Parter
H1
(v/advokat David Bar-Shalom)
mod
Skatteministeriet
(v/advokat Line Manthey Olsen)
Denne afgørelse er truffet af kst. dommer
Jeanette Ørnvang.
Sagens baggrund og parternes påstande
Retten har modtaget sagen den 24. februar 2021.
Sagen drejer sig om prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 26. november 2020, hvorved Landsskatteretten stadfæstede Skattestyrelsens afgørelse af 7. september 2018.
H1 (herefter benævnt H1) har fremsat påstand om, at H1s indeholdelsesforpligtelse nedsættes med 325.647 kr. for indkomståret 2016 og med 358.713 kr. for indkomståret 2017, subsidiært et mindre beløb fastsat efter rettens skøn.
H1 har opgjort beløbet således:
| Indkomståret 2016: Ansættelsesforhold, AM Bidrag Ansættelsesforhold, A-skat Arbejdsudleje, AMbidrag Arbejdsudlejeskat | | 13.032 kr. 82.427 kr. 51.728 kr. 178.460 kr. |
| Indkomståret 2017: Ansættelsesforhold, AM Bidrag Ansættelsesforhold, A-skat Arbejdsudleje, AMbidrag Arbejdsudlejeskat | | 25.796 kr. 163.157 kr. 38.148 kr. 131.612 kr. |
| Samlet nedsættelse | | 684.360 kr. |
Skatteministeriet har fremsat påstand om frifindelse.
Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, dog gengives Landsskatterettens afgørelse og de afgivne forklaringer.
Oplysningerne i sagen
Af Landsskatterettens afgørelse af 26. november 2020 fremgår bl.a. følgende:
"
Faktiske oplysninger
Virksomheden H1 (herefter H1), cvr. nr. ...11, er etableret den (red. dato fjernet). H1 er registreret for branche: Ikke-specialiseret engroshandel. Bibranche er dyrkning af korn (undtagen ris), bælgfrugter og olieholdige frø samt udlejning af erhvervsejendomme.
H1 er registreret for moms pr.(red. dato fjernet) og for A-skat/AM-bidrag pr. 1. januar 2003.
Det fremgår af H1s hjemmeside (red. hjemmeside fjernet), at H1 blandt andet tilbyder totalentreprise indenfor stald- og halbyggeri.
SKAT foretog sammen med politiet og arbejdstilsynet en uanmeldt kontrolaktion den 26. maj 2016 på byggepladsen G2-ApS. Formålet med aktionen var at kontrollere udenlandsk arbejdskraft.
På kontrolaktionen blev truffet fire polakker ved navn IM, SG, NK og JS. De oplyste, at de var ansat i den polske virksomhed G1-virksomhed (herefter G1-virksomhed).
G1-virksomhed
H1 har den 20. juli 2016 indsendt "Construction Contract" af 31. januar 2016 samt følgende fakturaer og kreditnotaer udstedt af G1-virksomhed:
| Nummer | Type | Dato | Beløb i DKK |
| 3002 | Faktura | 8.3.2016 | 76.160 |
| 6003 | Faktura | 3.6.2016 | 91.205 |
| 7002 | Faktura | 8.7.2016 | 83.980 |
| 9004 | Faktura | 30.9.2016 | 93.160 |
| 11005 | Faktura | 7.11.2016 | 50.830 |
| 11008 | Faktura | 14.11.2016 | 136.340 |
| 12002 | Faktura | 30.12.2016 | 114.920 |
| I alt | | | 646.595 |
| 2003 | Faktura | 22.2.2017 | 46.410 |
| 3003 | Faktura | 31.3.2017 | 11.730 |
| 5008 | Faktura | 23.5.2017 | 47.770 |
| 5012 | Kreditnota | 16.6.2017 | - 1.870 |
| 6011 | Kreditnota | 16.6.2017 | -26.695 |
| I alt | | | 77.345 |
ON oplyste ved telefonsamtale af 13. september 2016 til SKAT, at den polske virksomhed alene stillede arbejdskraft til rådighed, og at arbejdet blev afregnet pr. time.
Ifølge Construction Contract af 31. januar 2016 indgået mellem G1-virksomhed og H1 skulle arbejdet påbegyndes den 1. februar 2016 og afsluttes inden den 31. marts 2016. Af kontrakten fremgår videre, at H1 skriftligt skal meddele om eventuelle fejl ved udførelse inden for syv dage efter færdiggørelsen af arbejdet. Derudover fremgår det, at det er G1-virksomhed, der skal stille arbejdskraft og lettere udstyr til rådighed. Det er H1, som skal levere byggematerialer, lifte og container. Kontrakten lyder på 76.160 kr. + moms. Det er H1, der skal afregne moms (omvendt betalingspligt).
Det fremgår af kontrakten, at arbejdsopgaven er:
"Renovation and cleaning using acid all zink elements around the building from rust. Sanding and filling the walls then painting works - wood elements and walls, ceilings as well."
Af faktura 3002 af 8. marts 2016 på 76.160 kr. fremgår vedrørende beskrivelse af det udførte arbejde:
"Renovation of rooms in the customers Office, works which has been done : removing old layer of rom walls, priming, create holes for electric cable, filling, painting. Additional works has been made inside the bathroom: remove old tiles from walls and floor. Amount has included works of two workers."
Af øvrige fremlagte fakturaer fremgår af beskrivelsen af arbejdet:
"Misellaneous work - all kind building works directed by investor on his properties."
Af de øvrige fakturaer fremgår tillige arbejdsperiode, antal arbejdere og antal timer.
G3-virksomhed (herefter G3-virksomhed)
SKAT modtog 24. november 2017 en anmeldelse om arbejdsudleje fra den polske virksomhed G3-virksomhed. Det oplystes her, at G3-virksomhed havde udlejet medarbejdere til H1.
Som bilag til anmeldelsen var der vedlagt en aftale om arbejdsudleje, en entreprisekontrakt, arbejdsudlejeblanketter, timesedler og følgende fakturaer:
| Fakturanr. | Dato | Ydelse | Beløb i PLN |
| 21 | 1.7.2017 | "work rent" | 43.120 |
| 26 | 1.8.2017 | "work rent" | 28.325 |
| 33 | 1.9.2017 | "work rent" | 42.017 |
| 39 | 2.10.2017 | "work rent" | 23.705 |
| 53 | | "work rent" | 10.408 |
| I alt | | | 147.575 |
| Fakturanr. | Dato | Ydelse | Beløb i PLN |
| | "Entrepriseaftale nr." | |
| 40 | 2.10.2017 | 1/2017 | 95.000 |
Der er fremlagt entrepriseaftale af 29. maj 2017 for perioden 29. maj- 15. september 2017, hvoraf bl.a. fremgår:
"…
3. H1 is fully empowered to issue binding orders for rented from the company G3-virksomhed's employees.
…
3.2. H1 takes the full responsibility for managerial and supervision of rented employees.
…
3.5. H1 is responsible for equipping the company G3-virksomhed's employees with workwear and protective equipment companies with the provisions of the Danish labor law.
…
5. The parties agree that the consideration for work-rent described in paragraph 1, wi11 be PLN 55,00 per 1hour of G3-virksomhed's employee.
…
6. All prices are net prices (excluding VAT), expressed in Polish zloty (PLN). H1 is obliged themselves to pay taxes and contributions in accordance with the Danish tax law.
…
7. H1 is obliged to arrange the accommodation for the employees of G3-virksomhed and to cover the costs of above accommodation.
…"
Der er tillige fremlagt entrepriseaftale af 1. september 2017 mellem G3-virksomhed og H1, hvoraf bl.a. fremgår:
"…
1. aftalens genstand er udførelse af følgende arbejder:
a. montering af tagsten på overfladen på 1.200 m2 Adresse: Y1-adresse
1.1 arbejderne skal udføres i perioder:
a. fra 04.09.2017 til 31.10.2017
…
3.1. Det er G3-virksomhed, der bestemmer om hvordan de bestilte arbejder skal udføres, antal ansatte og tildeling af de enkelte ansatte til udførelse af bestemte arbejder. H1 er ikke berettiget til at give G3-virksomhed ansatte bindende ordrer, anbefalinger eller instruktioner vedrørende udførelse af både arbejder og de enkelte arbejdsprocesser.
3.2 H1 skal løbende kontrollere udførelse af arbejder.
Ved konstatering at arbejder ikke udføres korrekt eller at der opstår risiko for at arbejder kan påføre formueskader for H1 eller tredjeparter, skal H1 straks give besked til G3-virksomhed ansatte, som udfører de pågældende arbejder, og dernæst til den ansvarlige person omtalt under pkt. 3.3, der står for arbejdernes udførelse.
…
3.3 G3-virksomhed skal udpege en person, der skal stå for ledelse af arbejder udført af de ansatte. …
...
6. Det er H1, der skal sikre indkvartering for de ansatte, der skal udføre arbejder.
…
7. Parterne aftaler, at vederlag for udførelse af arbejder anført under pkt.1skal udgøre tilsvarende:
- arbejder anført under pkt. 80,00 PLN for én times arbejde.
SKAT har opgjort beskatningsgrundlaget til 233.529 DKK for faktura 21, 26, 33, 39 og 53 på baggrund af de indsendte arbejdsudlejeblanketter, mens beskatningsgrundlaget for faktura 40 er opgjort til 165.981 DKK med udgangspunkt i fakturabeløbet.
Enkeltmandsvirksomheder
ON oplyste i telefonsamtale 13. september 2016 med SKAT, at han entrerede med den polske enkeltmandsvirksomhed uden ansatte KZ, og at denne alene stillede sin arbejdskraft til rådighed.
Klageren har fremsendt kontospecifikationer og fakturaer fra 2016 og 2017 vedrørende KZ. Ydelsen på fakturaerne er specificeret som "(red. tekst 3 fjernet)".
SKAT har oversat "(red. tekst 3 fjernet)" til "renoveringsydelse". SKAT har opgjort KZs beskatningsgrundlag til 162.900 DKK i 2016 og 196.428 DKK i 2017.
Klageren har også fremsendt kontospecifikationer og fakturaer fra 2017 fra de polske enkeltmandsvirksomheder MO og LP. Ydelserne på fakturaerne er specificeret som henholdsvis "(red. tekst 1 fjernet)" (oversat af SKAT til "byggeri service") og "(red. tekst 2 fjernet)" (oversat af SKAT til "service - generelle byggearbejde").
SKAT har opgjort MOs og LPs beskatningsgrundlag i 2017 til henholdsvis 67.723 DKK og 58.294 DKK.
Det samlede beskatningsgrundlag for enkeltmandsvirksomhederne er således opgjort til 162.900 kr. i indkomståret 2016 og 322.445 kr. i indkomståret 2017.
Det fremgår af G3-virksomheds anmeldelse om arbejdsudleje, at både MO og LP tidligere har udført opgaver for klageren i dennes forhold med G3-virksomhed. Begge enkeltmandsvirksomheder er oprettet i oktober 2017, efter at samarbejdet mellem klageren og G3-virksomhed ophørte.
Skattestyrelsen har den 18. oktober 2018 og 13. november 2018 nægtet at genoptage Skattestyrelsens afgørelse af 7. september 2018.
Repræsentanten har efterfølgende fremlagt brev af 26. august 2020 fra advokat KJ, resume af dom af 25. marts 2020 fra Retten i Y6-by, hvoraf fremgår, at H1 er dømt til at betale 129.113 PLN til G3-virksomhed samt stævning af 24. januar 2018 fra advokat WF, Polen, hvor G3-virksomhed er sagsøger, og H1 er sagsøgte.
Af stævningen fremgår bl.a.:
"Sagsøgte ville udnytte udskiftning aftaget på hans bygning på Y1-adresse i Danmark, for at leje - under dække af entrepriseaftalen vedrørende tagskifte almindelige byggearbejdere, som han kunne engagere også til andre arbejderforbundet med hans hovedvirksomhed, nemlig opførelse af hestestalde, og for på den måde at spare danske afgifter og offentlige bidrag.
I virkeligheden var den anden af de indgåede aftaler udført efter samme model som den første aftale - det var sagsøgte, der skulle organisere arbejdets omfang og give instrukser til de lejede medarbejdere. Sagsøgte var også ansvarlig for forberedelse af arbejdspladser, levering af de udstyr og materialer, der var nødvendige til udførelse af de omtalte arbejder, og i rammer af begge aftaler fik medarbejdere udleveret af ham arbejdstøj fra hans virksomhed. Det var også sagsøgte, der anviste det sted, hvor arbejdet skulle udføres. Yderligere uddelegerede sagsøgte også de lejede medarbejdere til andre arbejder i Danmark, efter eget behov (herunder også dem, der - ifølge sagsøgte - skulle være sendt til Danmark i rammer af en opgaveaftale). Hver af de fem medarbejdere sendt i rammer af den anden af de indgåede aftaler skulle ved siden af de i aftalen anførte arbejder udføre også arbejder på en anden byggeplads ledet af sagsøgte - i Y2-område - hvor sagsøgte havde udført entreprenørarbejder for en af sine kunder. Disse arbejder omfattede jordarbejder (udgravning af render til fundamenter, montering af forskallinger til fundamenter, opsætning af armering til fundamenter, betonstøbning og nedbrydning af forkert udførte fundamenter). Det ovenstående er et ensbetydende bevis på, at der er tale om medarbejdere udlejet i henhold til og i regime af "work rent" aftale og ikke medarbejdere, som skulle have været ansat i kraft af en opgaveaftale." Advokat KJ har anført, at H1 har anket dommen af 25. marts 2020.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har anset klageren for pligtig til indeholdelse af A-skat og AM-bidrag på 325.647 kr. i 2016 og 358.713 kr. i 2017. Som begrundelse er anført:
"(...) 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Det er ud fra de foreliggende oplysninger Skattestyrelsens opfattelse, at din virksomhed H1 anvendelse af udenlandsk arbejdskraft fra de udenlandske virksomheder, G3-virksomhed og G1-virksomhed er omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 46 sammenholdt med § 43, stk. 2 litra h.
Din virksomhed har derfor haft pligt til at indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag af lønudbetalingerne til medarbejderne fra virksomhederne G3-virksomhed og G1-virksomhed for udført arbejde for H1. Baggrunden herfor fremgår af nedenstående bemærkninger og begrundelser.
I den indledende vurdering har Skattestyrelsen med baggrund i de foreliggende oplysninger og i juridisk vejledning afsnit C.F.3.1.4.1lagt vægt på, at:
- De udenlandske arbejdere, som H1 anvender anses for, at være formelt ansat i de udenlandske virksomheder, G3-virksomhed og G1-virksomhed Her er lagt vægt på de foreliggende kontakter, og at det er G3-virksomhed og G1-virksomhed, som modtager betaling for arbejdet, som de udenlandske arbejdere udfører.
- G1-virksomhed og G3-virksomhed anses ikke at havde fast driftssted i Danmark. Her er lagt vægt på, at de udenlandske virksomheder ifølge vores oplysninger ikke har etableret kontorfaciliteter eller lignende i Danmark.
- De arbejdsopgaver, de udenlandske arbejdere har udført for H1, er ifølge vores oplysninger udført i Danmark.
Afgørelsen af, om de udenlandske medarbejder fra G3-virksomhed og G1-virksomhed anses for at have været arbejdsudlejet til H1, eller om arbejdet anses for udført af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, beror på en konkret vurdering.
Det er her væsentligt at fastslå, om arbejdet er en del af din virksomheds forretningsområde, eller om arbejdet ligger uden for dette område, eller på anden måde er udskilt fra virksomheden.
Skattestyrelsen har derfor i sin vurdering lagt vægt på følgende:
a) De udenlandske virksomheder, G3-virksomhed og G1-virksomheds aktiviteter kan anses for integreret i H1 forretningsområde.
b) De udenlandske virksomheder, G3-virksomhed og G1-virksomheds aktivitet.
Ad a)
Ved vurderingen af, om de udenlandske virksomhederes aktiviteter ses integreret i H1s forretningsområde, er det væsentligt at se på arten af opgaver, der udføres. H1s aktiviteter består i byggeydelser, idet virksomheden på deres hjemmeside, tilbyder levering og opsætning af komplette anlæg, hvor virksomheden forestår alle dele af entreprisen. De arbejdsopgaver, som medarbejderne fra G3-virksomhed og G1-virksomhed har udført, kan identificeres under dette arbejdsområde.
Det er arbejdsopgaver der, ifølge de modtagne fakturaer, er beskrevet: Arbejdsudleje, Entrepriseaftale nr l/2017 eller Diverse arbejde - alle slags byggearbejde, som medarbejderne fra G3-virksomhed og G1-virksomhed i den omhandlende periode har udført for H1.
Det ovenstående taler efter Skattestyrelsens opfattelse for, at de arbejdsopgaver som medarbejder fra G3-virksomhed og G1-virksomhed udføre er indenfor din virksomheds forretningsaktiviteter, og det er derfor relevant at foretage en vurdering af, om det har været de 2 udenlandske virksomheder eller den danske virksomhed, der har båret ansvaret og haft den økonomiske risiko for arbejdsresultatet. Denne vurdering indgår nedenfor under (b).
Ad b)
Da G3-virksomhed og G1-virksomhed har løst opgaver inden for H1 virksomheds forretningsområde, skal det ud fra skatteretlige principper afgøres, hvilken af virksomhederne opgaven anses for integreret i.
Entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation.
Afgørelsen af, om opgaverne er integreret i din virksomhed eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er H1 eller G3-virksomhed og G1-virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Det er derfor vigtigt at kunne afgrænse G3-virksomhed og G1-virksomheds ydelser fra H1s ydelser.
Kan G3-virksomhed og G1-virksomheds ydelser ikke afgrænses, foreligger der som udgangspunkt ikke udenlandsk selvstændig virksomhed, bl.a. som følge af, at ansvaret for det udførte arbejde ikke selvstændigt kan placeres. Hvis G3-virksomhed og G1-virksomhed bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det arbejde, deres medarbejder har udført, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed.
Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde uanset, at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør fx stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed.
Det er Skattestyrelsens vurdering, at det er H1, som har båret det væsentligste ansvar og haft den økonomiske risiko i forhold til de arbejdsopgaver de udenlandske virksomheder har udført. Skattestyrelsen har ved denne vurdering lagt vægt på følgende:
- H1 anses at have ansvaret for fejl og mangler, og ingen del af denne ses overført til G3-virksomhed og G1-virksomhed. Dette fordi, der ikke er fremlagt aftaler, der dokumenterer, at der er overgivet ansvar og forpligtigelser til de udenlandske virksomheder.
- Opgaverne ses heller ikke nærmere specificeret på de foreliggende fakturaer. Hvilket heller ikke tydeliggør/muliggør et ansvar for de udenlandske virksomheder.
- ON har tilkendegivet, at de polske virksomheder alene stiller deres arbejdskraft til rådighed (arme/ben), og betaling for arbejdet bliver afregnet pr. time. Dette taler for et ansættelsesforhold.
