Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig	Nej	Ja	Nej
Gaveafgift	138.271 kr.	0 kr.	67.164 kr.
Fratræk af tingslysningsafgift	Nej	Ja	Nej

Faktiske oplysninger
Klageren [A] ejer enkeltmandsvirksomheden H1, CVR-nr. [x], hvorigennem han tidligere ejede og drev […] Gods samt tilkøbte landbrugs- og udlejningsejendomme.

Den 25. september 2019 blev der oprettet et gavebrev, udstedt af klageren samt klagerens ægtefælle, B til deres søn, C. Af gavebrevet fremgår bl.a. følgende:

"(…)

1.         Baggrund

1.1.   Gavegiverne ejer og driver […] Gods samt tilkøbte landbrugs- og udlejningsejendomme via virksomheden, H1, CVR-nr. [x].

1.2   Som led i et generationsskifte udskiller Gavegiverne en del af deres virksomhed ("Virksomheden"), jf. pkt. 2, og overdrager ved dette gavebrev en ideel andel i Virksomheden til Gavemodtager.

2.         Virksomheden
Virksomheden omfatter aktiverne med tilhørende passiver i henhold til vedlagte estimerede balance ("Overdragelsesbalancen", Bilag 1), herunder:

·         Ejendommene beliggende:
o  […] Gods, Adresse Y1, By Y1
o  Adresse Y2, By Y1
o  Adresse Y3, By Y1
o  Adresse Y4, By Y1
o  Adresse Y5, By Y1
o  Adresse Y6 og Adresse Y7, By Y2
o  Adresse Y8, By Y2
o  Adresse Y9, By Y2
o  Adresse Y10, By Y2
o  Adresse Y11, By Y1
o  Adresse Y12, By Y1

·                      Alm. betalingsrettigheder (517 stk.)

3.         Gaven

3.1 Gavegiverne overdrager til Gavemodtager en ideel andel på 90 % af Virksomheden med alle dertil hørende aktiver og passiver ("Gaven"), men uden personlig hæftelse for Gavemodtager.

3.2   Overdragelsen sker med regnskabsmæssig virkning pr. 1. januar 2020 ("Overdragelsesdatoen"). Virksomhedens aktiver og passiver pr. Overdragelsesdatoen fremgår af Overdragelsesbalancen, jf. bilag 1. Overdragelsesdatoen udgør skæringsdato for alle indtægter og udgifter knyttet til Virksomheden. Der udarbejdes efter Overdragelsesdatoen endelig Overdragelsesbalance pr. Overdragelsesdatoen baseret på hidtil anvendte regnskabsprincipper, herunder med sædvanlig periodisering.

3.3   Gavegiverne hæfter fortsat personligt og uden begrænsning for alle forpligtelser knyttet til Virksomheden og bevarer alle væsentlige forvaltningsmæssige beføjelser.

3.4   Overdragelsen indebærer et samvirke mellem Gavegiverne som personligt og ubegrænset hæftende deltagere og Gavemodtager som ikke personligt hæftende deltager. Gavegiverne har i bilag 2 fastsat vilkårene for samvirket. Samvirket skal fra Overdragelsesdatoen juridisk kvalificeres som et kommanditselskab, jf. erhvervsvirksomhedslovens § 2, stk. 2, når betingelserne i pkt. 3.7 er opfyldt, og Virksomheden skal herefter bære navnet H2 K/S.

3.5   Gavegiverne og Gavemodtager ejer i kraft af overdragelsen samvirket i forholdet 10:90. Gavegivernes ejerandel består af 10 A-kommanditandele, mens Gavemodtagers ejerandel består af 90 B-kommanditandele. Forskellen mellem kapitalklasserne fremgår af vedtægterne: (1) Hver A­kommanditandel er tillagt 1 stemme på H2 K/S' generalforsamling, mens (2) B-kommanditandelene er uden stemmeret.

(…)"

Ligeledes den 25. september 2019 underskrev klageren vedtægter for kommanditselskabet H2 K/S. Af vedtægterne fremgår bl.a.:

"(…)

2.1 Selskabets formål er at drive virksomhed med erhvervelse, udlejning, forpagtning og drift af fast ejendom samt anden hermed beslægtet virksomhed.

o         Kapitalforhold og selskabsdeltagere

3.1  Selskabets kommanditkapital består af en bundet kapital på 50.000 kr. fordelt på 10 A-kommanditandele á 500 kr. og 90 B-kommanditandele á 500 kr.

3.2  Selskabet ejes af kommanditisterne forholdsmæssigt efter deres ideelle andele.

3.3 Ledelsen fører en fortegnelse over samtlige kommanditister. Kommanditistfortegnelsen er tilgængelig for komplementarer, kommanditister og långivere. Der udstedes ikke kommanditandelsbeviser.

3.4   B og A er komplementarer i Selskabet.

3.5 B og A, herunder deres dødsbo, kan beslutte at indsætte en ny komplementar, herunder i forbindelse med egen udtræden. Den nye komplementar kan være et kapitalselskab.

4         Hæftelse

4.1   Komplementarer hæfter direkte, personligt og ubegrænset for Selskabets forpligtelser.

4.2 Kommanditisterne hæfter alene begrænset for Selskabets forpligtelser med den i Selskabet indestående nettoformue.

(…)

9. Stemmeret

9.1 På generalforsamlingen har hver A-kommanditandel 1 stemme, mens B-kommanditandele ikke er tillagt stemmeret.

9.2 Enhver komplementar har vetoret over for beslutninger, der kan medføre en væsentlig forøgelse af Selskabets forpligtelser eller en væsentlig ændring i Selskabets virksomhed.

9.3 Samtlige beslutninger herudover, herunder vedtægtsændringer, træffes med almindeligt stemmeflertal.

10   Ledelse

10.1            Selskabet ledes af komplementarerne.

11     Tegningsret

11.1         Selskabet tegnes af en komplementar."

De omhandlede ejendomme var ifølge tinglyste skøder ejet som følger:

Ejet af klageren:

·         Adresse Y4, By Y1
·         Adresse Y5, By Y1
·         Adresse Y6 og Adresse Y7, By Y2
·         Adresse Y8, By Y2
·         Adresse Y9, By Y2
·         Adresse Y10, By Y2 og
·         Adresse Y12, By Y1

Værdien af ejendommene er ved tinglysningen anført til 28.800.000 kr.

Ejet af klagerens ægtefælle, B:

·         Adresse Y1, By Y1
·         Adresse Y2, By Y1
·         Adresse Y3, By Y1
·         Adresse Y11, By Y1

Værdien af ejendommene er ved tinglysningen anført til 74.870.000 kr.

Af overdragelsesbalancen fremgår, at den samlede værdi af 90 % af ejendommene og betalingsrettigheder, fratrukket gæld, udgjorde 11.378.099 kr. Yderligere fratrukket passivposter og aftægtsforpligtelser på i alt 9.007.890 kr., udgjorde gaven 2.370.209 kr.

Af tinglyste skøder fremgår H2 K/S som køber/erhverver af samtlige af ejendommene, mens klageren eller hans ægtefælle fremgår som sælger/overdrager. Dette med overtagelsesdato den 1. januar 2020.

Af oplysninger fra CVR for H2 K/S, CVR-nr. [y] fremgår, at klageren og hans ægtefælle er fuldt ansvarlige deltagere i kommanditselskabet, der ligeledes angives at have startdato den 1. januar 2020. Ejerandelene angives at være 90 % til klagerens søn, 5 % til klagerens ægtefælle og 5 % til klageren.

Gaveoverdragelsen fra klageren til hans søn, C, blev gaveanmeldt til Skattestyrelsen den 12. februar 2020. Det fremgår af gaveanmeldelsen, at gaven bestod i værdipapirer til 11.378.099 kr., og at gaveafgift heraf udgjorde 138.271 kr. Der var fratrukket tinglysningsafgift på 559.818 kr., hvorved der ikke var nogen gaveafgift til betaling.

Af Skattestyrelsens sagsnotat fremgår følgende om materialeindkaldelser og frist:

"Gaveanmeldelsen modtaget den 12-02-2020.
Indkaldelse yderligere materiale 07.07.20
modtaget materiale 10.07.20 + 3
Indkaldelse yderligere materiale 16.07.20
Modtaget seneste materiale 21.07.20 + 5
Sagen forælder 20.08.20"

Skattestyrelsen sendte forslag om at ændre gaveafgiften den 13. august 2020, for gave givet af klageren, modtaget af hans søn, C.

Repræsentanten kom med indsigelser hertil den 21. august 2020.

Skattestyrelsen traf afgørelse i overensstemmelse med forslaget den 4. september 2020.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for tinglysningsafgift i den beregnede gaveafgift af den gave, der er ydet fra klageren til klagerens søn i indkomståret 2020. Skattestyrelsen har derfor ændret den skyldige gaveafgift for gaven til 138.271 kr.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført:

"Ved skøde af 31. januar 2020 tinglyses der overdragelse af nedenstående landbrugsejendomme til H2 K/S. Det fremgår således af skødet, at A sælger og H2 K/S køber følgende ejendomme:

·         Adresse Y4, By Y1
·         Adresse Y5, By Y1
·         Adresse Y6 og Adresse Y7, By Y2
·         Adresse Y8, By Y2
·         Adresse Y9, By Y2
·         Adresse Y10, By Y2 og
·         Adresse Y12, By Y1
Værdien af disse ejendomme er ved tinglysningen anført til 28.800.000 kr.

Samme dato fremgår det af skøde, at B sælger og H2 K/S køber følgende ejendomme:
12      Adresse Y1, By Y1
13      Adresse Y2, By Y1
14      Adresse Y3, By Y1
15      Adresse Y11, By Y1
Værdien af disse ejendomme er ved tinglysningen anført til 74.870.000 kr.

Nettoværdien af gaven er opgjort til i alt 11.378.099 kr. Dette beløb er anført som værdien af overdragne værdipapirer på den indsendte gaveanmeldelse.

Nettoværdien er beregnet som:
90% af den offentlige vurdering på ejendommene indskudt i H2 K/S, reduceret med 15%, tillagt værdien af betalingsrettigheder 232.650 kr. dvs.
90% af ((28.800.000 + 74.870.000) x 85%) kr. + betalingsrettigheder 232.650 kr. = 79.540.200 kr.
Denne værdi er reduceret med 90% af den tilhørende gæld mv. på ejendommene - opgjort til 68.162.101 kr.

Nettoværdien er efterfølgende reduceret med følgende:
·         Bundfradrag (BAL§22 som for 2019 er 65.700 kr.): 65.700 kr.
·         Boligret 2.349.000 kr.
·         Passivpost 6.658.890 kr.
Gavebeløb som danner grundlag for gaveafgiftsberegningen 2.304.509 kr.

Gaveafgiften er beregnet med 6% heraf (2.304.509 kr.) - hvilket udgør 138.271 kr.

I den indsendte gaveanmeldelse er denne afgift udlignet med fradrag for tinglysningsafgift.
Vi henviser til den indsendte gaveanmeldelse for yderligere detaljer.

Begrundelse
Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse at der kan godkendes fradrag for tinglysningsafgift.

Den opgjorte tinglysningsafgift er opstået i forbindelse med tinglysningen af overdragelse af ejendommene, da disse indskydes i H2 K/S - dvs. i forbindelse med oprettelsen af K/S.

Der er ikke lavet nogen ny tinglysning i forbindelse med optagelsen af C som kommanditist i K/S - tinglysningsafgiften anses derfor ikke for at være omfattet af fradragsreglen for tinglysningsafgift i henhold til boafgiftslovens § 29, stk. 2, da gaveafgiften alene kan reduceres med tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelsen.

Et kommanditselskab er i tinglysningsmæssig og dermed i afgiftsmæssig henseende et selvstændigt juridisk retssubjekt, jf. SKM2006.339.LSR

Det fremgår af gavebrevets punkt 3.5 at der overdrages 90 B-andele i kommanditselskabet, og ikke selve ejendommene. Det betyder, at tinglysningsafgift betalt af forældrene ved ovedragelse af ejendomme til K/S må anses for at være gaveafgiftsberegningen uvedkommende.

