SKAT har ved skatteberegningen for indkomståret 2015 ikke anset klageren for berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33A, for så vidt angår honorarindtægter erhvervet fra H1 i perioden 27. maj 2015 til den 12. oktober 2015.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
Klageren er […]instruktør og indgik den 26. maj 2015 konsulentaftale med H1 med virkning i perioden 27. maj 2015 til 26. august 2015. Af konsulentaftalen fremgår følgende:
"Contract of Consultancy
(…)
2. Nature of Consultancy
This consultancy covers general duties pursuant to the establishment of H2 Land Y1 […] Program in [part] of Land Y1 (…). Please find TOR attached.
The Consultant must immediately inform H1 if difficulties arise in terms of fulfilling the assignment as agreed upon.
3. Activities and Output:
The consultant will be responsible; under direction from the H2 Land Y1 Country Director for the following: Please find attached TOR.
• The establishment of H2 Land Y1 […] Program within the existing H1/H2 Land Y1 systems and platforns in [part of Land Y1] (…), liaison with the relevant management staff within H1 Land Y1 to ensure the proper HR processes are followed and that all relevant parties are included in the process to locate H2 Land Y1 staff within H1 Land Y1 departments.
4. Costs:
The consultancy fee is agreed upon 2.000 DKK per day (6 days a week), with a minimum of two months work payable and a maximum of 3 months hence 144.000 DKK in total.
The contract has been agreed on the following basis:
a) A return flight ticket (one in total) to By Y1
b) All other travel costs in country for the period of this consultancy will be covered by H2
c) Accommodation in [part of Land Y1] and/or By Y2 and elsewhere (tented accommodation accepted)
d) H2 will assist in arranging residency permit for [part of Land Y1] and cover any costs associated with the renewal of the same for the duration of the consultancy period
e) Annexes to the contract as follows:
1. Terms of Reference
2. CV of consultant
3. H1 Code of Conduct
Special note 1: The normal standard of R&R policy does not apply to this consultancy contract.
Special note 2: The consultant is responsible for their own food costs.
5. Payment:
Payment to be transferred from H1 to the bank account of A as per the following instalments:
· Payment will be done based on an invoice produced by the consultant.
Any extra days required will be discussed between the consultant and the H2 Country Director, but must be agreed with the Regional Manager H2 MENA and H2 HQ.
6. Travel:
H1/H2 is responsible for arranging and directly paying all travel and accommodation arrangements from Denmark, as well as the payment of travel costs to Denmark. Travel and transport in-country during the field work will also be arranged and directly paid by H1/H2.
Upon completion of assignment all documentation pertaining to travel and accommodation such as airtickets, hotel invoices (except when arranged by H2), etc. should be submitted to H1 for final balancing of accounts.
7. Security:
H1/H2 is responsible for the security of the Consultant during his mission.
The Consultant or H2 can at any time interrupt the mission in case either party estimates that the security situation has become unacceptable.
The Consultant agrees to abide by H1/H2 security regulation and procedures as well as follow instructions given by the H2 Land Y1 CD or the responsible Security Officer.
8. Insurance:
H1/H2 will take out professional, comprehensive insurance for the assigned consultant for the period of field work. The cost of the insurance shall be paid directly by H1/H2.
9. Duration of Contract:
The assignment must be completed within the 3-month period 27th May 2015 to 26th August 2015. However, there will only be covered for days used in country and those used once upon return to DK (e.g. on finalising the report). Currently the consultancy is set for approx. 12 weeks total in [part of Land Y1].
The consultant can request an extension of the duration, if the assignment is delayed due to any of the following circumstances:
· Changes in the assignment, at the request of H1/H2.
· Changes in the security situation in any of the countries involved, which necessitates changes to travel plans.
· H1/H2 does not take the required decisions or present material or other contributions within the agreed upon time frame.
10. Reporting:
The consultant will report directly to the H2 Country Director Land Y1 but will be expected to engage on a daily basis with a wide range of staff as required.(…)"
Af H1 code of conduct fremgår bla. :
1.1 Why a Code of Conduct
1.1.1 H1’s capacity to ensure the protection of and assistance to […], […] and other persons of concern (hereafter “persons of concern") depends on the ability of its staff to uphold and promote the highest standards of ethical and professional conduct.
(…)
1.2 Who is covered
1.2.1 This Code of Conduct applies to H1 and to all its staff in relation to international programme activities. Both international, expatriate staff, HQ staff on mission, and local staff in the international programmes are obliged by this Code of Conduct.
