Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers salg og udførelse af Covid-19 tests i overensstemmelse med det beskrevne udgør en momsfri ydelse?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

De danske regioner har sendt en del af COVID-19-beredskabet i udbud, hvor private virksomheder udfører og påtænkes at udføre henholdsvis COVID-19-test og COVID-19-vaccinationer.

Opgaven består i en samlet ydelse i form af podning og diagnosticering, som leveres til regionerne og de private virksomheder har efter udbuddet det lægefaglige ansvar overfor regionerne for, at COVID-tests henholdsvis vaccinationer gennemføres fagligt korrekt.

Spørger skal ved afgivelse af bud på sådanne opgaver angive om ydelsen er momsfri eller vil blive pålagt moms. Dette gælder tilsvarende ved leverancer til andre end regioner.

Skattestyrelsen har i forbindelse med regionernes udbud udtrykt sin generelle holdning til den momsmæssige status for COVID-tests og COVID-vaccinationer, hvorefter ydelserne blev anset for momsfrie. Denne holdning er blevet delt med de udbudsansvarlige for regionerne, som ikke fandt, at holdningen kunne lægges til grund for regionernes udbud. De angav således, at

"Der er således ikke på det foreliggende grundlag mulighed for at lægge det anførte til grund som en generelt gældende og bindende udtalelse og sikkerhed for alle tilbudsgiveres opnåelse af momsfritagelse."

Spørger anmoder derfor om et konkret bindende svar vedrørende selskabets egne forhold til brug for afgivelse af udbud samt for at sikre, at den momsmæssig håndtering sker i overensstemmelse med en praksis, der tager højde for princippet om afgiftsneutralitet og dermed sikrer, at der ikke ske konkurrencefordrejning.

Det bemærkes til brug for dette bindende svar, at COVID-19 er erklæret for en global pandemi og at en væsentlig del af den individuelle og kollektive sygdomsbekæmpelse består i henholdsvis diagnosticering gennem COVID-19-tests samt gennemførelse af COVID-19-vaccinationer. Udgangspunktet er på baggrund af den pandemiske karakter af sygdommen, at alle, der lader sig teste, er i konkret risiko for at bære smitten og udvikle sygdom og/eller viderebringe smitten. Vaccinationerne gennemføres tilsvarende som en både individuel og kollektiv sygdomsforebyggelse med henblik på at opnå såvel individuel immunitet som såkaldt flok-immunitet.

Det kan for besvarelsen af det bindende svar lægges til grund, at Spørgers ydelser udføres af fagligt kvalificeret personale i overensstemmelse med Sundhedsstyrelsens regler.

Spørger har fremlagt et eksempel på en samarbejdsaftale indgået med en dansk region om udførelse af COVID-tests. I henhold til aftalen forpligter Spørger sig til at levere ydelser, som beskrives i kontraktbilag 2. Videre fremgår det, at ydelserne til enhver tid skal opfylde kontraktens krav. Leverandøren indestår i den forbindelse bl.a. for, at ydelserne opfylder kravene i kontraktbilag 2.

Af kontraktbilag 2 fremgår det, at Spørger forpligter sig til at levere op til ca. xx daglige hurtigtest, som skal være CE-godkendt. Hurtig-testen som benyttes skal enten være indmeldt og indgå i det nationale COVID-19 evalueringsstudie på antigen test eller anerkendes som ligeværdigt af en faglig referencegruppe, der er udpeget af Danske Regioner.

Personalet, der poder, skal have oplæring og/eller uddannelse i form af som minimum at have deltaget i 3-timers oplæringskursus, superviseret af en læge. Der skal være et overordnet lægeligt ansvar for udførelse af hurtig-tests. Den pågældende læge skal være registreret hos Styrelsen for Patientsikkerhed og skal løbende supervisere virksomhedens udførelse af tests.

Spørger har i henhold til aftalen afgivet en redegørelse for, hvordan kravene i kontrakten bliver opfyldt. Det fremgår heraf bl.a., at alle, der udfører tests, i henhold til gældende instruks skal have gennemført et relevant uddannelsesforløb, som er godkendt af Spørgers virksomhedslæger samt kvalitetsafdeling. Når oplæringen er gennemført, føres der løbende tilsyn med podningen. Tilsynet udføres af Spørgers virksomhedslæger, kvalitetsansvarlige ledere og instruktører med sundhedsfaglig baggrund.

Videre fremgår det af redegørelsen, at Spørgers virksomhedslæger har det overordnede ansvar for udførelse af hurtigtests og fører løbende tilsyn med testcentrene gennem direkte tilsyn, rådgivning, journalføringsaudit m.m. Derudover udfører Spørger kvalitetsafdeling løbende audits med henblik på GDPR, procescompliance, hygiejne og patientsikkerhed.