Der er ikke indbetalt nogen gaveafgift.

Gaveafgiften udgør jævnfør ovenstående beregning 138.271 kr.

For god ordens skyld skal vi bemærke, at opkrævning af yderligere gaveafgift i den beskrevne situation ikke er omfattet af 6 mdr. frist i boafgiftslovens § 27, stk. 2, da den ikke opstår på grund af en værdiændring."

Skattestyrelsen er kommet med følgende bemærkninger til klagen:

"
Ad 1) Primær påstand: Afgørelsen ugyldig:

Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse at Skattestyrelsens afgørelse af 04.09.20 er ugyldig, alene af den grund at fradrag for tinglysningsafgiften ikke er en del af værdiansættelsen, der reguleres i BAL § 27 stk. 2, men en del af gaveafgiftsberegningen, der er omfattet af 3-års forældelsesfrist i forældelseslovens § 3, stk. 1.

Der foreligger ingen praksis på gaveområdet omkring ændring af gaveafgift som ikke er omfattet af værdiansættelse. På dødsboområdet har Landsskatteretten tidligere truffet afgørelse omkring tidsfrister i relation til værdiansættelsesspørgsmål:

Landsskatteretten har således truffet afgørelse om, at en ændring af skatteansættelsen er omfattet af de almindelige fristregler i skatteforvaltningsloven, blot det ikke drejer sig om værdiansættelse.

I Landsskatterettens kendelse af 27. august 2008, offentliggjort som SKM2008.773.LSR, fastslog Landsskatteretten, at fristen på tre måneder i boafgiftslovens § 12, stk. 2, om korrektion af værdiansættelsen i dødsboer, ikke er til hinder for en ændring af boets skatteansættelse, idet en sådan ændring følger de almindelige fristregler i skatteforvaltningsloven.

Sagen omhandlede opgørelsen af ejendomsavance. Af afskrivningslovens § 45 stk. 3 fremgår at fordelingen af aktiver er undergivet told- og skatteforvaltningens prøvelse. I den konkrete sag, var der ikke modstående interesser mellem parterne - derfor var der mulighed for at ændre fordelingen af den aftalte handelssum.
Det er Landsskatterettens opfattelse, at skattens størrelse ikke er et værdiansættelsesspørgsmål, hvorfor der i den foreliggende sag ikke er tale om en ændret værdiansættelse. Skatteforvaltningens adgang til en ændring af boets skatteansættelse følger således de almindelige fristregler i skatteforvaltningsloven.
Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. og 2. pkt., kan told- og skatteforvaltningen ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.
Den ændrede ansættelse vedrører bobeskatningsindkomsten for perioden 1. januar 2017 til 16. juni 2018. Forslag til afgørelse blev sendt den 2. oktober 2018, og afgørelse blev truffet den 30. oktober 2018. Den ændrede skatteansættelse er således foretaget inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26.
Landsskatteretten udtaler i sin afgørelse LSR af 18.03.2020 Journalnr. 19-0011010, at skattens størrelse ikke er et værdiansættelsesspørgsmål, hvorfor der i den foreliggende sag ikke er tale om en ændret værdiansættelse. Også her har Skatteforvaltningens adgang til at foretage en ændring af boets skatteansættelse så de almindelige fristregler i skatteforvaltningsloven følges.

Skattestyrelsen skal således fastholde at opkrævning af yderligere gaveafgift i form at ikke godkendt fradrag for tinglysningsafgift ikke er omfattet af 6 mdr’s frist i boafgiftslovens § 27 stk. 2, da den yderligere opkrævning ikke er opstået som følge af en værdiændring i den indsendte gaveanmeldelse.

Ad 2) Subsidiær påstand: Gaveafgiften nedsættes efter fradrag af tinglysningsafgift til 0 kr.

Skattestyrelsen har konstateret, at:
·         Der er enighed om at B og A overdrager en ideel andel på 9/10 af deres virksomhed til sønnen C.
·         Der er enighed om at forældrene hæfter personligt og uden begrænsning for alle forpligtelser knyttet til virksomheden, samt har bevaret alle væsentlige forvaltningsmæssige beføjelser.
·         Der er enighed om, at der i forbindelse med overdragelsen er oprettet et K/S, som består af 10 A-kommanditandele og 90 B-kommanditandele
·         Der er enighed om at B og A har sørget for at overdragelsen blev berigtiget ved, at alle ejendomme er tinglyst med H2 K/S som adkomsthaver.

Vi fastholder, at tinglysningsafgiften er betalt i forbindelse med registrering af H2 K/S som adkomsthaver, og ikke i forbindelse med, at ejendommene er overdraget til gavemodtageren.
Da der i omhandlede tilfælde er tinglyst ejerskifte ved overdragelse fra A til H2 K/S, er tinglysningsafgiften ikke betalt i forbindelse med overdragelse af ejendomme fra giver til modtager, jf. boafgiftslovens § 29, stk. 1, 1. pkt.

Afgiften for tinglysning af ejerskifte af fast ejendom eller andele heraf udgør som udgangspunkt 1.660 kr. og 0,6 pct. af afgiftsgrundlaget, der fastsættes efter reglerne i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2 og 4 - 10. Det fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1.

Der skal betales tinglysningsafgift af den transaktion, som registreres af domstolenes tinglysningsmyndighed. Der er i det omhandlede tilfælde tinglyst adkomstændring ved overdragelse fra A til H2 K/S.

Selv om der måtte være en utinglyst mellemliggende transaktion, kan der ikke konkluderes, at tinglysningsafgiften vedrører denne utinglyste transaktion, som repræsentanten gør i den nærværende klagesag, når repræsentanten skriver, at den ideelle andel af ejendommene overdrages fra forældre til søn, inden der består et K/S, men dette opstår eo ipso i konsekvens af overdragelse.

Det er derfor ikke relevant at diskutere i hvilken rækkefølge transaktionerne sker, da tinglysningsafgift ikke udløses af overdragelse af ejendommene til sønnen.

Vi finder, at der skal lægges vægt på de registreringer, der fremgår af tingbogen ved fortolkning af boafgiftslovens § 29, stk. 1, 1 pkt.

Afslutningsvis skal der bemærkes, at et kommanditselskab er en selvstændig juridisk person, også i tinglysningslovens forstand. Andelene i K/S kan overdrages, uden at der sker adkomstændring i forhold til de underliggende ejendomme, der indgår i K/S. Den enkelte kommanditist råder heller ikke over ejendomme, eller ideelle andele af ejendomme, der indgår i K/S, men alene over K/S-andele."

Skattestyrelsen er kommet med yderligere udtalelse:

"Ad. klagerens supplerende udtalelse af januar 2021:
Fristregler
Indledningsvis skal der bemærkes, at sagen handler om fradrag for tinglysningsafgift, hvorfor repræsentantens betragtninger om passivpost og boafgiftslovens § 27, stk. 2, ikke har noget med problemstillingen at gøre.

Vi fastholder, at fradrag for tinglysningsafgift er en del af gaveafgiftsberegning, jf. boafgiftslovens § 29, stk. 2, da det direkte fremgår af lovbestemmelsen, at "I gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen".

Det er vores opfattelse, at gaveafgiftsberegning er omfattet af 3-års forældelsesfrist i forældelseslovens § 3, stk. 1, da der ikke findes en særskilt frist i boafgiftsloven, der omtaler øvrige elementer i gaveafgiftsberegning, så som fradrag af det afgiftsfrie bundbeløb, jf. § 22, stk. 1 og 2, passivpost, jf. § 28, stk. 1, afgiften betalt til fremmed stat samt tinglysningsafgift, jf. § 29, stk. 1. og stk. 2.

Det stå således i forældelseslovens § 1, at "Fordringer på penge eller andre ydelser forældes efter reglerne i denne lov, medmindre andet følger af særlige bestemmelser om forældelse i anden lov."

Af bemærkningerne fremgår der, at
Det er således uden betydning, hvordan fordringen er stiftet, hvilken ydelse den hjemler, hvem den påhviler eller tilkommer, om ydelsen har økonomisk værdi, om forpligtelsen er ensidig eller gensidig, og om den omfatter et formueretligt krav; også f.eks. skattekrav…

At gaveafgiftsberegning ikke er omfattet af fristen for ændring af værdiansættelse er også i overensstemmelse med det, der gælder f.eks. i henhold til almindelig indkomst, se skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. 3 pkt., hvoraf der fremgår, at fristen ikke gælder for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen.

Det fremgår intet sted i lovbemærkninger til boafgiftslovens § 29, stk. 2, at bestemmelsen er omfattet af fristen i boafgiftslovens § 27, stk.2.

Fradrag for tinglysningsafgift kan dermed på ingen måde være en del af værdiansættelsen, der er omfattet af fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, 1 pkt.

Lovforarbejderne til boafgiftslovens § 27, stk. 2, som repræsentanten henviser til, omtaler heller ikke tinglysningsafgift, og er ikke relevante at nævne i den forbindelse.

Desuden er der ikke tale om, at Skattestyrelsen efter ’endelig opgørelse og opkrævning af gaveafgift’ foretager ligningsmæssig prøvelse i forhold til tinglysningsafgift. Skattestyrelsen har således hverken godkendt eller opkrævet yderligere gaveafgift i nærværende sag, før vi har truffet den påklagede afgørelse. Prøvelsen er således foretaget i forbindelse med parternes anmeldelse, og ikke efter godkendelse.

Vi skal ligeledes henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at tinglysning af et skøde ikke altid sker sammen med gaveanmeldelse. Det er således ikke sjældent, at parterne afventer Skattestyrelsens stillingtagen til værdiansættelse, før der foretages tinglysning af ejendomsoverdragelse. I de situationer anmoder parterne efterfølgende om tilbagebetaling af den del af gaveafgiften, som svarer til den betalte tinglysningsafgift.

Disse anmodninger betragter Skattestyrelsen ikke som værende omfattet af boafgiftslovens § 27, stk. 1, hvoraf der fremgår, at værdiansættelsen er bindende for parterne. Det betyder samtidig, at gaveafgiftsberegningen ikke betragtes som omfattet af §27, stk. 2.

De faktiske forhold i sagen
Vi skal på ny afvise, at Skattestyrelsen har misforstået faktum i sagen eller befinder sig i vildfarelse vedrørende de faktiske forhold.

Det faktiske forløb:
- K/S stiftes ved underskrift af B og A den 25. september 2019, jf. K/S vedtægter. Det er således alene gavegivere, der stifter et kommanditselskab og underskriver vedtægter.

- Samme dag underskrives der gavebrevet mellem B og A som gavegivere og C som gavemodtager.

- Ifølge det tinglyste skøde indskyder B og A ved apportindskud de af dem tilførende ejendomme i K/S.

Det fremgår af gavebrevets pkt. 3.1, at gavegiverne overdrager en ideel andel på 90 pct. af virksomheden med alle dertil hørende aktiver og passiver, 

Af pkt. 3.4. fremgår der ydermere, at overdragelsen indebærer et samvirke mellem Gavegiverne som personligt og ubegrænset hæftende deltagere og Gavemodtager som ikke personligt hæftende deltager.

Af. pkt. 3.5. fremgår der, at Gavegivernes ejerandel består af 10 A-kommanditandele, mens Gavemodtagers andel består af 90 B-kommanditandele...

Det fremgår således klart af ovenstående, at K/S stiftes alene af gavegiverne, se vedtægterne.

Vilkårene i gavebrevets pkt. 3.1-3.5 betyder samtidigt, at gavemodtageren, C, modtager kommanditandele, ikke ejendomme.

Vi henviser til Højesteretsdom offentliggjort som U2002.844, hvor Højesteret er kommet frem til, at den "stille deltager" med begrænset hæftelse skulle betragtes som kommanditist, selv om det ikke fremgik af aftalen. Denne retsstilling indtræder ex nunc.