- Da de udenlandske virksomheder G3-virksomhed og G1-virksomhed ses at have løst opgaver inden for H1s forretningsområde, skal det ud fra skatteretlige principper afgøres, hvilken af virksomhederne, opgaven kan anses for at være integreret i.
- Det er Skattestyrelsens vurdering, at ovennævnte peger i retning af, at det er din virksomhed, som har båret ansvaret og haft den økonomiske risiko og dermed kan anses som den reelle arbejdsgiver.
Da det er Skattestyrelsens vurdering, at arten af opgaverne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at H1 skal anses som den reelle arbejdsgiver, har det været relevant at se på nedenstående 8 supplerende kriterier i forhold til at vurdere, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver, om eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed:
1. Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?
2. Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?
3. Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?
4. Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
5. Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?
6. Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?
7. Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?
8. Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferie?
Ad 1. Instruktionsbeføjelsen
Da H1 og de udenlandske virksomheder ikke har skriftlige kontrakter, der kan dokumentere, hvem der har instruktionsbeføjelsen, er det Skattestyrelsens opfattelse, at instruktionsbeføjelsen ligger hos H1.
Ad 2. Kontrol og ansvar for arbejdsstedet
I Den juridiske vejledning skal der blandt andet henses til, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der fører tilsyn med, leder og kontrollerer arbejdet, og hvem der bærer ansvar og garanti for eventuelle fejl og mangler ved det færdige arbejde.
Skattestyrelsen anser, at din virksomhed har haft det overordnede ansvar for arbejdets udførelse herunder også H1, som har haft det overordnede økonomiske ansvar for opgaven og evt. fejl og mangler. Dette kan begrundes med, at det er din virksomhed som havde byggeopgaven, og der er ikke fremlagt skriftlige kontrakter, der dokumenterer, at ansvar er overgået til de udenlandske underleverandører af arbejdskraft.
Ad 3. Vederlagets sammensætning
ON har oplyst, at der alene er betalt for leverede ydelser og betalingen for det udførte arbejde bliver afregnet pr. time.
Det fremgår ikke af de foreliggende fakturaer, hvordan betalingerne for de arbejdsopgaver, som de udenlandske virksomheder har udført, er beregnet.
Ad 4. Arbejdsredskaber og materiel
Da der ikke fremgår køb af materialer på nogle af de foreliggende fakturaer fra G3-virksomhed Og G1-virksomhed, vurderer Skattestyrelsen, at det er H1, som er ansvarlig for at levere byggematerialer til byggepladsen.
Det er ud fra de foreliggende oplysninger Skattestyrelsens vurdering, at der må være tale om, at den danske virksomhed udelukkende har lejet arbejdskraft fra G3-virksomhed og G1-virksomhed, og de foreliggende fakturaer fra G3-virksomhed og G1-virksomhed vedrører H1 betaling af leje af udenlandsk arbejdskraft.
Skattestyrelsen anser således ikke, at de udenlandske virksomheder G3-virksomhed og G1-virksomhed for egen regning og risiko har overtaget den fulde opgave, hvilket ikke taler for entreprise.
Ad 5 & 6 Personalets sammensætning mm.
Der foreligger ingen oplysninger i sagen om, hvem der bestemmer, hvor mange og hvilke medarbejder, der skal stilles til rådighed for H1.
Ad 7. Sanktioner
Der foreligger ingen oplysninger i sagen om eventuelle sanktionsmuligheder overfor de udenlandske arbejdere, hvorfor dette ikke indgår i vurderingen.
Ad 8. Arbejdstider
Der foreligger ingen oplysninger i sagen om, hvem der bestemmer de udenlandske arbejderes arbejdstider, hvorfor dette ikke indgår i vurderingen.
Skattestyrelsens konklusion
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at pkt. 1-8 ud fra en samlet vurdering taler imod et entrepriseforhold, og at H1 derfor er pligtig til at tilbageholde arbejdsudlejeskat iflg. kildeskattelovens §§ 46 sammenholdt med 43, stk. 2 litra h, i honoreringen vedrørende de aftaler, der er indgået med deres udenlandske underleverandører G3-virksomhed og G1-virksomhed.
Skattestyrelsen anser således, at samarbejdet mellem H1 og de to udenlandske virksomheder, er omfattet af reglerne om arbejdsudleje, da der ikke foreligger skriftlige kontrakter, som kan understøtte at der reelt er indgået faktuelle entrepriser mellem virksomhederne.
Der skal i den forbindelse henvise til beskrivelsen i ovenstående, herunder også punkt a og b, samt de 8 underpunkter til b.
Skattestyrelsen er af den opfattelse, at det er et nødvendigt dokumentationskrav, at der udarbejdes en skriftlig kontrakt for hvert arbejde, der faktureres mellem virksomhederne.
Skattestyrelsen anser, at der udelukkende er tale om levering af arbejdskraft, og at der du på din virksomheds vegne burde have indberettet og afregnet arbejdsudlejeskat ved udbetalinger til de to udenlandske virksomheder.
Det er på det foreliggende grundlag Skattestyrelsens vurdering, at de udenlandske underleverandører, har været stort set uden risiko og ansvar for det arbejde, der blev udført. Dette ansvar påhvilede ene og alene H1.
Der er ikke tale om, at der var udliciteret en selvstændig gren af virksomhedens forretningsområde, og Skattestyrelsen mener ikke, at det er G3-virksomhed og G1-virksomhed, der bar ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet, men at det reelt var H1
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at H1 reelt stod for den overordnede ledelse af det arbejde, som de udenlandske arbejdere har udført for den danske virksomhed, samt at de udenlandske virksomheders ydelser stort set udelukkende har bestået i levering af arbejdskraft.
Da H1 endvidere stod for levering af materialer m.v., er det Skattestyrelsens opfattelse, at de udenlandske underleverandører primært udlejede sine medarbejdere til H1, som så burde have indberettet og betalt arbejdsudlejeskat af vederlaget til de udenlandske arbejdere.
De udenlandske arbejdere fra G3-virksomhed og G1-virksomhed anses ud fra en samlet vurdering af ovenstående for arbejdsudlejet til H1 efter reglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og de derfor anses som begrænset skattepligtige til Danmark af deres indkomster optjent ved arbejdet for H1.
Ifølge kildeskattelovens § 2, stk. 5 er de udenlandske medarbejderes skattepligt af indtægterne fra H1 endeligt opfyldt ved indeholdelse af 8 % am-bidrag og 30 % arbejdsudlejeskat af disse indtægter. Se endvidere kildeskattelovens § 48 B samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 1og § 2, stk. 1, nr. 3.
H1 skulle efter reglerne i kildeskattelovens §§ 49A, stk. 2, nr. 8, 43, stk. 2, litra h og 46 have indeholdt de ovennævnte 8 % am-bidrag og 30 % arbejdsudlejeskat af lønninger til de udenlandske arbejdere for deres arbejde for din virksomhed.
Vi har opgjort arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat for medarbejdere fra G3-virksomhed for (Periode 1) på grund af arbejdsudlejeblanket 01.010, som Skattestyrelsen har modtaget fra G3-virksomhed
Vi har opgjort arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat for medarbejdere fra G3-virksomhed For (Periode 2) og G1-virksomhed på grund af de samlede fakturasummer. De totale fakturasummer anvendes som beregningsgrundlag. Opgørelsen på grund af fakturasummer er anvendt, hvor Skattestyrelsen ikke har modtaget oplysninger om de udenlandske ansattes lønninger for deres arbejde for H1, og er foretaget efter reglerne i Den juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1.
Skattestyrelsen anser som følge af ovenstående, at H1 er ansvarlig for manglende indeholdelse og indbetaling af arbejdsudlejeskat og am-bidrag for de ovennævnte udenlandske arbejdere. H1 anses derfor, at hæfte for de ikke indeholdte skatter efter reglerne i kildeskattelovens § 69, stk.1og 2. Baggrunden for hæftelsen skal ses i, at din virksomhed har benyttet udenlandsk arbejdskraft, uden at du ses, at have sat dig ind i reglerne, og dermed anses at have udvist forsømmelighed. Se nedenfor vedrørende "Hæftelse".
De manglende bidrag og arbejdsudlejeskat kan herefter opgøres således:
G1-virksomhed
| Indkomstår 2016 Samlet vederlag for 2016 | |
| Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af 646.595 kr. | 51.728 kr. |
| Arbejdsudlejeskat 30% (646.595 kr.-51.728 kr.) (Se den talmæssige opgørelse bilag 4) Indkomstår 2017 Samlet vederlag for 2017 | 178.460 kr. |
| Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af 77.345 kr. | 6.188 kr. |
| Arbejdsudlejeskat 30% (77.345 kr.-6.188 kr.) (Se den talmæssige opgørelse bilag 4) G3-virksomhed Indkomstår 2017 Samlet vederlag for Periode1 | 21.347 kr. |
| Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af 233.529 kr. | 18.682 kr. |
| Arbejdsudlejeskat 30% (233.529 kr.-18.682 kr.) (Se den talmæssige opgørelse bilag 5) Samlet vederlag for Periode 2 | 64.454 kr. |
| Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af 165.981kr. | 13.278 kr. |
| Arbejdsudlejeskat 30% (165.981kr.-13.278 kr.) (Se den talmæssige opgørelse bilag 5) | 45.811kr. |
Da hverken du eller din revisor er kommet med bemærkninger til vores forslag af 6. august 2018, sendes afgørelsen derfor i overensstemmelse med fremsendte forslag.
(…)
2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Skattestyrelsen anser ikke, at der er tale om entrepriseforhold mellem din virksomhed H1 og enmandsvirksomhederne, KZ, MO, og LP, idet betingelserne for entreprise ikke anses for opfyldt. Derimod anser Skattestyrelsen, at de udenlandske arbejdere er omfattet af reglerne for lønmodtagere i tjenesteforhold. Skattestyrelsen anser derfor, at din virksomhed har haft pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af vederlag tilde udenlandske arbejdere, som virksomheden har anvendt, og som de har behandlet som selvstændige virksomheder. Dette efter reglerne i kildeskattelovens § 46, stk. 1, iflg. § 43 stk.1og arbejdsmarkedsbidragsloven § 7. Der er her lagt vægt på nedenstående.
Forholdet mellem virksomheden og de udenlandske arbejdstagere, A-skat og am-bidrag:
Vores vurdering af om de af din virksomhed anvende udenlandske arbejdere, har udført personligt arbejde i tjenesteforhold (som lønmodtager) eller har udført arbejde som selvstændig erhvervsvirksomhed, er foretaget på baggrund af de kriterier, der er angivet i Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2.1(tidligere cirkulære til personskatteloven, cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994), se vedlagte bilag 9.
Som udgangspunkt anses en person efter ovenstående for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.
Skattestyrelsen har lagt til grund, at KZ, MO, og LPs arbejde for virksomheden har været udført i et lønmodtagerforhold. Dette blandt andet fordi der ikke foreligger entreprisekontrakter, som kan dokumentere, at der er tale om et entrepriseforhold, herunder at det ikke er dokumenteret eller sandsynliggjort, at KZ, MO, og LP har påtaget sig et selvstændigt ansvar og risiko, blandt andet i form af garantiforpligtelser og sanktioner ved fejl og mangler ved det udførte.
Skattestyrelsens opfattelse af, at der ikke er tale om entrepriseforhold, men derimod ansættelsesforhold er begrundet i en samlet vurdering af følgende forhold:
1. Du har oplyst, at der ikke er indgået kontrakter med KZ, MO, og LP,
2. Du har oplyst, at afregningen sker på timebasis på baggrund af timesedler samt, at de udenlandske arbejdstagere kun stillede deres arbejdskraft til rådighed (arme/ben). Dette taler ikke for, at de udenlandske arbejdere driver selvstændig virksomhed, men mere for at deres arbejdsydelse er leveret i forbindelse med et tjenesteforhold.
3. Vederlaget til de udenlandske arbejdstagere anses alene at være betaling for den arbejdsydelse de har leveret, hvilket kan sidestilles med løn i almindeligt tjenesteforhold. Dette da den udenlandske arbejder ikke har haft udgifter til materialer, stilladser og container mm.
4. Det fremgår ikke ud fra det modtagne materiale om de udenlandske arbejdere har påtaget sig ansvar og risiko, herunder indgået aftale med krav om betaling af dagbøder ved forsinkelser eller ved mangelfuldt udført arbejde.
5. Det er ikke klarlagt, hvem der har ført tilsyn med, ledet og kontrolleret arbejdet, men det formodes, at være H1 der har overdraget det færdige arbejde til bygherre. Eventuelle efterfølgende indsigelser/klager over det udførte arbejde og eventuelle sanktioner fra bygherre, har derfor påhvilet den danske virksomhed.
6. Arbejdsopgaverne er ikke konkretiseret, hvorfor det ikke er muligt at se, hvem der har lavet hvad. Arbejdsopgaverne skal være klart afskilt således, at et eventuelt selvstændig ansvar skal kunne placeres, ellers er der ikke tale om entreprise. Denne betingelse ses ikke at være opfyldt.
Skattestyrelsen lægger også vægt på teksten i fakturaen, og her er det ikke klart specificeret, hvad fakturabeløbet vedrører. Der er på fakturaerne fra de udenlandske arbejdere alene angivet, at der er tale om arbejdsydelser i forbindelse med byggerenovering og byggeri. Det opfylder ikke kravene, idet det af momsbekendtgørelsen nr. 808 af 30. juni 2015 fremgår af § 60, at udenlandske virksomheder, hvis salg er omfattet af omvendt betalingspligt efter momslovens § 46 stk. 1, skal udstede en faktura efter reglerne i momsbekendtgørelsens § 61, iflg. kravene i § 58, stk. 1, hvor det bl.a. fremgår, at omfanget og arten af de leverede ydelser skal fremgå af fakturaerne.
Efter en konkret vurdering af ovennævnte forhold er det Skattestyrelsens opfattelse, at de udenlandske arbejdere har været i ansættelsesforhold i din virksomhed, og der dermed har været tale om udbetaling af A-indkomst omfattet af reglerne i kildeskattelovens § 43, stk. 1. Dette betyder, at du ikke har opfyldt din forpligtelser i kildeskattelovens § 46, stk.1og arbejdsmarkedsbidragsloven § 7 om at indeholde A-skat og am-bidrag i indkomstårene 2016 og 2017 i vederlag, som er udbetalt til de udenlandske arbejdere.
A-skat og am-bidrag for de udenlandske arbejdstagere kan herefter opgøres således:
De vederlag, der ifølge ovenstående, som anses for at være A-indkomst er opgjort til 485.345 kr. (2016: 162.900 kr. og 2017: 322.445 kr.) ud fra modtagne bilag (se den tal talmæssig opgørelse bilag 6-8). Arbejdsmarkedsbidrag og A-skat heraf kan opgøres til:
Enmandsvirksomheder
| Indkomstår 2016 | |
| Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af 162.900 kr. | 13.032 kr. |
| A-skat 55 % (162.900 kr.- 13.032 kr.) Indkomstår 2017 | 82.427 kr. |
| Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af 322.445 kr. | 25.796 kr. |
| A-skat 55 % (322.445 - 25.796 kr.) | 163.157 kr. |
Da der ikke foreligger skattekort på de udenlandske arbejdere, som den danske virksomhed har anvendt, er skatten for disse beregnet med 55 % ifølge kildeskattelovens § 48, stk. 7, uden fradrag efter stk. 2 og 3. arbejdsmarkedsbidraget opgøres med 8 % ifølge arbejdsmarkedsbidragsloven § 1. Beløbene opkræves ifølge opkrævningslovens § 5.
Beregningsgrundlaget/A-indkomsten og am-bidraget for de udenlandske arbejdere opgøres på grundlag af de foreliggende fakturabeløb, kreditor kontokort og bankoverførelser i henhold til reglerne i opkrævningslovens § 5, stk. 2. Det fordi vi ikke har fået alle fakturaer.
Da hverken du eller din revisor er kommet med bemærkninger til vores forslag af 6. august 2018, sendes afgørelsen derfor i overensstemmelse med fremsendte forslag.
Øvrige punkter:
Hæftelse for manglende indeholdelse af skatter og bidrag samt hæftelsesregler:
Skattestyrelsen er af den opfattelse, at H1 hæfter for de ikke indeholdte skatter mv. efter reglerne i kildeskattelovens § 69, stk.1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7; dette fordi virksomheden burde have skaffet sig oplysninger om kildeskattelovens regler om indeholdelse af Askat mv. i udbetalingerne til de udenlandske arbejder, og de to udenlandske virksomheder G3-virksomhed og G1-virksomhed.
Der er her lagt vægt på, at de udenlandske arbejdere alene har leveret arbejdskraft og, at de udenlandske arbejderes konkrete arbejdsopgaver ikke ses aftalt på forhånd, og de udenlandske arbejdere heller ikke ses, at have påtaget sig en reel og konkret økonomisk risiko herunder heller ikke en garantiforpligtigelse. (Se nærmere overfor)
De udenlandske arbejdere fra G3-virksomhed og G1-virksomhed ses tilsvarende udelukkende at have alene leveret arbejdskraft. H1 har ikke dokumenteret, at de konkrete arbejdsopgaver som G3-virksomhed og G1-virksomhed har udført, fremgår af en entreprisekontrakt, derfor anses G3-virksomhed og G1-virksomhed ikke at have påtaget sig den reelle og konkret risiko for arbejdsopgaven.
Det burde således stå dig rimelig klart, at du har pligt til at indeholde Askat og am-bidrag omfattet af kildeskatteloven § 43. stk.1 og 2.
Det samlede hæftelsesbeløb af ikke indeholdeholdte skatter er opgjort til Askat med 245.584 kr. og am-bidrag med 38.828 kr. af udbetalt vederlag til de udenlandske arbejdere samt arbejdsudlejeskat med 310.072 kr. og am-bidrag 89.876 af udbetalt vederlag for leje af arbejdere igennem udenlandsk byggevirksomhed.
Det må forventes, at en virksomhed forinden man anvender udenlandsk arbejdskraft, sikrer sig den nødvendige viden om de danske skatteregler herom.
Virksomheden anses derfor at hæfte for de manglende indeholdte skatter og bidrag ifølge kildeskattelovens § 69 stk.1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Dette fordi virksomheden ikke ses at have godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed i forbindelse med den manglende indeholdelse af skatter og bidrag.
Det fremgår af Den juridisk vejledning afsnit G.A.3.2.7.2.2 om indeholdelse af A-skat, at efter praksis anses den indeholdelsespligtige for at have udvist forsømmelig adfærd i tilfælde, hvor denne undlader at indeholde A-skat og am-bidrag i udbetalinger, der med rimelig klarhed er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1 og 2.
Din virksomhed pålægges at indeholde og indberette A-skat og am-bidrag.
