ansvarsforsikret i Polen, ligesom klager kunne dokumentere, at 14 af de omhandlede biler var blevet indregistreret i Litauen. Efter forelæggelsen af denne supplerende dokumentation, kunne SKAT erklære sig enig i, at de pågældende biler var udført af Danmark, men SKAT var (fortsat) af den opfattelse, at det var en anden end klager, der havde udført bilerne. SKAT fremførte ingen argumentation om, at det var et krav for udbetaling af eksportgodtgørelse, at køretøjet på det tidspunkt, hvor der blev anmodet om godtgørelse, var udført. SKAT godkendte slet og ret, at køretøjerne var udført og Landsskatteretten fandt konkret, at godtgørelsen for disse køretøjer var udbetalt med rette, uanset at dokumentationen for udførslen først blev fremlagt under klagesagen flere år efter, at der var anmodet om og udbetalt godtgørelse.

Landsskatteretten ændrede SKATs oprindelige afgørelse om tilbagebetaling af godtgørelse på dette punkt vedrørende de 16 biler, hvorved SKATs tilbagebetalingskrav mod eksportøren blev reduceret. Følgende fremgår som noget meget væsentligt af Landsskatterettens præmisser:

"Retten bemærker herved, at der under henvisning til formuleringen af registreringsafgiftslovens § 7b, stk. 1, mangler grundlag for at antage, at godtgørelse i henhold til bestemmelsen er betinget af andre forhold, end at afmelderen dokumenterer, at bilen er såvel afmeldt som udført af landet." (mine understregninger)

Klager er meget enig i denne formulering, som efter Klagers opfattelse heller ikke er fraveget på nogen måde ved den senere behandling ved Vestre Landsret og Højesteret. Formuleringen er derfor efter Klagers opfattelse udtryk for, hvad der er gældende ret. 

I SKM2017.86.VLR har Vestre Landsret stadfæstet SKM2014.805.BR, hvor en eksportør ikke havde dokumenteret, at køretøjer, der var blevet solgt til eksport, også var blevet udført af landet.

Der er efter Klagers opfattelse også her tale om en korrekt afgørelse, der er helt i overensstemmelse med ordlyden af registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c og lovforarbejderne til disse bestemmelser, jf. lovforslag nr. L 181 af 20. marts 2002.

Der er imidlertid grund til at fremhæve en passus fra Landsskatterettens behandling af sagen, som ikke var til genstand for bedømmelse af domstolene, da Landsskatteretten netop godkendte, at der var sket udførsel. Følgende fremgår af Landsskatterettens begrundelse:

"Det fremgår af den forelagte dokumentation, at Daewoo, solgt ved faktura nr. 15352 til G2 Automobiler, er registreret i Litauen, jf. screenprint fra www...lt, ligesom Toyota, solgt ved faktura nr. 15294 til G1 Auto, og Opel Astra, solgt ved faktura nr. 15366 til G1 Auto, er udført af Hamborg Havn henholdsvis den 13. og 28. juli 2008. For så vidt angår disse 3 biler, hvortil der knytter sig udbetalt registreringsafgift på henholdsvis 44.590 kr., 24.225 kr. og 19.859 kr., findes det på dette grundlag dokumenteret, at de er udført af Danmark." (mine understregninger)

Det af Landsskatteretten anførte må netop tages til indtægt for, at Landsskatteretten anerkender, at dokumentation for udførsel kan bestå i, at der efterfølgende fremlægges dokumentation for, at et køretøj er blevet indregistreret i udlandet. Da skattemyndighederne behandlede sagen i 1. instans, forelå der netop ikke dokumentation for udførslen, hvilket imidlertid blev tilvejebragt i forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten.

Landsskatterettens begrundelse i denne sag var derfor i fuld overensstemmelse med det, som Landsskatteretten også havde anført i sagen, der lå til grund for Højesterets dom i SKM2016.14.HR.