(…)
1.3 Status of this Code of Conduct
1.3.1 This Code of Conduct is not only a moral code that serves as an illustrative guide for H1 and its staff to make ethical decisions in their professional lives, and at times in their private lives. It is also an integral part of their conditions of employment. This Code of Conduct is therefore an appendix to their individual employment contract.
(…)
3. Staff members’ commitment
As a H1 staff member I commit myself to the following:
(…)
3.3 To perform my official duties and conduct my private affairs in a manner that avoids conflicts of interest, thereby preserving and enhancing public confidence in H1.
3.3.1 My actions will be free of any consideration of personal gain, and I will resist any undue political pressure in decision-making.
3.3.2 I will neither seek nor accept instructions regarding the performance of my duties from any government, including by national authorities, or from any authority external to H1.
3.3.3 I will neither give nor accept any honour, decoration, favour gift, remuneration, or bribe, to / from any government; nor will I give nor accept such to / from any other source external to H1 without prior authorisation. It is, however, allowed to give or accept small tokens of appreciation that are exchanged in accordance with local practise provided that it cannot compromise the integrity of H1.
3.3.4 I will not engage in any outside occupation or employment without prior authorisation.
3.3.5 I will not accept supplementary payments or subsidies from a government or any other source, or participate in certain political activities such as standing for or holding public office without prior authorisation.
3.3.6 I will avoid assisting private persons or companies in their undertakings with H1 where this might lead to actual or perceived preferential treatment.
3.3.7 I will never participate in activities related to procurement of goods or services, or in human resource activities, where a conflict of interests may arise."
Ved tillæg til konsulentaftalen af den 31. august 2015 blev konsulentaftalens virkningsperiode forlænget til den 12. oktober 2015 med samme vilkår.
Klageren har modtaget udbetalinger på tilsammen 212.000 kr. fra H1 for perioden den 27. maj 2015 til den 12. oktober 2015. Udbetalingssedlerne er benævnt honorarudbetalinger i overskriften og beløbene er anført som B-indkomst.
Efter at have søgt et stillingsopslag med samme opgaver, som klageren varetog som konsulent, indgik klageren den 8. oktober 2015 en ansættelseskontrakt med H1. Af kontrakten fremgår bla.:
"Contract of Employment
(…)
3 Description of work
You are being sent an assignment on behalf of the International Department.
Your manager is Country Director. Your daily contact at Head Office in Copenhagen regarding the programme is the Head of the X Unit.
(…)
4 General terms of employment
Your employment is regulated by the Terms of Employment for Expatriates assigned by the H1 that applies at any time. The terms of employment, which form an integral part of your contract of employment are enclosed with this contract.
5 Date of commencement
The period of employment begins on 13 October, 2015.
(…)
7 Working hours
You are employed full time (37 hours a week). However, these 37 hours are only intended as a guide. Working hours are usually longer and often irregular depending on the assignment, cf. section 4.1 in Terms of Employment for Expatriates. Your working hours are scheduled in accordance with your manager.
8 Salary
You are assigned in employment category A9, and you will be paid a gross salary in accordance with section 6 in Terms of Employment for Expatriates and in particular Appendix 3, including:
Basic salary DKK 25,500
Per diem DKK 13,500
Personal allowance DKK 2,000
Total DKK 41,000
Your salary is paid on a monthly basis in arrears at the end of the month into your bank account.
(…)
12 Other work/duties
You are expected to work exclusively for the H1. You may not undertake any other form of paid work or conduct business of any kind during your period of employment.
13 Safety and Security
In accordance with H1's duty af care for its employees you have been briefed and the safety and security situation for your assignment. By signing this contract you accept the safety and security situation for your assignment and accept to follow all safety and security regulations established by H1, see section 17.1 and 17.3."
Landedirektøren for H1 i Land Y1 har i brev af den 18. juni 2017 fremkommet med følgende erklæring:
"A has worked for H2 (H2)/H1 (H1), Land Y1, first on a consultancy contract from 27 May 2015 to 26 August 2015 with an extension from 12 September 2015 to 12 October 2015 and since on fixed term contracts with the present contract ending on 31 December 2017.
A has performed the exact same functions and has been expected to abide by H2/H1 rules, regulations and code of conduct, including the working hours - 0830 to 1630 - as decreed by H1 Human Resources and enforced by H2/H1 senior management regardless of contract format throughout his employment with X in Land Y1."