På det foreliggende grundlag anses du også, at være pligtig til at indeholder og indberette A-skat og am-bidrag til elndkomst (indkomstregistret) for de udenlandske arbejdere i 2018 og frem. Dette efter reglerne i skattekontrollovens § 7, stk. 1, nr. 1 og indkomstregisterlovens § 2 og § 3.
Skattestyrelsen anser din virksomhed for at være indeholdelsespligtig ifølge reglerne i kildeskattelovens § 46, stk.1og § 43, stk. 2, litra h samt arbejdsmarkedsbidragsloven § 1. Det gælder både ved honorering af de udenlandske enmandsvirksomheder og de indlejede medarbejdere. Vær i øvrigt opmærksom på, at arbejdsudlejeskat kun anvendes ved den enkeltes ophold op til 183 dage indregnet ferie og fridage. Derefter skal der indeholdes almindelig A-skat efter reglerne i kildeskattelovens §48.
Konto for udenlandsk arbejdskraft
Ved telefonsamtalen den 19. januar 2018 forespurgte vi til kontospecifikationer på udelukkende udenlandsk arbejdskraft eller fremmed arbejde og opgørelse over udenlandsk ydelseskøb, idet virksomheden ikke tidligere havde indsendt dette.
Du oplyste, at du ikke havde opgjort det særskilt, men at det fremgik af vareforbrugskontoen.
Moms af udenlandsk ydelseskøb er udelukkende indberettet på momsangivelsen i feltet " moms af udenlandsk varekøb" samt værdien af ydelseskøbet er indberettet i rubrik A: "EU varekøb" på momsangivelsen.
Dette er ikke i overensstemmelse med reglerne. Du kan læse om reglerne på skat.dk- moms ved køb af varer og ydelser i EU
Skattestyrelsen skal bemærke, at du fremover skal overholde disse regler på området. (...)"
Klagerens opfattelse
H1s repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er tale om arbejdsudleje, samt at der ikke er tale om ansættelsesforhold i forhold til de tre enkeltmandsvirksomheder.
Arbejdsudleje
Der foreligger ikke arbejdsudleje, idet alt byggearbejde utvivlsomt er outsourcet til andre virksomheder - herunder både danske og udenlandske.
Arbejdet, der er udført af de udenlandske virksomheder, er således ikke integreret i virksomhedens forretningsområde og er tilstrækkeligt udskilt til de selvstændige udenlandske erhvervsvirksomheder.
De ansatte hos H1 er udelukkende kontoransatte, bogholdere, hestepassere mv., som ikke udfører byggearbejde, jf. ovenfor. Der er således ikke tale om, at nogle af de ansatte hos H1 udfører arbejde med hensyn til opførelse af staldbygninger, ridehuse, anlægning af ridebaner mv., hvorfor der i sagens natur ikke kan være tale om arbejdsudleje.
I denne henseende henvises til Skattestyrelsens styresignal SKM2014.478.SKAT, hvor reglerne om arbejdsudleje blev lempet med tilbagevirkende kraft til 19. september 2012. Det fremgår heraf, at hvis der ikke foreligger ressourcer i virksomheden til at foretage arbejdet, kan der ikke være tale om arbejdsudleje. Medarbejderne fra udlandet kan af gode grunde ikke arbejde i teams med de af H1 ansatte, idet de ikke udfører samme arbejdsopgaver.
Videre er det påpeget, at H1 ikke er i besiddelse af de kompetencer, som de udenlandske medarbejdere har. De behøver derfor ikke være i besiddelse af nogle specialkompetencer for at kunne undgå arbejdsudleje, da den danske hvervgiver, H1, slet ikke er i besiddelse af nogle af de kompetencer, som de tilfører.
Det er om de faktiske forhold anført:
"(...) Faktiske forhold
Virksomheden H1, CVR-nr. ...11, er en enkeltmandsvirksomhed, der er etableret den (red. dato fjernet). Virksomhedens aktivitet har ændret sig lidt gennem årene, idet den oprindeligt blev registreret for branche: ikke-specialiseret engroshandel og bibranche ved dyrkning af korn, bælgfrugter og olieholdige frø samt udlejning af erhvervsejendomme.
I dag hedder virksomheden G6-virksomhed og beskæftiger sig med følgende:
(red. information 2 fjernet) - landbrug ca. 40 Ha G6-virksomhed - salg og opførelse af anlæg og dele til hestesporten, herunder opførelse af bokse, stalde, ridehuse, rideudstyr, walker, rundhaller, ridebunde og salg af foder (agenturer: (red. information 1 fjernet)
Der er tale om, at H1 tilbyder en totalentreprise til deres kunder, uden at H1 deltager i arbejdets praktiske udførelse med egne ansatte. Der er tale om fuldstændig og klart opdelt outsourcing.
Vi har oplistet, hvilke typer medarbejdere der har været ansat hos H1 i de benævnte år:
• JB (hustru) står for ordreafvikling, finansbogholderi samt gigantkalenderen
• SA er bogholder
• QM er sælger i Y3-område
• LJ (søn) salgschef og salg Y4-område
• PK og svigerdatter NC står for hesteholdet
• ON står for projektledelse, styring samt ledelse af firmaet
Tidligere eksisterede der et samarbejde med SD, som var den udførende på ridebaner på 50/50 basis af projektoverskuddet. Det er nu ændret til, at sønnen MA er den udførende.
Alt fysisk arbejde på pladser var indtil dette år udliciteret til diverse uden- og indenlandske virksomheder.
Afhængig af hvilket projekt der er tale om entreres direkte eller indirekte med den udførende virksomhed.
I tilfældet G2-ApS blev den væsentligste del forestået af G4-virksomhed, som igen brugte udenlandske underleverandører til en række opgaver. I et antal tilfælde entrerede H1 med udenlandske underleverandører til at udføre underentrepriser for G4-virksomhed.
I indkomstårene 2016 og 2017 har der ikke været ansatte i H1 til udførelse af manuelt arbejde.
Materialerne blev typisk indkøbt af H1 for at sikre sig den gode kvalitet.
Af udenlandske virksomheder har virksomheden H1 benyttet sig af følgende:
G3-virksomhed
Virksomheden har beskæftiget sig med forskelligt byggearbejde for H1 i perioden juli 2017 til oktober 2017.
Da arbejdet var ufuldstændigt og ikke tilfredsstillende, blev betaling af fakturanr. 39 og 40 tilbageholdt Dette har været årsagen til, at virksomheden G3-virksomhed anmeldte H1 til myndighederne og dermed årsag til, at denne sag er startet op af Skattestyrelsen.
G1-virksomhed
Der var følgende ansatte i G1-virksomhed, som har udført forskelligt byggearbejde:
• IM
• SG
• NK
• JS
Virksomheden har beskæftiget sig med forskelligt byggearbejde for H1 i perioden marts 2016 til maj 2017. Der foreligger en kontrakt dateret 31. januar 2016 og en række fakturaer i perioden.
Endvidere har der været tale om, at H1 har anvendt 3 selvstændig erhvervsdrivende i Polen:
MO: der er fremsendt fakturaer i oktober, november og december 2017.
LP: der er fremsendt fakturaer i november og december 2017.
KZ har arbejdet for virksomheden H1 i perioden september 2016 til 31. december 2017. Der har været udført arbejde på forskellige projekter (destinationer), og det er aftalt fra opgave til opgave. Arbejdet er udført i 3-5 uger ad gangen, hvorefter KZ er taget hjem til Polen i ca. 14 dage for udførelse af opgaver der. Hvis der intet arbejde var, blev han sendt hjem.
…
For så vidt angår de elementer som Skattestyrelsen henser til ved statuering af arbejdsudleje kan vi anføre følgende:
1. Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?
2. Arbejdet udføres på en arbejdsplads, som den danske virksomhed kontrollerer og er ansvarlig for
3. Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?
4. Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
5. Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?
6. Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?
7. Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?
8. Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferie?
9. Hvem har ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet?
Ad 1) ON oplyser, at det har været de udenlandske virksomheder, der stod for instruktionen af medarbejderne. Det er selvklart, at ON har afgivet en ordre i forbindelse med, hvilket tag der skulle skiftes, hvilke vægge der skulle pudses osv. Men egentlig instruktion af medarbejderne har han ikke deltaget i.
Ad 2) Da det er ON, der indgår kontrakterne med forskellige kunder om udførelse af arbejdet, er det en arbejdsplads som "kunden" råder over.
Ad 3) Der er ikke tale om, at H1 betaler samme vederlag til de udenlandske virksomheder, som de pågældende medarbejdere modtager i løn.
Ad 4) De udenlandske underleverandører har medbragt almindeligt håndværktøj. H1 har stillet gravemaskiner samt specielle maskiner til rådighed, herunder borehammer til at grave beton op med.
Ad 5) ON oplyser, at det har været de udenlandske virksomheder, der har bestemt antallet af medarbejdere samt deres kvalifikationer.
Ad 6) ON oplyser, at det alene er de udenlandske virksomheder, som kan udvælge den person der skal udføre arbejdet samt opsige den pågældende.
Ad 7) Der er tale om, at det er den udenlandske virksomhed, som kan pålægge de ansatte sanktioner.
Ad 8) Det er den udenlandske virksomhed, som fastsætter medarbejdernes arbejdstid samt ferier.
Ad 9) Det er den udenlandske virksomhed, der bærer ansvaret for det udførte arbejde. Dette kan dokumenteres ved, at der for G1-virksomheds vedkommende er udstedt kreditnotaer, idet arbejdet ikke var udført tilstrækkeligt. Endvidere er de blevet bedt om at rette fejl og mangler. Endeligt ophører samarbejdet, når arbejdet ikke er udført korrekt.
For så vidt angår G3-virksomhed er der tale om fakturaer, som ikke er betalt, idet arbejdet ikke blev udført tilstrækkeligt. Der er anlagt civilt søgsmål mellem parterne, hvor retssagen kører i dag.
Vi kan derfor konkludere, at ad 1, 5, 6, 8 og til dels ad 4 i Skattestyrelsens afgørelse er baseret på urigtige oplysninger og ganske simpelt ikke er korrekt. Det nævnes flere gange i afgørelsen, at "der foreligger ingen oplysninger i sagen om", hvilket vi mener ikke kan danne grundlag for en retvisende afgørelse.
Afslutningsvis kan vi informere, at den vedlagte entreprisekontrakt mellem H1 og G3-virksomhed ikke er gyldig. Den blev udarbejdet af "forkerte hænder" og er på ingen måde et udtryk for arbejdsfordelingen, roller, ansvar m.m. ved H1s anvendelse af udenlandsk arbejdskraft.
Af afgørelser kan vi henvise til LSR afgørelse af 30.08.2018, journalnr. 130212756 hvor Landsskatteretten fastslog, at der ikke var tale om arbejdsudleje.
I den pågældende sag, var der ikke fremlagt kontrakter vedrørende det arbejde, selskabets spørgsmål drejede sig om. Som sagen er oplyst, må det imidlertid lægges til grund, at selskabet har indgået en aftale om levering af en konsulentydelse inden for et område, som selskabet ikke selv har viden om, og derfor ikke selv kan levere.
Da underleverandørens ydelse må anses for klart defineret og afgrænset samt adskilt fra den del, selskabet selv har skullet levere, og ydelsen lå uden for selskabets normale forretningsområde, og da underleverandøren har haft et selvstændigt økonomisk ansvar, vil der herefter ikke være tale om arbejdsudleje, da arbejdet, der udføres i henhold til en sådan aftale, ikke skal anses for en integreret del af selskabets virksomhed. Der henvises til SKM2015.448.LSR.
I SKM2015.448.LSR ændrede Landsskatteretten Skatterådets besvarelse i 2 ud af 3 spørgsmål om arbejdsudleje. I den foreliggende sag var det oplyst, at Hl ville indgå aftaler om levering af konsulentydelser inden for områder, som Hl ikke markedsførte, ikke selv havde viden om og derfor ikke leverede, at underleverandørens ydelse ville være klart defineret og afgrænset, adskilt fra den øvrige del af projektet, og at underleverandøren havde et selvstændigt økonomisk ansvar. Landsskatteretten fandt, at arbejde, der udføres i henhold til aftaler med underentreprenører, under disse omstændigheder ikke skulle anses for en integreret del af H1's virksomhed. Landsskatteretten ændrede derfor svaret på spørgsmål 1 og 2 til "Ja". Det forhold, at H1 havde en dansk projektleder, ændrede ikke besvarelsen af spørgsmål 1og 2, forudsat, at projektlederen udelukkende havde en overordnet og koordinerende rolle.
Lønmodtagerforhold
Det andet forhold som Skattestyrelsen påpeger i afgørelsen er, at H1 har anvendt de tre ovenfor nævnte udenlandske enkeltmandsvirksomheder MO, LP og KZ til udførelse af arbejde i Danmark. Skattestyrelsen har afgjort, at indehaverne af de tre virksomheder anses for omfattet af reglerne for lønmodtagere i tjenesteforhold, hvorfor H1 har været pligtig til at indeholdt A-skat og AMbidrag.
Jf. Skattestyrelsens Juridiske Vejledning 2018-2 afsnit CF 3.1.4.1kan der ikke være tale om arbejdsudleje, når en dansk virksomhed kontraherer med en udenlandsk enkeltmandsvirksomhed. Skattestyrelsen anser derfor de tre enkeltmandsvirksomheder for lønmodtagere i stedet for arbejdsudlejede ligesom resten af den udenlandske arbejdskraft.
Ved afgrænsning af lønmodtagerforhold henser Skattestyrelsen til følgende:
Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt:
a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,
b) indkomstmodtageren udelukkende eller! overvejende grad har samme hverv-giver,
c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,
d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,
e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,
f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),
g) vederlaget udbetales periodisk,
h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,
i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomstfor indkomstmodtageren,
j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.
Efter vores opfattelse er der ingen af de nævnte kriterier, der er opfyldte i denne sag.
Der er således ikke tale om, at H1 har afgivet instruktion overfor de 3 enkeltmandsvirksomheder eller, at de i overvejende grad har samme hvervgiver. Endvidere er det ikke H1, der bestemmer arbejdstid, ej omfattet af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring eller lov om arbejdsmiljø.
Da de tre enkeltmandsvirksomheder hver især har andre kunder end H1 og kun har arbejdet for H1 i kortere perioder på forskellige projekter, kan der ikke være tale om, at de anses som lønmodtagere i et tjenesteforhold til H1, idet der arbejdes for en række andre kunder. De har udført arbejdet for H1 i perioder på få måneder for derefter at udføre arbejde for andre kunder.
Selvstændig erhvervsdrivende - ej fast driftssted
Da varigheden af de enkelte opgaver (på de enkelte adresser) for de polske virksomheder ikke strækker sig over 12 måneder, som nævnt i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen, udøves der ikke virksomhed i Danmark, som medfører, at de får fast driftssted i Danmark. Der kan følgelig ikke ske beskatning efter KSL § 2, stk. 1, nr. 4.
Vores opfattelse
Som det fremgår af ovenstående, er det vores opfattelse, at der ikke skal ske beskatning efter arbejdsudlejereglerne af den simple årsag, at H1 ikke har medarbejdere ansat som udfører tilnærmelsesvist de samme arbejdsopgaver som de udenlandsk ansatte. De byggeopgaver som den udenlandske arbejdskraft varetager er derfor outsourcet fra H1 på permanent basis. Dertil kommer faktorer som ledelse og instruktion, som fast ligger hos den udenlandske underentreprenør og derfor understreger reelle entrepriseforhold.
Endvidere er det vores opfattelse, at indehaverne af de tre enkeltmandsvirksomheder ikke kan anses som lønmodtagere hos H1 eller kan anses for at udøve virksomhed gennem et fast driftssted i Danmark grundet det faktum, at udførelsen af arbejdet sker på forskellige byggepladser, samt at de enkelte projekter varer hver mindre end 12 måneder. Netop de 12 måneder som er angivet i den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
Vi forbeholder os ret til at fremkomme med yderligere argumenter mod definitionen lønmodtager contra selvstændig erhvervsdrivende.
På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at der ikke er grundlag for beskatning af de udenlandske entreprenørers udførelse af arbejdsopgaver i Danmark som arbejdsudleje.
Dertil kommer, at der ikke er tale om lønmodtagerforhold. (...)".
Repræsentanten har den 14. august 2020 bl.a. gjort gældende, at Skattestyrelsens beregningsgrundlag for beskatning af arbejdsudlejeskat skal ændres, idet H1 ikke har betalt fakturaerne nr. 39 og 40 på henholdsvis 23.705 PLN og 95.000 PLN til G3-virksomhed, da der verserer en retssag ved rørende disse to fakturaer.
Skattestyrelsens udtalelse
Skattestyrelsen har udtalt, at der ikke kan være tale om outsourcing af den fulde arbejdsopgave, idet det er H1, som står for indkøb af materialer og stiller større værktøjer/maskiner til rådighed. Herudover bemærker Skattestyrelsen, at betaling for arbejdet bliver afregnet pr. time, og der er ikke indgået kontrakter med de udenlandske virksomheder, der klart kan afgrænse ydelsen, samt placere det væsentlige ansvar og den økonomiske risiko for det udførte arbejde.
Skattestyrelsen bemærker, at det forhold, at H1 har valgt at købe sig til udenlandsk arbejdskraft for udførelse af de håndværksmæssige opgaver netop taler for arbejdsudleje, når arbejdsopgaverne indgår som en integreret del af H1s forretningsområde. Dette må siges, at være tilfældet, da H1s repræsentant ligeledes skriver i klagen, at H1 tilbyder en totalentreprise. Se praksis på området: SKM2015.209.LSR, SKM2015.415.SR og SKM2015.625.SR.
I de tilfælde, hvor Skattestyrelsen har vurderet, at der er tale om en selvstændige og afgrænsede opgaver, der leveres til H1 af udenlandske virksomheder, så har Skattestyrelsen godkendt disse som entreprise. Skattestyrelsen har således anset de opgaver, som er udført af blandt andet G4-virksomhed og G7-virksomhed for at være entreprise. Det er fordi, der her er tale om specialopgaver med blandt andet konstruktion af ridehuse i limtræ og speciallavede ridebokse, som bliver fremstillet i (red. lande fjernet) og opført i Danmark.
Repræsentanten skriver, at denne sag er påbegyndt ved, at virksomheden G3-virksomhed havde sendt en anmeldelse (af 23. november 2017) til myndighederne. Hertil bemærker Skattestyrelsen, at det ikke har haft betydning for sagen, idet sagsbehandlingen allerede blev påbegyndt ved en kontrolaktion den 26. maj 2016.
Det er i klagen anført: "at det er den udenlandske virksomhed, der bærer ansvaret for det udførte arbejde. Dette kan dokumenteres ved, at der for G1-virksomheds vedkommende er udstedt kreditnotaer, ..." .
Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at der er tale om 2 kreditnotaer, og på disse kreditnotaer er anført "working hours deducted" (arbejdstimer modregnet). Det fremgår ikke af kreditnotaerne, om der har været tale om fejl og mangler, som G1-virksomhed har haft ansvaret for at udbedre. Der kunne også være tale om rettelser af fejl i timeopgørelser eller lignede. Skattestyrelsen mener således ikke, at det er dokumenteret, at G1-virksomhed har påtaget sig et ansvar.