Spørgers opfattelse og begrundelse

EU-domstolen har i sin praksis fastslået, at momsfritagelsen af hospitals- og lægebehandling omfatter indgreb, der har til formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, jf. eksemplevis præmis 40 i C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler. Administrative ydelser, der fremtræder som en del af den lægelige ydelse, er tilsvarende momsfritaget i henhold til praksis, jf. TfS1994.81.MN og TfS1995.319.MN.

Det Europæiske Råd har 7. december 2020 vedtaget en tilføjelse til Momssystemdirektivet, som finder anvendelse indtil 31. december 2022. Bestemmelsen er placeret i afsnit VIII, Satser, kapitel 5, Midlertidige bestemmelser som artikel 129a med følgende ordlyd:

"1.   Medlemsstaterne kan træffe en af følgende foranstaltninger:

a) anvende en nedsat sats på levering af covid-19-medicinsk udstyr til in vitro-diagnostik og tjenester, der er tæt knyttet til sådant udstyr

b) indrømme en fritagelse med fradragsret for den i det tidligere omsætningsled betalte moms for så vidt angår levering af covid-19-medicinsk udstyr til in vitro-diagnostik og tjenester, der er tæt knyttet til sådant udstyr.

Kun covid-19-medicinsk udstyr til in vitro-diagnostik, der opfylder de gældende krav i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 98/79/EF eller Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) 2017/746 og anden gældende EU-lovgivning, er berettiget til de i første afsnit nævnte foranstaltninger.

2.   Medlemsstater kan indrømme en fritagelse med ret til fradrag af den i det tidligere omsætningsled betalte moms for så vidt angår levering af covid-19-vacciner og tjenester, der er tæt knyttet til sådanne vacciner. Kun covid-19-vacciner, der er godkendt af Kommissionen eller af medlemsstaterne, er berettiget til den i første afsnit nævnte fritagelse.

3. Denne artikel finder anvendelse indtil den 31. december 2022. "

Sundheds- og ældreministeren orienterede Folketingets Europaudvalg samt Sundheds- og Ældreudvalget om disse muligheder i "Grund- og nærhedsnotat til Folketingets Europaudvalg" den 1. december 2020.

Skatteministeren orienterede allerede 12. november 2020 Folketingets Skatteudvalg om, at regeringen ikke anså det nødvendigt at anvende mulighederne i den midlertidige bestemmelse, jf. SAU Alm. del, bilag 45, og undlod dermed eksempelvis at anvende muligheden for at indføre en momsfritagelse, hvor der tillades momsfradragsret for udgifter til den momsfritagne aktivitet. Tilsvarende udnyttedes heller ikke muligheden for at momsfritage indkøbet af vacciner efter den stk. 2 i bestemmelsen.

Skatteministeren anså det ikke for nødvendigt at indføre fradragsret for de momsfritagne leverancer, da regionerne er omfattet af særlige bestemmelser, der giver kommuner og regioner adgang til refusion af moms, der opkræves overfor dem, og, i tilfælde af momsfritagne leverancer, for en del af den moms, der må antages at være indregnet i leverandørens pris, som følge af leverandørens manglende momsfradragsret.

De særlige refusionsmuligheder for regionerne betyder samtidig, at regionerne ikke har et tilsvarende behov, for at få fastlagt den momsmæssige stilling for leverancerne af COVID-19-tests.

Dette er baggrunden for denne anmodning om bindende svar.

COVID-19 tests

Landsskatteretten har slået fast, at laboratorieundersøgelser i form af human diagnostik er omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 1, jf. SKM2002.163.LSR. Formålet med laboratorieanalyserne er således, at der på baggrund af disse kan diagnosticeres og potentielt behandles for sygdomme og sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Analyserne anses derfor som en integreret del af sygdomsbekæmpelsen.

EU-domstolen har endvidere fastslået i C-307/01, Peter d’Ambrumenil, at momsfritagelsen omfatter "udtagelse af blodprøver eller andre legemsprøver med henblik på at undersøge, om den pågældende person har en virus, infektioner eller andre sygdomme". EU-domstolen har i dommen specifikt taget stilling til, at det er uden betydning for denne del af momsfritagelsen, om udtagning og undersøgelse gennemføres på anmodning fra eksempelvis arbejdsgivere eller forsikringsselskaber, jf. præmis 68, C-307/01, Peter d’Ambrumenil.