Klagerens repræsentant har endvidere fremlagt en erklæring dateret d. 12. oktober 2021 fra tidligere Regional Manager H2 MENA [navn udeladt], hvoraf bl.a. fremgår:
"(…) Jeg kan hermed bekræfte, at der i forbindelse med As udsendelse som […] Project Manager (PM) i Land Y1 fra 27. maj 2015 til 12. oktober 2015 var tale om et ansættelsesforhold, hvor H2s (H2) programleder, [navn udeladt], havde fuld ledelse og delegeringsbeføjelser overfor A igennem hele perioden (…)
Valget af konsulentkontrakt som modalitet var alene baseret på muligheden for at udsende A indenfor en meget kort tidshorisont, hvilket ikke havde været muligt, var rekrutteringen foregået på normal vis. (…)"
SKATs afgørelse
SKAT har ikke indrømmet lempelse af skatten efter ligningslovens § 33A i perioden den 27. maj 2015 til den 12. oktober 2015.
Som begrundelse for afgørelsen har SKAT bl.a. anført følgende:
"Du har arbejdet som konsulent for H1 og modtaget honorar på 212.000 kr. herfor.
Jf. kontrakterne er konsulentarbejdet udført i Land Y1 i perioden fra den 27. maj - 12. oktober 2015.
H1 har lønoplyst honorarindkomsten som B-indkomst iht. Skattekontrolloven § 7 A, stk. 2, da honoraret omfatter vederlag, for personligt arbejde, der er udført uden for tjenesteforhold, og som heller ikke stammer fra selvstændig erhvervsvirksomhed.
Du har som konsulent indgået en rådgivningskontrakt med H1 og det fremgår af kontrakten under hvilke vilkår rådgivning/arbejdet skal udføres.
H1 har oplyst, at de har søgt en konsulent til at udføre et bestemt stykke arbejde.
Der var ved aftalens indgåelse tale om et enkeltstående job. Honorering og periode for arbejdets udførelse fremgår af kontrakten.
Du blev hyret som konsulent med henblik på opgaver relateret til opstart af H2-aktiviteter i Land Y1 og du har accepteret de vilkår der fremgår af kontrakten, herunder at det var et "all-inklusive konsulenthonorar".
Du blev ansat som konsulent, da de vurderede at opgaven/din rolle var af midlertidig karakter.
Da der er tale om et enkeltstående job i en tidsbegrænset periode under de angivne vilkår, er der ikke tale om et tjenesteforhold mellem dig og H1. Derfor er honoraret oplyst som B-indkomst, hvoraf der ikke er indeholdt skat og am-bidrag.
Honorar, der udbetales som led i et konkret tjenesteforhold, adskiller sig ikke fra almindelig løn og beskatte som A-indkomst. Derimod er personligt arbejde udføres uden for tjenesteforhold og som ikke stemmer fra selvstændig virksomhed, B-indkomst.
Honoraret er ikke omfattet af kildeskatteloven § 43, stk. 1, fordi der ikke er tale om et tjenesteforhold.
Dit konsulentjob i H1 sluttede i oktober.
At du efterfølgende søgte og fik en nyoprettet stilling også i H1 med expatvilkår, er ikke en del af konsulentaftalen og indgår derfor ikke i den samlede vurdering.
Der er ikke indgået dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og Land Y1 og det er således Danmark, der har beskatningsretten til indkomsten.
Har du betalt skat til Land Y1 af din B-indkomst på 212.000 kr. vil den skat du har betalt til Land Y1 kunne nedsætte din danske skat jf. ligningsloven § 33 som credit lempelse.
Der kan ikke ske lempelse efter ligningsloven § 33 A, da indkomsten ikke vedrører arbejde i et tjenesteforhold.
Det er vores opfattelse, at du ikke har betalt skat til Land Y1, da indkomsten er optjent hos en dansk arbejdsgiver og de ikke har givet oplysning herom til Land Y1.
Din honorarindkomst på 212.000 kr. flyttes derfor fra udenlandsk indkomst til dansk B-indkomst, hvoraf du skal betale skat og arbejdsmarkedsbidrag.
Vi gør dig samtidig opmærksom på din tidligere henvendelse til SKAT, hvor du har stillet spørgsmål omkring din årsopgørelse for 2015 omkring A-indkomst/ B-indkomst fra H1.
Hertil har vi den 15. april 2016 oplyst dig om, at det kun er lønindkomst, der er omfattet af ligningsloven § 33 A.