Lønmodtager i stedet for selvstændige
Repræsentanten har tillige anført "Da de tre enkeltmandsvirksomheder hver især har andre kunder end H1 og kun har arbejdet for H1 i kortere perioder på forskellige projekter...".
Der er udstedt løbende fakturaer fra KZ for perioden januar 2016 - december 2017. Det er korrekt, at Skattestyrelsen ikke er vidende om, hvorvidt KZ har udført arbejde for andre virksomheder end H1, men ud fra nummerrækkefølgen på fakturaerne ser det ud til at være meget begrænset. Det skal bemærkes, at ifølge RUT-registreringen arbejder KZ stadigvæk for H1 i 2018 (se vedlagte RUT-registrering). Der henvises i øvrigt til Skattestyrelsens begrundelse i afgørelsen.
Retsmøde
Virksomhedens repræsentant har i overensstemmelse med tidligere indlæg fastholdt påstand og anbringender. Hun har bl.a. anført, at H1 ikke er en byggevirksomhed, og at virksomheden kun har administrative medarbejdere ansat. De omhandlede kontrakter har endvidere kun udgjort 5 % af virksomhedens samlede omsætning. Det omhandlede arbejde udført af udenlandske arbejdstagere har derfor ikke været integreret i virksomheden. Vedrørende de tre enkeltmandsvirksomheder, som Skattestyrelsen har anset for at indgå i lønmodtagerforhold med H1, er bl.a. anført, at der er tale om meget korte perioder på tre uger, hvorfor der ikke kan være tale om lønmodtagere.
Repræsentanten har tillige gjort gældende, at der ikke skal betales arbejdsudlejeskat vedrørende fakturaerne nr. 39 og 40, da kravet er bestridt. Der har verseret retssag med efterfølgende dom, der rettidigt er anket.
Skattestyrelsen har indstillet afgørelsen stadfæstet. Det arbejde, som de udenlandske arbejdere har udført, er forskellige byggeydelser, der må anses for integreret i virksomheden og ikke udskilt herfra.
Ydelsen er ikke klart afgrænset, der er afregnet på timebasis og de fremlagte fakturaer er ikke specificerede. Arbejdet må anses for udført for H1s økonomiske risiko, og H1 har haft instruktionsbeføjelsen. Der er alene stillet arbejdskraft til rådighed, og H1 er indeholdelsespligtig og hæftede for skatter m.v.
Skattestyrelsen fastholdt, at beregningsgrundlaget ikke kan ændres, da der er udført arbejde i henhold til fakturaerne nr. 39 og 40, og da H1 har tabt retssagen, jf. dommen.
Landsskatterettens afgørelse
G1-virksomhed og G3-virksomhed
Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, påhviler pligten til at svare indkomstskat til staten personer, der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.
Bestemmelsen fik denne ordlyd ved lov nr. 921 af 18. september 2012.
Det er en forudsætning for, at et arbejde kan anses for en integreret del af den danske virksomhed, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Hvis arbejdet ligger uden for det område, virksomheden beskæftiger sig med, eller arbejdet på anden vis er udskilt fra virksomheden, er arbejdet ikke en integreret del af virksomheden.
Ved vurderingen ses på, om den danske eller den udenlandske virksomhed bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Derfor skal den danske og den udenlandske virksomheds ydelser kunne afgrænses fra hinanden.
Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risiko på, at den danske virksomhed skal anses for den reelle arbejdsgiver, ses yderligere på følgende:
- Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, hvordan arbejdet skal udføres?
- Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, arbejdet udføres?
- Afkræver den formelle arbejdsgiver vederlaget til personen direkte fra det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til?
- Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
- Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?
- Hvem har ret til at vælge den person, som skal udføre arbejdet, og hvem har retten til at opsige kontrakten med den pågældende person vedrørende arbejdet?
- Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner relateret til personens arbejde?
- Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?
Kriteriernes vægt kan være forskellige afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt, hvem der direkte eller indirekte fører tilsyn med arbejdet, leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på.
Der henvises til forarbejderne til lov nr. 921af 18. september 2012 (L 195 af 14. august 2012), kommentarerne til OECD's modeloverenskomst og SKATs styresignal SKM2014.478.SKAT.
Landsskatteretten finder, at der er tale om arbejdsudleje. Der er lagt vægt på, at de arbejdsopgaver, der fremgår af de fremlagte kontrakter og fakturaer, må anses at udgøre den overvejende del af det byggearbejde, selskabet udfører, hvorfor arbejdet udgør en integreret del af arbejdsopgaverne i H1. Der er tillige lagt vægt på, at de udenlandske arbejdstagere alene anses for at levere arbejdskraft, og at der er afregnet betaling på timebasis, hvilket ikke indikerer, at der foreligger entrepriseforhold. Endvidere anses H1 for at bære den økonomiske risiko ved udførelsen af arbejdet, ligesom H1 anses for at have instruktionsbeføjelsen i forbindelse med arbejdets udførelse. Der henvises tillige til stævningen fra advokat WF, der understøtter, at der har foreligget arbejdsudleje.
Landsskatteretten finder endvidere, at der ikke er grundlag for at ændre Skattestyrelsens beregningsgrundlag, da G3-virksomhed efter det oplyste har udført arbejde i henhold til fakturaerne nr. 39 og 40, da H1 den 25. marts 2020 er dømt til at betale fakturaerne og da det ikke er fuldstændig klarlagt, hvad årsagen er til den manglende betaling.
KZ, MO, og LP
Det fremgår bl.a. af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, at pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.
Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1. og er fastlagt i praksis ved Højesterets dom af 9. maj 1996, gengivet i UfR 1996.1027 H.
Ved vurderingen af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse overfor indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.
Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Ved vurderingen af om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, om hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven mv.
For indkomstmodtagere, der ikke er i et egentligt tjenesteforhold til hvervgiveren, men omvendt ligeledes ikke er at betragte som selvstændig erhvervsdrivende, anvendes betegnelsen honorarmodtagere. Honorarindtægter omfatter bl.a. vederlag for personligt arbejde, der udføres uden for tjenesteforhold, og som ikke stammer fra selvstændig erhvervsvirksomhed, da der ikke foreligger fornøden intensitet eller systematisk indtægtserhvervelse for øje. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 24. februar 1999, gengivet i TfS 1999.391 LSR, og Den juridiske vejledning, afsnit C.A.3.1.2.
I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager.
Hvad angår de udenlandske enkeltmandsvirksomheder finder Landsskatteretten, at der i realiteten er tale om lønmodtagerforhold. Der er herved lagt vægt på, at H1 anses for at have den økonomiske risiko for arbejdets udførelse, idet bemærkes, at det ikke er fremlagt aftaler mellem enkeltmandsvirksomhederne og H1. Det er tillige tillagt vægt, at H1 anses for at have instruktionsbeføjelsen i forhold til de omhandlede personer, at der sker afregning på timebasis på baggrund af timesedler samt at de udenlandske arbejdstagere kun stiller deres arbejdskraft til rådighed.
Hæftelse for manglende indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag
For så vidt angår hæftelse er den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag over for det offentlige, umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.
Selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet selskabet har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne til de pågældende personer.
Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at det kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.
For så vidt angår beregningsgrundlaget for beskatning af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag må fakturabeløbene lægges til grund som beskatningsgrundlag, idet der ikke er fremlagt tilstrækkelig dokumentation for lønudgifterne, idet alle former for løn, herunder personalegoder, som udgangspunkt er omfattet af beskatningsgrundlaget, herunder rejsegodtgørelser, kørselsgodtgørelse og sociale forsikringer betalt af arbejdsgiveren. I de tilfælde, hvor der foreligger arbejdsudlejeblanketter med angivelse af den udbetalte løn, er disse lagt til grund som beskatningsgrundlag. Der ses endvidere ikke at være grundlag for at nedsætte beregningsgrundlaget i henhold til fakturaerne nr. 39 og 40, da H1 har tabt retssagen, jf. dom af 25. marts 2020 fra Retten i Y6-by, hvoraf fremgår, at H1 er dømt til at betale 129.113 PLN til G3-virksomhed.
Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.
… "
Forklaringer
ON og vidnerne LJ og OT har afgivet forklaring.
ON har forklaret bl.a., at han er uddannet ingeniør. Han startede virksomheden H1 i (red. dato fjernet). Virksomheden lavede dengang først dispensere og efterfølgende udstyr til psoriasis patienter. Senere begyndte han at handle med dyrefoder. I 2012 blev han tilbudt agenturet for G9-virksomhed. Han kendte ikke noget til hestesport dengang. Senere kom flere virksomheder til, og han fik også agenturet for virksomheden G4-virksomhed. H1, der også i sagen omtales som G6-virksomhed, er en handelsvirksomhed. Virksomheden ville ikke beskæftige sig med større projekter, hvor H1 skulle involveres økonomisk. De ville ikke være en producerende virksomhed. De var tre ansatte i virksomheden - Han selv, hans hustru og deres søn, LJ. De drev også et stutteri. De havde i stutteriet en deltidsmedarbejder, der passede hestene. De havde ikke noget med byggeri at gøre på det tidspunkt.
G9-virksomhed lavede større anlægsprojekter - typisk konstruktioner opført i limtræ. I Danmark lavede G9-virksomhed rideanlæg. Når H1 fik en forespørgsel fra en kunde, sendte de den til G9-virksomhed, der udarbejdede et tilbud til kunden. Hvis kunden accepterede tilbuddet, indbetalte kunden en del af den samlede købspris, og så overgik projektet til produktion. Først på det tidspunkt begyndte G9-virksomhed at bruge ingeniør timer på projektet. Betaling foregik i rater, hvorved der indledningsvist skulle ske en forudbetaling, inden arbejdet blev igangsat. Næste rate skete, når jordarbejder var udført osv. Typisk ville beløbet forfalde i ca. 10 rater. Betalingerne skete til H1, der efter at have tilbageholdt sin andel, sendte beløbene videre til G9-virksomhed og G4-virksomhed. G9-virksomhed sendte sine egne byggefolk til Danmark. G4-virksomhed oprettede en skurby. De Y8-landske arbejdere boede på pladsen og havde egen projektleder. H1 var bindeleddet. Han var selv på byggepladsen med jævne mellemrum. Det var han for at hjælpe dem på pladsen efter behov, hvis de f.eks. skulle finde noget. Hans hustru håndterede regningerne, og det var ham selv og LJ, der havde kontakten til byggearbejderne.
Handelsbetingelserne fra hjemmesiden er fra 2017. En underentreprenør kunne f.eks. være den danske virksomhed G5-virksomhed, der udførte jordarbejder. Det var vist LJ, der oprindeligt kontaktede G5-virksomhed.
G6-virksomhed havde en G10-virksomhedside, hvor de med løbende mellemrum foretog opdatereringer af bl.a. byggeriet på G2-ApS, men også vedrørende andre projekter. H1 fandt underleverandører til at udføre selve arbejdet. SD var en samarbejdspartner, der lavede ridebaner. H1 købte maskiner til at lave ridebaner. SD skulle stå for selve arbejdet. H1 finansierede det, og de delte overskuddet fra hvert projekt.
Han anser sig alene som hovedentreprenør på et solgt projekt, men hvis det at være hovedentreprenør også betyder, at H1 udførte selve det fysiske arbejde, er det forkert. Hans rolle i forhold til G2-ApS var alene koordinerende. H1 brugte projekterne i sin markedsføring. I dag ansætter de medarbejdere direkte i virksomheden og hjælper dem med sygesikring mv. G2-ApS projektet solgte han til kunden PB. Han fandt i den forbindelse ud af hvilke leverandører, der skulle bruges til at opføre rideanlægget, herunder til staldene og til wellness afdelingen. Der var mange leverandører inde over, bl.a. G4-virksomhed. G4-virksomhed stod for selve opførelsen af bygningen.
G5-virksomhed stod for udgravningen. På slutafregningen af 6. september 2017 fra G4-virksomhed angives sagsøger som kunde.
Idet G4-virksomhed meddelte, at de ikke havde folk til det aftalte pudsearbejde, skulle han finde andre til at udføre dette arbejde. Han fandt frem til virksomheden G1-virksomhed på internettet. G1-virksomhed kunne levere fire mænd til at udføre opgaven. Han korresponderede med IA fra G1-virksomhed og oplyste, hvilken tykkelse, der skulle pudses i. Han kunne ikke selv være på byggepladsen, da folkene kom, men LJ var derude og fortalte dem, hvordan der skulle pudses. Der var ikke derudover noget tilsyn fra deres side. G4-virksomhed havde fagfolk gående på pladsen, og de samarbejdede om tingene, så G4-virksomhed skulle nok sige til, hvis der var noget, der ikke gik, som det skulle. Det var ikke højteknologisk arbejde, som de pågældende mænd skulle udføre. Desuden var der en murer - "(red. kælenavn 2 fjernet)", der gik rundt på pladsen og gav folk gode råd. Han og LJ hjalp også G4-virksomhed med at forhandle priser og andet. Han leverede selv det cementpuds, som arbejderne brugte til opgaven. Han fik det nok fra XL, der var H1s/G6-virksomheds faste leverandør. Det var G1-virksomhed, der havde indflydelse på, hvilke folk, der kom. Han ville som opdragsgiver til enhver tid kunne sige, hvis noget ikke gik, men arbejdet forløb fint. Han havde ingen indflydelse på arbejdernes arbejdstid eller ferieforhold. Aflønning var på timebasis og aftalt konkret. Det skyldtes risikoens overgang, at der ikke blev aftalt en fast pris.
G3-virksomhed udførte arbejde på Y1-adresse, hvor han bor og har stutteri. Der skulle foretages noget tagarbejde på ejendommen, og han fandt i den forbindelse virksomheden G3-virksomhed på nettet, som han hyrede til opgaven. De er nogle slyngler. De snød ham. Han betalte ekstra for at få faglærte folk. Da han så taget, var det utæt og ubrugeligt. Han måtte pille det ned, og så kom en dansk tømrer og lavede det. Den danske tømrer kom med et tilbud, som han accepterede, og arbejdet blev udført i henhold til tilbuddet.
Arbejdsudlejeaftalen af 25. maj 2017 kom G3-virksomhed med. Han fik at vide, at en jurist havde lavet det, og det stolede han på, men det skulle han ikke have gjort. Det er en sang fra de varme lande, at han skulle have behandlet medarbejderne dårligt. Han prøvede at tale til dem, men han talte ikke grimt, og de forstod nok ikke helt, hvad han sagde. Han kan ikke genkende det, der står i mailen af 23. november 2017 fra G3-virksomhed til Skat. Han fandt mange tomme flasker spiritus i arbejdernes bolig. Deres tøj lignede genbrugstøj, og sådan kunne han ikke have dem gående på pladsen. Han har lavet en aftale, men har ikke indgået nogen kontrakt med dem. Han udførte ikke tilsyn på arbejdet. Han kørte tidligt om morgenen og kom sent tilbage. Almindeligt håndværktøj stillede han ikke til rådighed, men specialværktøj stillede han til rådighed. Det sparede tid. G3-virksomhed bestemte, hvor mange folk, der skulle bruges, og hvem der kom.
Det var først en lørdag i dagslys, at det gik op for ham, hvad folkene fra G3-virksomhed havde lavet ved taget. Han afviste at betale regningen fra G3-virksomhed. Der har verseret en sag i Polen herom. Det vil han aldrig gøre igen. Sagen blev behandlet i to instanser. Der var en forudindtaget mening om, hvad resultatet skulle være. Ankesagen skulle han ikke engang møde op til. Det var et gummistempel. Det var ham, der sendte timesedler ind for (red. platform fjernet) mv. Han husker ikke, hvad G3-virksomhed fremførte omkring dem, men nogle af timesedlerne var ret kreative, så der har han trukket noget fra. Han kunne kun se, hvornår de var kommet og var gået, men han havde ikke folk stående på pladsen til at tjekke, hvor længe folkene var på pladsen for at arbejde.
Han ville gerne beholde LP og MO (MO og LP) som ansatte, da de ikke længere fik løn fra G3-virksomhed. Han ansatte dem, så de kunne få løn. Deres arbejde bestod oftest i at montere hegn for kunder. Han spurgte, hvor mange timer de regnede med at skulle bruge. Hvis han var enig, så var det det, der var aftalen. Der var ikke behov for instruktion. At montere hegn består blot i at sætte stolper i jorden med den rette afstand og derefter sætte lægter på. Som regel var kunden der til at sige, hvor hegnet skulle placeres.
H1 solgte det koncept at kunne levere en bygget ridehal eller stald, men de påstod aldrig overfor kunden, at det var dem, der fysisk byggede det. H1 solgte projektet og tjente penge på at sælge opførelsen af en stald. G10-virksomhed opslagene var alene af markedsføringshensyn for at tilkendegive, at de tilbød en totalløsning på rideanlæg. Det var H1, der fungerede som tolk og som modtog betalingen til fordeling mellem H1 og de forskellige underleverandører.
De udleverede ikke virksomhedspolitik til de folk, der kom til Danmark, men da de fik helt grønne folk op, som ikke kunne kommunikere, skrev han ned på et stykke papir, at arbejderne skulle udføre en timeseddel og trække pausen fra. Det var ikke en færdig formulering.
KZ, også kaldet "(red. kælenavn fjernet)" var meget dygtig. Han lavede mange småopgaver for dem, f.eks. at montere hestebokse. De ringede som regel til (red. kælenavn fjernet) i Polen, når en opgave skulle løses, og så kom (red. kælenavn fjernet) til Danmark. Når (red. kælenavn fjernet) var i Danmark i en længere periode som anført, skyldes det nok projektet på G2-ApS, men han husker det ikke med sikkerhed. Han ved ikke, hvem der instruerede (red. kælenavn fjernet) i det arbejde, der skulle udføres. LP og MO lærte selv, hvordan de skulle udføre arbejdet, og hvordan maskinen skulle bruges. Der var ikke så meget at instruere i. Timetaksten var fast i forhold til dem, men han mener ikke, at alle fik samme takst. Det afhang af, hvor dygtige folkene var. Det var en forhandling med den selvstændige håndværker.
LJ har forklaret, at han arbejder i H1 for sin far. Han har tidligere arbejdet med heste. Hans forældre købte en gård i Y7-by, hvor planen var at have noget hesteavl på sigt. I 2006 købte de virksomheden G8-ApS, der bl.a. solgte hestefoder. Han arbejdede der på deltid. Efter virksomhedens konkurs i 2010, fortsatte de driften i H1-regi som G6-virksomhed. I 2009-2011 overtog H1 agenturet for G9-virksomhed og efterfølgende også agenturet for G4-virksomhed. I 2016 blev han ansat på fuld tid som sælger i H1. Udover ham selv var hans forældre ansat. Senere ansatte de også en bogholder.