Det bemærkes, at COVID-19 er erklæret for en global pandemi og at en væsentlig del af den individuelle og kollektive sygdomsbekæmpelse består i diagnosticering gennem COVID-19-tests. Udgangspunktet er på baggrund af den pandemiske karakter af sygdommen, at alle, der lader sig teste, er i konkret risiko for at bære smitten og udvikle sygdom og/eller viderebringe smitten. Smitteopsporingen, der knytter sig til testenes gennemførelse, anvendes som en del af den sociale teknologi, der gennem anti-taktillitet (begrænsning af berøring mellem smittede og ikke-smittede) forebygger yderligere samfundsudbredelse af individuel smitte til formål at beskytte den berørtes sundhed, jf. ibid., præmis 68.

For så vidt angår delegation i forbindelse med tests henvises tilsvarende til SKM2017.621.SR. Det gør sig her også gældende, at det er et krav i henhold til regionernes udbudstekst, at Spørgers leverancer gennemføres i overensstemmelse med Sundhedsstyrelsens regler om delegation og dermed "udviser et tilstrækkeligt kvalitetsniveau henset til opdragsgiverens faglige uddannelse". Spørgers leverancer udføres i overensstemmelse med Sundhedsstyrelsen regler.

Det er Spørgers opfattelse at salg og udførelse af COVID-19 test er en momsfri ydelse. Spørgers opfattelse er dermed, at spørgsmål 2 på denne baggrund skal besvares med "Ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers salg og udførelse af Covid-19 tests i overensstemmelse med det beskrevne udgør en momsfri ydelse.

Begrundelse

Spørger har indgået aftale om levering af ydelser i form af udførelse af COVID-19 hurtigtest.

Det lægges til grund for besvarelsen, at leveringen på baggrund af det fremlagte kontraktmateriale sker mod vederlag, jf. momslovens § 4.

Spørgers ydelser er dermed som udgangspunkt momspligtige.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, fritager imidlertid bl.a. hospitalsbehandling og lægevirksomhed for moms.

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b) - e) i dansk ret, og momslovens bestemmelse skal derfor fortolkes i overensstemmelse hermed.

Det overordnede formål med momsfritagelsen af hospitalsbehandling og lægevirksomhed er, at det ikke skal blive uforholdsmæssigt dyrt at få hospitals- og lægebehandling på grund af forøgede omkostninger, hvis disse ydelser eller transaktioner i nær tilknytning hertil bliver pålagt moms, jf. eksempelvis C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler.

Momsfritagelsen af lægebehandling og lignende omfatter kun lægelige indgreb med det formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, jf. bl.a. EU-Domstolens dom i sag C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler.

Det bemærkes, at Spørger ikke står i direkte kontraktforhold med patienterne, idet Spørger leverer sine ydelser på baggrund af det fremlagte kontraktmateriale. Spørger må på den baggrund anses for underleverandør af ydelserne

I henhold til dansk praksis omfatter momsfritagelserne tillige underleverandører, når underleverandørydelsen set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner beskrevet i momsfritagelsen, jf. eksempelvis SKM2016.71.SR.

Det bemærkes endvidere, at Skatterådet i SKM2017.312.SR har anerkendt, at underleverandørydelser i form af udførelsen af rejsevaccinationer er omfattet af momsfritagelsen. I sagen hyrede et apotek en underleverandør til at udføre rejsevaccinationer, som apoteket solgte til borgerne.

For at opfylde de væsentlige og specifikke funktioner for momsfritagne sundhedsydelser er det en betingelse, at ydelserne både udføres af fagligt kvalificeret personale, og at ydelserne har et terapeutisk formål.

I relation til det fagligt kvalificerede personale har EU-Domstolen udtalt, at betingelsen opfyldes, når ydelsen udviser et tilstrækkeligt kvalitetsniveau henset til behandlerens faglige uddannelse. Se bl.a. EF-Domstolens dom i sag C-443/04, Solleveld.

I henhold til dansk praksis anerkendes det, at kravet opfyldes, såfremt leverandøren af sundhedsydelsen har enten:

• opnået en autorisation
• gennemgået en godkendt uddannelse
• har opnået en registrering som alternativ behandler

eller

• har opnået en udtalelse/godkendelse fra Sundhedsstyrelsen

Det fremgår af sagens oplysninger, at det personale, som udfører COVID-19 tests alene har gennemgået et 3-timers oplæringskursus.

Spørgers ydelser ses på denne baggrund ikke at opfylde betingelserne for momsfritagelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Af praksis fremgår imidlertid, at leveres ydelsen af en person, som ikke opfylder uddannelseskravet, men under supervision af en færdiguddannet person, som tillige sikrer ydelsens faglige kvalitet, vil uddannelseskravet efter en konkret vurdering kunne anses for opfyldt, jf. eksempelvis SKM2016.66.SR.

Skattestyrelsen bemærker, at Spørger i henhold til det fremlagte kontraktmateriale skal have autoriserede læger tilknyttet udførelsen af de pågældende COVID-19 tests, samt at disse løbende skal supervisere Spørgers personales udførelse af COVID-19 tests. Der påhviler således Spørger et overordnet lægeligt ansvar.

Videre har Spørger i sin redegørelse over for regionen oplyst, at Spørgers virksomhedslæger har det overordnede ansvar for udførelse af COVID-19 tests, ligesom disse fører løbende tilsyn med testcentrene gennem direkte tilsyn, rådgivning, journalføringsaudit m.m.

Skattestyrelsen bemærker endvidere, at Spørgers leverancer efter det oplyste gennemføres i overensstemmelse med Sundhedsstyrelsens regler om delegation, ligesom Spørgers ydelser efter det oplyste udføres af fagligt kvalificeret personale i overensstemmelse med Sundhedsstyrelsens regler herom.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens samlede vurdering, at den foreliggende supervision sammenholdt med simpliciteten fremgangsmåden i relation til udførelsen af de pågældende COVID-19 tests medfører, at Spørgers ydelser må anses for at have et tilstrækkeligt kvalitetsniveau, jf. EU-Domstolens dom i sag C-443/04, Solleveld.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers ydelser opfylder uddannelseskravet.

I relation til det terapeutiske formål har EU-Domstolen udtalt, at denne betingelse opfyldes, såfremt ydelsen har til formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder (anomalier). Se bl.a. sag C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler.

Udførelsen af COVID-19 tests må på denne baggrund anses for at have et terapeutisk formål, idet formålet er at foretage en diagnosticering af en sygdom.

Det ligger endvidere i denne betingelse, at der skal foreligge en konkret sundhedsmæssig risiko for den pågældende, som modtager ydelsen. Se eksempelvis Skatterådets afgørelse SKM2011.48.SR, hvor et generelt sundhedstjek alene kunne momsfritages, når det leveres til personer med særlige sundhedsmæssige risici i form af eksempelvis natarbejde.

Det bemærkes, at COVID-19 er blevet erklæret som en pandemi, samt at sygdommen anses for at være særdeles smitsom. Det derfor på baggrund af en konkret vurdering Skattestyrelsens opfattelse, at alle borgere i Danmark har en konkret risiko for at være smittet med COVID-19. Udgangspunktet er derfor, at alle, der lader sig teste, gør det, fordi der er en konkret risiko for, at de bærer smitten, og betingelsen for momsfritagelse er derfor opfyldt.

Det er på baggrund heraf Skattestyrelsens samlede konklusion, at Spørgers udførelse af COVID-19 test er en momsfritaget ydelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, 1. pkt., momsfritages følgende ydelser:

"Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed."

Momslovens §13, stk. 1, 1. pkt., implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b)-e) i dansk ret. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat

d) levering af organer, blod og mælk fra mennesker

e) levering af ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser."

Praksis

C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler

Kun behandling af personer, der foregår uden for et hospital som led i udøvelse af lægegerning eller dertil knyttede erhverv med henblik på at forebygge, diagnosticere eller behandle, kan være omfattet af en fritagelse i henhold til sjette momssystemsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c). Anden virksomhed med almindelig hjælp og hjælp i husholdningen er ikke omfattet.

C-443/04, Solleveld

Ikke enhver sundhedsydelse er momsfritaget, men kun såfremt den udviser et tilstrækkeligt kvalitetsniveau henset til behandlerens faglige uddannelse.

SKM2011.48.SR

Helbredskontroller, der tilbydes til personer med natarbejde og som retter sig specifikt mod de helbredsmæssige risici som natarbejde indebærer, er momsfrie efter ML § 13, stk. 1, nr. 1. Generelle helbredskontroller, der tilbydes medarbejdere uden at der foreligger nogen særlig indikation af helbredsmæssige risici, er derimod ikke momsfrie.

SKM2016.66.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at en fodterapeutydelse udført af en fodterapeutstuderende og under supervision af en statsautoriseret fodterapeut var en momsfritaget sundhedsydelse.

SKM2016.71.SR

Skatterådet fandt, at en virksomhed der drev en privat lægevagtsordning, hvor patienter har mulighed for i eget hjem at blive behandlet og plejet af læger, var fritaget for moms efter ML § 13, stk. 1, nr. 1. Fritagelsen omfatter såvel de lægeydelser, som virksomheden købte hos privatpraktiserende læger med eget CVR-nummer, som de lægevagtsydelser, som virksomheden leverede til offentlige myndigheder/forsikringsselskaber.

SKM2017.312.SR

Skatterådet kan bekræfte, at Spørgers levering af MR-scanninger til et søsterselskab, der leverer scanningerne til hospitaler, forsikringsselskaber mv., er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, idet MR-scanningerne anses for at udgøre en uundværlig, inkorporeret og uadskillelig del af konkrete behandlingsforløb.