Du skriver, at du telefonisk er vejledt af SKAT i hvordan du skulle ændre B-indkomst til A-indkomst.
Dette har vi ingen oplysninger om.
Har du betalt skat til Land Y1 af din B-indkomst, bedes du sende dokumentation herfor, således at du kan på lempelse for den betalte skat efter reglerne i ligningsloven § 33."
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er opfyldt i perioden fra den 27. maj 2015 til den 12. oktober 2015.
Repræsentanten har herved gjort gældende, at klagerens indkomst fra H1 i perioden den 27. maj 2015 til den 12. oktober 2015 er lønindkomst.
Til støtte for påstanden er følgende gjort gældende:
"Min klient er og har historisk været beskæftiget som nødhjælpsmedarbejder.
Han beskæftiger sig konkret med […], herunder at rekruttere og træne andre til samme.
Min klient skrev i marts 2015 kontrakt med H1.
Kontrakten fremlægges som sagens bilag 2. H1s ’Code of Conduct’ udgjorde en del af kontrakten. ’Code of Conduct’ fremlægges som sagens bilag 3.
Det fremgår af kontrakten,
at arbejdsstedet var Land Y1,
at min klients overordnede var H1s landedirektør i Land Y1,
at min klients vederlag udgjorde DKK 2.000,00 pr. dag,
at H1 skulle betale for min klients logi, rejseomkostninger samt alle udgifter forbundet med arbejdets udførelse,
at H1 var ansvarlige for min klients sikkerhed,
at H1 skulle tegne forsikring for min klient samt afholde udgifterne hertil,
at arbejdsperioden udgjorde 2-3 måneder,
at min klient ikke måtte påtage sig andet arbejde, uden H1s forudgående tilladelse, jf. pkt. 3.3.4 i sagens bilag 5.
at aftalen kunne opsiges med 14 dages varsel.
For så vidt angår tidsbegrænsningen var den et ønske fra min klients side.
Kontrakten fra marts 2015 blev efterfølgende forlænget således at arbejdsperioden kom til at dække perioden 27. maj - 12. oktober 2015.
I arbejdsperioden opslog H1 en stilling helt identisk med den som min klient allerede bestred (Project manager).
Stillingsopslaget fremlægges som sagens bilag 4. Min klient blev opfordret til og besluttede sig - efter at den oprindelige kontrakt var blevet forlænget - for at søge stillingen.
H1 valgte at ansætte min klient fra og med den 13. oktober 2015, jf. ansættelseskontrakt, der fremlægges som sagens bilag 6. Ansættelsen er tidsbegrænset til den 31. december 2017.
Kontrakten fremlægges som sagens bilag 4. Det vederlag, som min klient har optjent fra og med den 13. oktober 2015, er indberettet til SKAT som A-indkomst, og SKAT har i sin afgørelse ikke nægtet min klient lempelse efter ligningslovens § 33 A for så vidt angår denne del af indkomsten.
Min klients jobfunktion i perioden fra og med den 13. oktober 2015 har været nøjagtigt den samme som i perioden forud herfor, jf. Country Director (landedirektør), [navn udeladt] erklæring af 18. juni 2017, der fremlægges som sagens bilag 5
Det vederlag, som min klient har optjent forud for den 13. oktober 2015, er af H1 indberettet til SKAT som B-indkomst. Min klient har fra H1 fået oplyst, at det er sket efter instruks fra SKAT.
SKAT'S AFGØRELSE
SKAT anfører til støtte for sin afgørelse (side 5 in fine), at der i perioden 27. maj - 12. oktober 2015 ikke har været tale om et tjenesteforhold mellem H1 og min klient, idet der var tale om et enkeltstående job i en tidsbegrænset periode under de angivne vilkår.
RETSGRUNDLAGET
SKATs juridiske vejledning afsnit C.A.3.1.2.
Hvem er honorarmodtagere?
Der er tale om en personkreds, som i lighed med personer, der udøver hobbyvirksomhed, ikke er omfattet af afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende som beskrevet i C.C.1, C.C.1.2 og C.C.1.2.2.
Personkredsen omfatter fx:
• Konsulenter
• Rådgivere
• Freelancere
• Medlemmer af bestyrelser, mv.