De havde bl.a. et projekt for IC på Y5-område med anlæg af ridehal, stald og rundhal. Vidnet kørte ud og talte med kunden, indhentede tilbud fra leverandørerne og solgte projektet. H1 fik provision af salget. Flere projekter kom til. De bygger råhusene, og det er det. De sælger ikke malere osv. Ellers sælger de øvrigt inventar og gummimåtter.
G10-virksomhed opslagene om invitationen til rejsegildet på G2-ApS havde alene til formål at promovere projektet på G2-ApS med henblik på at trække kunder til. Det var G2-ApSs ejere, der bad ham om at hjælpe dem med invitationen. Det er rigtigt, at han står som hovedentreprenør på projektet i den fremlagte artikel af 17. maj 2016 fra (red. hjemmeside 2 fjernet), men det vil han ikke mene, at han er, hvis det betyder, at det er ham, der har bygget det. Det var det største projekt, de havde solgt. Han kom på byggepladsen ca. hver 14. dag for at følge med i byggeriet. Han tog fotos og lavede markedsføring. Han havde ikke noget med det udførende arbejde at gøre.
I forbindelse med projektet på G2-ApS skulle de på et tidspunkt bruge pudsearbejdere. Han havde ikke selv en faglig baggrund. Han hilste måske på folkene ved lejlighed, men han førte ikke tilsyn med dem.
Adressen Y1-adresse er hans forældres gård. Der har H1 kontor. Forløbet omkring arbejdet der husker han desværre godt. De havde brugt ressourcer på at indrette kontorer, men taget var i dårlig stand, så de talte om at skifte konstruktionen. De hyrede et firma til at lave taget. Midt i processen forsvandt arbejderne. De fik fat i ejeren og bad ham komme op til et møde. Ejeren ville ikke komme, før de betalte for arbejdet. Det ville de ikke, for taget var utæt. Det var først, da arbejderne stak af, at de kiggede på det arbejde, der var udført. Der kørte en retssag i Polen, hvor firmaet anlagde sag mod hans far.
MO, LP og (red. kælenavn fjernet) var polske håndværkere, som de hyrede ind. De skulle have en enkeltmandsvirksomhed i Polen, og så hyrede de dem ind. De tre mænd kom fra G3-virksomhed eller G1-virksomhed. Han havde ikke noget med dem at gøre ellers. De kunne lave de opgaver, der var behov for, f.eks. at montere hegn. De rejste frem og tilbage efter opgavernes omfang.
De fleste folk kom direkte fra G4-virksomhed, og så hjalp vidnet og hans far mændene med forskellige ting, f.eks. at forhandle rabatter.
Jordarbejderne på G2-ApS blev udført af G5-virksomhed. Bygherre havde en landmåler ude på ejendommen.
Kranen på byggepladsen blev leveret af bygherre. En anden maskine blev leveret af en lokal entreprenør, der vist nok hed G11-virksomhed. H1 skaffede ikke maskiner til opgaverne. De leverede alene nogle lysmaster, som G4-virksomhed bad om. Ham bekendt har H1 ikke leveret arbejdstøj til G3-virksomheds folk. Når de skulle bruge f.eks. LP til at udføre noget arbejde, kontaktede de LP og spurgte, om han kunne lave det, der skulle laves, og i det omfang han kunne, kom han til Danmark. Opgaverne blev samlet. Projektet på G2-ApS udgjorde 90 % af indtjeningen det år.
Foreholdt uddrag fra RUT-registeret har vidnet videre forklaret, at han ikke husker, hvad LP lavede for dem på de anførte tidspunkter. LP var ikke altid punktlig. Vidnet kan se, at der er registreret forskellige arbejder på forskellige adresser f.eks. fra den 9. januar til 30. juni 2018. Han ved ikke, om det vedrørte et stort projekt eller mange mindre. H1 betalte timepris. Han ved ikke, hvad timeprisen for LP og de øvrige folk var, men det var nok mellem 100150 kr. H1 udleverede ikke nogen virksomhedspolitik. H1 modtog en regning over tidsforbruget.
OT har forklaret, at han er arkitekt og er ansat hos virksomheden G4-virksomhed. Virksomheden udfører større byggeanlægsarbejde og laver bl.a. rideanlæg. Han har været ansat i virksomheden i over 17 år. Virksomheden blev grundlagt for 130 år siden. Der er ca. 196 ansatte. De projekter, der udføres i Y8-land, er industrielle byggeprojekter. I Danmark er projekterne udelukkende rideanlæg gennem H1s/G6-virksomheds agentur. G6-virksomhed og H1 er efter hans opfattelse samme firma. H1 har den direkte kontakt til bygherren. G4-virksomhed er ikke selv aktiv med at indhente byggeprojekter. Når de modtager ordrer fra Danmark, holder han møder med H1, enten fysiske møder eller via mail eller telefon. Når ordrer modtages, udarbejder G4-virksomhed tilbud, som ON eller LJ tager stilling til. Han har ingen direkte kontakt til dem, der ønsker byggearbejdet udført. Det er vidnets firma, der udfører projektet. Der sker nogle gange ændringer i det aftalte arbejde. Det afhænger af byggeriets forløb. Han husker projektet på G2-ApS særdeles godt. Det blev udført i omkring år 2015 eller lige før. De byggede ridehallen og staldene ved siden af. Deres arbejde bestod i bygge fundament, væg, mur og at lægge tag. G4-virksomhed skulle også oprindeligt have foretaget pudsearbejdet, men de kunne ikke overholde den fastsatte tidsfrist. ON tilbød at tage sig af den del af projektet, således at ON ville finde et lokalt firma til at udføre opgaven. Opgaven blev fjernet helt fra G4-virksomheds opgavebeskrivelse. Af slutregningen fremgår, at pudsearbejdet er trukket fra. Han var som projektleder ca. hver 4. uge til stede på G2-ApS. Byggelederen fra G4-virksomhed kom derud ca. en gang ugentligt. Når vidnet var til stede, talte han med ON og/eller LJ. De talte om byggeriet, herunder hvordan projektet skred frem, og om der skulle ændres eller rettes noget. Der blev også talt om yderligere salg af projekter.
Hovedentreprenøren på G2-ApS var ON. Der var også andre firmaer end G4-virksomhed, der arbejdede på projektet. Der var murere og andre underentreprenører. Det var ikke G4-virksomhed, der fandt underleverandørerne.
Parternes synspunkter
H1 har i sit påstandsdokument anført følgende:
"…
ANBRINGENDER
Om arbejdsudleje
Det gøres gældende, at Skatteministeriet ikke har løftet bevisbyrden for, at aftalerne med virksomhederne G1-virksomhed ("G1-virksomhed") og G3-virksomhed ("G3-virksomhed) er arbejdsudleje inden for rammerne af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.
Det gøres gældende, at H1 har dokumenteret, at det ikke er tilfældet, og at det under alle omstændigheder påhvilede Skatteministeriet at dokumentere, at H1 var beskæftiget med byggeri i denne periode. Der gælder ikke omvendt bevisbyrde, og Skatteministeriet har ikke løftet sin bevisbyrde.
Allerede derfor skal Landsskatterettens afgørelse (bilag 1) ændres, så H1 frifindes for kravet om betaling af arbejdsudlejeskat og AM-Bidrag i forbindelse hermed på henholdsvis kr. 310.072 og kr. 89.876.
Det gøres herudover gældende, at arbejdsopgaverne, der er udført af virksomhederne G1-virksomhed og G3-virksomhed, er tilstrækkeligt udskilt fra H1s virksomhed.
Det af G1-virksomhed og G3-virksomhed udførte arbejde lå derfor ikke inden for H1s forretningsmæssige område, og udgjorde ikke en integreret del af virksomheden i hverken 2016 eller 2017.
Skatteministeriet har ikke påvist, at H1 før 2018 udførte entreprisearbejde. Det er i den forbindelse helt afgørende, at arbejdet kan dokumenteres af Skatteministeriet som udgørende en integreret del af H1s aktiviteter. Det har Skatteministeriet ikke dokumenteret.
H1 har ikke beskæftiget sig med entreprise, men formidlet salg og installation, som H1 har gjort det siden etableringen i (red. dato fjernet) og frem til 2018.
Skatteministeriet kunne have konstateret omfanget af aktiviteter hos H1 ved blandt andet at kontrollere, hvor mange og hvilke personer, der er indberettet og indbetalt A-skat og AM-bidrag for.
Afgørelsen om arbejdsudleje er truffet på baggrund af nogle timers besøg på en enkelt byggeplads hos en virksomhed, der har eksisteret siden (red. dato fjernet). Skatteministeriet har derfor ikke løftet bevisbyrden for, at G1-virksomheds og G3-virksomheds udsendte medarbejdere arbejdede inden for arbejdsudlejereglerne.
Det ændrer ikke herpå, at G3-virksomhed har anmeldt aftalerne som arbejdsudleje til Skatteministeriet, da arbejdet rent skatteretligt ikke er omfattet af arbejdsudlejebegrebet som fastsat ved kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.
Virksomheder kan kommunikere frit om deres forretningsområde og er alene begrænsede af almindelige markedsføringsretlige regler.
Kommunikation via hjemmeside, G10-virksomhed mv. er ikke udtryk for et bestemt aktivitetsområde (konkret entreprise) for en virksomhed. Anvendelsen af ordet "totalleverandør" er heller ikke ensbetydende med, at H1 udførte entrepriser før 2018.
Skatteministeriet har således fejlfortolket på sagens faktiske oplysninger og forkert lagt til grund, at H1 i 2016 og 2017 var en virksomhed, der var beskæftiget med byggeri, hvilket ikke har været tilfældet før 2018.
Om personligt arbejde i tjenesteforhold eller selvstændig virksomhed.
H1 gør gældende, at Skatteministeriet ikke har løftet bevisbyrden for, at anvendelsen af de tre polske enkeltmandsvirksomheder til
1) afgrænsede opgaver
2) uden instruktionsbeføjelse for H1
3) uden personlig arbejdsforpligtelse for indehaveren af virksomheden
4) uden pligt til at påtage sig opgaver
5) med afregning på timebasis
6) hvor der er optjent varierende vederlag udgør personligt arbejde i tjenesteforhold, hvor vederlaget efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, skal beskattes i Danmark som indkomst for arbejde.
Skatteministeriet har ikke påvist, at de materielle regler i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Polen og Danmark er opfyldt.
Subsidiært har H1 ikke udvist forsømmelighed inden for rammerne af kildeskattelovens § 69, stk. 1, på en måde, der medfører at H1 hæfter for AM-bidrag og A-skat.
Det er inden for skatteretten altid de faktiske forhold, der er afgørende, ikke hvad parterne har aftalt. I dette tilfælde er de tre polske virksomheder, KZ, MO og LP, selvstændigt erhvervsdrivende efter de reelle og faktiske forhold.
En samlet vurdering af alle relevante omstændigheder, herunder kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven fører også til, at der i alle tre tilfælde er tale om selvstændig virksomhed og ikke en personlig arbejdsforpligtelse i tjenesteforhold.
Efter cirkulæret lægges der blandt andet vægt på, om
a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol, - ikke opfyldt
b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiv er, ikke opfyldt
c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, - ikke opfyldt
d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren, - ikke opfyldt
e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, - ikke opfyldt
f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (time-løn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.), - delvist opfyldt g) vederlaget udbetales periodisk, - ikke opfyldt
h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, - delvist opfyldt
i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtage-ren, - ikke opfyldt
j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø. - ikke opfyldt
Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der desuden lægges vægt på, hvorvidt
a) indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre, - opfyldt
b) hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, - opfyldt
c) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre, - delvist opfyldt, der kan i sagens natur ikke blive arbejdet for andre, når der under opfyldelse af aftalen ikke er driftsmæssig kapacitet til dette
d) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, - opfyldt
e) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, - delvist opfyldt
f) vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet, - opfyldt
g) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, - opfyldt
h) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud, - opfyldt - skattepligtig som selvstændig virksomhed i Polen
i) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign., - delvist opfyldt
j) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse, - delvist opfyldt
k) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra, - måske opfyldt, afhænger af situationen i Polen
l) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse, - opfyldt, idet arbejdet ikke kræver autorisation
m) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art, - ikke oplyst
n) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, - opfyldt, der er dog faktureret uden moms efter EU’s direktiver om omvendt momspligt
o) ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren. - opfyldt
En samlet vurdering af disse forhold medfører, at der er en klar overvægt af omstændigheder, der viser, at det af de tre polske virksomheder udførte arbejde, er selvstændig virksomhed.
Af andre faktorer gør H1 gældende, at det er sædvanligt at antage selvstændige håndværkere også i enkeltmandsvirksomhedsform til udførelse af ad hoc præget arbejde.
Der er ikke noget juridisk krav om en kontrakt, da almindelige obligationsretlige regler er afgørende for parternes forpligtelser over for hinanden i mangel af skriftlig aftale.
Det er derfor ikke noget afgørende led i vurderingen, at der ikke er udarbejdet en kontrakt. Tværtimod, havde der været tale om et ansættelsesforhold, er der pligt til at udarbejde en kontrakt, hvilket ikke er gjort.
Der er ikke krav om, at man skal have særlige kompetencer for at arbejde som selvstændig. At der er tale om en relativt generisk håndværksydelse er ikke afgørende, og som anført af dissensen i SKM.2021.221 ØLR, så er det således,
"at eksempelvis en el-entreprise i et byggeri skal udføres i overensstemmelse med både bygherrens og en eventuel hovedentreprenørs instrukser, samt under nøje overholdelse af de detaljerede regler fastsat i medfør af reglerne om elsikkerhed, men at dette ikke automatisk fører til at anse en udførende el-installatør for at være lønmodtager ansat af hovedentreprenør eller bygherre."
På samme måde bliver en håndværker ikke at anse for ansat, fordi en kunde antager vedkommende til at udføre et nærmere specificeret og nøje instrueret stykke arbejde.
Der er på området ikke omvendt bevisbyrde, og det er derfor ikke i overensstemmelse med den ligefremme bevisbyrde, når Skatteministeriet hævder, at H1 har bevisbyrden for, at der ikke er tale om en personlig arbejdsforpligtelse i tjenesteforhold.
Det er den myndighed, som træffer en for borgeren bebyrdende afgørelse, som har bevisbyrden for, at afgørelsen og de faktiske omstændigheder, der ligger bag, er korrekt. Skatteministeriet har ikke løftet denne bevisbyrde.
Endelig er der det forhold, at da virksomhederne og deres indehavere er polske, finder dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Polen og Danmark anvendelse.
Et af de grundlæggende formål med en dobbeltbeskatningsoverenskomst er at undgå, at indtægt bliver beskattet forskelligt i to lande og dermed bliver beskattet dobbelt. Ud fra en almindelig retlig trinfølge må dobbeltbeskatningsoverenskomsten have forrang frem for den danske skattelovgivning.
Således fremgår det blandt andet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens art 7 (1), at
"Fortjeneste ved erhvervsvirksomhed
Stk. 1. Fortjeneste, som oppebæres af et foretagende i en kontraherende stat, kan kun beskattes i denne stat, medmindre foretagendet driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et der beliggende fast driftssted. Hvis foretagendet driver førnævnte erhvervsvirksomhed, kan foretagendets fortjeneste beskattes i den anden stat, men kun den del deraf, som kan henføres til dette faste driftssted. "
Skattemæssigt er der en formodning for, at de tre virksomheder bliver behandlet som selvstændigt erhvervsdrivende i Polen.
Dette er for to ud af de tre virksomheder blevet bekræftet i svarende fra de polske skattemyndigheder, og det må lægges til grund også har været tilfældet for den tredje virksomhed, som svaret dog ikke er entydigt på.
Efter denne overenskomst er fortjenesten ved selvstændig virksomhed underlagt beskatning i Polen, jf. art 7. Skatteministeriet har i medfør af art. 22 en forpligtelse til at undgå dobbeltbeskatning. Denne pligt har Skatteministeriet forsømt.
Afgørelsen lider derfor også af denne grund af væsentlige retlige mangler, som Skatteministeriet er nærmest til at afklare.
Dette påvirker selvsagt også vurderingen af, om der er udvist forsømmelighed. Der er ikke udvist forsømmelighed, idet dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen netop skal modvirke, at der sker beskatning af den samme ydelse i begge lande.
…"
Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende:
"…
3. ANBRINGENDER
3.1 Arbejdsudleje
Skatteministeriet gør overordnet gældende, at det arbejde, som de G3-virksomhed og G1-virksomheds medarbejdere udførte for H1 i 2016 og 2017, udgør arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.
3.1.1 Retsgrundlaget
Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 at:
"Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:
[…]
3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i." (min understregning).
Arbejdsudlejeregelsættet i kildeskatteloven blev skærpet i 2012, hvorefter det ved bedømmelsen af, om arbejde, der udføres af udenlandske arbejdstagere, udgør arbejdsudleje, er afgørende, om det pågældende arbejde udgør en integreret del af den danske virksomhed, jf. også lovforslag nr. 195 af 14. august 2012, 1. afsnit.
I de almindelige bemærkninger til lovforslaget fremgår i pkt. 3.4.2 bl.a. følgende:
"Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift.
[…]
I den hidtidige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.
Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet arbejdsopgaven til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er integreret i den danske virksomhed." (mine understregninger).
Arbejdet er efter motiverne til lovskærpelsen således ikke blot integreret i virksomheden, når det relaterer sig til virksomhedens kerneydelser, men også når det udøves som et naturligt led i virksomhedens drift, jf. også UfR 2022.2799 H.
Ved afgørelsen af, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, sådan at der er tale om arbejdsudleje, eller er tilstrækkeligt udskilt, skal der lægges vægt på karakteren af arbejdet og på, om det er den danske virksomhed eller den udenlandske kontraktpart, som bærer den væsentligste del af ansvaret og af den økonomiske risiko for det udførte arbejde, jf. UfR 2022.483 H og UfR 2022.2799 H.
I tvivlstilfælde kan det herudover være relevant at inddrage supplerende kriterier, jf. de specielle bemærkninger til lovforslagets § 2, nr. 1, og UfR 2022.2799 H. Disse kriterier angår bl.a., hvem der har instruktionsbeføjelsen og ansvaret for arbejdsstedet, hvem der stiller arbejdsredskaber og materiel til rådighed, om den udenlandske kontraktpart direkte har afkrævet den danske virksomhed vederlaget til de personer, som udfører arbejdet, og hvem der har de forskellige ansættelsesretlige beføjelser, jf. UfR 2022.2799 H.
3.1.1.1 Nærmere om bevisbyrden
Det følger af forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, at det er de faktiske forhold, der er afgørende for, om der foreligger arbejdsudleje, og ikke hvordan parterne betegner sig i en aftale.
Højesteret har desuden i UfR 1998.1688 H fastslået, at skattemyndighederne ikke er bundet af parternes benævnelser, hvis denne ikke er i overensstemmelse med virkeligheden.