På baggrund af hidtidig praksis er der således ikke belæg for at fastholde, at der ikke er hjemmel til at udbetale godtgørelse efter registreringsafgiftslovens § 7 b, i de tilfælde, hvor et køretøj er udført efter godkendelse af månedsangivelsen.

Motorstyrelsen henviser afslutningsvis til en afgørelse, som er truffet af Skatteankestyrelsen med J nr. 18-0012116. Efter Motorstyrelsens beskrivelse af afgørelsen, var klager i afgørelsen ikke ejer af køretøjet på udførelsestidspunktet, hvorfor der ikke kunne udbetales eksportgodtgørelse til klager, jf. registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2.

I det omfang Skatteankestyrelsen skulle have truffet afgørelse i en sag, som efter Motorstyrelsens opfattelse skulle være sammenlignelig med nærværende sag, må den pågældende afgørelse anses for at være uden præjudikatværdi, da en sådan afgørelse må anses for at være i strid med Landsskatterettens afgørelse, som er offentliggjort som SKM2021.425.LSR.

Skatteankestyrelsens indstilling i nærværende sag, må anses for at være i overensstemmelse med SKM2021.425.LSR.

I nærværende sag skal der henses til, Klager har købt køretøjet inkl. den iboende registreringsafgift og har videresolgt køretøjet uden afgift, da det har været aftalt med køber, at Klager skulle anmode om godtgørelsen i forbindelse med købers udførsel af køretøjet.

Afslutning

Klager er enig i Skatteankestyrelsens indstilling og kan tiltræde, at der træffes afgørelse i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling.

Hvis Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten træffer afgørelse i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling, fastholder Klager ikke sit ønske om at procedere sagen på et retsmøde.

Hvis det fremsendte giver anledning til spørgsmål, står jeg naturligvis til rådighed for yderligere oplysninger."

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om Motorstyrelsen er berettiget til at kræve tilbagebetaling af den eksportgodtgørelse, som selskabet har fået udbetalt via sin månedsangivelse under henvisning til registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, 1. og 2. pkt. (lovbekendtgørelse nr. 1062 af 7. september 2017), idet køretøjet er solgt til en person med tilknytning til Danmark.

De materielle betingelser, som i første række skal være opfyldt for at opnå eksportgodtgørelse for et køretøj, fremgår af registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1:

"Afgiften af et brugt køretøj, der er afgiftsberigtiget efter §§ 4-5 d, 29 eller 29 a, godtgøres, såfremt køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret og udføres fra landet."

Muligheden for at anvende selvanmelderordningen til udbetaling af eksportgodtgørelse blev indført ved lov nr. 265 af 23. april 2008 med virkning fra den 27. april 2008.

Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, LFF nr. 42 af 14. december 2007, fremgår under "gældende regler":

"Den registrerede virksomhed hæfter for betaling af registreringsafgiften af de køretøjer, som virksomheden anmelder eller foranlediger anmeldt til registrering i Centralregisteret for Motorkøretøjer mod fremlæggelse af en erklæring om køretøjets afgiftsberigtigelse og bevis for virksomhedens registrering."

Af bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser fremgår om § 14:

"[…]Ordning er imidlertid nu udvidet til også at omfatte brugte køretøjer, herunder køretøjer for hvilke der skal udbetales afgiftsgodtgørelse ved eksport.
Ordningen omfatter såvel en registreret virksomheds egne køretøjer som køretøjer, der tilhører andre. Afgørende er blot, at den registrerede virksomhed angiver afgiften af eller godtgørelsen for køretøjet over for told- og skatteforvaltningen."

Det fremgår herefter af registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, 1. og 2. pkt., at afgiften udbetales til køretøjets ejer. Selvanmeldere kan i realiteten ikke være civilretlig ejer af et køretøj, hvorom der er indgået aftale om salg, på det tidspunkt, hvor køretøjet udføres, uanset hvorledes køretøjet udføres, idet ejendomsretten til køretøjet er overgået til køberen fra aftalens indgåelse.