Vurdering af, om vederlag er optjent i eller uden for et tjenesteforhold
Ved vurderingen af, om et vederlag er optjent i eller uden for et tjenesteforhold, kan følgende tale for, at der er tale om et tjenesteforhold:
• Arbejdsgiveren har instruktionsbeføjelse
• Arbejdsgiveren indeholder A-skat
• Arbejdsgiveren indbetaler pension
• Arbejdsydelsen er fastlagt på forhånd for en længere periode, fx to eller tre år
• Der er pålagt en konkurrenceklausul
• Der er pålagt forflyttelsespligt
• Der er aftalt fast aflønning
• Arbejdstageren arbejder i øvrigt under samme vilkår som andre ansatte hos arbejdsgiveren.
Der skal foretages en samlet vurdering, og blot fordi et af elementerne er opfyldt, medfører det ikke nødvendigvis, at der er tale om et tjenesteforhold, og den pågældende skal anses for at være lønmodtager.
Hvis der er tale om et kortvarigt engagement på få dage, vil der typisk ikke opstå et tjenesteforhold.
Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994
3.1.1.1. Tjenesteforhold - kriterier
Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt
• a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,
• b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,
• c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,
• d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,
• e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,
• f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),
• g) vederlaget udbetales periodisk,
• h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,
• i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,
• j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.
3.1.1.3. Afgrænsning
Ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. De anførte momenter har endvidere ikke lige stor betydning i alle situationer. I praksis kan det være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.
Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.
(…)
SKM2016.343.SR - skatterådet
I sagen var der tale om en blogger, der skrev om tøj, sko, tasker og makeup mv. og sine tanker om livet. Hun udførte arbejdet hjemme i sin lejlighed og havde ingen ansatte. Hun brugte i gennemsnit ca. 10-15 timer om ugen på sit arbejde som blogger.
Bloggeren havde indgået en samarbejdsaftale med X, der drev et kompetence- og annoncørnetværk, der havde samlet en række bloggere i et netværk. X administrererede den tekniske platform og de kommercielle opgaver i relation til bloggerne.
Bloggeren fik løbende tilbud fra X om emner, som hun kunne skrive kommercielle tekster om. En arbejdsopgave kunne f.eks. bestå i at beskrive nogle nye sko, der er kommet på markedet. Hver gang hun fik tilbudt en arbejdsopgave af X, stod det hende frit for, at sige "ja" eller "nej" til opgaven. Skønsmæssigt 60-80 % af hendes indkomst, stammede fra arbejdsopgaver, som hun fik tildelt af X.
Anbringender
Hovedspørgsmålet i sagen er, hvorvidt det vederlag, som min klient oppebåret fra H1 for arbejde udført i perioden 27. maj - 12. oktober 2015 er A- eller B-indkomst.
Det afgørende for bedømmelsen er, hvorvidt vederlaget er optjent i eller uden for tjenesteforhold d.v.s. om min klient i skattemæssig henseende har været løn- eller honorarmodtager.
Det beror på en samlet vurdering, om min klient har været løn- eller honorarmodtager.
En lønmodtager er normalt karakteriseret ved, at vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning.
Det karakteristiske for en honorarmodtager er, at vedkommende er tillagt betydelige frihedsgrader i forhold til arbejdets udførelse. Det illustreres af de eksempler på honorarmodtagere, der er angivet i SKATs juridiske vejledning afsnit C.A.3.1.2 og skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2016.343.SR.
Et væsentligt kriterie ved bedømmelsen af, om arbejdet er udført i et tjenesteforhold er, hvorvidt hvervgiveren er tillagt instruktionsbeføjelser d.v.s. har adgang til at fastsætte generelle og konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder foretage tilsyn og kontrol, og at der er fastsat arbejdstid.
Begge kriterier er opfyldte i den foreliggende sag.
Det fremgår udtrykkeligt af kontraktens pkt. 3 (sagens bilag 2), at min klient skulle udføre sit arbejde under landedirektørens ledelse.
At H1 har haft instruktionsbeføjelser har ligeledes støtte i det fremlagte stillingsopslag (sagens bilag 4) sammenholdt med landedirektørens erklæring (sagens bilag 5).
Stillingsopslaget angår ganske vist ikke isoleret set den periode som den foreliggende sag angår. Det følger imidlertid af landedirektørens erklæring (sagens bilag 5), at min klients jobfunktion før/efter 13. oktober 2015 har været nøjagtigt den samme, og at det samme i øvrigt gælder arbejdstiden. Det bemærkes i tillæg hertil, at det af begge kontrakter fremgår, at min klient skulle virke som "Project Manager."