Det er uholdbart, at Skatteministeriet skulle have bevisbyrden for, at relationen mellem H1 og de polske selskaber skal kvalificeres som entreprise.
Det er den, der er nærmest til at sikre sig og tilvejebringe den relevante dokumentation, der har bevisbyrden for, at betingelserne for, at de polske personers arbejde udgør entreprise og ikke arbejdsudleje, er opfyldte, jf. fx UfR 2022.2799 H og SKM2019.62.ØLR. I SKM2019.62.ØLR H udtalte landsretten - på trods af, at den skattepligtige havde gjort gældende, at Skatteministeriet havde bevisbyrden - nærmere følgende:
"Under disse omstændigheder finder landsretten det ikke godtgjort, at plantning af grundstammer og nakning af roser er tilstrækkelig udskilt til selvstændig virksomhed, hvorfor kontraktudkastet for så vidt angår disse ydelser må anses for at være en kontrakt om arbejdsudleje".
H1 er i nærværende sag nærmest til at tilvejebringe og sikre den relevante dokumentation for, at G1-virksomhed og G3-virksomheds samarbejde med H1 kan karakteriseres som entreprise og ikke arbejdsudleje. Bevisbyrden påhviler derfor H1. Denne bevisbyrde har H1 ikke løftet.
3.1.2 G1-virksomhed og G3-virksomheds arbejdsydelser var integreret i H1s virksomhed
Skatteministeriet gør gældende, at det arbejde, som G3-virksomhed og G1-virksomheds medarbejdere har udført for H1 udgør en integreret del af H1s virksomhed.
H1 driver virksomhed med bl.a. totalentreprise inden for stald- og halbyggeri, og det arbejde, som de polske personer har udført, udgør håndværksopgaver (som "byggearbejder", "arbejde vedrørende opførelse af stalde" og "al slags byggearbejde"), som indgår som en integreret del af H1s virksomhed, jf. nærmere i det følgende.
3.1.2.1 H1s virksomheds forretningsområde
H1 går også under navnet G6-virksomhed og G6-virksomhed, jf. fx bilag B og D.
Under den administrative sag oplyste H1, at virksomheden beskæftiger sig inden for (bilag D, s. 1):
"salg og opførelse af anlæg og dele til hestesporten, herunder opførelse af bokse, stalde, ridehuse, rideudstyr, walker, rundhaller, ridebunde og salg af foder (agenturer: (red. information 1 fjernet) m.fl.) […]
Der er tale om, at H1 tilbyder en totalentreprise til deres kunder, uden at H1 deltager i arbejdets praktiske udførelse med egne ansatte." (min understregning.)
Under retssagen har H1 anført, at H1 i de omhandlede år (20162017) alene drev virksomhed som agentur/handelsselskab, herunder solgte ridebaneudstyr, og at H1s først i 2018 selv stod for entreprisen, herunder opførelse af stalde, ridehaller og montering af hegn, jf. fx stævningen s. 3-4. At H1s virksomhed skulle have skiftet karakter i 2018, og altså året efter de omtvistede år, er ikke dokumenteret.
Det fremgår tværtimod af H1s (G6-virksomhed) hjemmeside (bilag C) at, "G6-virksomhed Din totalleverandør til stald og ridebane", ligesom byggeri vises som en del af virksomhedens forretningsområder, jf. bilag 6 og bilag AF, s. 15. Derudover er følgende anført om G4-virksomhed på hjemmesiden (bilag 6):
"I Danmark har de [G4-virksomhed] i samarbejde med G6-virksomhed stået for nogle af de flotteste hestebyggerier. Herunder kan nævnes anlæggene på G2-ApS, (red. information 3 fjernet) (min understregning).
H1s har gjort gældende, at der ikke kan lægges vægt på, hvad der fremgår af H1s hjemmeside, "der alene er båret af kommercielle hensyn.", jf. replikken, s. 7, 5. afsnit. H1s har ikke godtgjort, at indholdet på H1s hjemmeside, er forkert.
Det følger også af opslag på H1s offentlige G10-virksomhed profil i 2016 og 2017, at H1 også i denne periode beskæftigede sig med byggeopgaver, herunder opførelsen af G2-ApS, som var H1s "største projekt til dato […]. Her har vi [H1] opført et unikt ridehus med tilhørende lounge, og et stald-kompleks med wellness afdeling." (opslag af 11. september 2017 - bilag AF, s. 19). H1s holdt da også rejsegilde i forbindelse med byggeriet af G2-ApS (opslag af 30. marts 2016 og 17. maj 2016 - bilag AF, s. 3 og 5).
Det fremgår af adskillelige opslag, at H1s har foretaget en række forskellige byggeopgaver, herunder har H1s skrevet: "Drøm om dit næste byggeri sammen med os. Vi udfører alt fra ridehaller og stalde til eksempelvis rytterstuer, udendørs boks og rundhaller" (opslag 26. oktober 2017 - bilag AF, s. 22) og, "Wau!! Vi er færdige med renovering af ridehal" (opslag af 17. oktober 2017 - bilag AF, s. 22).
H1 har også oplyst, at H1 "naturligvis" også monterer hegn og ikke blot foretager levering (opslag af 26. april 2017 - bilag AF, s. 16), modsat det anførte i stævningen, s. 8, 4. afsnit, hvor det anføres, at H1 ikke udførte montagearbejde og opsætning af hegn i 2016 og 2017.
H1s tager altså aktiv del i byggeopgaver, som fx opførelse og renovering af ridehaller og stalde. Byggeopgaver må herefter anses for at udgøre et naturligt led i en virksomheds drift. Arbejdsopgaverne er dermed integreret i H1s virksomhed - også i 2016 og 2017, jf. herved lovbemærkningerne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.
Det forhold, at arbejdskraften til at udføre de manuelle processer relaterende sig til byggeaktiviteterne blev indlejet, ændrer ikke ved, at aktiviteterne var omfattet af H1s virksomhed, jf. UfR 2022.483 H og UfR 2022.2799 H. Det er således uden betydning, om H1 havde egne ansatte til at udføre dette arbejde, så længe arbejdsopgaverne var en del af forretningsområdet.
Det bemærkes i den forbindelse, at H1 havde ansatte til at styre arbejdet, idet det fremgår af H1s hjemmeside, at "ON [direktør] er uddannet ingeniør og har stor erfaring med projektstyring", jf. bilag 2, s. 2, ligesom H1s har oplyst i et opslag på G10-virksomhed, at "Vores ansvarlige for anlæg af ridebaner, SD, har travlt i øjeblikket, her er lidt billeder fra nogen af de sidste måneders projekter" (opslag 1. september 2017 - bilag AF, s. 18).
Tilsvarende har G3-virksomhed oplyst, at de polske arbejdere blev instrueret af enten LJ eller "KZ", som ifølge det oplyste var ansat hos H1s i den periode, jf. bilag AA, s. 2, 5. afsnit og bilag D, s. 3, 2. afsnit.
Det må herefter lægges til grund, at et centralt element i H1s virksomhed omfattede byggeopgaver, herunder totalentreprise inden for stald- og halbyggeri.
3.1.2.2 G1-virksomheds ydelser
Skatteministeriet gør gældende, at arbejdet udført af G1-virksomhed udgør en integreret del af den virksomhed, som H1 udøver.
H1s købte i 2016 og 2017 ydelser fra G1-virksomhed i henhold til en "Construction contract" i perioden februar - marts 2016 (bilag Å), og i henhold til fakturaer 10 fakturaer i perioden fra primo 2016 - medio 2017 (bilag AD).
Af arbejdsbeskrivelsen i kontrakten og arbejdsbeskrivelserne i fakturaerne fremgår, at G1-virksomhed udførte forskellige håndværksopgaver for H1, herunder "Diverse arbejde - al slags byggearbejde efter investors anvisninger", "Arbejde vedrørende opførelse af stalde" mv.
Som det fremgår af afsnit 3.3.1 ovenfor, var det en del af H1s virksomhed at foretage byggeopgaver. Da det er en forudsætning for denne virksomhed at have håndværkere til at udføre opgaverne, var det arbejde, som de ansatte i det polske selskab udførte, både en sædvanlig og nødvendig del af H1s virksomhed. Arbejdet var derfor en integreret del af H1s virksomhed, jf. UfR 2022.483 H og UfR 2022.2799 H.
Det bemærkes, at de polske personer i kontraktperioden (marts - februar 2016) også udførte arbejde, som ikke var en del af arbejdsbeskrivelsen i kontrakten (bilag Å). Det fremgår således af fakturaerne (bilag AD), at der er faktureret for arbejde, som ikke fremgår af kontrakten, idet der er faktureret for renovering af rum i kundekontoret, hvorunder man bl.a. har udført diverse arbejde med væggene samt arbejde med badeværelset. Dette understøtter ligeledes, at de polske personer leverede arbejdskraft som en integreret del af virksomheden, og modsat ikke var forpligtet til at levere et bestemt arbejdsresultat.
Det må i den sammenhæng også indgå, at der (så vidt ses) var tale om relativt ukomplicerede håndværksopgaver.
3.1.2.3 G1-virksomhed var ikke arbejdsudlejet til G4-virksomhed
H1 har med henvisning til bilag 7 (bilag AE) og 8 anført (processkrift I, s. 3), at G1-virksomhed leverede arbejdskraft til G4-virksomhed og ikke til H1, jf. bl.a. følgende formulering:
"[…] det var G4-virksomhed selv, der anvendte personalet i forbindelse med arbejderne udført af G1-virksomhed og G3-virksomhed. Den som bilag 8 fremlagte slutafregning fra G4-virksomhed dokumenterer også, at det var G4-virksomhed, der anvendte personalet og bar den økonomiske risiko forbundet med arbejderne fra G1-virksomhed og G3-virksomhed".
Det bestrides.
Det følger af mailen i bilag 7 (bilag AE), at G4-virksomhed oplyste til H1, at en opgave med pudsning (rendering) oprindeligt var en del af en kontrakt mellem G4-virksomhed og H1, men at G4-virksomhed alligevel ikke havde mandskab til at løse opgaven. H1 tilbød derfor, "to take care of the complete rendering with a local company".
G4-virksomhed fremhæver herefter i mailen, at de ikke antog de polske arbejdere, men at H1 i det hele overtog pudseopgaven.
Det følger da også af slutafregningen, at G4-virksomhed fratrak et beløb på 50.000 EUR (svarende til ca. 375.000 kr.) i den totale kontraktsum for "Rendering completely provided by the client", jf. bilag 8.
G1-virksomheds medarbejdere arbejdede således for H1 og ikke for G4-virksomhed.
Skatteministeriet fremlagde en oversat version af bilag 7 (bilag AE) med sit processkrift B og bestred samtidig, at bilag 7 og 8 dokumenterede, at G1-virksomhed og G3-virksomhed arbejdede for G4-virksomhed og ikke H1, som ellers anført af H1 i processkrift I, s. 3.
Herefter anførte H1 i sit afsluttende processkrift (s. 2), at:
"Uanset om det måtte lægges til grund, at G4-virksomhed ikke selv anvendte mandskabet fra selskabet G1-virksomhed, kan det ikke modsætningsvis sluttes, at sagsøger hermed "påtog sig opgaven", […]
Det vil fremgå af ONs forklaring, hvordan sagsøger kom i kontakt med G1-virksomhed, og hvordan selskabet gik til opgaven, som bestod i filtsning (rendering).
Sagsøger fandt således en anden leverandør til en opgave, der skulle have været udført af G4-virksomhed, hvilket også afspejles af bilag 8, side 11. For så vidt
G3-virksomhed, er der enighed om, at dette selskab ikke udførte arbejde for G4-virksomhed."
Skatteministeriet forstår argumentationen sådan, at H1 ikke længere gør gældende, at G1-virksomhed leverede arbejdskraft til G4-virksomhed og ikke til H1, men at G1-virksomhed i stedet påtog sig opgaven. Denne skiftende forklaring skærper kravet til H1s bevisbyrde, jf. fx SKM2013.389.ØLR. Denne bevisbyrde har H1 ikke løftet.
Det bemærkes i den forbindelse, at det ikke udgør et fyldestgørende bevis for de faktiske forhold, at der afgives forklaringer herom under hovedforhandlingen, jf. fx SKM2017.739.ØLR. Det fremgår dog af den fremlagte mailkorrespondance (bilag AC), hvordan H1 kom i kontakt med G1-virksomhed.
Den 13. maj 2016, kl. 13.20 skrev H1 til G4-virksomhed, at (bilag 7 (bilag AE)):
"G9-virksomhed er klar til at starte montage på tirsdag, den 17. maj. Vi har fundet lokale arbejdere, der kan gøre det næste uge, til en pris på DKK 250,- inklusive materiale ((red. information 4 fjernet)) pr. kvadratmeter hvilket passer til denne type arbejde."
På det tidspunkt havde H1s endnu ikke kontaktet G1-virksomhed angående opgaven. Det skete først senere samme dag (den 13. maj 2016, kl. 19.24), jf. bilag AC:
"Vi har brug for pudsning på G2-ApS, samme sted som ved sidste job. Vi vil gerne have, at de [sic] I starter tirsdag morgen kl. 08.00 […] Jeg foreslår, at vi laver en maksimalpris på kr. 1750 pr. 20 m2 eller timer + materialer"
H1 havde således ikke aftalt med G1-virksomhed, at de skulle udføre pudseopgaven, ligesom H1 heller ikke havde aftalt en pris med G1-virksomhed, da H1 tilbød en pris til G4-virksomhed. Dertil kommer, at den pris H1 tilbød til G4-virksomhed (250 kr. pr. m2 inkl. materialer) forekommer noget højere, end den pris H1 tilbød G1-virksomhed (1.750 kr. pr. 20 m2 (svarende til 87,5 kr. pr. m2)).
Der er således ikke tale om, at H1 oplyste G4-virksomhed om G1-virksomheds pris for at overtage opgaven i mailen af 13. maj 2016. Det var derimod H1, der påtog sig opgaven med pudsning, og til brug for den opgave indhentede H1 arbejdskraft hos G1-virksomhed.
Det fremgår videre af mailkorrespondancen mellem G1-virksomhed og H1, at det var LJ fra H1, som skulle mødes med G1-virksomheds medarbejdere ved arbejdets opstart og sætte medarbejderne i gang, jf. bilag AC, s. 1.
I øvrigt fremgår det af korrespondancen mellem H1 og G1-virksomhed (bilag AC), at G1-virksomhed udførte en række håndværksopgaver for H1 både før og efter pudseopgaven i maj 2016. H1 har eksempelvis den 13. september 2016 skrevet til G1-virksomhed, at han manglede mænd til montering af 12 udendørskasser så hurtigt som muligt, jf. bilag AC, side 11.
3.1.2.4 G3-virksomheds ydelser
Skatteministeriet gør gældende, at arbejdet udført af G3-virksomhed udgør en integreret del af den virksomhed, som H1 udøver.
H1s købte i 2017 forskellige håndværksydelser fra G3-virksomhed.
H1 har i den forbindelse indgået to kontrakter med G3-virksomhed - "Agreement for work rent 1/2017" og Entrepriseaftale, jf. bilag AB og bilag J. Der er altså tale om henholdsvis en aftale om arbejdsudleje og en entrepriseaftale, i hvert fald formelt set.
Ifølge arbejdsudlejekontrakten (bilag AB) udlejede G3-virksomhed medarbejdere til H1 med henblik på opførelse af hegn, stalde og hestefolde. Ifølge entreprisekontrakten skulle G3-virksomhed udføre montering af tagsten på overfladen på l .200 m2.
Under den administrative sag oplyste H1, at entrepriseaftalen ikke var gyldig og at den blev udarbejdet af "forkerte hænder" (bilag D, side 5, 2. afsnit). H1 har oplyst (replik, s. 4), at ON (direktør) har underskrevet begge kontrakter.
Skatteministeriet har bl.a. opfordret (B) H1 til at oplyse, hvilken af de to kontrakter, der skulle være ugyldig. H1 anser ministeriets opfordring som irrelevant og har således ikke besvaret opfordringen. Den manglende besvarelse skal tillægges processuel skadevirkning, sådan at det ved sagens pådømmelse lægges til grund, at H1 har anset entrepriseaftalen (bilag J) som ugyldig. Det bemærkes, at H1 omvendt ikke har anfægtet gyldigheden af aftalen om arbejdsudleje (bilag AB).
G3-virksomhed er af den opfattelse, at begge kontrakter reelt er kontrakter om arbejdsudleje, ligesom det er G3-virksomheds opfattelse, at H1s har anvendt entrepriseaftalen i stedet for arbejdsudlejekontrakten med henblik på at undgå at betale arbejdsudlejeskat og AM-bidrag, jf. bilag AA, side 3.
G3-virksomhed har i en stævning af 24. februar 2018, udtaget over for H1 (i en retssag i Polen om betaling af tre fakturaer) beskrevet G3-virksomhed samarbejdsforhold med H1 således (bilag K, s. 6):
"Sagsøgte [H1] ville udnytte udskiftning af taget på hans bygning på Y1-adresse i Danmark, for at leje - under dække af entrepriseaftalen vedrørende tagskifte - almindelige byggearbejdere, som han kunne engagere også til andre arbejder forbundet med hans hovedvirksomhed, nemlig opførelse af hestestalde, og for på den måde at spare danske afgifter og offentlige bidrag.
I virkeligheden var den anden af de indgåede aftaler udført efter samme model som den første aftale - det var sagsøgte, der skulle organisere arbejdets omfang og give instrukser til de lejede medarbejdere. Sagsøgte var også ansvarlig for forberedelse af arbejdspladser, levering af de udstyr og materialer, der var nødvendige til udførelse af de omtalte arbejder, og i rammer af begge aftaler fik medarbejdere udleveret af ham arbejdstøj fra hans virksomhed.
Det var også sagsøgte, der anviste det sted, hvor arbejdet skulle udføres. Yderligere uddelegerede sagsøgte også de lejede medarbejdere til andre arbejder i Danmark, efter eget behov (herunder også dem, der - ifølge sagsøgte - skulle være sendt til Danmark i rammer af en opgaveaftale).
Hver af de fem medarbejdere sendt i rammer af den anden af de indgåede aftaler skulle ved siden af de i aftalen anførte arbejder udføre også arbejder på en anden byggeplads ledet af sagsøgte - i Y2-område - hvor sagsøgte havde udført entreprenørarbejder for en af sine kunder.
Disse arbejder omfattede jordarbejder (udgravning af render til fundamenter, montering af forskallinger til fundamenter, opsætning af armering til fundamenter, betonstøbning og nedbrydning af forkert udførte fundamenter).
Det ovenstående er et ensbetydende bevis på, at der er tale om medarbejdere udlejet i henhold til og i regime af "work rent" aftale og ikke medarbejdere, som skulle have været ansat i kraft af en opgaveaftale."
G3-virksomhed har over for Skattestyrelsen endvidere oplyst, at "På første dagen for arbejdet fik ON sin søn (LJ) til at købe sikkerhedssko og arbejdstøj til arbejderne. De første fire dage af arbejdet blev arbejderne instrueret af enten LJ eller af KZ, som efter det oplyste var ansat hos sagsøgeren på dette tidspunkt.", jf. bilag AA, s. 2, 5. afsnit.
At det var indholdet i arbejdsudlejekontrakten og ikke entreprisekontrakten, der reelt regulerede samarbejdsforholdet, er endvidere understøttet af, at der på fem af de seks fakturaer udstedt af G3-virksomhed til H1 fremgår, at der er faktureret for "work-rent", jf. bilag L (bilag W og X). G3-virksomhed har endvidere fremlagt timesedler (bilag H (bilag V)) og oplyst, at medarbejderne skrev deres arbejdstimer hos H1 på timesedler hver dag, jf. bilag AA.
G3-virksomhed har tilsvarende fremsendt arbejdsudlejeblanketter til Skattestyrelsen (bilag M). Det følger heraf, at der er indberettet løn for de arbejdsudlejede medarbejdere for i alt kr. 233.529 for perioden juni - september 2017.
De ansatte i de to polske selskaber løste således forskellige håndværksopgaver for H1 som led i H1s virksomhed med byggeri. G1-virksomhed og G3-virksomheds medarbejderes arbejdsydelser udgør herefter en integreret del af H1s virksomhed.
3.1.2.5 H1 har ikke godtgjort, at G1-virksomhed og G3-virksomhed bar ansvaret og risikoen for arbejdsresultatet
Kontrakterne og fakturaerne indeholder en så overordnet beskrivelse af arbejdsopgaverne, at der ikke har påhvilet G1-virksomhed og G3-virksomhed et reelt ansvar for arbejdet udført for H1. Arbejdsbeskrivelserne viser derfor i sig selv, at de polske arbejdere har leveret arbejdskraft og ikke entrepriseydelser, som forudsætter konkret beskrevne forpligtelser.
Arbejdsbeskrivelserne umuliggør en placering af ansvaret, og det erstatningsansvar, som G1-virksomhed formelt har påtaget sig i kraft af henvisningen til AB 92 i kontrakten i bilag Å, var derfor illusorisk, jf. herved tilsvarende UfR 2022.483 H og UfR 2022.2799 H. Det bemærkes i øvrigt, at der alene var indgået en kontrakt med G1-virksomhed vedrørende perioden 1. marts 2016 - 31. marts 2016. I den resterende periode, har G1-virksomhed således - heller ikke formelt set - påtaget sig et ansvar for et arbejdsresultat over for H1.
I forhold til G3-virksomhed har virksomheden oplyst - i overensstemmelse med arbejdsudlejekontrakten (bilag AB) - at G3-virksomhed ikke påtog sig et ansvar, jf. bilag AA, s. 2, 5. afsnit.
Der er da heller ikke oplysninger om, at H1 på noget tidspunkt skulle have gjort ansvar gældende over for de to polske selskaber.
Uanset om kontrakten og fakturaerne tages for pålydende, godtgør de i kraft af de generiske og overlappende arbejdsbeskrivelser ikke, at de polske selskaber havde ansvaret og risikoen for arbejdsresultatet, og at arbejdet dermed var udskilt fra H1s virksomhed, da det ikke ud fra arbejdsbeskrivelserne kan konstateres, hvad de polske selskaber havde forpligtet sig til at levere.
De udenlandske selskaber har dermed ikke påtaget sig nogen risiko eller noget økonomisk ansvar for arbejdsresultatet, som derfor alene påhvilede H1.
Den eneste beskrivelse af arbejdsopgaverne er den, som fremgår af kontrakterne og fakturaerne. Og disse har alene karakter af bestillinger på og leveringer af arbejdskraft ("byggearbejder", "arbejde vedrørende opførelse af stalde", "al slags byggearbejde", "work-rent" mv). Kontrakterne kan derfor ikke stå alene, men forudsætter instruktion og umuliggør en placering af ansvaret, jf. også UfR 2022.2799 H.
Det må på den baggrund lægges til grund, at det var H1, der bar ansvaret og risikoen for arbejdsresultatet, hvorfor der foreligger arbejdsudleje, jf. f.eks. UfR 2022.483 H og UfR 2022.2799 H.
Ansvars- og risikoforholdene understøtter således, at der er tale om arbejdsudleje.
3.1.2.6 H1s betalinger understøtter betaling for arbejdskraft, og at H1 bærer den økonomiske risiko
H1s betalinger til G1-virksomhed og G3-virksomhed taler også med betydelig vægt for, at der foreligger arbejdsudleje.
På ni ud af de ti nævnte fakturaer udstedt af G1-virksomhed, er der faktureret ud fra antal arbejdstimer, jf. bilag AD, side 2-12. Også i kontrakterne indgået med G3-virksomhed er der indgået aftale om afregning pr. time på henholdsvis 55 og 80 PLN pr. time, jf. bilag AB og bilag J. Også i e-mailen af 13. september 2016 fra H1 til G1-virksomhed blev der aftalt afregning pr. time, jf. bilag AC, side 10.
På syv af de ti fakturaer fra G1-virksomhed til H1 (fakturanr. 9004, 11005, 11008, 12002, 2003, 3003, 5008, jf. bilag AD, side 4-10) er der desuden faktureret ydelser specificeret som "Miscellaneous work - all kind building works directed by investor", hvilket forstås som Diverse arbejder - alle slags byggearbejder under instruktion af investor. På begge kreditnotaer (jf. bilag AD, side 11-12) er det anført “working hours deducted - both sides agreed", forstået som arbejdstimer fratrukket - begge parter er enige.
På fem af de seks fakturaer udstedt af G3-virksomhed til H1 fremgår det, at der er faktureret for "work-rent", jf. bilag L (bilag V og bilag X), ligesom G3-virksomheds medarbejdere hver uge udfyldte timesedler til H1, jf. bilag AA og bilag H (bilag V).
H1 har da også oplyst til Skattestyrelsen, at G1-virksomhed alene stillede deres arbejdskraft til rådighed (arme/ben), og at betaling for arbejdet blev afregnet pr. time, jf. bilag 4, side 4, 3. afsnit.
Den omstændighed, at H1 løbende betalte de polske selskaber for det udførte arbejde, uden at det er godtgjort, at der blev afholdt afleveringsforretninger eller lignende gennemgang for mangler vedrørende det udførte arbejde, viser også, at de polske selskaber ikke havde noget ansvar eller nogen risiko for resultatet af arbejdet, men i stedet blev betalt i kraft af den blotte præstation af arbejdsydelsen. Dette understøtter, at der er tale om betaling for levering af arbejdskraft og ikke betaling for konkrete resultater.
Under disse omstændigheder foreligger der arbejdsudleje, og det er derfor ikke relevant at inddrage de supplerende kriterier, der alene er tiltænkt at skulle anvendes i tvivlstilfælde, jf. fx UfR 2022.228 H. Disse kriterier støtter dog også samlet set, at der foreligger arbejdsudleje, jf. afsnit 3.4 nedenfor.
3.1.3 De supplerende kriterier
De supplerende kriterier behandles nærmere i afsnit 3.4.1-3.4.4 nedenfor, hvorved bemærkes, at rækkefølgen ikke udgør nogen prioritering af de enkelte kriterier, idet der er tale om en samlet vurdering.
3.1.3.1 Hvem der har instruktionsbeføjelsen og ansvaret for arbejdsstedet?
Som beskrevet under pkt. 3.3.3 ovenfor fremgår det direkte af oplysningerne fra G3-virksomhed, at arbejdet blev udført under instruktion af enten ON, LJ eller KZ, som efter det oplyste var ansat hos H1 på tidspunktet for arbejdets udførelse. G3-virksomhed gav ingen ordrer eller instruktioner til de polske arbejdere, jf. bilag AA, side 2, 5. afsnit.
Det fremgår også af arbejdsudlejekontrakten med G3-virksomhed, at H1 havde instruktionsbeføjelsen, jf. bilag AB, pkt. 3 og 3.2.
At H1 har deltaget i instruktionerne af arbejdet, understøttes også af e-mailkorrespondancen mellem G1-virksomhed og H1, hvor G1-virksomhed anmoder H1 om at være til stede ved arbejdet påbegyndelse for at sikre, at arbejdet foretages det rette sted (bilag AC, side 1). Dette understøttes yderligere af, at det på syv ud af ti fakturaer udstedt af G1-virksomhed er direkte angivet, at arbejdet er udført under instruktion af H1, med formuleringen "works directed by investor", jf. bilag AD, side 4-12. Hertil kommer, at H1 selv har oplyst til Skatteankestyrelsen, at "Det er selvklart, at ON har afgivet en ordre i forbindelse med, hvilket tag der skulle skiftes, hvilke vægge der skulle pudses osv.", jf. bilag D, side 4.
De helt overordnede arbejdsbeskrivelser, som ikke er ledsaget af tegningsmateriale og lignende, forudsætter da også supplerende instruktioner, da det ellers havde været umuligt at vide, hvad beskrivelser såsom "opførelse af hegn, stalde og hestefolde" nærmere dækker over og dermed udføre det aftalte arbejde, ligesom det ikke er godtgjort, at der for størstedelen af arbejdet blev indgået en aftale med en arbejdsbeskrivelse forud for at arbejdstimerne blev erlagt af de polske arbejdere. Dette må derfor forudsætte en løbende instruks og ledelse.
Arbejdet er udført hos H1 eller hos H1s kunder. Det er således også H1, der både har kontrolleret og haft ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres. Det bemærkes, at i UfR 2022.483 H, var det lige netop dette moment - som det eneste - der blev fremhævet af Højesteret ved vurderingen af de supplerende kriterier.
3.1.3.2 Hvem der stiller arbejdsredskaber og materiel til rådighed?
G3-virksomhed har oplyst, at alle materialer og alt værktøj blev stillet til rådighed af H1, ligesom det også var H1 der lejede eller købte de nødvendige maskiner til brug for arbejdets udførelse (bilag AA, side 2, 5. afsnit). Dette bekræftes i et vist omfang af H1 selv, der under den administrative sag har oplyst, at virksomheden har "stillet gravemaskiner samt specielle maskiner til rådighed, herunder borehammer til at grave beton op med" og at "Materialerne blev typisk indkøbt af H1 for at sikre sig den gode kvalitet", jf. bilag D, hhv. s. 4 og s. 2.
Den omstændighed, at H1 eventuelt anså det for økonomisk fordelagtigt at levere arbejdsredskaber og materialer til de polske selskaber, ændrer ikke ved kriteriets indhold, og at det taler for arbejdsudleje. Ved at levere arbejdsredskaber og materialer har H1 således påtaget sig en ikke ubetydelig del af risikoen ved arbejdets udførelse og resultat, herunder risikoen for eventuelle forsinkelser i anledning af materiel- eller materialeudfordringer.
3.1.3.3 Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?
Henset til at det var H1, der leverede materiale, specialværktøj og større maskiner, må det efter Skatteministeriets opfattelse lægges til grund, at fakturabeløbene i overvejende grad er fastsat efter de polske medarbejderes løn, og at de polske selskaber dermed har afkrævet H1 denne.
3.1.3.4 Hvem har de forskellige ansættelsesretlige beføjelser?
G3-virksomhed har i anmeldelsen oplyst, at det var H1, der besluttede, hvor mange timer, der skulle arbejdes, og hvornår arbejdet skulle indstilles (bilag AA, side 2, 5. afsnit). E-mailkorrespondancen mellem H1 og G1-virksomhed (bilag AC, side 10), hvori LJ giver udtryk for, at to arbejdere kan klare arbejdet på én dag, og at arbejderne ikke må bruge mere end 25 timer pr. boks, understøtter også, at H1 har bestemt de ansattes arbejdstimer. Det fremgår også af anmeldelsen, at G3-virksomhed i august 2017 modtog en forespørgsel fra ON på 5 håndværkere, hvoraf to af dem skulle have erfaring med taglægning, mens resten skulle have nogen erfaring med byggeri generelt, jf. bilag AA, side 2, 4. afsnit.
Det gøres opsummerende gældende, at H1s anvendelse af udenlandsk arbejdskraft har karakter af arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.
3.2 Personligt arbejde i tjenesteforhold
Skatteministeriet gør gældende, at det arbejde, KZ, MO og LP har udført for H1 i indkomstårene 2016 og 2017, har karakter af personligt arbejde i tjenesteforhold, hvorfor der er pligt til at svare indkomstskat af vederlaget, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.
Vederlaget er dermed A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, hvori H1 er forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 46 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.
3.2.1 Retsgrundlag
Det afgørende for, om H1 er forpligtet til at indeholde A-skat og AMbidrag i vederlaget er, om KZ, MO og LP skal anses for lønmodtagere eller selvstændigt erhvervsdrivende.
Ved den vurdering er det afgørende, om KZ, MO og LP har udført personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1.
Overordnet er selvstændig erhvervsvirksomhed kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Som lønmodtager anses derimod den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold, jf. Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1.
Vurderingen heraf foretages på grundlag af de kriterier, der er angivet i Cirkulære nr. 129, afsnit. 3.1.1.1 og 3.1.1.2 i, jf. f.eks. UfR 1996.1027 H, UfR 1997.1013 H og UfR 1999.1050 H.
Om kriterierne for tjenesteforhold fremgår følgende:
"3.1.1.1. Tjenesteforhold - kriterier
Ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt
a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,
b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,
c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,
d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,
e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,
f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.), g) vederlaget udbetales periodisk,
h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,
i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,
j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø."
Følgende kriterier taler omvendt for selvstændig erhvervsvirksomhed:
"3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed - kriterier
Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt
a) indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
b) hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
c) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
d) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
e) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,
f) vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
g) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
h) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
i) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.,
j) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,
k) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,
l) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,
m) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
n) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,
o) ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren."
Det beror på en samlet vurdering af de ovennævnte kriterier, hvorvidt der foreligger personligt arbejde i tjenesteforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. UfR 1999.1050 H og UfR 2004.362 H.
3.2.1.1 Nærmere om bevisbyrden
I forhold til bevisbyrden henvises til det anførte under pkt. 3.2.1.1 ovenfor, idet det bemærkes, at det samme gælder i forhold til spørgsmålet om, hvorvidt de polske personer kan anses for selvstændige erhvervsdrivende og ikke lønmodtagere, jf. fx UfR 2000.2226 og SKM 2017.739 Ø. I UfR 2000.2226 H ud-talte landsretten - på trods af, at den skattepligtige havde gjort gældende, at Skatteministeriet havde bevisbyrden nærmere følgende:
"Det findes ikke godtgjort, at sagsøgeren har afholdt udgifter vedrørende arbejdets varetagelse, som ligger ud over, hvad der må anses for sædvanligt i lønmodtagerforhold."
H1 er i nærværende sag nærmest til at tilvejebringe og sikre den relevante dokumentation for, at de polske personer er selvstændigt erhvervsdrivende i relation til H1. Bevisbyrden påhviler derfor H1.
3.2.2 LP, MO og KZ stod i et tjenesteforhold til H1
H1 har benyttet tre polske enkeltmandsvirksomheder, der ikke har haft ansatte, til udførelse af forskellige byggeaktiviteter; KZ, MO og LP.
Ifølge oplysningerne fra G3-virksomhed har MO og LP tidligere udført arbejde for H1, mens de formelt havde ansættelse hos G3-virksomhed, jf. bilag AA og bilag H, s. 13-15 og 20-22. MO og LP oprettede enkeltmandsvirksomhederne i oktober 2017 umiddelbart efter ophøret af H1s samarbejde med G3-virksomhed primo oktober 2017, jf. bilag O, P og G, side 3, 2. afsnit.
3.2.2.1 Instruktion, tilsyn og kontrol
Der er ikke indgået nogen skriftlig aftale mellem H1 og LP, MO og KZ om arbejdets udførelse.
Når der ikke er indgået nogen aftale om arbejdets udførelse, må det antages, at H1 instruerer LP, MO og KZ i arbejdets udførelse, herunder fører tilsyn og kontrol.
Fakturaerne (bilag N (bilag Z og Y), bilag Q (bilag Æ) og bilag R (bilag Ø)), som er sagens eneste objektive kendsgerninger, indeholder heller ikke nærmere beskrivelser af arbejdet eller vilkår om arbejdsforholdet eller ansvarsfordelingen i øvrigt.
På denne baggrund må H1 anses for at have en almindelig adgang til at fastlægge generelle og konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder føre tilsyn og kontrol.
3.2.2.2 Aflønning og udgifter
H1 har til Skattestyrelsen oplyst, at afregningen er sket på timebasis på baggrund af timesedler, jf. bilag 4, side 15. Vederlaget har således været beregnet som det i almindelighed beregnes i tjenesteforhold.
Der er i øvrigt ingen oplysninger, der viser, at KZ, MO og LP har afholdt udgifter til materialer mv. i forbindelse med arbejdets udførelse, hvilket almindeligvis vil være tilfældet ved selvstændig virksomhed.
Hertil kommer, at vederlaget udbetales periodisk (bilag N (bilag Z og Y), bilag Q (bilag Æ) og bilag R (bilag Ø)), hvilket ligeledes er karakteristisk for vederlag ydet i tjenesteforhold. Vedlæggelsen skete altså ikke først, når arbejdet var udført og eventuelle mangler, var udbedret.
3.2.2.3 Antal hvervgivere
Ifølge Registret for Udenlandske Tjenesteydere (RUT) har KZ i 2017 udført 9 opgaver for H1 af forskellig varighed (bilag T, side 5-8). Opgaverne er udført i perioderne 5. marts 2017 til 31. marts 2017, 1. maj til 31. maj 2017 samt perioden 6. juni 2017 til 31. december 2017. KZ har dog også i de mellemliggende perioder udstedt fakturaer til H1, herunder fakturaer udstedt den 13. februar 2017 og den 6. april 2017, jf. bilag N, side 10 og 11.
KZ har således udført et betydeligt antal opgaver for H1, der alene har været afbrudt af enkelte perioder uden opgaver (ifølge RUT). Hertil kommer, at KZ i både 2016 og 2017 har udstedt mange på hinanden følgende fakturaer til H1, hvilket også indikerer, at han ikke har udført arbejde for andre end H1.
Ifølge RUT-registeret har MO og LP alene arbejdet på en opgave på Y2-område, hvilket dog har varet hele perioden fra 1. november 2017 til 31. december 2017, hvilket også er den periode, der foreligger fakturaer for, jf. bilag Q (bilag Æ) og bilag R (bilag Ø). Frem til oktober 2017 har MO og LP dog også udført arbejde for H1, formelt som ansat i G3-virksomhed.
MO og LP er ifølge RUT-registeret fortsat med at arbejde for H1 i 2018, hvor de arbejdede for H1 på Y1-adresse fra 9. januar - 30. juni 2018.
Det gælder for alle tre polske enkeltmandsvirksomheder, at der ikke har været ansatte medarbejdere i 2016 og 2017. De har således ikke kunnet påtage sig andre opgaver i de perioder, hvor de har udført opgaver for H1. Da der for alle tre polske arbejdere har været lange perioder, hvor H1 har været eneste opdragsgiver, må H1 anses som den primære hvervgiver.
3.2.2.4 Løbende arbejdsforhold eller afgrænsede opgaver
Der er ikke oplysninger om, at de opgaver, de tre polske personer udfører, er klart afgrænset. Tværtimod fremgår det af fakturaerne, at de udførte "renoveringsydelse" og "bygningsservice (Y2-område)", ligesom alle tre polske personer har været beskæftiget med byggeopgaver på opgaven på Y2-område for H1 på samme tid. Arbejdet kan derfor heller ikke klart afgrænses fra hinanden.
3.2.2.5 Ansvar og økonomisk risiko
LP, MO og KZ påtager sig ingen selvstændig risiko for arbejdets udførelse.
Der er ingen kontrakter mellem parterne, ligesom beskrivelserne af arbejdet i fakturaerne er af helt overordnet og generisk karakter. LP, MO og KZ har ikke kontraktuelt påtaget sig et erstatningsansvar, ligesom de manglende kontrakter og arbejdsbeskrivelser da også umuliggør en placering af ansvaret.
Det er da heller ikke oplyst, at H1 på noget tidspunkt har gjort ansvar gældende over for LP, MO og KZ. De manglende kontrakter og arbejdsbeskrivelserne viser derfor også, at de polske personer udelukkende har leveret arbejdskraft og ikke entrepriseydelser, som netop kendetegnes ved konkret beskrevne forpligtelser for et arbejdsresultat.
LP, MO og KZ afregner efter tidsforbrug og risikoen for, at arbejdet for eksempel tager længere tid, overvæltes dermed også på H1.
H1 har derfor ansvaret for arbejdets udførelse og bærer den økonomiske risiko for det arbejde, der udføres af LP, MO og KZ.
3.2.2.6 Arbejdstid
Der er på det foreliggende grundlag ingen oplysninger om, hvorvidt der er aftalt en bestemt arbejdstid eller opsigelsesvarsel mellem H1 og de tre polske enkeltmandsvirksomheder.
3.2.2.7 Egne lokaler
Der er ikke oplysninger om, at de tre polske enkeltmandsvirksomheder har etableret sig i egne lokaler. Arbejdet er efter det oplyste udført hos H1 selv og hos dennes kunder.
3.2.2.8 Moms
Af samtlige fakturaer (bilag N (bilag Z og Y), bilag Q (bilag Æ) og bilag R (bilag Ø)) fremgår det, at betalingerne er sket uden moms.
En gennemgang af de enkelte momenter viser, at de faktiske forhold i overvejende grad taler for tjenesteforhold. Oplysningerne i fakturaerne (bilag N (bilag Z og Y), bilag Q (bilag Æ) og bilag R (bilag Ø)) er de eneste faktiske omstændigheder, der er understøttet ved objektive kendsgerninger. Resten af sagens faktum hviler alene på oplysninger afgivet af H1.
Særligt det forhold, at LP, MO og KZ ikke kan holdes økonomisk ansvarlige for arbejdets resultat, ligesom at afregningen sker på baggrund af medgået tid, og at ingen af de polske virksomheder har udgifter udover, hvad der er normalt for lønmodtagere, viser, at LP, MO og KZ ikke løber den risiko, der især kendetegner selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. UfR 1997.1013 H.
H1 har således ikke godtgjort, at arbejdet udført af de tre polske enkeltmandsvirksomheder er udøvet som led i selvstændig erhvervsvirksomhed.
Da det arbejde, som KZ, MO og LP har udført for H1, har karakter af personligt arbejde i tjenesteforhold, er vederlaget omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, og skattepligtigt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.
Skatteministeriet gør på denne baggrund gældende, at H1 er forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag i vederlaget ydet til de tre polske medarbejdere i indkomstårene 2016 og 2017, jf. kildeskattelovens § 46 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.
3.2.3 Beskatning er ikke i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsten
H1 har anført, bl.a. i replikken, s. 13-14, at Skatteministeriet ikke overholder dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Polen og Danmark.
Det bestrides.
Det har efter ministeriets opfattelse ingen betydning for sagen, om LP, MO og KZ er blevet beskattet i Polen af den løn, som de skal betale kildeskat af til Danmark, endsige om Polen anser indkomsten som erhvervet som erhvervsindkomst eller som led i et tjenesteforhold, jf. herom også SKM2021.221.ØLR.
Den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst (bekendtgørelse 2003-01-09 nr. 2 af overenskomst af 6. december 2001) indeholder netop en mekanisme til at undgå sådan dobbeltbeskatning. De polske arbejdstagere kan således få lempet en eventuel polsk skat som følge af den danske kildeskat efter reglerne herom i overenskomstens artikel 22, hvoraf følger:
"I Polen skal dobbeltbeskatning undgås således:
Hvis en person, der er hjemmehørende i Polen, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i Danmark, skal Polen med forbehold af bestemmelserne i litra b i dette stykke, fritage sådan indkomst fra beskatning.
[…]"
Det følger endvidere af artikel 14 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at vederlag oppebåret for personligt arbejde i ansættelsesforhold kan beskattes i den stat, hvor arbejdet er udført. Såfremt retten således giver ministeriet medhold i, at arbejdet udgør personligt arbejde i ansættelsesforhold, kan indkomsten altså beskattes i Danmark i henhold til overenskomsten.
I det omfang indkomsten også er blevet beskattet i Polen, er det de polske skattemyndigheder, som skal indrømme lempelse i henhold til disse regler, idet LP, MO og KZ er hjemmehørende i Polen. Spørgsmålet om lempelse er derfor et mellemværende mellem de polske arbejdstagere og de polske skattemyndigheder. Det påhviler ikke Skatteministeriet at påvise, at der ikke vil ske dobbeltbeskatning af de polske arbejdstagere.
Det er derfor heller ikke, som hævdet af H1, en forudsætning for udstedelsen af indeholdelsespålægget til H1, at skattemyndighederne på forhånd har sikret sig, at de polske arbejdstagere kan få lempelse i Polen for den danske kildeskat.
Det bemærkes i øvrigt, at der ikke er oplysninger om, at de polske skattemyndigheder konkret har taget stilling til, om arbejdet udført af LP, MO og KZ for H1 opfylder betingelserne for at kunne karakteriseres som selvstændig erhvervsvirksomhed.
Der er heller ikke oplysninger om, at de polske skattemyndigheder har den opfattelse, at der i et tilfælde som det foreliggende ikke kan ske dansk beskatning af vederlaget i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten, og at de polske myndigheder derfor ikke vil foretage lempelse af den polske beskatning for den danske skat.
3.3 H1 hæfter for manglende indeholdelse
H1 har ikke løftet deres bevisbyrde for, at de ikke har udvist forsømmelse ved den manglende iagttagelse af kildeskattelovens og arbejdsmarkedsbidragslovens bestemmelser, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1.
H1 har været bekendt med de forhold, der begrunder indeholdelsespligten, hvorfor de hæfter for den manglende indeholdelse, jf. fx UfR 2012.2337 H.
3.4 H1s formalitetsindsigelser
H1 har desuden fremsat en række formalitetsindsigelser mod Skattestyrelsens afgørelse. Det bemærkes i den forbindelse, at H1 ikke har nedlagt påstand om ugyldighed.
Betingelserne for, at en afgørelse er ugyldig og dermed bør annulleres, er, at den pågældende afgørelse lider af en retlig mangel, at denne er væsentlig, og at særlige omstændigheder ikke taler imod ugyldighed, jf. f.eks. FOB2005.527 og SKM2006.677.HR.
Skatteministeriet bestrider, at der har været sagsbehandlingsfejl, og at eventuelle sagsbehandlingsfejl skulle være væsentlige. Under alle omstændigheder vil eventuelle sagsbehandlingsfejl kunne repareres ved prøvelsen for byretten, idet faktum og jus kan inddrages fuldt ud i prøvelsen under denne sag.
…"
Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.
Rettens begrundelse og resultat
Forholdet mellem H1 og virksomhederne G1-virksomhed og G3-virksomhed
Tvisten vedrører, hvorvidt det arbejde, som G1-virksomheds og G3-virksomheds medarbejdere har udført i årene 2016 og 2017 vedrører vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og hvorefter H1 var pligtig at indeholde arbejdsudlejeskat, jf. kildeskattelovens § 48 B og arbejdsmarkedsbidrag, eller om der var tale om entreprise.
Af cvr-registeret fremgår, at H1s branchekode i 2016 og 2017 var engroshandel og som bibranche angives dyrkning af bl.a. korn og udlejning af erhvervsejendomme. Det fremgår videre, at virksomheden i årene 2016 og 2017 havde 5-9 medarbejdere svarende til mellem 2-4 og 5-9 årsværk. ON har forklaret, at H1 frem til 2018 var en handelsvirksomhed, og at selve opførelsen af ridebaneanlæg ikke blev foretaget af H1s faste medarbejdere, men hovedsageligt af underleverandører, bl.a. af ansatte i G9-virksomhed og G4-virksomhed i henhold til agenturaftale, og at oplysningerne på virksomhedens hjemmeside og på sociale medier om H1/G6-virksomhed alene har været båret af markedsføringsmæssige hensyn.
ON har om projektet på G2-ApS videre forklaret, at G4-virksomhed ikke havde mulighed for at udføre den pudseopgave, der oprindeligt var aftalt mellem parterne, og at H1 på denne baggrund rettede henvendelse til virksomheden G1-virksomhed. Af G4-virksomheds slutregning til H1 fremgår, at G4-virksomhed har fratrukket et beløb vedrørende pudsearbejdet, og det lægges på baggrund heraf samt efter mailkorrespondancen af 13. maj 2016 til grund, at det var H1, der hyrede G1-virksomheds medarbejdere til opgaven. I sagen er fremlagt en "construction contract" mellem H1 og G1-virksomhed. Heraf fremgår bl.a., at arbejdet skulle påbegyndes den 1. februar 2016 og være afsluttet den 31. marts 2016, og at H1 skulle fremsætte eventuelle mangelsindsigelser skriftligt inden 7 dage fra arbejdets afslutning. Yderligere garanti var ikke ydet. Ligeledes er fremlagt en række fakturaer for årene 2016 og 2017. G1-virksomheds medarbejdere udførte i henhold til fakturaerne også andre forefaldende håndværksarbejder for H1 end pudsearbejdet på G2-ApS og for andre perioder end i henhold til kontrakten. Arbejdet var timelønnet, og der fremgår ikke af sagen oplysninger om aftalt afleveringsforretning eller mangels-gennemgang af noget udført arbejde.
For så vidt angår virksomheden G3-virksomhed er der fremlagt to kontrakter - en kontrakt vedrørende "Work rent 1/2017" af 25. maj 2017 vedrørende udleje af medarbejdere med henblik på opførelse af hegn, stalde og hestefolde og en "Entrepriseaftale nr. 1/2017" af 1. september 2017 vedrørende montering af tagsten. Af entreprisekontrakten fremgår bl.a., at det er G3-virksomhed, der bestemmer, hvordan de forskellige arbejder skal udføres, antal ansatte og tildeling af de forskellige ansatte til udførelse af opgaverne. Det fremgår videre, at G3-virksomhed skal udpege en person til at lede arbejdet, at G3-virksomhed er ansvarlig for oplæring, at H1 skal kontrollere arbejdet og underrette G3-virksomhed, når arbejdet ikke udføres korrekt, eller der er risiko for formueskader for H1 eller tredjemand, og at G3-virksomhed skal medbringe diverse håndværktøj. ON har om entrepriseaftalen forklaret, at han ikke havde beføjelser over G3-virksomheds folk ud over de beføjelser, der sædvanligvis tilkommer en bygherre. Han havde ikke personalemæssigt ansvar eller lignende over de pågældende folk, ligesom han ikke havde indflydelse på, hvilke folk, han modtog. Af de fremlagte fakturaer fra G3-virksomhed fremgår, at der hovedsageligt er opkrævet betaling for "work-rent", ligesom G3-virksomhed har fremsendt arbejdsudlejeblanketter til Skat vedrørende 2017. Der er faktureret ud fra arbejdstimeforbrug. G3-virksomheds medarbejdere udfyldte timesedler, som blev underskrevet af ON.
Der er de faktiske forhold, der er afgørende for, om der foreligger arbejdsudleje.
H1 findes - trods ordlyden af entreprisekontrakten mellem G3-virksomhed og H1 - bl.a. på baggrund af entreprisekontrakternes upræcise indhold og manglende konkretisering af arbejdsopgaverne, og da der bl.a. ikke er aftalt eller foretaget sædvanlig afleveringsforretning eller lignende, reelt at have båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Hertil kommer, at det henset til arbejdsbeskrivelserne og den skriftlige kommunikation mellem G3-virksomhed og H1 og G1-virksomhed og H1, og til dels efter ONs egen forklaring, lægges til grund, at H1 i et omfang, der går videre end hvad følger af den afgivne ordre, havde instruktionsbeføjelse over medarbejderne fra G3-virksomhed og G1-virksomhed, ligesom H1 i hvert fald delvist og i ikke uvæsentligt omfang stillede materialer til rådighed for medarbejderne. Således fremgår der ikke køb af materialer på nogle af de foreliggende fakturaer fra G3-virksomhed eller G1-virksomhed.
Retten lægger på baggrund af sagens oplysninger til grund, at H1 tog aktiv del i byggearbejdet på G2-ApS, bl.a. ved at hyre underleverandører, og at medarbejderne fra G1-virksomhed og G3-virksomhed derudover udførte diverse byggearbejder for H1. Karakteren og omfanget af de udførte arbejder udgør et naturligt led i H1s drift i overensstemmelse med oplysningerne på H1s/G6-virksomheds hjemmeside, hvor virksomheden fremstår som totalleverandør til stald og ridebane, på G10-virksomhed i årene 2016 og 2017, på virksomhedens visitkort samt i artiklen fra (red. hjemmeside 2 fjernet) i anledning af invitationen til G2-ApSs åbning. Arbejdet, der blev udført af G3-virksomheds og G1-virksomheds medarbejdere, findes på beskatningstidspunktet at have udgjort såvel en sædvanlig som nødvendig del af H1s virksomhed. Efter en samlet vurdering af sagens oplysninger findes det udførte arbejde herefter at have udgjort en integreret del af H1s virksomhed, som således ikke har været tilstrækkelig udskilt til selvstændig virksomhed. Den omstændighed, at en del af arbejderne er udført på ON egen ejendom, kan ikke føre til en anden vurdering. Retten finder derfor, at aftalerne i skatteretlig henseende reelt har vedrørt arbejdsudleje, hvorfor der ikke er grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes vurdering af, at der på beskatningstidspunktet var tale om arbejdsudleje omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, hvorefter H1 var pligtig at indeholde arbejdsudlejeskat, jf. kildeskattelovens § 48 B samt arbejdsmarkedsbidrag.
KZ, MO og LP
For så vidt angår det arbejde, som KZ, MO og LP har udført i indkomstårene 2016 og 2017, skal der foretages en vurdering af, om de pågældendes arbejde har haft karakter af personligt arbejde i tjenesteforhold, idet der i så fald var pligt til at betale indkomstskat, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, og hvorefter H1 var forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, jf. § 46 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Det skal således vurderes, om KZ, MO og LP må anses for lønmodtagere eller for selvstændigt erhvervsdrivende.
For så vidt angår MO og LP lægger retten efter sagens oplysninger til grund, at de tidligere havde ansættelse hos G3-virksomhed, og at de begge oprettede hver deres enkeltmandsvirksomhed i oktober 2017. MO og LP har i henhold til registreringerne i RUT-registeret begge i perioden fra den 1. november 2017 til den 31. december 2017 arbejdet på en opgave for H1 på Y2-område. For så vidt angår KZ lægger retten efter registreringerne i RUT til grund, at han er registreret som en enkeltmandsvirksomhed og i 2017 udførte syv opgaver for H1. Der er herudover fremlagt fakturaer for yderligere perioder, herunder for arbejde udført i 2016.
Der er ikke mellem H1 og KZ, MO eller LP indgået en skriftlig aftale om arbejdets udførelse, tilsyn eller kontrol, eller om ansvaret eller risikoen for arbejdets udførelse. De fremlagte fakturaer indeholder ej heller nogen nærmere beskrivelse af det udførte arbejde. Af fakturaerne fra KZ fremgår, at de vedrører "repair service". Af fakturaerne fra MO fremgår, at de vedrører "construction service (Y2-område)", mens fakturaerne fra LP vedrører "almene byggearbejder." Der afregnedes periodisk, på baggrund af timesedler og uden moms, ligesom der ikke foreligger oplysninger om, at, MO eller LP selv afholdt udgifter til materialer. Ingen af de tre enkeltmandsvirksomheder har haft registrerede ansatte i virksomhederne. KZ, MO og LP har alle udført arbejde for H1 på samme tid, og udstrækningen af navnlig det af KZ udførte arbejde har i 2016 og 2017 været af i betydeligt omfang og over flere perioder, til dels med meget korte mellemliggende perioder. For så vidt angår MO og LP H1 stiftede de deres enkeltmandsselskaber kort efter, at deres ansættelse hos G3-virksomhed ophørte. H1 fremstår således som den eneste reelle hvervgiver for alle tre personer.
Herefter, og uanset om KZ, MO og LP i Polen måtte blive betragtet som selvstændig erhvervsdrivende, herunder uanset om de måtte have afregnet moms eller er beskattet som erhvervsdrivende i Polen, er det efter en samlet vurdering af sagens faktiske omstændigheder, sammenholdt med kriterierne i personskattecirkulæret, ikke godtgjort, at KZ, MO og LP ved udførelsen af opgaverne for H1 drev selvstændig erhvervsvirksomhed for egen regning og risiko. Reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Polen og Danmark kan ikke føre til et andet resultat. Det af KZ, MO og LP udførte arbejde skal herefter skatteretligt anses som personligt arbejde i tjenesteforhold, hvorfor H1 i vederlagene herfor var pligtig at indeholde A-skat og AM-bidrag.
Det er endvidere ikke godtgjort, at der foreligger formalitetsfejl, herunder sagsbehandlingsfejl, ved Skattestyrelsens afgørelse.
Da H1 var bekendt med grundlaget for, at der var tale om arbejdsudleje, ikke har haft føje til at tro, at der ikke skulle indeholdes AM-bidrag og A-skat, hæfter H1 for de indeholdelsespligtige beløb.
Herefter er der ikke grundlag for at give H1 medhold i påstanden, og Skatteministeriet frifindes.
Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 65.000 kr. og udgifter til oversættelse af bilag med 8.000 kr., i alt 73.000 kr. Skatteministeriet er momsregistreret.
THI KENDES FOR RET:
Skatteministeriet frifindes.
H1 skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 73.000 kr.
Beløbene skal betales inden 14 dage.
Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.