Det lægges dermed til grund, at C er kommanditist og modtager kommanditandele, og ikke ejendommene, henset til gavebrevets vilkår.

Hvis de ideelle andele af ejendommene først skulle være overdraget til C, som repræsentanten mener er sagens faktum, skulle han som ejer af (ideelle andele af) ejendommene, overdrage dem til kommanditselskabet ved apportindskud og derfor være med som medstifter af K/S.

Dette er ikke tilfældet.

Den logiske konsekvens af repræsentantens udlægning er, at de samme ejendomme overdrages to gange af giverne: først til gavemodtageren og dernæst som apportindskud i kommanditselskabet.

Sagens dokumenter indeholder imidlertid ikke overdragelse af ejendommene fra C til K/S.

Vi fastholder derfor, at ejendommene overdrages til K/S som apportindskud af ejendommenes ejere, B og A, og gaven, der gives til C består af kommanditandele.

Som kommanditist ejer man ikke enkelte ejendomme eller ideelle andele af ejendomme, kun andele i nettoformuen i K/S. De enkelte kommanditister betaler ikke de kommunale ejendomsskatter og afgifter, som påhvilede den ejer, der havde tinglyst adkomst til ejendommen, dvs., K/S. Overdragelsen af K/S-andele kræver ikke tinglysning i forhold til ejerskifte vedr. ejendomme.

Gavemodtageren står ikke som ejer af ejendomme i Skattestyrelsens systemer, tingbogen eller offentlige registre. Ejendommene kan hverken sælges, belånes eller pantsættes af C.

Vi fastholder derfor, at tingslysningsafgift betalt i forbindelse med apportindskud i K/S ikke er betalt i forbindelse med overdragelse af ejendomme til gavemodtageren.  Beløbet kan dermed ikke fradrages i gaveafgiften, da det civilretligt er K/S, der ejer ejendommene.

Repræsentantens beskrivelse af omstændigheder i sagen understøttes dermed ikke af fakta i sagen.

Ad. ugyldighedspåstand i yderligere bemærkninger af marts 2021
Afgørelsen i sagen er truffet på baggrund af et forslag, der er afsendt den 8. august 2020, efter parterne og repræsentanter har haft mulighed for at udtale sig, hvilket er helt i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 20.

Skattestyrelsen bemærkning i internt sagsnotat er alene et skridt i overvejelserne om, hvilke problematikker der evt. er i sagen, samt konstatering af, hvad sagsbehandler mener om lovhjemmel til, at der er fratrukket et stort beløb i tinglysningsafgift. På det tidspunkt, hvor sagsbehandler har skrevet notatet var alle oplysninger vedrørende tinglysningsafgift til stede, men der var andre forhold, som skulle undersøges nærmere. Yderligere materialeindkaldelser relaterer sig da heller ikke til tinglysningsafgift, men til værdiansættelsen af gaven og til beregning af passivposten.

Det skal også bemærkes, at det er helt normalt og almindelig praksis, at sagsbehandler forholder sig til fakta og herefter beslutter sig for efterfølgende skridt. Det fremstod ganske klart ved indledende gennemgang af sagen, at der ingen hjemmel var til at fradrage tinglysningsafgift.

Når Skattestyrelsen sender et forslag, sker det på baggrund af, at man har vurderet sagens faktiske omstændigheder og konstateret, at gaveafgiften ikke er korrekt anmeldt. Man er således ikke på ’fisketur’, men har en klar opfattelse af, hvad der ikke er korrekt i anmeldelsen.

Dette ændrer selvfølgelig ikke på, at der udsendes forslag samt at repræsentantens og parternes evt. bemærkninger og oplysninger tages i betragtning ved udarbejdelse af den endelige afgørelse, som således aldrig er truffet på forhånd."

Skattestyrelsen har i erklæringssvar af 11. november 2021 anført:

"1. Indledende bemærkninger
Skattestyrelsen har modtaget Skatteankestyrelsens indstilling af 8. oktober 2021 i ovennævnte sagskompleks.

Sagen udspringer af, at C ifølge gavebrev af 25. september 2019 har fået en gave af sine forældre A og B i indkomståret 2019.

Skatteankestyrelsens kontorindstilling behandler følgende problemstillinger: (1) hvorvidt sagen lider af begrundelsesmangler, (2) om fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, er overholdt, og (3) beregningen af gaveafgiften, herunder om der i den konkrete sag kan fratrækkes tinglysningsafgift ved gaveafgiftsberegningen i henhold til boafgiftslovens § 29, stk. 2, 1. pkt.

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling og begrundelse i forhold til (1) og (2). I forhold til (3) er Skattestyrelsen enig i Skatteankestyrelsens indstilling, men i udpræget grad uenig i Skatteankestyrelsens begrundelse.

Skattestyrelsens bemærkninger til de enkelte problemstillinger forefindes i afsnit 2 nedenfor.

2. Skattestyrelsens bemærkninger
Det skal indledningsvist overordnet bemærkes, at Skattestyrelsen - i modsætning til (i) hvad der er kommet til udtryk i Skattestyrelsens afgørelser i sagen, og (ii) hvad Skatteankestyrelsen synes at have lagt til grund for sin kontorindstilling - er af den opfattelse, at der i nærværende sag er sket en overdragelse fra forældre til søn, hvorved der opstår et samvirke, der grundet Cs begrænsede hæftelse og A og Bs personlige hæftelse, selskabsretligt skal kvalificeres som et kommanditselskab.

I den forbindelse er det Skattestyrelsens forståelse, at det ligger implicit i det angivne i gavebrevet, at hver af forældrene må anses for at have overdraget 50% af de pågældende overdragne aktiver og passiver til C.

Ved overdragelsen kommer C, som kommanditist, grundet det skatteretlige transparensprincip til i skattemæssig henseende at eje en ideel anpart på 90% af de overdragne ejendomme.

I civilretlig henseende ejes ejendommene efter overdragelsen fuldt ud af kommanditselskabet, der opstår som konsekvens af overdragelsen fra forældrene til C, hvorfor kommanditselskabet er tinglyst som adkomsthaver.

2.1 Hvorvidt sagen lider af begrundelsesmangler
Som angivet ovenfor under afsnit 1, er Skattestyrelsen enig i Skatteankestyrelsens indstilling og begrundelse i forhold til denne problemstilling.

2.2 Fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2
I henhold til boafgiftslovens § 27, stk. 1, skal en gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. En sådan værdiansættelse er bindende for såvel gavegiver som gavemodtager.

I henhold til boafgiftslovens § 27, stk. 2, har Skatteforvaltningen mulighed for at ændre en værdiansættelse, hvis denne ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse. En sådan ændring skal foretages senest 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse, idet fristen efter bestemmelsen kan suspenderes eller forlænges i de situationer, der fremgår af bestemmelsen.

I nærværende sag har Skatteforvaltningen ikke foretaget en ændring af den i gaveanmeldelsen fastsatte handelsværdi. Fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, finder således ikke anvendelse i nærværende sag.

Skattestyrelsen kan således tiltræde såvel Skatteankestyrelsens begrundelse som indstilling i forhold til denne problemstilling.

2.3 Beregning af gaveafgiften
I nærværende sag har C modtaget en gave fra sine forældre A og B i indkomståret 2019.

Handelsværdien af gaven er opgjort til 11.378.099 kr. Gaven omfatter blandt andet overdragelse af 90% af en række ejendomme til en samlet værdi før fradrag af overtagen gæld på 79.540.200 kr.

Skatteankestyrelsen lægger i sin kontorindstilling i sagen vedrørende A til grund, at afgiftsberegningen for gaven fra A alene skal foretages på baggrund af 50% af den overdragne værdi, idet B må anses for at have overdraget de resterende 50% af den overdragne værdi. Samtidig indstiller Skatteankestyrelsen i sagen for C, at opgørelse af eventuel gaveafgift vedrørende gaven fra B hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen kan tiltræde dette.

Skattestyrelsen kan på denne baggrund ligeledes tiltræde den af Skatteankestyrelsen beregnede gaveafgift for gaven ydet fra A til C udgørende 67.164 kr.

Særligt om boafgiftslovens § 29, stk. 2
Boafgiftslovens § 29, stk. 2, 1. pkt., bestemmer, at "I gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse."

Henvisningen til "tingslysningsafgift" i bestemmelsen er indsat ved lov nr. 383 af 2. juni 1999, § 4, nr. 1, med virkning fra 1. januar 2000. Forud herfor var der i bestemmelsen henvist til "stempelafgift".

Af forarbejderne til ændringen af bestemmelsen (ændringsforslag i betænkningen afgivet af Skatteudvalget den 19. maj 1999) fremgår følgende:

"Der er tale om en konsekvensændring som følge af forslag til lov om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder m.v. (L 208). Lovforslaget indebærer, at der med virkning fra den 1. januar 2000 ikke længere betales en stempelafgift i forbindelse med ejendomsoverdragelse, men derimod en tinglysningsafgift. Efter den nugældende regel i boafgiftslovens § 29 kan stempelafgift fratrækkes i gaveafgiften. Derimod er der ikke hjemmel til at fratrække den nugældende tinglysningsafgift."

Boafgiftslovens § 29 har til formål at hindre dobbelt afgiftsbelæggelse, jf. de specielle bemærkninger til boafgiftslovens § 29 i lovforslag nr. 254, folketingsåret 1994/95.

I henhold til tinglysningsafgiftslovens § 18 påhviler beregningen og indbetalingen af tinglysningsafgiften den afgiftspligtige. Det følger af lovens § 18, stk. 1, nr. 1, at den afgiftspligtige ved et ejerskifte er såvel den, der erhverver, som den der afstår.

I nærværende sag vil de afgiftspligtige i henhold til tinglysningsafgiftsloven være de civilretlige adkomsthavere, dvs. A og B og H2 K/S.

Da der i nærværende sag ikke er fuldstændig identitetssammenfald mellem de afgiftspligtige i henhold til tinglysningsafgiftsloven og den angivne personkreds i boafgiftslovens § 29, stk. 2, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke kan gives nedslag i den beregnede gaveafgift efter bestemmelsen i boafgiftslovens § 29, stk. 2.

Skattestyrelsen kan således tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling i forhold til denne problemstilling, men er i udpræget grad uenig i Skatteankestyrelsens begrundelse, der synes at være baseret på en forkert opfattelse af de faktiske forhold, jf. det angivne indledningsvist ovenfor i afsnit 2.

3. Afsluttende bemærkninger
Hvis Skatteankestyrelsen får flere oplysninger eller yderligere indlæg fra repræsentanten i sagen, beder vi om, at dette sendes til os til orientering.

Det skal endvidere oplyses, at vi ønsker at deltage i retsmødet."

Skattestyrelsen har i erklæringssvar af 23. februar 2022 anført:

"I klagesagen har Skatteankestyrelsen i brev af 10. februar 2022 på ny bedt Skattestyrelsen om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

[…]

Skattestyrelsens vurdering
Skattestyrelsen fastholder sin afgørelse med de bemærkninger, der fremgår af Skattestyrelsens udtalelse af 11. november 2021 som helhed. Der er ikke fremlagt nye oplysninger i sagen, der kan ændre Skattestyrelsens opfattelse af sagen.

Faktiske forhold
Klageren og klagerens ægtefælle, B, drev […] Gods via virksomheden H1 - cvr. nr. [x].

A og B, indgav 25. september 2019 en gaveanmeldelse til Skattestyrelsen. Samme dag blev oprettet et gavebrev af klageren og ægtefælle til deres søn, C, hvori det fremgik, at C, som gavemodtager, modtog en ideel andel på 90 procent i virksomheden.

Overdragelsen af ejendomme indebar et samvirke mellem klageren og B samt gavemodtageren som juridisk skulle kvalificeres som et kommanditselskab, hvori forældrene indgik som komplementar, mens klageren som kommanditist.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse af 4. september 2020 forhøjet gaveafgiften, som følge af nægtet adgang til modregning af tinglysningsafgift i gaveafgiftsberegningen.