SKAT har ikke anfægtet, at det arbejde, der er udført fra og med den 13. oktober 2015 er sket i tjenesteforhold. Min klient er således ikke blevet nægtet lempelse efter ligningslovens § 33 A for så vidt angår det arbejdsvederlag, der er oppebåret i perioden 13. oktober - 31. december 2015.
Det forekommer noget inkonsekvent fra SKATs side henset til, at jobfunktionen har været den samme. Det efterlader det indtryk, at SKAT i realiteten ikke har foretaget en konkret prøvelse af min klients arbejdsvilkår, men blot har henholdt til kontraktens formelle titel.
Det gøres gældende, at der tillige er en række andre forhold, der taler til støtte for, at det arbejde, der er udført forud for den 13. oktober 2015 er sket i tjenesteforhold.
Der er for det første tale om, at arbejdsvederlaget er fast. For det andet har min klient udelukkende haft H1 som hvervgiver, ligesom han ikke har kunnet påtage sig anden beskæftigelsen uden H1s tilladelse. For det tredje afholder H1 alle de udgifter, der knytter sig til udførelsen af arbejdet, herunder min klients rejse- og logiudgifter. Endelig har min klient arbejdet under samme vilkår som andre ansatte hos H1.
Det gøres - på baggrund af ovennævnte - sammenfattende opfattelse, at den indkomst som min klient har oppebåret for arbejde udført for H1 i den for sagen relevante periode, er indkomst for arbejde udført i tjenesteforhold (A-indkomst), således at indkomsttypen er lempelsesberettiget efter ligningslovens § 33 A."
Repræsentanten har den 22. februar 2021 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:
"(…)
Jeg gør overordnet gældende, at A har stået i et tjenesteforhold i forhold til H1, og at han i deres indbyrdes forhold derfor har været ansat på lønmodtager eller lønmodtagerlignende vilkår. Det vederlag, som han har modtaget er derved A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43.
Det er de faktiske forhold, der er bestemmende for, om der foreligger et tjenesteforhold. I byretssagen SKM2019.421.BR fremførte Skatteministeriet således blandt andet:
»Det følger af bl.a. UfR 2008.861 H, at det er de faktiske forhold, der er afgørende for, om der foreligger et lønmodtagerforhold, og ikke hvordan parterne betegner sig i en aftale.«
I sagen SKM2015.364.BR fandt byretten i overensstemmelse hermed, at der forelå et lønmodtagerforhold, uanset parterne havde indgået en aftale om det modsatte, og at honoreringen for det udførte arbejde var sket ved udstedelse af faktura.
Landsskatteretten fastslog i SKM2019.284.LSR, at bedømmelsen af, om der foreligger et lønmodtagerforhold ikke alene beror på, om hvervgiveren har indberettet indkomsten som A- eller B-indkomst, da der skal ske en konkret bedømmelse.
I sagen SKM2014.578.BR fremførte skatteministeriet med henvisning til højesteretsdommen SKM2003.555.HR, at der forelå et lønmodtagerforhold, og at:
»Det kan endvidere ikke føre til en ændret bedømmelse, at det af PS udførte arbejde blev afregnet efter faktura, idet dette ikke har selvstændig betydning for spørgsmålet om, hvorvidt der var tale om, at PS udførte personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. SKM2003.555.HR.«
Sammenfattende gøres det på den anførte baggrund gældende, at det beror på en konkret realitetsvurdering, om der foreligger et lønmodtagerforhold, og at hovedkriteriet herfor er, om H1 har haft instruktionsbeføjelser over for A i forhold til udførelse af arbejdet, jf. nedenfor.
Instruktionsbeføjelser
Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning, jf. pkt. 3.1.1 i personskattecirkulæret (cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven), Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2.1 samt landskatteretsafgørelser af 6. december 2017, journalnr. 16-1816208 og 13. september 2019, journalnr. 18-0013554.
Der er i overensstemmelse hermed tale om et tjenesteforhold, hvis hvervgiveren (arbejdsgiveren) har instruktionsbeføjelser over for hvervtageren (lønmodtageren), jf. tillige lovforarbejderne til L 194 Folketingstidende 2016/17, der er refereret ovenfor.
I Landsskatteretssagen journalnr. 16-0131689 fandtes skatteyderen følgelig ikke at være lønmodtager, idet hvervgiveren ikke havde adgang til at fastsætte konkrete instrukser over for hvervtageren i forhold til arbejdets udførelse.