I relation til selvanmeldere må der derfor lægges afgørende vægt på, om selskabet i tilstrækkeligt omfang har sikret sig, at køretøjet faktisk udføres, og dernæst om selskabet efter aftale har sikret sig retten til eksportgodtgørelsen.

Landsskatteretten lægger til grund, at selskabet har opfyldt betingelserne i § 7 b, stk. 1, idet køretøjet er afmeldt og udført til Polen.

Der lægges vægt på, at selskabet har fremlagt polsk ID på køberen og faktura udstedt til køberen med angivelse af dennes polske adresse. Af fakturaen fremgår, at køberen indestår for, at køretøjet udføres af Danmark. Der foreligger endvidere en salgsslutseddel med angivelse af køberen og dennes polske adresse. Køberen har udfyldt en tro- og love-erklæring om, at køberen afhenter og udfører køretøjet. Erklæringen er lavet på blanket nr. 21.086, som er udstedt af Motorstyrelsen som et supplement til dokumentation i forbindelse med eksport af køretøjer.

Selskabet har således sikret sig, at køretøjet rent faktisk blev udført af køberen.

Landsskatteretten lægger herved til grund, at køretøjet først blev udført til Polen af køberen den 1. juni 2018. Der er herved henset til, at køberen den 1. juni 2018 på ny bestilte prøvemærker til køretøjet, at køretøjet først blev toldsynet i Polen den 5. juni 2018, og at køretøjet først var forsikret i Polen i perioden fra den 9. august 2018 til den 7. september 2018.

Ifølge aftalen i salgsslutsedlen blev køretøjet handlet uden afgift og derfor til en betydelig lavere pris end køretøjets værdi inklusive dansk registreringsafgift. Almindelige aftaleretlige regler er ikke til hinder for en sådan aftale. Det må på baggrund af fastsættelsen af købesummen uden afgift lægges til grund, at selskabet har aftalt med køberen, at retten til eksportgodtgørelsen er overgået til selskabet.

På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten, at selskabet dels har sikret sig, at køretøjet rent faktisk blev udført af køberen, dels i tilstrækkelig grad har sikret sig retten til eksportgodtgørelsen i henhold til registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, 1. og 2. pkt. Der er således ikke det fornødne grundlag for genopkrævning af den udbetalte eksportgodtgørelse.

Selskabet har imidlertid angivet køretøjet på den forkerte månedsangivelse.

Det følger således af SKATs nyhedsbrev af 17. februar 2017, at selvanmeldere med virkning fra den 1. marts 2017 skal angive køretøjer, som angives via en månedsangivelse ved eksport, på månedsangivelsen 14 dage før de udføres.

Selskabet skulle således have angivet køretøjet på månedsangivelsen for maj 2018, idet køretøjet blev udført til Polen den 1. juni 2018.

Dette forhold har imidlertid ikke som konsekvens, at selskabet fortaber retten til godtgørelse af køretøjets registreringsafgift. Det kan imidlertid have den konsekvens, at den oplyste, afgiftspligtige værdi for køretøjet ikke længere kan lægges til grund, således at værdien må fastsættes på ny som følge af yderligere værdiforringelse, jf. herved Østre Landsrets dom af 8. juli 2022, offentliggjort som SKM2022.448.ØLR.

Henset til, at der alene er forløbet ca. 1½ måned mellem værdifastsættelsen af køretøjet og udførslen af køretøjet, og at der i forbindelse med enkeltanmodninger om eksportgodtgørelse er en frist på 3 måneder, førend der skal foretages en ny værdifastsættelse, finder Landsskatteretten, at den oplyste, afgiftspligtige værdi for køretøjet fortsat kan lægges til grund.

Landsskatteretten ændrer derfor Motorstyrelsens afgørelse, således at der ikke er grundlag for genopkrævning af den udbetalte eksportgodtgørelse.