Formelt
Officialprincippet og begrundelse
Skattestyrelsen fastholder, at afgørelsen er gyldig foretaget og på trods af den eventuelle mangelfulde begrundelse er det Skattestyrelsens opfattelse, at den eventuelle mangel ikke fører til ugyldighed. Alle faktiske omstændigheder i sagen er gennemgået med henvisning hertil og med henvisning til relevante retsregler i afgørelsen.

Resultatet i Skattestyrelsens afgørelse er uanset denne eventuelle mangelfulde begrundelse dels tiltrådt af Skatteankestyrelsen og endeligt fastholdes af Skattestyrelsen i denne og forhenværende udtalelse. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at manglen ikke har betydning for afgørelsens resultat.

Skattestyrelsen er ikke enig i repræsentantens påstand om, at det kan lægges til grund, at Skattestyrelsens afgørelse er baseret på en materielt ukorrekt afgørelse.

Det forhold, at en begrundelse kun på mindre væsentlige punkter er utilstrækkelig, og det således i det væsentlige er muligt for parten og prøvelsesinstansen at se, hvilke forhold og hensyn myndigheden har lagt vægt på, medfører ikke i sig selv, at afgørelsen kan underkendes som ugyldig.

Hvis en fejl eller mangel af proceduremæssig art er af mindre væsentlig karakter, vil klageinstansen efter omstændighederne kunne undlade at tillægge manglen ugyldighedsvirkning.

Hvis Landsskatteretten måtte finde, at afgørelsen er mangelfuldt begrundet, er det subsidiært Skattestyrelsens opfattelse, at manglen ikke har betydning for afgørelsens materielle rigtighed, og den derfor ikke konkret er væsentlig. Som allerede anført foroven er der henvist til alle relevante retsregler og faktiske omstændigheder i sagen.

Skattestyrelsen fastholder afgørelsen er gyldig.

Frister
Skattestyrelsen fastholder, at nærværende sag ikke er omfattet af fristreglen i boafgiftslovens § 27, stk. 2. Bestemmelsen omfatter alene værdiansættelse af gaver, hvilket ikke er bestridt i sagen. Modregning af tinglysningsafgiften i gaveafgiftsberegningen fastholdes værende ikke en del af værdiansættelsen.

Skattestyrelsen fastholder, at ændring af gaveafgiften følger de almindelige forældelsesfrister i forældelsesloven. Der henvises til forældelseslovens § 3, stk. 1.

Materielt
Værdiansættelse
Skattestyrelsen fastholder sin udtalelse af 11. november 2021, hvori Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling om, at gaveafgiftsberegningen for gaven fra klageren til klageren skal foretages på baggrund af 50 procent af den overdragne værdi eftersom B anses for at have overdraget resterende 50 procent.

Skattestyrelsen er enig i, at gaveafgiften udgør 67.164 kr. ved forholdet mellem klageren og C.

Fratrækning af tingslysningsafgift
Klagerens repræsentant har fremført, at der er modregningsadgang for tinglysningsafgiften i gaveafgiftsberegningen med udgangspunkt i, at Skattestyrelsen i forhenværende udtalelse har udtalt, at der er sket en overdragelse fra forældre til søn.

I relation hertil skal Skattestyrelsen henvise til det angivne i Skattestyrelsens udtalelse af 11. november 2021, idet det her skal fremhæves, at det på baggrund af de specielle bemærkninger i forarbejderne til boafgiftslovens § 29 (LFF 254, ft. 1994/95) er Skattestyrelsens opfattelse, at bestemmelsens formål er at hindre dobbelt afgiftsbelæggelse i form af betaling af såvel tinglysningsafgift og gaveafgift.

Skattestyrelsen fastholder, at de afgiftspligtige i henhold til tinglysningsafgiftsloven er de civilretlige adkomsthavere A og B samt H2 K/S med henvisning til tinglysningsafgiftslovens § 18, stk. 1, nr. 1. I henhold til boafgiftslovens § 29, stk. 2 er den angivne personkreds gavegiver A og B, mens gavemodtager er klageren.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den manglende fulde identitetssammenfald medfører manglende adgang til at modregne tingslysningsafgift i gaveafgiftsberegningen i henhold til boafgiftslovens § 29, stk. 2."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at afgørelsen er ugyldig, subsidiært at gaveafgiften nedsættes efter fradrag af tinglysningsafgift til 0 kr.

Der er til støtte herfor anført:

"Ved gavebrev af 25. september 2019 gav A og B deres søn, C, en ideel andel på 9/10 af deres virksomhed ("Virksomheden"). Virksomheden omfatter […] Gods samt en række yderligere landbrugs- og udlejningsejendomme (tilsammen "Ejendommene").

Gavebrevet vedlægges som bilag 3 ("Gavebrevet") og overdragelsesbalancen, der præcist angiver den overdragne virksomheds aktiver og passiver, vedlægges som bilag 4.

Som det fremgår af Gavebrevets pkt. 3.1 og pkt. 3.3, beholdt A og B en ideel andel på 1/10 af Virksomheden og fortsatte som personligt hæftende deltagere, mens C modtog sin ideelle andel af Virksomheden uden personlig hæftelse. Som følge af virksomhedsdeltagernes differentierede hæftelse skal samvirket mellem dem kvalificeres som et kommanditselskab (H2 K/S), jf. Gavebrevets pkt. 3.4 og nærmere herom nedenfor under pkt. 3.2.

Som følge af den juridiske kvalifikation af samvirket skulle, og blev, H2 K/S tinglyst som adkomsthaver til Ejendommene. Den variable del af tinglysningsafgiften udgjorde i alt 622.100 kr., hvoraf 9/10 udgør 559.890 kr.

Overdragelsen blev gaveanmeldt til Skat den 12. februar 2020. Gaveafgiften blev i gaveanmeldelsen opgjort til 138.271 kr. Klagen angår ikke den beregnede gaveafgift, der er ubestridt. Ved gaveanmeldelsen modregnede Klager tinglysningsafgiften i gaveafgiften, der således til fulde blev udlignet. Gaveblanketten vedlægges som bilag 5.

Den 6. juli 2020 indkaldte Skat yderligere materiale (bilag 6), der blev besvaret den 10. juli 2020, og igen den 14. juli 2020, der blev besvaret samme dag (bilag 7). Skat sendte derefter endnu en materialeindkaldelse den 16. juli 2020, der blev besvaret den 21. juli 2020 (bilag 8).

Skat traf herefter Afgørelsen den 4. september 2020.

I Afgørelsen har Skat afvist, at tinglysningsafgiften kan modregnes i gaveafgiften. Skat har på den baggrund forhøjet den anmeldte gaveafgift med 138.271 kr.

Skat har begrundet Afgørelsen med følgende synspunkt (min understregning):

"Den opgjorte tinglysningsafgift er opstået i forbindelse med tinglysningen af overdragelse af ejendommene, da disse indskydes i H2 K/S - dvs. i forbindelse med oprettelsen af K/S."

Skat har desuden indtaget det standpunkt, at Afgørelsen ikke er omfattet af 6-måneders-fristen i boafgiftslovens ("BAL") § 27, stk. 2.

3. Anbringender

Klager gør overordnet gældende, at (i) Afgørelsen er ugyldig, fordi den er truffet efter udløbet af 6- måneders-fristen i BGL § 27, stk. 2, og at (ii) Klager kan modregne tinglysningsafgiften i gaveafgiften, jf. BAL § 29, stk. 2.

3.1 Ad den principale påstand

Skats sagsbehandling i forbindelse med en gaveanmeldelse skal ske indenfor afgørelsesfristen i BAL § 27, stk. 2, der har følgende ordlyd:

"Finder told- og skatteforvaltningen, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan den ændre værdiansættelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse. Har told- og skatteforvaltningen ikke de oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen, suspenderes fristen i den periode, der forløber, fra told- og skatteforvaltningen anmoder om disse oplysninger, og indtil oplysningerne modtages. Har det betydning for den afgiftspligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage værdiansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes."

Bestemmelsen har til formål at sikre, at Skat indenfor en samlet sagsbehandlingstid på højst seks måneder færdiggør den relevante sagsbehandling knyttet til gaveanmeldelsen, så den samlede afgift knyttet til den anmeldte disposition er endeligt fastlagt, og der kan ske opkrævning af en eventuel manglende/yderligere afgift.

Dette indebærer helt selvfølgeligt, at Skat skal foretage prøvelse af alle forhold, der har betydning for opgørelsen og beregningen af gaveafgiften. Det omfatter i første række selve værdiansættelsen af det overdragne aktiv i snæver forstand, men også ethvert andet forhold af betydning for den endelige gaveafgift. Denne forståelse af bestemmelsen ligger til grund for blandt andet Lov 2012.1354, hvor perioden for Skats sagsbehandling blev forlænget fra tre til seks måneder, jf. lovforarbejderne:

"3-måneders fristen giver administrative problemer i de tilfælde, hvor ikke alle relevante oplysninger (skattekursberegning på unoterede aktier, skøder, gældsbrev og passivpostberegninger mv.) indsendes samtidig med anmeldelsen. For at give tid til en mere forsvarlig sagsbehandling af gaveanmeldelser foreslås det, at den nuværende 3-måneders frist for SKATs undersøgelse og ændring af gaveanmeldelser forlænges til 6 måneder."

Som det ses, nævner man udtrykkeligt skøder, ligesom man nævner blandt andet passivpostberegninger under eksemplificeringen af de oplysninger, der kan være relevante/nødvendige for Skat at indhente, gennemgå og vurdere som led i sagsbehandlingen. Dette er udtryk for, at Skat - inden for afgørelsesfristen - ikke blot skal forholde sig til, om værdien af det overdragne aktiv er A eller B, men også om fx en passivpost skal fastsættes til X eller Y, fordi sidstnævnte er lige så relevant for at kunne opgøre og beregne gaveafgiften som førstnævnte. Med "mv." har lovgiver desuden angivet, at oplistningen af relevante/nødvendige oplysninger ikke er udtømmende, hvorfor samme ræsonnement nødvendigvis må gøre sig gældende i relation til ethvert andet forhold, der har betydning for beregning og opkrævning af den endelige gaveafgift, fx modregning af tinglysningsafgift i gaveafgiften.

Det er således i direkte modstrid med de citerede lovforarbejder og med bestemmelsens formål, når Skat i Afgørelsen hævder det synspunkt, at den foreliggende sag ikke er omfattet af fristreglen, fordi "den ikke opstår på grund af en værdiændring".

Dertil kommer, at bestemmelserne om gaveanmeldelse/frist (§ 27), fradrag af passivposter (§ 28), adgang til modregning af udenlandsk afgift og tinglysningsafgift (§ 29) samt afgiftens forfald (§ 30) kommer i naturlig forlængelse af hinanden i BAL og derfor må læses i sammenhæng. Og i den forbindelse er der ikke holdepunkter for at antage, at opgørelsen af passivposter, der kan fratrækkes inden afgiftsberegningen, og bedømmelsen heraf skal ske inden for fristbestemmelsens rammer, mens tinglysningsafgift, der fratrækkes i gaveafgiften, ikke skulle være det.

Denne opfattelse understøttes også af Skats gaveanmeldelsesblanket, der kræver oplysninger om og dokumentation for både aktivets værdi, modydelser (fx gældsbreve), passivpost og tinglysningsafgift, inden man opgør og beregner den endelige gaveafgift, der skal indbetales i forbindelse med gaveanmeldelsen.

Samlet set er der derfor ingen holdepunkter for, at Skat efter udløb af fristen i BAL § 27, stk. 2, kan træffe en afgørelse, der ændrer på den opgjorte gaveafgift i gaveanmeldelsen, særligt når henses til, at Klager loyalt, ubestridt, har leveret alt efterspurgt materiale.

Da gaven blev anmeldt 12. februar 2020, udløb afgørelsesfristen som udgangspunkt den 12. august 2020. Som følge af materialeindkaldelserne har fristen været suspenderet i samlet ni dage, hvorfor Skats afgørelsesfrist udløb den 21. august 2020. Afgørelsen blev imidlertid først truffet 4. september 2020.

Klager gør derfor gældende, at Afgørelsen er omfattet af fristreglen i BAL § 27, stk. 2, og at Afgørelsen er ugyldig som følge af fristoverskridelse.

3.2 Ad den subsidiære påstand

Ifølge BAL § 29, stk. 2, kan der i forbindelse med gaveoverdragelse af fast ejendom ske modregning af tinglysningsafgift i gaveafgiften. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

I gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse. Ved overdragelse af ejendomme, der anvendes helt eller delvis i gavegivers eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, og som efter overdragelsen anvendes helt eller delvis i modtagerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, kan tinglysningsafgiften dog fratrækkes fuldt ud i gaveafgiften. 1. og 2. pkt. finder dog ikke anvendelse for den faste del af tinglysningsafgiften. 2. pkt. finder ikke anvendelse, hvis gavegivers eller gavemodtagers virksomhed består i udlejning af fast ejendom. Bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke for virksomhed ved udlejning af fast ejendom. (min understregning)

Bestemmelsen blev indført med BAL ved Lov 1995.426, men allerede i den tidligere arve- og gaveafgiftslovs § 21, stk. 6, fandtes en tilsvarende bestemmelse. Det fremgår af lovforarbejderne, at bestemmelsen blev indsat af billighedshensyn for at undgå utilsigtet dobbeltbeskatning ved at give adgang til godtgørelse af visse overdragelsesafgifter.

Det følger af 1. pkt., at bestemmelsen finder anvendelse, hvis to grundlæggende kriterier er opfyldt: (i) der skal være sket en overdragelse af fast ejendom inden for gaveafgiftskredsen, og (ii) den pågældende overdragelse skal have ført til en tinglysningsmæssig adkomstberigtigelse, der har udløst tinglysningsafgift.

Hvis disse faktiske omstændigheder er til stede, kan tinglysningsafgiften fratrækkes i gaveafgiften i overensstemmelse med bestemmelsens formål om at undgå dobbeltbeskatning af en og samme overdragelse.

Skats Afgørelse baserer sig, så vidt ses, ikke på en grundlæggende uenighed om selve forståelsen af lovbestemmelsen.

Imidlertid er Afgørelsen præget af nogle helt grundlæggende misforståelser vedrørende de faktiske omstændigheder og aftalegrundlaget i sagen, hvilket leder til den forkerte konklusion, at overdragelsen falder udenfor BAL § 29, stk. 2.

Jeg vil først redegøre for de relevante faktiske omstændigheder og dernæst gennemgå Skats forkerte og/eller misvisende udsagn enkeltvis og knytte nogle særskilte bemærkninger hertil:

16      A og B overdrog en ideel andel på 9/10 af Virksomheden til deres søn, C, jf. Gavebrevets pkt. 1.2, 2.1 og 3.1. Der var tale om en personlig overdragelse fra forældre til søn, som altså indebar direkte overdragelse af 9/10 af Ejendommene fra forældre til søn.

17      Forældrene fortsætter som personligt hæftende deltagere i Virksomheden med en ideel ejerandel på 1/10, mens C deltager uden personlig hæftelse, jf. Gavebrevets pkt. 3.1 og 3.3. Dette hæftelsesvilkår ændrer ikke på, at der var tale om en personlig og direkte overdragelse af ejendomme fra forældre til søn.

18      Ved overdragelsen, ikke før og ikke efter, opstod der et samvirke mellem forældre og søn. Dette samvirke skal som følge af den differentierede hæftelse kvalificeres som et kommanditselskab, jf. Gavebrevets pkt. 3.4. Den juridiske kvalifikation af det opståede samvirke ændrer imidlertid ikke på, at der var tale om en personlig og direkte overdragelse af ejendomme fra forældre til søn.

Gavebrevets pkt. 3.4 beskriver i konsekvens heraf vilkårene for det opståede samvirke, jf. vedtægterne, og bestemmer i pkt. 3.5, at Parternes ejerandele i Virksomheden består af 10 A-kommanditandele og 90 B-kommanditandele. Disse oplysninger ændrer imidlertid ikke på, at der var tale om en personlig og direkte overdragelse af ejendomme fra forældre til søn.

19      Forældrene påtog sig at berigtige overdragelsen, herunder notering i tingbogen, jf. Gavebrevets pkt. 3.6. Som følge af den juridiske kvalifikation af samvirket, måtte H2 K/S naturligvis tinglyses som adkomsthaver til Ejendommene. Denne tinglysningsmæssige berigtigelse ændrer imidlertid ikke på, at der var tale om en personlig og direkte overdragelse af ejendomme fra forældre til søn

Skat har på flere punkter væsentlig misforstået både de faktiske forhold og de juridiske forhold:

19.1"Overdragelsen skal ske ved overdragelse af 90 B-anparter i H2 K/S." […] "Det fremgår af ts pkt. 3.5 at der overdrages 90 B-andele i kommanditselskabet, og ikke selve ejendommene."

Der skete ikke gaveoverdragelse af B-andele, men derimod af en ideel andel af Virksomhedens samlede aktiver og passiver, der blandt andet omfatter Ejendommene. Pkt. 3.5 angiver da heller ikke, at B-andelene "overdrages" til Gavemodtager, men at Gavemodtagers ejerandel "består" af B-andelene i konsekvens af det io epso opståede samvirke.

20      "Den opgjorte tinglysningsafgift er opstået i forbindelse med tinglysningen af overdragelsen af ejendommene, da disse indskydes i H2 K/S - dvs. i forbindelse med oprettelsen af K/S." [..] "Det betyder, at tinglysningsafgift betalt af forældrene ved overdragelse af ejendomme til K/S må anses for at være gaveafgiftsberegningen uvedkommende." (min understregning)

Det er faktuelt ukorrekt, og dermed misvisende, at beskrive forholdet sådan, at ejendommene "indskydes i ... K/S" og overdrages "til K/S". Den ideelle andel af Ejendommene overdrages fra forældre til søn, inden der består et K/S, men dette opstår eo ipso i konsekvens af overdragelsen.

21      "Der er ikke lavet nogen ny tinglysning i forbindelse med optagelsen af C som kommanditist i K/S - tinglysningsafgiften anses derfor ikke for at være omfattet af fradragsreglen [..], da gaveafgiften alene kan reduceres med tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelene i forbindelse med ejendomsoverdragelsen."

Udsagnet udtrykker den gennemgående og misforståede opfattelse, at K/S’et blev stiftet først, hvorefter C blev optaget som kommanditist. Dette er faktuelt forkert. Der er ingen separat stiftelseshandling og ikke flere på hinanden følgende overdragelseshandlinger. Der sker én overdragelse, hvis vilkår eo ipso indebærer etablering af et kommanditselskab.

Den omstændighed, at det samvirke, der opstår ved overdragelsen fra forældrene til C, selskabsretligt skal kvalificeres som et K/S, og at det tinglysningsretligt er K/S’et, der skal tinglyses som adkomsthaver, ændrer ikke på, at selve overdragelsen sker direkte fra forældrene til C, og at det, der overdrages, er en ideel andel af faste ejendomme.

Skats Afgørelse er derfor i det hele baseret på en misforståelse af sagens faktiske og juridiske forhold.

I tilknytning hertil vil jeg i relation til BAL § 29, stk. 2, gentage, at ordlyden alene kræver, at gavemodtager eller gavegiver har betalt tinglysningsafgift "i forbindelse med en ejendomsoverdragelse". Det ligger faktuelt fast, at der i denne sag er tale om en "ejendomsoverdragelse" fra en gavegiver til en gavemodtager, og at lovens betingelse derfor er opfyldt, uanset hvilken (juridisk) person der tinglyses som adkomsthaver.

Samtidig må jeg bemærke, at enhver overdragelse af en ideel andel fra en fysisk gavegiver til en fysisk gavemodtager vil indebære, at der opstår et juridisk samvirke mellem de to parter, og er der tale om en virksomhed, hvor bestemmelsen endog sikrer en særlig, udvidet modregningsadgang, skal dette samvirke kvalificeres som enten et interessentskab (solidarisk hæftelse) eller et kommanditselskab, og det vil i givet fald være enten I/S’et eller K/S’et, der skal tinglyses som adkomsthaver på samvirkets faste ejendomme.

Der er ikke i bestemmelsen holdepunkter for, at adgangen til modregning af tinglysningsafgift kan/skal forbeholdes tilfælde, hvor gavemodtager bliver tinglyst adkomsthaver og dermed kan/skal afskæres i alle tilfælde, hvor gavegiver og gavemodtager fortsætter en fælles virksomhed. En sådan, vilkårlig, retsstilling ville kræve helt særlig støtte i lovens ordlyd, formål og/eller forarbejder. Der er imidlertid, naturligvis, ingen støtte for et sådant resultat. Tværtimod strider det imod det grundlæggende billighedshensyn, som bestemmelsen ifølge forarbejderne skal varetage, jf. bemærkningerne ovenfor.

Klager gør derfor gældende, at Klager berettiget til at fratrække tinglysningsafgiften i gaveafgiften."

Repræsentanten er kommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar:

"For så vidt angår spørgsmålet om ugyldighed, hævder Skat, at den foreliggende sag ikke er omfattet af afgørelsesfristen i BAL § 27, stk. 2, fordi "[..] den yderligere opkrævning ikke er opstået som følge af den værdiændring i den indsendte gaveanmeldelse."

Jeg har i klagen udtrykkeligt redegjort for, hvorfor denne opfattelse er forkert; blandt andet som følge af lovforarbejderne, der udtrykkeligt nævner eksempelvis passivpostberegninger blandt de oplysninger, som det indenfor afgørelsesfristen kan være relevant/nødvendigt for Skat at indhente, gennemgå og vurdere som led i sagsbehandlingen af en gaveanmeldelse.

Det påvirker ikke "bruttoværdien" af et aktiv, hvordan en passivpost er beregnet. En passivpost har imidlertid - ligesom en tinglysningsafgift og modydelser i form af gældsbreve, gældsovertagelse mv. - i sagens natur betydning for værdien af nettogaven og dermed for den gaveafgift, der skal beregnes og opkræves.

Derfor er det også både naturligt og nødvendigt, at lovgiver har nævnt passivposter som følge af skattemæssig succession som et eksempel på de oplysninger, der er relevante/nødvendige for Skats sagsbehandling indenfor afgørelsesfristen i BAL § 27, stk. 2.

Det følger således af lovgrundlaget, at Skat indenfor afgørelsesfristen skal foretage ligningsmæssig prøvelse af alle forhold, der har betydning for endelig opgørelse og opkrævning af gaveafgiften.

Det samme følger af formålet med bestemmelsen. Det er meningsløst at antage, at Skat efter endelig opgørelse og opkrævning af gaveafgift skulle kunne genoptage og ændre prøvelsen af forhold af betydning for gaveafgiftsberegningen.

Skats konstruerede fortolkning af fristbestemmelsens indhold er derfor forkert og må afvises.

Skat henviser desuden til to afgørelser fra Landsskatteretten, der vedrører dødsbobeskatning og den almindelige ligningsfrist i SFL § 26. Den foreliggende sag vedrører gaveafgift, der udtrykkeligt er undtaget fra bestemmelsen, jf. SFL § 26, stk. 9. De pågældende afgørelser er derfor irrelevante i denne sammenhæng.

For så vidt angår adgangen til at modregne tinglysningsafgiften i gaveafgiften, kan jeg konstatere, at Skat fortsat befinder sig i en vildfarelse vedrørende de faktiske omstændigheder. Man nævner således flere gange, at der skulle have fundet flere "transaktioner" sted. Dette er en faktuelt forkert udlægning, som fører til en afgørende misforståelse af den afgiftsmæssige kvalifikation. Jeg har i klagen udførligt redegjort for de faktiske forhold og henviser i det hele hertil.

Skat anfører afslutningsvist, at et K/S er en selvstændig juridisk person. Dette er evident og har aldrig været bestridt. Det fremstår imidlertid uklart, hvilken betydning Skat vil tillægge dette faktum."

Repræsentanten er kommet med følgende supplerende bemærkninger:

"Jeg har den 2. marts 2021 modtaget det efterspurgte aktindsigtsmateriale fra Skatteankestyrelsen. Skats interne sagsnotat er meget overraskende og giver anledning til nogle bemærkninger.

Jeg noterer mig først og fremmest, at Skats misforståelse af faktum rækker helt tilbage til sagens opstart (indskud af ejendommene i et K/S; efterfølgende overdragelse af kommanditandele til sønnen), jf. notatindførelsen 7. juli 2020.

Det må undre, hvem der har besluttet denne misforståede beskrivelse, når nu gavebrevet (i) udtrykkeligt er oprettet mellem forældre og søn og (ii) præcist angiver genstanden for overdragelsen, nemlig en ideel andel af en virksomhed, herunder af en række ejendomme, og (iii) udtrykkeligt angiver, at det omtalte K/S ikke eksisterede ved overdragelsen men opstod ved etablering af samvirket mellem forældre og søn.

Som bekendt har Skat stædigt holdt fast i egen forståelse af faktum, uanset at man flere gange er blevet gjort opmærksom på det fejlagtige heri, herunder på videomøde og senest i klagen og det efterfølgende indlæg.

Når man læser indførelsen den 9. juli 2020, undrer det imidlertid ikke, at Skat gennemgående har holdt fast i den misforståede beskrivelse. For allerede på dette helt indledende tidspunkt - før der kan være sket reel sagsbehandling og før udsendelse af forslag mv. - træffer man reelt sin afgørelse, jf. følgende bemærkning (markeret med rødt og efter instruks fra en anden sagsbehandler):

"Der kan under ingen omstændigheder gives fradrag for tinglysningsafgift ved afgiftsberegningen, da ejendommene overdrages til K/S."

Havde Skat - eventuelt efter ikke-forhåndsindtaget sagsoplysning - lagt det korrekte faktum til grund, efter en helt naturlig læsning af gavebrevet (overdragelse af en ideel andel i ejendomme), ville grundlaget for afgørelsen naturligvis ikke have været til stede.

Samlet set bekræfter det interne sagsnotat min opfattelse af sagsforløbet; at Skat helt fra start har befundet sig i en afgørende, bevidst eller ubevidst, vildfarelse vedrørende sagens faktum, som man har nægtet at forlade. Motivet til denne stædighed står mig ikke klart.

Jeg anmoder imidlertid om, at Skatteankestyrelsen forholder sig forvaltningsretligt til afgørelsens gyldighed på baggrund af de yderligere faktiske oplysninger om Skats sagsbehandling, der nu er kommet frem.

Jeg henviser i øvrigt til klagen."

Repræsentanten har indsendt yderligere bemærkninger:

"Som bekendt hævder Skat, at den foreliggende sag ikke er omfattet af afgørelsesfristen i BAL § 27, stk. 2, fordi "[..] den yderligere opkrævning ikke er opstået som følge af den værdiændring i den indsendte gaveanmeldelse."

Jeg har tidligere i klagen og senere indlæg udtrykkeligt redegjort for, hvorfor denne opfattelse er forkert. Supplerende til de tidligere bemærkninger herom ønsker jeg at henvise til, at skatteministeren igen forholdt til fristreglens rækkevidde i 2017 i forbindelse med behandlingen af lovforslag L 183 om nedsat bo- og gaveafgift (bilag 9). For at kunne anvende de nu afskaffede regler om nedsat afgift skulle tre kriterier være opfyldt: (i) successionsbetingelserne, (ii) et deltagelseskrav og (iii) et ejertidskrav. Et af høringssvarene drejede sig om Skats mulighed for at anfægte, at de nævnte betingelser er opfyldt:

"Hvis der skal være en mulighed for at se bort fra dispositioner, bør dette som minimum kobles sammen med, at dette skal ske inden for samme frister, som er gældende for i øvrigt at tage stilling til enten en gaveanmeldelse (6 måneder) eller en boopgørelse (3 måneder)."

Skatteministeren bekræftede utvetydigt:

"SKAT skal også i sådanne tilfælde reagere indenfor de almindelige frister på 6 henholdsvis 3 måneder." (min understregning)

Det er således i direkte modstrid med dette ministersvar, der jo alene angår spørgsmålet, om der skal beregnes nedsat eller almindelig afgift af en gave, når Skat hævder det synspunkt, at den foreliggende sag ikke er omfattet af fristreglen, fordi reglen alene omfatter værdiansættelsen, men ikke gaveafgiftsberegningen. Ministersvaret er derimod på linje med de lovforarbejder mv., som jeg tidligere har henvist til.

Ovenstående understøtter, at Afgørelsen er omfattet af fristreglen i BAL § 27, stk. 2, og Klager fastholder derfor, at Afgørelsen er ugyldig som følge af fristoverskridelse."

Ydermere har repræsentanten sendt følgende bemærkninger:

"Jeg har modtaget Skats udtalelse af 28. maj 2021, som giver anledning til nogle få bemærkninger, udover hvad jeg tidligere har anført.

For det første må det konstateres, at Skat fastholder sin egen misforståede opfattelse af de faktiske omstændigheder, nemlig at der skulle være tale om overdragelse af ejendomme til et K/S med efterfølgende gaveoverdragelse af andele i selvsamme K/S.

Det fremgår tydeligt af gavebrevene, at der skete overdragelse af ideelle andele af ejendomme mv. fra gavegiverne til gavemodtager, ligesom jeg har understreget dette i såvel min besvarelse af Skats forslag til afgørelse som i klagen og senere indlæg.

Når Skat vedvarende nægter at lægge de faktiske omstændigheder i sagen til grund, strider dette mod officialprincippet. Officialprincippet skal sikre, at afgørelser træffes på et korrekt og fyldestgørende grundlag. Lægger man et forkert eller mangelfuldt faktum til grund, er der en betragtelig risiko for, at man når til en forkert afgørelse, hvilket netop er tilfældet i den foreliggende sag. Derfor er officialprincippet en garantiforskrift.

Som der er redegjort for i Klagen, er Afgørelsen i den foreliggende sag ukorrekt begrundet, og Skats udtalelser under klagesagen bekræfter og understreger dette forhold. Derfor må afgørelsen også af denne grund tilsidesættes som ugyldig.

Jeg anmoder om, at Skatteankestyrelsen forholder sig forvaltningsretligt til dette aspekt, jf. FOB 1995.261 og LSR2020.17-0992622.

For det andet hævder Skat fortsat, at afgørelsesfristen i BAL § 27, stk. 2, ikke finder anvendelse, fordi, ifølge Skat, "det alene er ændring af handelsværdi, der er omfattet af en særskilt frist i boafgiftslovens § 27, stk. 2."

Denne udlægning af bestemmelsen er ganske enkelt uforenelig med de i tidligere indlæg beskrevne udsagn i lovforarbejder mv., der entydigt fastslår, at Skat inden for afgørelsesfristen også skal behandle forhold, der ikke vedrører værdiansættelsen som fx berigtigelse, passivposter, spørgsmålet om nedsat/almindelig afgift mv.

Skat undlader da også helt at kommentere på ministersvaret, der blev afgivet under behandlingen af lovforslag L 183 om nedsat/almindelig afgift, og som jeg udførligt omtalte i mit seneste indlæg. Det skyldes formodentlig, at man trods alt har måttet erkende, at ministersvaret strider direkte imod Skats egen udlægning af fristreglen i denne sag.

For det tredje anfører Skat nu en ny betragtning om, at man "hverken har godkendt eller opkrævet yderligere gaveafgift i nærværende sag, før vi har truffet den påklagede afgørelse. Prøvelsen er således foretaget i forbindelse med parternes anmeldelse, og ikke efter godkendelse".

Dette er notorisk forkert. Som jeg har redegjort for tidligere, udløb afgørelsesfristen utvivlsomt, allerede før Skat traf afgørelse. Fristudløb er en de facto godkendelse af den gaveanmeldte og indbetalte afgift. Derfor er Skats afgørelse ugyldig som følge af fristoverskridelse."

Klagerens repræsentant har den 27. september 2021 sendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

"Jeg har modtaget Skatteankestyrelsens indstilling af 9. september 2021 ("Indstillingen").

Da indstillingen er baseret på en afgørende ukorrekt beskrivelse af faktum mv., er jeg nødt til at anmode om, at Skatteankestyrelsen udarbejder en ny sagsfremstilling og revurderer sin indstilling.

Først og fremmest baserer Indstillingen sig på Skats misvisende fremstilling af de faktiske omstændigheder, som følgende udsagn i Indstillingen illustrerer (mine understregninger):

"Ejendommene, der skulle overdrages til H2 K/S…", "at H2 K/S købte samtlige ejendomme..."

"solgte B og A hver en række ejendomme til kommanditselskabet H2 K/S"

"Da både B og A har overdraget ejendomme til H2 K/S…"

"A og B har solgt ejendommene til H2 K/S den 1. januar 2020, hvilket har udløst den omhandlede tinglysningsafgift".

Disse udsagn er faktuelt forkerte og manipulerende. Det er ikke foreneligt med officialmaksimen og god forvaltningsskik at basere en afgørelse på (bevidst) ukorrekt beskrivelse af faktum.

Jeg har i klagen, i adskillige efterfølgende indlæg og på kontormødet redegjort for, at der er sket én og kun én overdragelse, nemlig den, der fremgår af gavebrevet - og at det netop er denne overdragelse, der har ført til betaling af tinglysningsafgiften. Der er intet grundlag for at hævde, at det forholder sig anderledes.

Beskrivelsen af indholdet af overdragelsen må ikke sammenblandes med den selskabsretlige konsekvens af overdragelsen:

Kommanditselskabet opstår som konsekvens af overdragelsen fra B og A til sønnen C, fordi et samvirke mellem flere personer, der har forskellig hæftelse, skal kvalificeres som et kommanditselskab. Den selskabsretlige kvalifikation af samvirket (efter overdragelsen) ændrer imidlertid ikke på, at selve overdragelsen er fra forældre til søn.

Den for sagen relevante rækkefølge er således:

1. Overdragelse fra forældre til søn, hvorved der opstår et samvirke (flere ejere)
2. Selskabsretlig kvalifikation af samvirket som et kommanditselskab
3. Tinglysning af kommanditselskabet som adkomsthaver

Den omstændighed, at konsekvensen af gavebrevet er, at der opstår et kommanditselskab, ændrer ikke på, at selve overdragelsen sker fra forældre til søn. Ligeledes har det forhold, at det er kommanditselskabet, der som følge af den selskabsretlige kvalifikation skal tinglyses som adkomsthaver, ingen betydning for indholdet af den forudgående overdragelse.

Ud over at beskrivelsen af sagen forhold skal være faktuelt korrekte, er det tillige nødvendigt, at beskrivelsen sker med den fornødne selskabsretlige forståelse og præcision:

Når et ejerskab går fra enkelteje til flermandseje, opstår der behov for juridisk kvalifikation af flermandsejet både af hensyn til det interne forhold mellem ejerne og af hensyn til hæftelsen overfor kreditorerne.

Et flermandseje (samvirke) kan være enten et sameje, et interessentskab eller et kommanditselskab. Et sameje er karakteriseret ved det blotte fælles ejerskab til et aktiv. Hvis ejerskabet til aktivet er udtryk for en erhvervsmæssig virksomhed, og ejerne har personlig og solidarisk hæftelse for virksomhedens forpligtelser, skal samvirket karakteriseres som et interessentskab. Hvis en eller flere af ejerne har begrænset hæftelse, skal samvirket karakteriseres som et kommanditselskab.

Der opstår imidlertid først et samvirke, når der er sket overdragelse, så eneejeren nu deler sit ejerskab med en eller flere yderligere ejere.

Der kan begrebsmæssigt ikke tales om et samvirke før overdragelsen. Derfor kan der heller ikke i denne sag tales om et kommanditselskab før overdragelsen. Og derfor kan der ikke tales om, at der sker overdragelse til et kommanditselskab.

Dette fremgår også tydeligt af den selskabsretlige litteratur:

"Kommanditselskabets eksistens forudsætter tilstedeværelsen af mindst én komplementar og mindst én kommanditist [..]. Kommanditselskabet stiftes ved en aftale, der [..] ikke er undergivet formkrav [..]." (min understregning)

I denne sag har H2 K/S således pr. definition ikke kunnet eksistere før overdragelsen til C, og det er derfor en juridisk umulighed at antage, at B og A har kunnet overdrage ejendommene til H2 K/S. Og i konsekvens heraf er det også umuligt at antage, at B og A først har stiftet kommanditselskabet og derefter har gaveoverdraget andele i selskabet til C.

Der sker kun én overdragelse, nemlig overdragelse af en ideel andel i virksomheden og i de heraf omfattede ejendomme. Denne overdragelse sker direkte fra forældre til børn, og det er denne direkte overdragelse, der fører til betaling af tinglysningsafgift.

Derfor er betingelserne for modregning utvivlsomt opfyldt, jf. BAL § 29, stk. 2. Tinglysningsafgiften knytter sig direkte til gaveoverdragelsen fra forældre til børn.

Indstillingen er således baseret på en objektivt forkert forståelse af faktum:

"Tinglysningsafgiften er derfor ikke betalt i forbindelse med en ejendomsoverdragelse mellem gavegiver og gavemodtager, men i forbindelse med klagerens salg af ejendomme til H2 K/S. Da der således ikke er betalt tinglysningsafgift i forbindelse med selve gaveoverdragelsen, kan der ikke fratrækkes tinglysningsafgift i den beregnede gaveafgift."

Den omstændighed, at det som følge af det opståede samvirke er nødvendigt at lade kommanditselskabet tinglyse som adkomsthaver, giver ikke hjemmel til at nægte modregning.

Indstillingen indeholder i øvrigt flere udsagn, som udtrykker misforståelser, og som i øvrigt ikke har betydning for den skatteretlige kvalifikation og subsumption efter BAL § 29, stk. 2:

Udsagn 1 (forkert):
"Landsskatteretten bemærker hertil, at repræsentantens anbringende om, at klagerens søn fik overdraget en del af virksomheden H1, cvr. [x], de facto er en umulighed, da virksomheden var og fortsat er registreret som en enkeltmandsvirksomhed, af hvilken der pr. definition kun kan være én ejer af."

Udsagnet er forkert. Jeg henviser til gavebrevets pkt. 1.1 og 1.2, der meget præcist angiver, at gaven består i en andel i den virksomhed, der bliver udskilt fra den oprindelige virksomhed med cvr. [x].

Udsagn 2 (uden betydning):
"Tillige bemærkes, at klagerens søn hverken har tegnings- eller stemmeret, jf. vedtægterne for H2 K/S, og at klageren derfor alene har bestemmende indflydelse på selskabets drift, herunder på et eventuelt frasalg af de omhandlede ejendomme. Klagerens søn har således hverken personligt ejerskab eller bestemmelse over ejendommene."

Udsagnet er uden kobling til det juridiske indhold i BAL § 29, stk. 2, og har derfor ikke nogen juridisk betydning for sagen. Bestemmelsen indeholder ikke hjemmel til at stille krav om "personligt ejerskab" eller "bestemmelse" over de ejendomme, der udløser tinglysningsafgift til modregning.

Jeg er nødt til at insistere på, at der udarbejdes en sagsfremstilling med korrekt beskrivelse af faktum, og at ankestyrelsens indstilling baserer sig på en korrekt forståelse og beskrivelse af de selskabsretlige konsekvenser af overdragelsen.

For så vidt angår fristspørgsmålet, angiver Indstillingen følgende konklusion:

"Landsskatteretten finder derfor, at spørgsmålet om, hvorvidt der kan fratrækkes tinglysningsafgift i gaveafgiften af en anmeldt gave, ikke er et værdiansættelsesspørgsmål. Skatteforvaltningens adgang til en ændring af gaveafgiften som følge heraf, følger derfor de almindelige forældelsesfrister i forældelsesloven." (min understregning)

Det er direkte i strid med ministersvaret fra 2017, jf. mit indlæg af 6. maj 2021, og senest Landsskatterettens afgørelse, SKM2021.460.LSR, at tillægge fristreglen et så snævert indhold. Både skatteministeren og Landsskatteretten har således netop fastslået, at fristreglen omfatter alt, der har betydning for den endelige opgørelse af gaveafgiften. Jeg beder om, at Skatteankestyrelsen forholder sig til disse fortolkningsbidrag, og foretager en fornyet vurdering af fristspørgsmålet i lyset heraf, særligt når henses til, at Indstillingen antageligvis er udarbejdet før SKM2021.460.LSR.

Sammenfattende beder jeg om, at Skatteankestyrelsen foretager en fornyet vurdering og udarbejder en ny indstilling. Jeg deltager meget gerne i en uddybende drøftelse.

Under alle omstændigheder anmoder jeg om retsmøde, hvis Indstillingen fastholdes. I den forbindelse anmoder jeg samtidig om forlænget tid til retsmødet af hensyn til at sikre muligheden for at give en retvisende beskrivelse af faktum og de selskabsretlige forhold."

Klagerens repræsentant har den 8. december 2021 sendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens erklæringssvar af 11. november 2021:

" Jeg har modtaget Skattestyrelsens udtalelse af 11. november 2021 ("Udtalelsen") til Skatteankestyrelsens indstilling, hvilket giver anledning til bemærkninger.

1.             Skat har ændret begrundelsen for afgørelserne

Jeg kan konstatere, at Skat i Udtalelsen har frafaldet den begrundelse, som ligger til grund for de påklagede afgørelser (at gaveoverdragelsen var en to-leddet disposition med (i) stiftelse og (ii) overdragelse til et K/S), og i stedet nu anfører følgende nye begrundelse:

"Det skal indledningsvist overordnet bemærkes, at Skattestyrelsen - i modsætning til (i) hvad der er kommet til udtryk i Skattestyrelsens afgørelser i sagen, og (ii) hvad Skatteankestyrelsen synes at have lagt til grund for sin kontorindstilling - er af den opfattelse, at der i nærværende sag er sket en overdragelse fra forældre til søn, hvorved der opstår et samvirke, der grundet Cs begrænsede hæftelse og A og Bs personlige hæftelse, selskabsretligt skal kvalificeres som et kommanditselskab.

Da der i nærværende sag ikke er fuldstændig identitetssammenfald mellem de afgiftspligtige i henhold til tinglysningsafgiftsloven og den angivne personkreds i boafgiftslovens § 29, stk. 2, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke kan gives nedslag i den beregnede gaveafgift efter bestemmelsen i boafgiftslovens § 29, stk. 2."

Det må således lægges til grund, at Skat nu anerkender, at de påklagede afgørelser har været baseret på en materielt ukorrekt begrundelse, som ikke lovligt har kunnet begrunde afgørelserne.

Jeg gør på den baggrund gældende, at afgørelserne er ugyldige.

2.             Skats nye begrundelse har ikke lovhjemmel

Det følger af BAL § 29, stk. 2, at der ved gaveoverdragelse af fast ejendom består ret til modregning af tinglysningsafgift i gaveafgiften. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

I gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse. Ved overdragelse af ejendomme, der anvendes helt eller delvis i gavegivers eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, og som efter overdragelsen anvendes helt eller delvis i modtagerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, kan tinglysningsafgiften dog fratrækkes fuldt ud i gaveafgiften. 1. og 2. pkt. finder dog ikke anvendelse for den faste del af tinglysningsafgiften. 2. pkt. finder ikke anvendelse, hvis gavegivers eller gavemodtagers virksomhed består i udlejning af fast ejendom. Bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke for virksomhed ved udlejning af fast ejendom. (min understregning)

Det ses af ordlyden i bestemmelsens 1. pkt., at retten til at modregne tinglysningsafgift består, hvis to grundlæggende kriterier er opfyldt: (i) der skal være sket en overdragelse af fast ejendom, og (ii) gavemodtager eller gavegiver skal have betalt tinglysningsafgift ved overdragelsen.

Disse betingelser er helt åbenbart begge opfyldt i denne sag.

Det bemærkes, at bo- og gaveafgiftsloven, for så vidt angår gaver, helt grundlæggende forudsætter, at der er tale overdragelser mellem på den ene side en gavegiver (fysisk person) og på den anden side en gavemodtager (fysisk person).

Skat har behandlet overdragelsen i denne sag som en overdragelse mellem en gavegiver og en gavemodtager, og Skat bekræfter nu med Udtalelsen, at "der i nærværende sag er sket en overdragelse fra forældre til søn".

Det ligger ligeledes fast, at gavegiver har betalt tinglysningsafgift i anledning af overdragelsen.

Derfor er begge lovens betingelser opfyldt, og der består retskrav på modregning af tinglysningsafgiften.

Der er ikke i hverken ordlyden eller bestemmelsens forarbejder hjemmel til at stille krav om "identitetssammenfald", således som Skat gør gældende i Udtalelsen.

Det bemærkes i den forbindelse, at et sådant krav ville afskære modregning af tinglysningsafgift i alle tilfælde, hvor et generationsskifte gennemføres glidende ved etablering af et I/S, K/S eller P/S mellem gavegiver og gavemodtager, og en sådan væsentlig begrænsning ville kræve sikre holdepunkter. Sådanne holdepunkter foreligger ikke.

3.             Sagens videre behandling

Jeg finder, at Skatteankestyrelsen bør udarbejde en fornyet indstilling."

Klagerens repræsentant har den 23. marts 2022 sendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens erklæringssvar af 23. februar 2022:

"Jeg har modtaget Skatteankestyrelsens indstilling af 10. februar 2022 ("Indstillingen"), som jeg finder det nødvendigt at kommentere på.

1.             Begrundelsesmangler

Skatteankestyrelsen finder i Indstillingen, at Afgørelsen ikke lider af begrundelsesmangler, da de faktiske omstændigheder, der er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen, anses for at være angivet i både forslag og afgørelse:

"Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Det fremgår af forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2. …

De relevante retsregler og faktiske omstændigheder i sagen er nævnt i både forslag og afgørelse."

Jeg er nødt til at bemærke, at dette udsagn i Indstillingen ganske enkelt ikke er korrekt.

Skat har baseret Afgørelsen om nægtelse af fradragsret efter BAL § 29, stk. 2, på den forståelse af de faktiske forhold, at (i) de omhandlede ejendomme først er overdraget fra A til H2 K/S, og (ii) at der dernæst er overdraget B-andele i H2 K/S til C (mine understregninger):

"Den opgjorte tinglysningsafgift er-opstået i forbindelse med tinglysningen af overdragelse ejendommene, da disse indskydes i H2 K/S - dvs. i forbindelse med oprettelsen af K/S. ...

Det fremgår af gavebrevets punkt 3.5 at der overdrages 90 B-andele i kommanditselskabet, og ikke selve ejendommene. Det betyder, at tinglysningsafgift betalt af forældrene ved overdragelse af ejendomme til K/S må anses for at være gaveafgiftsberegningen uvedkommende."

Dette er de faktiske omstændigheder, der er lagt til grund for Afgørelsen, og det er på dette grundlag, det skal vurderes, om Afgørelsen lider af begrundelsesmangler.

Det kan samtidig konstateres, at Skat nu for Landsskatteretten erkender, at man har lagt en ukorrekt gengivelse af de faktiske omstændigheder til grund for Afgørelsen (mine understregninger):

"Det skal indledningsvist overordnet bemærkes, at Skattestyrelsen - i modsætning til (i) hvad der er kommet til udtryk i Skattestyrelsens afgørelser i sagen, og (ii) hvad Skatteankestyrelsen synes at have lagt til grund for sin kontorindstilling - er af den opfattelse, at der i nærværende sag er sket en overdragelse fra forældre til søn, hvorved der opstår et samvirke, der grundet Cs begrænsede hæftelse og A og Bs personlige hæftelse, selskabsretligt skal kvalificeres som et kommanditselskab."

Det ligger derfor nu fast, at Afgørelsen er baseret på en vildfarelse vedrørende de afgørende faktiske omstændigheder. Afgørelsen er med andre ord baseret på faktiske forhold, der ikke forelå i sagen. Dette udgør en klar begrundelsesmangel.

Dertil kommer, at Skat nu for Landsskatteretten yderligere introducerer en helt ny fortolkning af retsreglen i BAL § 29, stk. 2, og tillige faktiske omstændigheder, der end ikke fremgår af hverken agterskrivelse eller Afgørelsen:

"Da der i nærværende sag ikke er fuldstændig identitetssammenfald mellem de afgiftspligtige i henhold til tinglysningsafgiftsloven og den angivne personkreds i boafgiftslovens § 29, stk. 2, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke kan gives nedslag i den beregnede gaveafgift efter bestemmelsen i boafgiftslovens § 29, stk. 2."

Det må altså således, som sagen nu foreligger, lægges til grund, at Skat nu ønsker at fastholde Afgørelsen med en helt anden juridisk begrundelse og baseret på helt andre faktiske forhold, end Afgørelsen er baseret på.

Dette udgør en kvalificeret begrundelsesmangel i henhold til forvaltningslovens § 24, jf. § 22.

Jeg fastholder på den baggrund, at Afgørelsen er ugyldig.

2.             Fristspørgsmålet

Skatteankestyrelsen finder i Indstillingen, at spørgsmålet om fradrag af tinglysningsafgift ikke er omfattet af afgørelsesfristen ifølge BAL § 27, da prøvelsesopgaven antages at være begrænset til den egentlige værdiansættelse af det gaveoverdragne aktiv:

"Landsskatteretten finder derfor, at spørgsmålet om, hvorvidt der kan fratrækkes tinglysningsafgift i gaveafgiften af en anmeldt gave, ikke er et værdiansættelsesspørgsmål. Skatteforvaltningens adgang til en ændring af gaveafgiften som følge heraf, følger derfor de almindelige forældelsesfrister i forældelsesloven."

Denne antagelse er helt uforenelig med lovgrundlaget, herunder ministersvaret fra 2017, jf. mit indlæg af 6. maj 2021, og tillige med den fortolkning, Landsskatteretten har fastlagt, jf. senest SKM2021.460.LSR.

Det følger således klart af det samlede retsgrundlag, at Skat indenfor afgørelsesfristen skal tage stilling til alle forhold, som har betydning for opgørelsen af den gaveafgift, der skal betales som følge af gaveoverdragelsen, herunder med inddragelse af alle forhold, som er relevante allerede som følge af den anmeldelsesblanket, som Skat har udformet.

Dette ses også af sammenfatningen af lovforslag L 183/2017 (bilag 10) (min understregning):

"Det foreslås desuden, at den frist på 6 måneder, der gælder for SKATs behandling af gaveanmeldelser, ændres, så den faktiske sagsbehandlingstid i SKAT maksimalt kan udgøre 6 måneder."

Det er således klart forudsat af Lovgiver, at afgørelsesfristen omfatter Skats behandling af den samlede gaveanmeldelse og ikke blot af den isolerede værdiansættelse.

Afgørelsen er derfor utvivlsomt ugyldig som følge af fristoverskridelse.

Jeg beder om, at de relevante fortolkningsbidrag gengives loyalt og adresseres helt konkret i Indstillingen.

3.             Modregning af tinglysningsafgift efter BAL § 29, stk. 2

I relation til fortolkningen af BAL § 29, stk. 2, er Indstillingen forkert af de grunde, der er anført i klagen og supplerende indlæg."

Retsmøde
Repræsentanten fastholdt tidligere fremsatte påstande og synspunkter, og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes og redegjorde for anbringender i henhold til tidligere udtalelser.

Landsskatterettens afgørelse
En person kan afgiftsfrit give gaver til sine børn, hvis den samlede værdi af gaverne, inden for et kalenderår, ikke overstiger det afgiftsfri grundbeløb, jf. boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra a. Der betales afgift på 15 pct. i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger det afgiftsfri grundbeløb, jf. boafgiftslovens § 23, stk. 1. For gaver, der overdrages med skattemæssig succession, og opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 23 a, stk. 2, udgør afgiften 6 % i indkomståret 2019. Det følger af boafgiftslovens § 23 a, stk. 1, jf. samme bestemmelses stk. 4.

En gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager. Det følger af boafgiftslovens § 27, stk. 1. Finder skatteforvaltningen, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan den ændre værdiansættelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse. Det følger af samme bestemmelses stk. 2.

Ifølge boafgiftslovens § 29, stk. 2, kan der i gaveafgiften fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse.

Sagens formalitet
Officialprincippet og begrundelse
Repræsentanten har gjort gældende, at Skattestyrelsen ikke har overholdt officialprincippet, og at afgørelsen lider af begrundelsesmangler i form af ukorrekt begrundelse, på baggrund af en misforståelse af sagens faktiske forhold.

Det følger af officialprincippet, som er en ulovbestemt retsgrundsætning, at det som udgangspunkt påhviler myndigheden selv at fremskaffe de fornødne oplysninger om de foreliggende sager, eller dog foranledige at eksempelvis parterne selv medvirker til sagsoplysningen. Af officialprincippet følger tillige, at en forvaltningsretlig afgørelse først må træffes, når de nødvendige oplysninger foreligger.

Ifølge forvaltningslovens § 22, skal en skriftlig afgørelse være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. Begrundelsen skal indeholde en henvisning til relevante retsregler, og i det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Det fremgår af forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2.

Skattestyrelsen har i løbet af juli 2020 gentagne gange efterspurgt, modtaget og gennemgået relevant materiale fra repræsentanten. På baggrund heraf udsendtes forslag til afgørelse den 13. august 2020, hvorefter klageren havde 14 dage til at komme med bemærkninger. På repræsentantens foranledning blev der afholdt møde mellem parterne den 3. september 2020, hvorefter Skattestyrelsen traf afgørelse den 4. september 2020. De relevante retsregler og faktiske omstændigheder i sagen er nævnt i både forslag og afgørelse.

Landsskatteretten finder derfor, at Skattestyrelsen har overholdt såvel officialprincippet som begrundelseskravet i forvaltningslovens § 22.

Frister
Repræsentanten har videre gjort gældende, at afgørelsen er ugyldig, som følge af, at Skattestyrelsen ikke har overholdt fristreglen i boafgiftslovens § 27, stk. 2.

Finder skatteforvaltningen, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan den ændre værdiansættelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse. Det følger af boafgiftslovens § 27, stk. 2.

Gaven blev anmeldt den 12. februar 2020, og fristen for at ændre værdiansættelsen udløb den 20. august 2020. Skattestyrelsen traf afgørelse den 4. september 2020. I afgørelsen var værdiansættelsen i parternes gaveanmeldelse lagt til grund, men Skattestyrelsen havde ikke godkendt fradrag for fratrækning af tinglysningsafgift i gaveafgiften.

Det fremgår direkte af boafgiftslovens § 29, stk. 2, at der i gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse. Hvorvidt tinglysningsafgiften i et konkret gaveforhold kan fratrækkes i gaveafgiften, afhænger videre af, hvorvidt betingelserne i samme stykke er opfyldt, og har således ikke relation til selve værdiansættelsen af gaven.

Landsskatteretten finder derfor, at spørgsmålet om, hvorvidt der kan fratrækkes tinglysningsafgift i gaveafgiften af en anmeldt gave, ikke er et værdiansættelsesspørgsmål. Skatteforvaltningens adgang til en ændring af gaveafgiften som følge heraf, følger derfor de almindelige forældelsesfrister i forældelsesloven.

Landsskatteretten finder ikke, at den af repræsentanten fremlagte kendelse SKM2021.460.LSR ændrer herved.

Landsskatteretten finder derfor, at Skattestyrelsen har overholdt fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2.

Sagens realitet
Værdiansættelse
Det fremgår af fremlagt gavebrev af 25. september 2019, at klageren og hans ægtefælle, B, med regnskabsmæssig virkning fra den 1. januar 2020 overdrog en ideel andel på 90 % af virksomheden, H1 med CVR-nr. [x], til deres søn, C.

Ifølge gavebrevet indebar overdragelsen et samvirke mellem klageren og hans ægtefælle som personligt og ubegrænset hæftende deltagere og deres søn, som ikke personligt hæftende deltager. Samvirket skulle juridisk kvalificeres som et kommanditselskab, og herefter bære navnet H2 K/S (CVR-nr. [y]).

Det følger endvidere af gavebrevet, at klageren og hans ægtefælle, som gavegivere, og deres søn, som gavemodtager, i kraft af overdragelsen skulle eje samvirket i forholdet 10:90.

Skattestyrelsen foretog partshøring af klageren den 13. august 2020, hvorved Skattestyrelsen foreslog, at klageren hæftede solidarisk med sin søn, C, for betaling af gaveafgiften for hele gaven. Der var fratrukket ét bundfradrag. Skattestyrelsen traf afgørelse i overensstemmelse med forslaget den 4. september 2020.

Da både klageren og hans ægtefælle har overdraget en ideel andel på 90 % af virksomheden, H1, til deres søn, C, er den omhandlede gave givet af såvel klageren, som klagerens ægtefælle, hvilket også fremgår af det indsendte gavebrev og underskriften på gaveanmeldelsen. Ægtefællernes andel af gaven anses for at være lige store.

Landsskatteretten finder derfor, at værdien af den gave, som er overdraget fra klageren til hans søn, C, udgør halvdelen af den samlede værdi af gaven.

Gavens værdi udgør således:

Gavens værdi 50 % af 11.378.099 kr. = 5.689.049,50 kr.
Modydelse i form af boligret 50 % af 2.349.000 kr. - 1.174.500,00 kr.
Gavebeløb = 4.514.549,50 kr.

Afgiftsfrit bundbeløb - 65.700,00 kr.
Passivpost 50 % af 6.658.890 kr. = - 3.329.445,00 kr.
Afgiftsgrundlag = 1.119.404,50 kr.
Gaveafgift heraf x 6 % = 67.164,00 kr.

Landsskatteretten fastsætter derfor gaveafgiften til 67.164 kr.

Fradrag for tinglysningsafgift
I gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse. Det fremgår af boafgiftslovens § 29, stk. 2.

Ved overdragelsen kommer klagerens søn, C, som kommanditist, grundet det skatteretlige transparensprincip, til i skattemæssig henseende at eje en ideel anpart på 90 % af de overdragne ejendomme.

I civilretlig henseende ejes ejendommene efter overdragelsen fuldt ud af kommanditselskabet, der opstår som konsekvens af overdragelsen fra klageren og hans ægtefælle til deres søn, hvorfor kommanditselskabet er tinglyst som adkomsthaver.

Et kommanditselskab er i tinglysningsmæssig henseende et selvstændigt juridisk retssubjekt.

Det følger af ordlyden i boafgiftslovens § 29, stk. 2, 1. pkt., at tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse kan fratrækkes i gaveafgiften. Ejendomsoverdragelsen er sket til kommanditselskabet og ikke til klagerens søn. Tinglysningsafgiften er betalt i forbindelse med overdragelsen af ejendommene til kommanditselskabet.
På baggrund heraf, finder Landsskatteretten, at tinglysningsafgiften ikke kan fratrækkes i gaveafgiften.

Landsskatteretten nedsætter gaveafgiften til 67.164 kr. Landsskatteretten stadfæster i øvrigt Skattestyrelsens afgørelse.