I den foreliggende sag har H1 haft instruktionsbeføjelser over for A.
Han har således skullet udføre sit arbejde i overensstemmelse med de instrukser, som han har modtaget fra sin hvervgivers repræsentant. I aftalen med H1, der er fremlagt som sagens bilag 2, hedder det under pkt. 3 blandt andet:
»The consultant will be responsible; under direction from the H2 Land Y1 Country Director for the following: Please find attached TOR.« (min understregning)
I den erklæring (sagens bilag 5), der er indhentet fra den pågældende Country Director fremgår det endvidere, at A har skullet udføre sit arbejde i overensstemmelse med de vilkår, der gælder for H1’s almindeligt ansatte. Det arbejde, som han har udført, er en integreret del af H1’s aktiviteter.
Det er den aftale, der er fremlagt i sagen som bilag 2, der regulerer forholdet mellem H1 og A i den periode, som den foreliggende sag angår. Efter perioden udløb indgik A en egentlig ansættelsesaftale med H1 (sagens bilag 6).
Skattestyrelsen anerkender, at han i forhold til den har status af at være lønmodtager på trods af, at stillingens indhold (Project Manager) og As arbejdsopgaver er nøjagtigt de samme.
Skattestyrelsen anerkender derved forudsætningsvist, at H1 også har haft instruktionsbeføjelser over for A i forhold til udførelsen af det arbejde, som den foreliggende sag angår.
Kriterier
Hvis der har været tvivl om, hvorvidt indkomstmodtageren har stået i et tjenesteforhold til hvervgiveren træffes afgørelsen herop på grundlag af en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, arbejdet udføres for, jf. pkt. 3.1.1 i personskattecirkulæret (cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven). Den helt overvejede del af de momenter, der er opremset i cirkulæret, taler for, at der består et tjenesteforhold mellem H1 og A, idet
§ H1 har instruktionsbeføjelser over for A,
§ A ikke selv tilrettelægger sit arbejde,
§ H1 har fastsat arbejdstiden,
§ A har et opsigelsesvarsel på 14 dage,
§ vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (dagsløn),
§ Vederlaget udbetales periodisk (månedligt),
§ A har ikke haft udgifter i forhold til at oppebære vederlaget, hvorfor der er tale om en nettoindkomst for ham,
§ A har kun én hvervgiver,
§ A er begrænset i sin adgang til sideløbende at påtage sig adgang til anden beskæftigelse.
Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse
Skatteankestyrelsen anfører i sit forslag til sagens afgørelse, at A ikke kan anses for at have erhvervet indkomsten ved personligt arbejde i tjenesteforhold.
Ankestyrelsen har især lagt vægt på,
§ aftalens benævnelse (Contract of Consultance), og at A er anført som »Consultant«,
Det er derudover blevet tillagt betydning,
§ at vederlaget er opkrævet ved faktura,
§ at udbetalingen er sket som B-indkomst,
§ at det samlede faktureringsbeløb alene er angivet inden for et interval (2-3 måneders arbejde),
§ aftalens periodens oprindelige længde (2-3 måneder) og
§ A (og H1) kan afbryde kontrakten, hvis sikkerhedssituationen vurderes at være uacceptabel.
Det havde efter min opfattelse været ønskeligt, om Skatteankestyrelsen havde forholdt sig til sagens hovedspørgsmål, om H1 har haft instruktionsbeføjelser over for A.
Det har ankestyrelsen ikke gjort. Ved bedømmelsen af, om der foreligger et tjenesteforhold har man i stedet for tillagt den mellem parterne indgåede aftales benævnelse (Contract of Consultance) afgørende betydning, og at A er anført som »Consultant.«
Det forekommer overraskende, at formelle forhold tillægges afgørende betydning henset til den retsopfattelse, som Skatteministeriet fremførte i SKM2019.421.BR, hvor ministeriet gjorde gældende, »at det følger af bl.a. UfR 2008.861 H, at det er de faktiske forhold, der er afgørende for, om der foreligger et lønmodtagerforhold, og ikke hvordan parterne betegner sig i en aftale.«
Det forekommer endvidere overraskende, at ankestyrelsen tillægger det betydning, at vederlagt er opkrævet ved faktura og blevet indberettet som B-indkomst henset til retsanvendelsen i byretsdommen SKM2015.364.BR og landskatteretsafgørelsen SKM2019.284.LSR.
Bedømmelsen af, om der foreligger en tjenesteforhold beror i tvivlstilfælde på de kriterier, der er opremset i personskattecirkulæret (cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven), jf. ovenfor.
Den helt overvejende del af dem taler for, at der mellem H1 og A består et tjenesteforhold, jf. ovenfor. Det er derfor for mig opsigtsvækkende, at Skatteankestyrelsen ved sagens bedømmelse tillægger det forhold så beskeden vægt over for de forhold, som ankestyrelsen har fremført, og som i henhold til praksis ikke kan tillægges afgørende betydning."
Retsmøde
Klagerens repræsentant fastholdt den tidligere fremsatte påstand og de fremsatte anbringender. Repræsentanten anførte endvidere bl.a., at klageren havde fået tilsagn om en efterfølgende ordinær ansættelseskontrakt inden indgåelsen af konsulentaftalen af den 26. maj 2015, og at indgåelsen af konsulentaftalen alene skyldtes, at klageren skulle udsendes med kort frist. Han fremlagde supplerende oplysninger i form af mailkorrespondance fra marts og april 2015 mellem klageren og den HR-ansvarlige for H1 samt attest af 12. oktober 2021 fra denne. Han anførte, at indgåelsen af konsulentaftalen alene skyldtes, at klageren skulle udsendes med kort frist. Han anførte videre, at der er tale om samme stillingsbeskrivelse og samme arbejde, og at klager har været underlagt instruktionsbeføjelse. Han anførte, at der skal lægges vægt på de faktiske forhold, jf. SKM2019.421.BR. Repræsentanten henviste til en række afgørelser, der fremgik af det indsendte materiale. Han anførte bl.a., at udstedelse af fakturaer og indberetningen som B-indkomst ikke er til hinder for, at der er tale om et ansættelsesforhold, og at den civilretlige og skatteretlige vurdering kan være forskellig.
Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om stadfæstelse. Styrelsen anførte hertil, at der for omhandlede periode var tale om en konsulentaftale. Det blev bemærket, at den på retsmødet fremlagte attest var dateret den 12. oktober 2021 og således lang tid efter ansættelsen.
Landsskatterettens afgørelse
Klageren var i indkomståret 2015 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Det følger af lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, at har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el. lign af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst.
Det er en forudsætning for at kunne opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, at indkomsten er erhvervet ved personligt arbejde i et tjenesteforhold.
Klageren har i perioden den 27. maj 2015 til den 12. oktober 2015 oppebåret en honorarindtægt fra H1 på i alt 212.000 kr.
Landsskatteretten finder, at klageren for omhandlede periode ikke kan anses for at have erhvervet indkomsten ved personligt arbejde i tjenesteforhold. Ved vurderingen har retten lagt afgørende vægt på, at klageren og H1 for omhandlede periode har indgået en konsulentaftale. Det fremgår således også af konsulentaftalen af den 26. maj 2015, at aftalen er benævnt "Contract of Consultancy", og at klageren er anført som "Consultant". Derudover var aftalen oprindeligt gældende for en periode på 3 måneder, honoreringen skete ved fakturering fra klageren til selskabet, og det antal dage og dermed beløb, som kunne faktureres i henhold til aftalens punkt 4 og 9, var angivet i et spænd og ikke endeligt defineret. Endvidere er det tillagt betydning, at klageren i henhold til konsulentaftalens punkt 7 kunne afbryde udsendelsen af egen drift. Dertil bemærkes det, at beløbet er kommet til udbetaling som B-indkomst, og at det af efterfølgende ansættelsesaftale af 8. oktober 2015 fremgår, at ansættelsen påbegyndes pr. 13. oktober 2015.
De forhold, at klageren under udlandsopholdet som konsulent på daglig basis skulle referere til selskabets landedirektør i Land Y1, at klageren i henhold til selskabets code of conduct skulle indhente tilladelse fra selskabet, inden klageren kunne påtage sig andet hverv under udsendelsen, og at klagerens forsikrings-, rejse- og logiudgifter skulle betales af selskabet, kan ikke føre til et andet resultat. Det forhold at klageren ved en efterfølgende ansættelse varetog samme arbejdsopgaver kan ej heller føre til et andet resultat, idet det bemærkes, at ansættelsesaftalen er indgået på andre vilkår end konsulentaftalen.
Retten finder på denne baggrund, at klageren ikke har opfyldt betingelserne i ligningslovens § 33A, stk. 1.
Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse