Indkomståret 2013
Skattestyrelsen har ikke imødekommet anmodning om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Indkomståret 2014-2016
Skattestyrelsen har ikke fundet grundlag for udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X, stk. 1.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse.

Indkomståret 2017
Skattestyrelsen har pålagt selskabet at tilbagebetale skattekredit efter ligningslovens § 8 X, stk. 5.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Selskabet H1 Holding A/S med CVR-nr. […] blev startet den 28. juni 2011. Selskabet er registreret med branchekoden "642020 ikke-finansielle holdingselskaber" med formålet at drive holding-virksomhed og - direkte eller via besiddelse af kapitalandele i andre selskaber - at drive handelsvirksomhed i ind- og udland samt anden virksomhed, der efter bestyrelsens skøn er forbundet dermed.

Selskabet ejer 90-99,99 % af aktierne i datterselskabet H2 A/S.

H2 A/S med CVR-nr. […] blev startet 29. april 2003. Selskabet er registreret under branchekoden "479111 Detailhandel med dagligvarer via internet" med formålet at drive handelsvirksomhed i ind- og udland samt anden i forbindelse hermed stående virksomhed.

Ifølge H2 A/S’ årsrapport for 2013 fremgår det, at selskabet er et internationalt handelshus. Selskabet er specialiseret i international online- og postordresalg af duty free varer og forbrugsvarer til diplomater, ambassader, konsulater, internationale organisationer og virksomheder.

Af H2 A/S’ hjemmeside […] fremgår bl.a. følgende beskrivelse af virksomheden:

"[…]"

Selskabet anmodede 9. april 2018 om genoptagelse af selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2013-2016. Genoptagelsesanmodningen vedrørte udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8X på baggrund af udviklingsomkostninger, datterselskabet, H2 A/S, havde afholdt og fratrukket i de pågældende indkomstår.

For så vidt angik indkomståret 2013 ville Skattestyrelsen ikke imødekomme anmodningen om genoptagelse, da fristen for ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, ikke var overholdt. Skattestyrelsen fandt i øvrigt ikke, at der var omstændigheder, der kunne begrunde en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27.

For så vidt angik indkomstårene 2014-2016 imødekom Skattestyrelsen anmodningen om ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Imidlertid afviste Skattestyrelsen, at der var grundlag for at udbetale skattekredit efter ligningslovens § 8 X, da de af datterselskabet afholdte udgifter, efter Skattestyrelsens opfattelse, ikke var udviklingsomkostninger i henhold til ligningslovens § 8 B, men måtte anses som almindelige driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og reklameudgifter efter ligningslovens § 8, stk. 1.

Skattestyrelsen traf samtidig afgørelse om, at tidligere udbetalt skattekredit for indkomståret 2017 skulle tilbagebetales, da Skattestyrelsen heller ikke for 2017 fandt, at de af datterselskabet afholdte udgifter var omfattet af ligningslovens § 8 B.

Selskabets repræsentant har i forbindelse med klagesagen forklaret følgende om de af datterselskabet afholdte udgifter:

"Dataudveksling myndigheder ("G1")
En handelsplatform for diplomater kræver en betydelig udveksling af data med myndighederne for at dokumenterer salg af afgiftsfritagede varer.

Der er udviklet en app til dataudvikling med myndighederne baseret på systemet G1, som er 1 af blot 2 godkendte applikationer til kommunikation mellem virksomheden og myndigheder i forhold til statistikoplysninger. Applikationen er essentiel i forhold til at holde en procesdrevet og agil handelsplatform, hvor kombinationen af de agile processer og deres ekspertise skal sikre speed-to-market.

Brugerapplikation 1 ("G2")
G2 brugerapplikationen blev udviklet i 2013 og 2014, der agerede kickstarter/katalysator for ønsket om at udvikle en digitalt dreven platform. Platformen er udviklet til customer insights, e-mail marketing, og muligheden for datadreven massekommunikation.

Databehandling ("G3")
Udviklingen af en databehandlingsapp er sket i samarbejde med G3. Udviklingen er sket med henblik på at optimere den måde, der arbejdes med Vendor/Customer focus.

Databehandling er backbone i udviklingen af handelsplatformen med Procurement and Sourcing, hvor "Big Data" danner baggrund for Disponerings og Lagerprofil, noget der tidligere blev udført manuelt/skønsmæssigt. Implementeringen er sammen med datadrevne videnstunge FTE, kunne optimere og kostreducere på samme tid.

Databehandling er ligeledes den vigtigste app i salgsprocessen for kunder - Ud fra databehandling styres helt specifikke processer og rammer, hvori der kan opnås det optimale ud af et marked og en kunde. Denne datadreven del af handelsplatformen optimerer effektiviteten og giver en høj kundetilfredshed.

Databasemotoren ("G4")
Motoren i udviklingen af en unik global og datadreven handelsplatform for diplomater er programmeret fra bunden baseret på en G4 platform.

Udviklingen er baseret på en strategi om at være datadreven, og for at kunne være dette, er der udviklet helt nye State of the Art applikationer. I det toldfri marked er der mange begrænsninger og krav som skal efterleves. Der er således programmeret et meget komplekst system, netop grundet muligheden for at tilpasse til førnævnte krav.

Der blev især i 2013, men også i 2014, brugt ressourcer både internt men i særdeles også eksternt på programmering og udvikling. Dette var essentielle og nødvendige omkostninger for at kunne opnå et system, der kunne være datadreven, og hvor automatiserede processer styrer shipping globalt.

Databasetræk ("BI")
Der er sideløbende blevet udviklet og programmeret en app til datatræk fra databasemotoren til analyseformål. Der blev investeret i ansættelse af en videnstung ekspert, der sad udelukkende med udvikling af datatræk. Formålet med udviklingen var at automatisere rapportering samt udvikling af diverse apps til Customer Centric. Der blev udviklet et større Datawarehouse baseret på databasemotoren samt en applikation.

Warehouse Management System ("G5")
Der er foretaget en udvikling af et Warehouse Management app baseret på G5-platform. Udviklingen og programmeringen er sket for, at der sker en integration med den datadrevne handelsplatform.

Brugerapplikation 2 ("WEB")
Som et led i udviklingen af en global datadreven handelsplatform blev der programmeret en ny brugerapplikation. Som det også er nævnt i afsnittet om Databasemotoren, blev der i perioden 2013-2014 fokuseret på udvikling af state of the art IT-systemer, til at øge effektiviteten samt appearance. Beslutningen medførte, at det blev investeret i en helt ny brugerinterface, der var unik, og udviklet ud fra den stabile og anerkendte G6 platform. Udviklingen af bruger applikation 2 begyndte i 2014, og blev lanceret i efteråret 2015. Brugerapplikationen understøtter Loyalty Program, differentierede online prislister, ordrehistorik m.m.

Product Information Management app (PIM)
Med den store nye databasemotor blev der håndteret enorme mængder information i et "System of Records". Udviklingen af en unik datadreven handelsplatform for diplomater skabte behov for udviklingen af best practice i forhold til generering og vedligeholdelse af masterdata. Der blev derfor udviklet og programmeret et særligt Product Information Management system, der kan agere "System of Differentiation". Udviklingen blev i første omfang baseret på et samarbejde med et softwarefirma "G7" fra Land Y1. Det blev i 2016 besluttet at skifte samarbejdspartner men med det samme fokus. I 2017 blev PIM systemet igangsat og udviklet. Udviklingen af Product Information Management apps har været forankret i en egen afdeling "MasterData"

Digitalisering ("G8")
Handelsplatformen generer et stort antal indkøbsfakturaer og der er derfor udviklet et særligt system til håndtering heraf, herunder automatisk udligning af fakturaer. Systemet er udviklet og programmeret særligt til formålet baseret på G8-Platformen.

Kundehåndterings app ("G9")
Til handelsplatformen er der udviklet en KundeChat og datacollection til den direkte kundehåndtering. App’en er udviklet i samarbejde med firmaet G9 i Land Y2 og baseret på deres basissoftware.

…"

På mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler fremlagde selskabets repræsentanter følgende beskrivelse af udviklingsprojekterne:

"…

Executive summary

[Selskabet] blev etableret i 19xx, som en traditionel handelsvirksomhed med salg af luksusvarer til diplomater baseret på katalogbestillinger via salgsbesøg, telefon, fax etc.

Markedet som [Selskabet] agerer i er globalt med kunder i 120 lande med deraf følgende kompleksitet i forhold til lande specifikke toldregler og differentieret kundebehov.

Initieret af mange år med nedadgående salg og store underskud igangsatte [Selskabet] i 2013 en turnaround drevet af tung IT udvikling. I perioden 2013-2018 er der investeret over 40 millioner (*) kr. i udvikling af en række sammenhængende apps, der skaber et unikt branchetilpasset system. Hertil er udviklet en række værktøjer som sikrer intern digitalisering med øget effektivitet samt en markant reduktion af medarbejderstaben til følge.

[Selskabet] har derfor siden 2013 været i en betydelig kommerciel transformation fra en traditionel handelsvirksomhed til en unik digital global handels-app for diplomater. En handels-app der kan håndtere den betydelige udveksling af data med myndighederne for at dokumentere salg af afgiftsfrie varer samt sikre målrettet og relevant kommunikation til kunderne.

Der er tilegnet ny videnskabelig og teknisk viden og forståelse ved denne IT-udvikling. IP rettighederne og kildekoderne som er udviklet i samarbejde med bl.a. G10 tilhører udelukkende [Selskabet] og repræsenterer en stor værdi og sikrer en god forretning af de investerede udviklingskroner.

Udviklingsprojektet har haft og har til formål at skabe et fremtidssikret IT højtech baseret system.

Financial turnaround drevet af IT udvikling
…

Applikationer udviklet til en global niche virksomhed

Duty Free markedet en meget kompleks og omskiftelig branche, hvor adskillige forhold som embargo, lovpligtige dokumenter, og toldmyndigheder skal favnes i udviklingen af applikationer, og derfor findes der ikke standard applikationer, der kan favne dette. [Selskabets] udvikling af egen software er kodet på standard systemer, men udvikling er unik og på et højt videnskabeligt niveau.

…

IT organisering der understøtter udviklingsrejsen

Intern Organisering

Advisory & Sterring Team
Board of Directors giver organisationen high-level support, sparring og strategisk retning.

Project Leadership
Dagligt IT & Digitalt lederskab, der driver strategisk planlægning og retning.

Project Work Teams
De funktionelle IT funktioner der driver digitale projekter til endelig eksekvering.

Eksterne Kompetencer

G10 er vores digitaliseringspartner og yder end-to-end services fra rådgivning og udvikling til implementering og drift af vores IT løsninger.

1/ERP/G4
Vi arbejder tæt sammen fra start af analysearbejdet til succesfuld udrulning i organisationen.

2/E-handel og PIM
G10 yder rådgivning, omkring, strategi og processer, til den tekniske implementering og integration til eksisterende it-systemer.

3/Drifts & Infrastruktur
G10 leverer drift og forvaltning af den fulde løsning og tager ansvar for den samlede drift på forretningsløsningsniveau.

…

Data som omdrejningspunkt - Data - viden og værdi

·         Ny digital platform under udvikling sikrer et skridt op i "Al-kurven".
·         Det kan forudses hvad der vil ske I relation til en kundes adfærd, og systemet sender derved relevante automatiserede emails til kunder, hvor der er en formodning og at de vil churne. Dette er i et meget komplekst regel og dokumentstyret miljø.
·         Systemet sikrer samtidig en stigende aktivitet i både åbningsrate og CTR på nyhedsbreve grundet en dybere indsigt i kunders data og usædvanligt komplekse forhold.

…

AMBITION: FULDT DREVET AI DREVET SYSTEM

…

Værdiskabende data -Kan sælges hos leverandørene

System, som er udviklet, benytter flere datakilder såsom G6 Customer Data, Analytics Data, G9 Customer Data, for at kunne danne et fuldstændigt kundebillede og kundeforståelse, og benytter desuden denne data til at danne et perspektiv på kundetilfredsheden. Ved cookie tracking kan systemet identificere en kunde, og tilrette kommunikationen efter vedkommendes adfærd. Det er unikke data, der har en selvstændig værdi, og kan sælges til leverandører.

• Demografi
  ·         Køn, alder, udstationering, etc.
• Købshistorik
  • Ordrestørrelse, frekvens, seneste ordre, etc.
• Kampagnedata
  • Åbningsrater, kliks, etc.
• Analytics
  • Besøg, trafikkilder, etc.
• Kundeservice
  • Klager, forespørgsler, etc.

…

Unikt indblik i kundeprofiler - målrettet og relevant information

Flere muligheder for dataopsamling har givet systemet muligheden for at kunne lave nogle præcise, brugbare og unikke personaer på markedets kunder. Herved kan systemet præcisere budskaber og gøre dem relevante og personlige.

…

Digitale Magasiner - tilpasset kundesegmentet og 100 % automatiseret

[Selskabet] har siden 2013 været i en betydelig kommerciel transformation fra en traditionel handelsvirksomhed baseret på katalogbestillinger via salgsagenter til at have udviklet en unik digital global handelsplatform for diplomater, hvor bestilling på sigt bliver fuldstændig individuelt og intelligent - på et ekstremt kompleks marked.

…

Intelligent Indsigt - relevant, rettidig og responsiv

Systemet har mulighederne for, at tracke på hvor de bedste kunder kommer fra, ind til et website. Udfra Customer Lifetime Value kan systemet vurdere hvem de bedste kunder er, og rette digitale marketingsbudskaber mod de eksterne platforme, hvor de primært er kommet fra.

AMBITION: Med den lavest mulige marketinginvestering, tiltrække de mest værdifulde kunde til et site.

…

Digital Franchise - unikt service element for kunderne
Som følge af de særlige regler for diplomater, som er fastlagt i Wienerkonventionen omkring moms, skatter og afgifter, er det lovpligtige dokument, Franchisen, en forudsætning for at Diplomaten kan købe duty free. I 2018 blev den udviklede platform gjort kompatibel med Toldstyrelsens dokument og kan indføre diplomatens oplysninger direkte i en skrivbar PDF. Dette er unikt for branchen og skaber en fundamentet for en revolution på markedet i forhold til den hidtidge manuelle dokumenthåndtering.

AMBITION: Øge tilgangen af kunder ved at reducere friktionen ifb. med online købet, og fungere som et selvstændigt forretningsområde, der kan sælges som applikation til branchens aktører.

…

Marketing Automation - relevant kommunikation til de rigtige kunder
Der er udviklet en ny G6 platform og samtidig udviklet muligheden for, at arbejde med relevante Marketing Automation under markedets komplekse forhold. Allerede i slutningen af 2018 er de første automatiserede kundehenvendelser færdigudviklet, og sender blandt andet information til diplomater omkring deres respektive forsendelsesmuligheder, hvilket er unikt for branchen.

…

Responsivt Design - høj service på de mobile platforme

Udviklingen af ny G6 platform med responsivt design, har givet systemet en unik mulighed for ikke kun at ramme et yngre segment, men også nå en unik gruppe af diplomater, der i deres dagligdag ikke har brugbare computerfaciliteter og internetadgang. Dog har de fleste mobildata, og derved har vi åbnet op for en ny og unik salgsmulighed.

AMBITION; Øge penetration i tredjeverdenslande. Herunder ses en meget positiv udvikling i trafik til et site fra Asien, der notorisk er meget mobildrevne.

…

Sum-up[Selskabet] IT-udvikling

1.       [Selskabet] har foretaget en IT udvikling af en unik egenudviklet app, der kan bruges i hele Duty free markedet. Gennem store investeringer i komplekse IT-løsninger er der udviklet en unik IT platform.

2.       IT-udviklingen har skabt nye kommercielle muligheder, der ikke fandtes tidligere i branchen. En unik dybere og mere nuanceret indsigt i diplomatiers data, samt muligheden for at digitalisere franchisen, der er diplomatiets lovpligtige dokument, bliver nu muligt for [Selskabet] at sælge til 3. part;

3.       De for branchen tidligere mange manuelle processer er blevet tilsat den moderne teknologis muligheder for kommunikation, integration, og forenkling gennem state-of-the-art systemer, og [Selskabet] har herved skabt et system, der kan optimere betragteligt på en duty free forretning, og samtidig reducere kraftigt i bemandingen;

4.       Grundet den meget komplekse duty free branche findes der ikke standard software, men al udvikling er udført med udgangspunkt i omstændige omverdens- og brancheforhold som embargo, lovpligtige franchise og shipping dokumenter, samt toldmyndigheder.

"

Selskabet har opgjort fordelingen af de afholdte udgifter således [i kr.]:
[Tabellen er delt i to af pladshensyn]

DKK	2013	2014	2015	2016	2017	Total
G1	514.928					514.928
G2	3.052.859	1.395.718				4.448.578
G3		30.000		17.600	80.000	127.600
G4	10.675.896	1.190.827	67.896	704.323		12.638.943
BI		485.950	63.375	48.438		597.763
G5	665.058	323.500	80.840	90.426		1.159.824
WEB		2.204.743	1.428.394	1.186.677	407.483	5.227.297
PIM	244.560		332.202	34.861	1.817.382	2.429.005
Other	5.168					5.168
Udvik- lings- projek- ter under udførelse*	10.701.122					10.701.122
G8					79.997	79.997
G9					162.742	162.742
Total	25.859.591	5.630.739	1.972.707	2.082.325	2.547.604	38.092.965

DKK	Total
G1	514.928
G2	4.448.578
G3	127.600
G4	12.638.943
BI	597.763
G5	1.159.824
WEB	5.227.297
PIM	2.429.005
Other	5.168
Udviklings- projekter under udførelse*	10.701.122
G8	79.997
G9	162.742
Total	38.092.965

Selskabets repræsentanter har hertil forklaret, at de forskellige udviklingsprojekter indgår i en samlet digital løsning.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke imødekommet anmodningen om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2013.

Skattestyrelsen har ikke fundet grundlag for udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X for indkomstårene 2014, 2015 og 2016, da udgifter afholdt af datterselskabet ikke anses for omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Skattestyrelsen har pålagt selskabet at tilbagebetale skattekredit efter ligningslovens § 8, stk. 5 for indkomståret 2017, da udgifter afholdt af datterselskabet ikke anses for omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Som begrundelse for afgørelsen har Skattestyrelsen anført følgende:

"…

1. Afvisning af genoptagelse for indkomståret 2013

…

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Fristen for genoptagelse af indkomståret 2013 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, udløb den 1. maj 2017. Selskabet har først i henvendelse af 9. april 2018 anmodet om genoptagelse.

Genoptagelse kan herefter kun ske, hvis betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Kriterierne for genoptagelse efter de objektive betingelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, er ikke opfyldt.

Genoptagelse kan ske efter § 27, stk. 1, nr. 8, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at udbetaling af skatteværdien af underskud fra forsikrings- og udviklingsaktiviteter i stedet for fradrag for udgifterne på selvangivelsen, kræver at der foreligger særlige omstændigheder, der kan medføre en ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen.

Den omstændighed, at selskabet ikke har været opmærksom på muligheden for udbetaling af skatteværdien anses ikke for en særlig omstændighed. Forholdet kan sidestilles med et glemt eller overset fradrag, der efter praksis ikke berettiger til ekstraordinær genoptagelse.

Skattestyrelsen anser derfor ikke, at der foreligger særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Det er i øvrigt Skattestyrelsens opfattelse, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overskredet, og at der ikke foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde dispensation fra denne frist. Der henvises herved til, at lovbestemmelsen i ligningslovens § 8 X har været kendt siden lovændringen den 28/12 2011.

Konklusion
Skattestyrelsen har ikke givet tilladelse til hverken ordinær genoptagelse for indkomståret 2013 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, eller ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27.

1.5. Skattestyrelsens endelige afgørelse
Selskabets revisor har den 24. maj 2019 fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens forslag af 25. april 2019.

Revisor har i de fremsendte bemærkninger forklaret, at selskabet først er blevet opmærksom på ordningen i 2018 og at de ikke er enige i, at man kan sidestille forholdet med et "glemt" fradrag.

De fremsendte bemærkninger giver ikke anledning til en ændret opfattelse af forholdet. Skattestyrelsen er af den opfattelse, at reglerne bygger på en klar hjemmel, som har været kendt siden lovændringen 28. december 2011, med virkning for indkomståret 2012. Det er selskabet og dennes revisors eget ansvar at holde sig orienteret om ændringer med betydning for virksomhedens forhold. Derudover er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at forholdet kan sammenlignes med et glemt fradrag, der efter praksis ikke er en særlig omstændighed, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Skattestyrelsen mener desuden ikke, at der foreligger andre sådanne særlige omstændigheder der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse.

På baggrund af ovenstående træffes der derfor afgørelse i overensstemmelse med forslaget i punkt 1.4. ovenfor.

2. Afvisning af skattekredit for indkomstårene 2014-2016

…

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Ved anvendelse af skattekreditordningen i ligningslovens § 8 X skal underskud, der søges udbetalt skatteværdien af, være straksafskrevet som forsøgs- og forskningsudgifter efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.

For at opfylde betingelserne i ligningslovens § 8 B, stk. 1, skal der være tale om forsknings- og udviklingsomkostninger i tilknytning til den skattepligtiges erhverv. Dette tolkes, ifølge Den Juridiske Vejledning, som at have et kommercielt formål.

I henhold til den modtagne beskrivelse af udviklingsprojektet fra revisor er der tale om en softwareplatform til websalg og intern logistikhåndtering.

Konklusion
På grundlag af ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at selskabets udgifter til udvikling af softwareplatform til websalg og intern logistikhåndtering ikke opfylder betingelsen i ligningslovens § 8 X, stk. 1, om at skulle straksafskrive efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.

Det betyder, at Skattestyrelsen foreslår, at der ikke foretages ændringer på selskabets selvangivelser for indkomstårene 2014-2016.

2.5. Skattestyrelsens endelige afgørelse
Selskabets revisor har den 24. maj 2019 fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens forslag af 25. april 2019.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke i de fremsendte bemærkninger er nye påstande, men at bemærkningerne udelukkende uddyber, og i store træk underbygger, de tidligere indsendte beskrivelser af udviklingsprojektet som en softwareplatform til websalg og intern logistikhåndtering.

De fremsendte bemærkninger har ikke givet anledning til ændringer af Skattestyrelsens opfattelse af selskabets anmodning.

Konklusion
På baggrund af de fremførte bemærkninger i både punkt 2.4 og 2.5 er det Skattestyrelsens vurdering, at selskabet ikke kan anvende skattekreditordningen for indkomstårene 2014-2016, jf. ligningslovens § 8 X, da omkostningerne ud fra modtagne oplysninger og revisors bemærkninger ikke er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.

Der træffes afgørelse i overensstemmelse med Skattestyrelsens forslag af 25. april 2019.

3. Afvisning og opkrævning af skattekredit for indkomståret 2017

...

3.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
For indkomståret 2017 har selskabet anmodet om udbetaling under skattekreditordningen i ligningslovens § 8 X. Da anmodningen er indsendt sammen med selvangivelsen er der ikke tale om en genoptagelsesanmodning i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Skattestyrelsen har i behandlingen heraf ikke godkendt selskabets ansøgning som det fremgår af udsendte afgørelse af 15. januar 2019.10.15

I henhold til beskrivelsen af forsknings- og udviklingsaktiviteterne, samt i henhold til oplysningerne om udviklingsprojekter i årsrapporten, er der ingen indikationer af, at disse omkostninger opfylder betingelserne i ligningslovens § 8 X, stk. 1, om at skulle være straksafskrevet som forsøgs- og forskningsudgifter efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.

Er der sket udbetaling med et større beløb, end selskabet er berettiget til, opkræves det for meget udbetalte beløb, jf. ligningslovens § 8 X, stk. 5. Det tilbagebetalte beløb omregnes til underskud for det pågældende indkomstår.

Som det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 15. januar 2019 er det alene datterselskabet H2 A/S der har underskud og dermed fået reduceret sit underskud i forbindelse med udbetaling af skattekredit efter reglerne i ligningslovens § 8 X. Ved opkrævning af det for meget udbetalte beløb, skal beløbet derfor omregnes til underskud for H2 A/S, hvorved det påvirker sambeskatningsindkomsten, underskudssaldo og underskudsregistret.

Konklusion
På grundlag af ovenstående foreslår Skattestyrelsen, at selskabets underskud under skattekreditordningen for indkomståret 2017 skal tilbagebetales.

Samtidig foreslår Skattestyrelsen, at sambeskatningsindkomsten reduceres med grundlaget for det for meget udbetalte skattekreditbeløb udgørende 2.547.604 kr., samt at underskudssaldo og underskudsregistret forøges med tilsvarende beløb.

3.5. Skattestyrelsens endelige afgørelse
Selskabets revisor har den 24. maj 2019 fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens forslag af 25. april 2019.

Selskabet henviser i sine bemærkninger til beskrivelser som angivet vedr. afvisning af skattekredit for indkomstårene 2014-2016.

Med henvisning til begrundelsen i Skattestyrelsens endelige afgørelse i punkt 2.4 og 2.5 er det Skattestyrelsens vurdering, at selskabet ikke kan anvende skattekreditordningen for indkomståret 2017 jf. ligningslovens § 8 X, da omkostningerne ud fra de modtagne oplysninger ikke er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.

Da der er sket udbetaling af skattekredit med et større beløb, end selskabet er berettiget til, opkræves det for meget udbetalte beløb. Som følge af opkrævningen for indkomståret 2017 omregnes beløbet til underskud for det pågældende indkomstår, jf. ligningslovens § 8 X, stk. 5, 3. pkt.

Sambeskatningsindkomst bliver derfor reduceret med 2.547.604 kr. og underskudssaldoen forøget med tilsvarende beløb. Datterselskabet H2 A/S’ fremførselsberettigede restunderskud ændres tilsvarende i underskudsregistret.

Det træffes afgørelse i overensstemmelse med Skattestyrelsens forslag af 25. april 2019.

…"

Skattestyrelsen er 20. september 2019 kommet med følgende bemærkninger til klagen:

"…

Bemærkninger
I klageskrivelsen på side 2 er angivet "Udviklingen adskiller sig således ikke fra en APP, som i SKM2016.199.SR".

Skattestyrelsen har i afgørelsen til datterselskabet H2 A/S, cvr-nr. […], selv henvist til ovennævnte SKM, men anvendt den modsætningsvist, da det er vores opfattelse, at det udviklede ikke er "et innovativt/fornyende produkt som anvendes kommercielt", jf. afgørelse på datterselskabet side 7. Dette er fortsat Skattestyrelsens opfattelse.

…"

Skattestyrelsen er 12. april 2021 kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"
1.                    Indledende bemærkninger
Skattestyrelsen har modtaget indstilling af 18. juni vedrørende H1 Holding A/S.

Sagen vedrører spørgsmålet, om udgifter afholdt af, H2 A/S (herefter "Selskabet"), som er datterselskab til H1 Holding A/S, kvalificerer til at være forsøgs- og forskningsudgifter omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Skatteankestyrelsen indstiller, at de af selskabet afholdte udgifter kvalificerer til at være udviklingsomkostninger omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at der ikke kan anses at være tale om afholdelse af forsøgs- og forskningsudgifter efter ligningslovens § 8 B, stk. 1. Vi er derfor ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling.

2.                    Sagens faktuelle omstændigheder
H2 A/S (selskabet) beskæftiger sig med salg af afgiftsfri varer til diplomater og diplomatiske repræsentationer.

Selskabet har i forlængelse heraf afholdt omkostninger til udviklingen en softwareplatform til web-salg og intern logistikhåndtering, som ifølge virksomheden har en vis kompleksitet som følge af de særlige regler gældende for diplomater.

Udviklingen omfatter en række sammenhængende apps vendt mod brugere og virksomhedens logistik.

Platformen omfatter ifølge det oplyste følgende softwareelementer:

·                      Som følge af de for diplomater gældende særlige regler, omfatter platformen et modul (en "under-app"), der muliggør udveksling af data med myndighederne for at dokumentere salg af afgiftsfritagne varer. Appen er baseret på systemet G1, som er godkendt til denne form for kommunikation.

·                      Platformen omfatter en databehandlingsapp, udviklet i samarbejde med G3. G3 leverer ifølge deres hjemmeside business analytics as a service, dvs. cloudbaserede softwareløsninger til analyseformål. Appen er efter det oplyste af betydning for at optimere den bagvedliggende salgsproces.

·                      Platformen omfatter en såkaldt databasemotor. Appen er ifølge det oplyste programmeret fra bunden, baseret på en G4 platform. Der må derfor være tale om et såkaldt ERP system, som forbinder arbejdsprocesserne i virksomheden på tværs af afdelingerne (indkøb, salg, økonomi mv.) Ifølge det oplyste indeholder det toldfri marked mange begrænsninger og krav, som skal efterleves, og der er programmeret et meget komplekst system, der tager højde for disse krav.

·                      Der er udviklet en app til datatræk fra databasemotoren. Formålet med udviklingen var at automatisere rapportering samt udvikling af diverse apps til Customer Centric (som antagelig kan oversættes til "at give positive kundeoplevelser").

·         Der er udviklet en Warehouse Management app (som formentlig kan oversættes til et lagerstyringssystem) for at sikre integration med den datadrevne handelsplatform. App´en er baseret på G5.

·                      Der er udviklet et Product Information Management System (PIM). Et PIM system er, så vidt ses, en løsning, der tilvejebringer et enkelt sted, hvor al produktinformation indsamles og styres igennem, før informationen distribueres ad forskellige salgskanaler. Udviklingen blev i første omgang baseret på et samarbejde med softwarefirmaet G7 fra Land Y1, hvorefter der er skiftet samarbejdspartner.

·                      Der er udviklet to brugerapplikationer (henholdsvis G2 og WEB). Den første app anvendes til bl.a. e-mail marketing, den anden app er en brugerinterface udviklet ud fra en G6 platform.

·                      Der er udviklet et system til håndtering af indkøbsfakturaer. Systemet er udviklet og programmeret til formålet baseret på G8-platformen.

·                      Der er udviklet en chat-funktion til kommunikation med kunder i forbindelse med websalg. App´en er udviklet i samarbejde med G9 og baseret på deres basissoftware.

3.                    Skattestyrelsens bemærkninger
Det skal indledningsvis bemærkes, at det påhviler Selskabet af løfte bevisbyrden for, at der er tale om udgifter, der kan fradrages efter ligningslovens § 8 B. Dette følger af SKM2004.162.HR.

3.1.              Generelle bemærkninger til ligningslovens § 8 B
Efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, kan udgifter, der, i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed, enten fuldt ud fradrages i afholdelsesåret, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende fire indkomstår.

Spørgsmålet er herefter, hvad der skal forstås ved "forsøgs- og forskningsvirksomhed", eller en forsøgs- eller forskningsaktivitet.

3.1.1.         Bestemmelsens ordlyd
Efter en almindelig sproglig forståelse betyder "forskning" en "systematisk videnskabelig undersøgelse af noget med det formål at erhverve ny viden eller løse et konkret problem". Se hertil Den Danske Ordbog.

Den Store Danske definerer forskning, som en "systematisk videnskabelig undersøgelse af et emne. Formålet med videnskabelig tænkning og forskning er den videst mulige erkendelse af alle tilværelsens aspekter. I forskningsprocessen anvendes en stringent metode, hvor der lægges afgørende vægt på, at den erkendelse, der søges, kan begrundes eller bevises."

Ordet "forskning" er dermed beslægtet med ordet "videnskab".

Den Danske Ordbog anfører om videnskab, at der er tale om "metodisk forskning med henblik på at opnå ny viden eller erkendelse inden for en del af virkeligheden.

Ordet "forsøg" er et flertydigt ord, men konteksten ("forsøgs- og forskningsvirksomhed") taget i betragtning må ordet efter en almindelig sproglig forståelse være beskrivende for handlinger, "der har til formål at finde ud af, hvad der vil ske under bestemte forhold typisk for at be- eller afkræfte en videnskabelig antagelse", jf. hertil igen Den Danske Ordbog.

Et fysisk forsøg forstås som et "eksperiment".

Betydningen af forsøg og forskning indikerer, at det handler om at betræde nyt land - ikke alene for den enkelte, men i almindelighed.

Forsøg- og forskning udtrykker dermed noget universelt - det er ikke afgørende, om det for den enkelte virksomhed er noget nyt, eller om den pågældende virksomhed har måttet eksperimentere for at nå resultatet. Det afgørende er, om det - som det mindste - inden for branchen er noget nyt.

Det indikeres, at der er en vis systematik forbundet med forsøg og forskning, at formålet er at opnå ny indsigt/erkendelse og at der således foreligger et vist usikkerhedsmoment forud for påbegyndelsen af forsøgsvirksomhed/forskningen og at svaret/løsningen ikke er givet forud eller umiddelbart kan løses ved almindeligt tilgængelige værktøjer.

De foretagne undersøgelser skal derfor være af en vis kvalificeret karakter.

3.1.2.         Forarbejderne (L 95 1972/73)

Bestemmelsens formål/forholdet til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a
Af Finansministerens fremsættelsestale (FT 1972/73, A, sp. 1113 ff.) fremgår blandt andet:

"Udviklingen i erhvervslivets produktivitet og konkurrenceevne er af afgørende betydning for alle i samfundet. Beskæftigelsen, valutastillingen og mulighederne for fortsat økonomisk fremgang afhænger i høj grad heraf. Derfor lægger regeringen vægt på at give så rimelige skattemæssige vilkår som muligt for en sund udvikling inden for erhvervslivet.

(…)

Efter de gældende regler er der som altovervejende hovedregel ikke adgang til at fradrage udgifter til forskning, selv om forskningen knytter sig til den skattepligtiges erhvervsvirksomhed.

Af det fremsatte lovforslag (FT 1972/73, tillæg A, spalte 2081) fremgår, at den undtagelse til hovedreglen om manglende fradragsret Finansministeren har haft i tankerne består i erhvervsmæssige forskere, idet der her hedder:

"Allerede efter gældende regler er der fradragsret for forsøgs- og forskningsudgifter, når den, der afholder udgifterne, har det som erhverv at drive forskning. Udgifterne betragtes i så fald som egentlige driftsudgifter, omfattet af fradragsreglerne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Denne fradragsret tænkes opretholdt. Det får betydning for de forsøgs- og forskningsudgifter, som ikke omfattes af de almindelige afskrivningsregler; i første række reglerne i afskrivningsloven. Sådanne udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed vil nemlig i kraft af, at den hidtidige fradragsret opretholdes, også for fremtiden umiddelbart kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, selv om udgifterne er så betydelige i forhold til den skattepligtiges overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed, at de overskrider grænsen i § 8 B, stk. 3.

(…)

Efter forslagets § 8 B, stk. 3, 2. pkt., skal ligningsrådet, når omstændighederne taler derfor, kunne tillade, at forsøgs- og forskningsudgifter umiddelbart fradrages i den skattepligtige indkomst, selv om udgifterne på årsbasis overstiger 30 pct. af den skattepligtiges overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed, jfr. § 8 B, stk. 1, 3. pkt.

Som tidligere nævnt er der efter gældende regler ikke adgang til at fradrage erhvervsmæssigt begrundede udgifter til forsøg og forskning, medmindre den skattepligtige har det som erhverv at drive forskning. De praktiske vanskeligheder, der er forbundet med at udskille forskningsudgifterne fra de almindelige driftsudgifter, har imidlertid medført, at navnlig de noget større erhvervsvirksomheder med egne forskningsfaciliteter i virkeligheden ofte har opnået fradrag eller afskrivning af sådanne udgifter."

Forarbejderne hviler derfor på en forudsætning om, at statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ikke indeholder hjemmel til at fradrage de omkostninger, der omfattes af ligningslovens § 8 B (forsøgs- og forskningsudgifter) - medmindre den skattepligtige har det som erhverv at drive forskning. Kendetegnende for udgifter omfattet af ligningslovens § 8 B er således, at de ikke har driftsomkostningskarakter. Sædvanlige driftsomkostninger er derfor ikke omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Grundforskning, anvendt forskning og udviklingsarbejde
Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at fradragsretten efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, i første række omfatter det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås ifølge forarbejderne anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.

Ifølge forarbejderne omfattes desuden den anvendte forskning, hvorved ifølge forarbejderne forstås originale undersøgelser med sigte at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser.

Fradragsretten omfatter derimod ifølge forarbejderne ikke den såkaldte grundforskning, hvorved ifølge forarbejderne skal forstås originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig viden og forståelse, uden at undersøgelserne primært er rettet imod praktiske mål og anvendelser. Der er senere ved lov nr. 835 af 18. december 1987 indført adgang til fradrag for udgifter afholdt til grundforskning.

I nærværende sag knytter interessen sig til, om der er tale om udviklingsarbejder. Der er næppe tale om forskning.

"Videnskabelig" viden må antages at referere til viden opnået under anvendelse af videnskabelige metoder, dvs. metodisk forskning med henblik på at opnå ny viden eller erkendelse inden for en del af virkeligheden, jf. ovenfor.

Betydningen af "teknisk" viden er lidt mere uklar, men kan muligvis referere til praktisk og færdighedsmæssig viden, jf. herved igen Den Danske Ordbog.

Den pågældende viden skal som nævnt være rettet imod frembringelse af nye eller væsentligt forbedrede materialer m.v.

Ligningslovens §8 B er ikke indført med det sigte, at der generelt skal gives fradrag for udgifter til udvidelse af en virksomheds indkomstgrundlag.

Dette følger af begrebsindholdet af forsøg og forskning.

Spørgsmålet om et produkt m.v. er nyt eller væsentligt forbedret vil derfor ikke afhænge af en sammenligning med virksomhedens egen produktportefølje m.v., men ved sammenligning med, hvad der allerede findes på markedet m.v.

Betydningen af Frascati manualen
Forarbejderne til ligningslovens § 8 B betjener sig af begreber og definitioner, der forudgående (i 1970) var introduceret af OECD ved den såkaldte Frascati Manual (OECD, The measurement of scientific and technical activities). Første udgave af manualen blev udgivet i 1963.

1970-udgaven af manualen er udgivet af OECDs Directorate for scientific affairs og udarbejdet under deltagelse af nationale eksperter. Danmark har været medlem af OECD siden oprettelsen i 1961. Danmark påbegyndte indsamlingen af statistiske data på baggrund af Frascati manualen i 1966.

Frascati Manualen skelner - på same vis som forarbejderne til ligningslovens § 8 B - imellem development (senere experimental development), applied research og basic research - samlet betegnet Research and Development (R&D).

Manualen er flere gange revideret, og foreligger nu i en 2015-udgave. Ifølge 2015-udgaven, er de givne definitioner grundlæggende uforandrede i forhold til tidligere udgaver af manualen (Frascati Manualen (2015) Kapitel 2.1).

Frascati manualen er ikke en retskilde.

Henset til tilblivelsesprocessen kan de i 1970 udgaven givne definitioner dog antageligvis ses som udtryk for den almindelige opfattelse af, hvad der kendetegner forsøgs- og forskningsaktivitet.

Se i samme retning betænkning nr. 1089/1986 fra udvalget til undersøgelse af den skattemæssige behandling af virksomhedernes udgifter til forskning og udvikling, side 12, hvorefter de skatteretlige definitioner svarer til de definitioner, som anvendes af OECD og EF (nu EU) i forbindelse med det forskningsstatistiske samarbejde mellem medlemslandene.

Ved R&D forstår manualen (1970) følgende:
“Research and experimental development may be defined as creative work undertaken on a systematic basis to increase the stock of scientific knowledge and to use this stock of knowledge to devise new applications."

I aktuel dansk oversættelse (Uddannelses- og Forskningsministeriet, www.ufm.dk) lyder dette:

"OECD´s Frascati-manual definerer forskning og udvikling som skabende arbejde foretaget på et systematisk grundlag for at øge den eksisterende viden, samt udnyttelsen af denne viden til at udtænke nye anvendelsesområder."

Som en af de centrale skillelinjer imellem på den ene side R&D-aktiviteter og på den anden side ikke R&D-aktiviteter står, ifølge Frascati Manualen, tilstedeværelsen eller fraværet af "Novelty". (Frascati Manualen (1970) kapitel 2, pkt. 31 (og Frascati Manualen (2015) kapitel 2.2 og 2.4)).

Af Frascati (1963) fremgår hertil blandt andet:

“(…) In all such cases, the guiding line to distinguish R. and D. activity from non-research activity is the presence or absence of an element of novelty or innovation. Insofar as the activity follows an established routine pattern it is not R. and D. Insofar as it departs from routine and breaks new ground, it qualifies as R. and D. (…)"

Ordet “rutinemæssig" (’follows an […] routine pattern") kan ifølge Den Danske Ordbog (ordnet.dk) bl.a. oversættes til "som følger den sædvanlige faste, fremgangsmåde uden nærmere overvejelser", "automatisk" eller "mekanisk", Betydningen af ordet ligger ifølge Den Danske Ordbog i nærheden af ord som "rutineret", "med øvede hænder" eller "vanemæssigt".

"Break new ground" oversættes af Cambridge Dictionary til “to do or discover something new", dvs. at afsløre eller opdage noget nyt.

Det handler altså om, at rutinemæssige projekter dvs. projekter, hvis opfyldelse følger et indarbejdet, vanemæssigt forløb, ikke er omfattet, mens projekter, hvis opfyldelse kræver frembringelse af ny viden, er omfattet.

Omfattet af fradragsretten efter ligningslovens § 8 B, er som nævnt omkostninger medgået til udviklingsarbejde.

Af Frascati Manualen (1970) fremgår herved bl.a. (Kapitel 2, pkt. 24):

"Although not all development activity is of an experimental nature, experimentation is a dominant characteristic of this phase of R and D."

Dette element fremgår også af den engelske definition, hvorefter udviklingsomkostninger betegnes "experimental development", og af den danske definition af R&D i ligningslovens § 8 B, stk. 1, "forsøgs- og forskningsarbejde."

Det er derfor typisk for udviklingsprojekter, at en ikke uvæsentlig andel eksperimenter vil være fornødent for at nå resultatet. Ligger fremgangsmåden klar, vil der ikke være tale om et udviklingsprojekt.

3.1.3.         Praksis
Skattestyrelsen har i Den juridiske vejlednings afsnit C.C.2.2.2.20 oplistet en række projektkriterier, et udviklingsarbejde skal leve op til for at kunne anses som en forsøgs- og forskningsaktivitet med fradragsret efter ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Kriterierne er oplistet med inspiration i den seneste udgave af Frascati manualen fra 2015, men følger efter Skattestyrelsens opfattelse tillige i vid udstrækning af bestemmelsens ordlyd og forarbejder. De opstillede kriterier kan under alle omstændigheder rummes inden for, hvad der følger af ordlyd og forarbejder.

Som projektkriterier, der skal opfyldes, nævnes (kumulativt):

"

·                      Projekter, der indeholder et nyhedselement:
Nyhedselementet skal vurderes i forhold til det aktuelle vidensniveau inden for branchen (dvs. kredsen af virksomheder beskæftiget med samme aktivitet). Det skyldes, at aktiviteten skal resultere i viden/erkendelser, der ikke allerede er i anvendelse inden for den pågældende branche. Dermed er projekter, der opnår viden ved at kopiere, imitere eller ved "reverse engineering" eksempelvis ikke omfattet. Årsagen er, at opnåelse af ny viden er central for al forsøgs- og forskningsaktivitet.

·                      Projekter, der indeholder et element af kreativitet:
Baggrunden herfor er, at projektet skal basere sig på nye koncepter/idéer, der ligger ud over det eksisterende vidensniveau. Rutinemæssig aktivitet er derfor ikke omfattet, mens nye udtænkte metoder til at udføre gængse opgaver efter en konkret vurdering, på basis af tilgængelig viden, kan være omfattet.

·                      Projekter, der indeholder et usikkerhedsmoment:
Det er en betingelse, at der i projektet er usikkerhed omkring omkostningerne, tidshorisonten, eller om det forventede resultat kan opnås.

Udviklingsprojekter vil typisk skulle indeholde en fase, hvor der afprøves generisk viden i forhold til den påtænkte anvendelse. Et eksempel kunne være et projekt, hvor man påtænker at overføre kendt teknologi til anvendelse i en bil under udvikling.

Omkostninger, der påløber efter at de ovenfor nævnte generelle kriterier ikke længere er opfyldt, vil som hovedregel ikke kunne omfattes."

Om omkostninger, og projekter, der ikke er omfattet, nævnes følgende:

" (…)

Vedrørende softwareudvikling.
Overordnet gælder, at afslutningen af udviklingsopgaven må afhænge af et videnskabeligt eller teknologisk fremskridt.

Omfattet er ikke:

·                      Udvikling af software af rutinepræget natur (rutinemæssig udvikling af software). Dette omfatter bl.a. fremskridt, som var alment kendt før påbegyndelsen af udviklingen. Tekniske problemstillinger, som allerede er løst ved tidligere udviklingsprojekter er desuden ikke omfattet
·                      Rutinemæssige softwareopdateringer
·                      Udviklingen af software under anvendelse af kendte metoder og eksisterende softwareværktøjer.
·                      Tilføjelsen af brugerfunktionaliteter til eksisterende programmer.
·                      Udviklingen af websites under anvendelse af eksisterende softwareværktøjer.
·                      Tilpasningen af software til en specifik anvendelse, medmindre der under denne proces oparbejdes erfaring/viden, der væsentligt forbedrer det grundlæggende program, og hvorved kravet om nyhedsværdi opfyldes.

Vedrørende design
Design, forstået som en aktivitet rettet mod tekniske specifikationer og andre funktionelle karakteristika i forbindelse med udviklingen af bl.a. nye produkter, kan være vanskelig at adskille fra forsøg og forskning.

En væsentlig forskel består typisk i, at der ved design ikke er noget reelt usikkerhedsmoment i innovationsprocessen.

Omkostninger afholdt i relation til den blotte ydre fremtræden af et produkt er dermed ikke omfattet, mens en forbedring af produktets tekniske egenskaber kan være omfattet."

Af praksis fra Landsskatteretten er særligt værd at nævne rettens afgørelse af 12. november 2020, offentliggjort som SKM2020.501.LSR.

SKM2020.501.LSR

Et selskab havde afholdt udgifter til bl.a. en web baseret kundeplatform, hvorved arbejdsgang automatiseredes. Landsskatteretten fandt ikke, at udgifterne kunne anses omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Landsskatteretten indledte med at konstatere, at

" For at udviklingen og forskningen herefter kan omfattes af bestemmelsen må kræves, at denne indeholder en vis ny viden i forhold til allerede kendt teknik, og i relation til software teknologisk eller videnskabelig fremskridt mv."

Landsskatteretten udtalte herefter videre

"Selskabet har igangsat et udviklingsprojekt, som skal give kunderne mulighed for at tracke transporterne. For at kunne muliggøre dette har det været nødvendigt at investere i både hardware (fx nye servere) og udviklingsomkostninger/programmering af løsningen (herunder software).

"Udgifterne omfatter nyudviklinger/ændringer bl.a. i relation til web baseret kundeplatform, hvormed arbejdsgange automatiseres, samtidig med at kundernes oplevelse af H3 øges, ligesom der gives mulighed for deaktivering af kunder mv., web baseret standardskabelon til fragtopsætning, web baseret aftaleskema med kunder, hvorved der indføres automatisering fra tilbud til fx fakturering, web baseret program for rettelser, web baseret bookingsystem, lagerstyringssystem, arkivsystem, dataplatform, hjemmeside mv. Tidligere har der i vidt omfang været tale om manuelt udførte processer. Der henvises til ovenstående afsnit, Faktum for yderligere detaljering.

Det findes herefter ikke godtgjort, at der er tale om sådanne udgifter, som kan anses for omfattet af forsøgs- og forskningsudgifter i ligningslovens § 8B. Der er således ikke oplyst om sådan ny viden mv. i forhold til eksisterende viden, teknik mv., som må kræves, jf. ovenfor."

Det skal til afgørelsen bemærkes, at den synes i overensstemmelse med, hvad der følger af lovens ordlyd og forarbejder.

3.2.              Konkrete bemærkninger til sagen
Selskabet har efter Skattestyrelsens opfattelse ikke godtgjort, at udviklingen af den pågældende software opfylder de kriterier, der må stilles for at anse projektet som et udviklingsprojekt i henhold til ligningslovens § 8 B.

Selskabet har således bl.a. ikke godtgjort, at udviklingsprojektet, med Landsskatterettens ord i SKM2020.501.LSR, "indeholder en vis ny viden i forhold til allerede kendt teknik, og i relation til software teknologisk eller videnskabelig fremskridt mv".

Det skal overordnet bemærkes, at det af denne sag omfattede IT system (softwareplatform til web-salg og intern logistikhåndtering) ikke konceptuelt tilføjer noget nyt til, hvad der ellers er kendt.

Som man må forstå det, så vedrører udviklingsarbejdet i det væsentlige en tilpasning af kendte - generiske - løsninger (standardsoftware) til det særlige marked, der gælder for salg af varer til diplomater og diplomatiske repræsentationer. Det må i øvrigt anses ganske sædvanligt, at en større virksomhed ikke kan anvende standard kunde- eller leverandørsystemer, men selv må tilrette disse, for at tilpasse dem selskabets behov.

Tilpasningen sker formodningsvis ud fra kendte metoder/teknikker og eksisterende software værktøjer og må betragtes som innovationsomkostninger, uden forskningsmæssig islæt.

H2 A/S mangler bl.a. at godtgøre/vise,

-                       På hvilken måde projektet sigter imod et (overordnet) teknologisk fremskridt.
-                       At projektet involverede usikkerhedsmomenter. Der vil bl.a. være usikkerhedsmomenter, hvis en ekspert på området ikke kan sige, om noget er teknologisk muligt eller hvordan det skal gøres - selv efter at have konsulteret tilgængelig viden på området.
-                       At det var nødvendigt at eksperimentere for at kunne udføre arbejdet
-                       Hvordan man fik løst usikkerhedsmomenterne
-                       At arbejdet ikke uden videre kunne udføres af en trænet IT-professionel (er der eksempelvis andre, der har forsøgt, men fejlet).

Ud fra de foreliggende oplysninger må udgifterne mest sandsynligt anses medgået til anskaffelse af et driftsmiddel, jf. reglerne i afskrivningsloven, og vil derfor kunne gøres til genstand for afskrivning efter afskrivningslovens regler, når aktivet er anskaffet, jf. herved afskrivningslovens § 3.

Særskilte bemærkninger til kontorindstillingen
For så vidt angår fradragsret efter ligningslovens § 8 B begrunder Skatteankestyrelsen sit resultat med følgende:

"Udviklingen af de enkelte projekter [ikke] anses (…) for at være af rutinemæssig karakter, henset til at der er tale om ny- og videreudviklede systemer, og at alt indhold og funktionalitet er udviklet på baggrund af selskabets specifikke krav og ønsker.(…)"

og

"For så vidt angår afgrænsningen af de af § 8 X omfattede aktiviteter fremgår det af de specielle bemærkninger til denne bestemmelse, at "som eksempel på aktiviteter, som ikke er omfattet af forslaget, kan nævnes […] rutinemæssig udvikling af software."

Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at "rutinemæssig udvikling af software" må fortolkes således, at dette omfatter løbende opdateringer, fejlrettelser og tilpasninger mv., i modsætning til udvikling af ny software, herunder nye operative systemer, algoritmer, processer mv. som er omfattet af ligningslovens § 8 X. Hertil bemærkes, at Skatterådet i sin afgørelse af 26. april 2018, offentliggjort i SKM2016.199.SR, bekræftede, at omkostninger afholdt til udvikling af nye software er omfattet af ligningslovens § 8 X og udtalte, at "spørger har afholdt omkostninger til udviklingsarbejde, der vil kunne gøres til genstand for fradrag efter ligningslovens § 8 B, stk. 1 […]."

Det kan selvfølgelig diskuteres, om der i forarbejderne til én bestemmelse (ligningslovens § 8 X) kan lovgives med virkning for indholdet af en anden bestemmelse (ligningslovens § 8 B).

Spørgsmålet skal dog ikke forfølges nærmere, da det må antages at følge direkte af fortolkningen af ligningslovens § 8 B, at rutinemæssig udvikling af software ikke er omfattet af denne bestemmelse.

Der må i øvrigt næres visse betænkeligheder ved at slutte modsætningsvis fra en undtagelsesbestemmelse (rutinemæssig udvikling er ikke omfattet), til hvad der så er omfattet.

Spørgsmålet om, hvad der er rutinemæssigt og hvad ikke, kan ikke antages at bero på, om aktiviteten vedrører "løbende opdateringer, fejlrettelser og tilpasninger mv., i modsætning til udvikling af ny software".

Spørgsmålet om det konkrete IT-projekt er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, kan derfor heller reduceres til et spørgsmål om, hvorvidt der er tale om udvikling af ny software eller ej. Noget sådant kan heller ikke udledes af SKM2016.199.SR. Bedømmelsen er væsentligt mere nuanceret.

Ordet “rutinemæssig" kan ifølge Den Danske Ordbog (ordnet.dk) bl.a. oversættes til "som følger den sædvanlige faste, fremgangsmåde uden nærmere overvejelser", "automatisk" eller "mekanisk", Betydningen af ordet ligger ifølge Den Danske Ordbog i nærheden af ord som "rutineret", "med øvede hænder" eller "vanemæssigt".

Der er således ingen indholdsmæssig forbindelse imellem ordet "rutinemæssig" og ordet "nyudvikling".

Det kan heller ikke anses for et hensigtsmæssigt kriterie at lade det være afgørende, om der er tale om en nyudvikling. Eksempelvis ville dette medføre, at selv ganske banale programmeringsopgaver ville antage karakter af forsøgs- og forskningsvirksomhed (R&D) i skattemæssig forstand - når blot der var tale om "udvikling af ny software".

Om noget er rutinemæssigt, må antages at bero på opgavens kompleksitet."

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at der skal ske ekstraordinær genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2013, og at selskabet herefter er berettiget til udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X.

Repræsentanten har desuden fremsat påstand om, at selskabet er berettiget til udbetaling af skattekredit i indkomstårene 2014-2017 efter ligningslovens § 8 X.

Som begrundelse for påstandene har repræsentanten anført følgende:

"…

Vi har modtaget Skattestyrelsens afgørelse af 14. juni 2019. Skattestyrelsen afgør:

·         At der ikke sker genoptagelse af indkomståret 2013 vedrørende skattekreditordning
·         At Skattestyrelsen ikke er enig i, at der kan anvendes skattekreditordningen for 2014-19, hvorefter der ikke imødekommes genoptagelse
·         At Skattestyrelsen ændrer indkomståret 2017, således at skattekreditordningen ikke kan anvendes.

Skatteyder er uenig i Skattestyrelsens afgørelse, der hermed påklages, og har følgende kommentarer:

Indkomståret 2013:
Det er vores opfattelse, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2013. Selskabet er først i 2018 blevet opmærksom på, at der kunne anmodes om skattekredit for indkomst-året 2013. Forholdet er ikke at sammenligne med et "glemt" fradrag, som der efter praksis ikke imødekommes ekstraordinær genoptagelse for. Dette forhold vedrører en betydelig skattekredit, hvor selskabet har været i vildfarelse om disse nye reglers anvendelse. Der er straks, der er kommet opmærksomhed herpå, anmodet om genoptagelse.
Selskabet har foretaget straksfradrag for udviklingsomkostninger efter ligningslovens § 8B, stk. 1 og er følgelig berettiget til skattekredit. Der henvises til beskrivelse af udviklingsaktiviteten nedenfor.

Indkomståret 2014-2016:
I Skattestyrelsen afgørelse af 14. juni 2019 imødekommer Skattestyrelsen anmodningen om genoptagelse, men mener ikke, at der kan anvendes skattekreditordningen for indkomstårene.

Skattestyrelsen mener ikke, at selskabets forsikrings- og udviklingsomkostninger, til et kommercielt "Amazon" for diplomater, opfylder betingelserne om at kunne straksafskrives efter ligningslovens § 8B, stk. 1.

Selskabet har i sine selvangivelser for alle årene straksafskrevet forsikrings- og udviklingsomkostninger efter Ligningslovens § 8B, stk. 1. Der henvises til vedlagte bilag 2 side 5, bilag 3 side 5 og bilag 4 side 10.

I Skattestyrelsens afgørelse af 14. juni 2019 afvises anmodningen med begrundelse, i at det vurderes at skattekreditordningen ikke kan anvendes i det selskabets udgifter til udvikling af softwareplatform til websalg og intern logistikhåndtering ikke anses for at opfylde betingelserne i ligningslovens § § 8 X stk. 1. Vi er ikke enige i heri, da vi anser betingelserne for opfyldt.

Selskabet har siden 2013 været i en betydelig kommerciel transformation fra en traditionel handelsvirksomhed baseret op katalogbestillinger til en unik digital global handelsplatform for diplomater. Der er således foretaget en omfattende IT-udvikling. Der er tilegnet ny videnskabelig og teknisk viden og forståelse ved IT-udviklingen, frem for en rutinemæssig udvikling af standard software, som Skattestyrelsen vurdering synes at indikere. Diplomatmarkedet er så nichepræget, at der ikke findes standardsoftware at bygge på - alt skal udvikles fra grunden.

En handelsplatform for diplomater kan sammenlignes med udviklingen af Amazon, men væsentlig mere kompliceret som følge af de særlige regler for diplomater, som er fastlagt i Wienerkonventionen omkring moms, skatter og afgifter. Der er i perioden 2013-2017 investeret over kr. 38 mio. i den helt unikke og videnstunge udvikling. Udviklingen har et betydeligt eksportpotentiale, da det rettes mod et globalt marked for diplomater, hvor virksomhedens udvikling kan få en central placering.

Udviklingen omfatter en række sammenhængende apps vendt mod brugere og hele virksomhedens logistik. Målet er er udvikle en komplet digital, videns- og databaseret handelsplatform, kommercielt kundevendt, med globalt sigte.

Udviklingen adskiller sig således ikke fra en APP, som i SKM2016.199.SR.

…

Indkomståret 2017:
Den 25. maj 2018 anmodede selskabet om udbetaling af 560.73 kr., svarende til skatteværdien af 2.547.604 kr., som skattekredit for 2017. Den 31. januar 2019 er beløbet udbetalt til selskabets Nemkonto.

For indkomståret 2017 er der ligeledes sket straksafskrivninger af udviklingsomkostningerne efter ligningslovens § (B, stk. 1 jf. bilag 5 side 11. Vi anses ligeledes betingelserne for opfyldelse af ligningslovens § 8 X stk. 1 for opfyldt.

Der henvises til ovenstående beskrivelse af den foretagne udvikling. Den endelige handelsplatform forventes færdigudviklet indenfor 1-3 år.

…"

Klagerens repræsentant 17. august 2020 kommet med følgende bemærkninger:

"…

Vi fastholder fortsat de nedlagte påstande og anbringender. Indlægget indeholder hovedsageligt bemærkninger vedrørende det ansøgte beløb efter skattekreditordningen. Angående problemstillingen vedrørende ekstraordinær genoptagelse bemærkes dog, at Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens bemærkninger netop underbygger, at der ikke bare er tale om et glemt fradrag, men derimod meget komplicerede regler, der gør det svært for selskabet at gennemskue, om det har en fradrags- eller afskrivningsret.

Anmodningen om retsmøde for Landsskatterettens retsmedlemmer fastholdes.

1.       Retsgrundlag og praksis

Skattekreditordningen fremgår af ligningslovens § 8 X og blev indført ved lov nr. 1379 af 28. december 2011. Skattekreditordningen giver mulighed for, at selskabet og personlige virksomheder omfattet af virksomhedsskatteordningen kan få udbetalt et beløb, svarende til skatteværdien af de skattemæssige underskud. Det er underskud, der stammer fra forsøgs- og forskningsudgifter, der kan straksafskrives efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, og afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, som berettiger til skattekredit.

Formålet med skattekreditordningen er at styrke selskabers eller virksomheders likviditet i den fase, hvor forsknings- eller udviklingsaktiviteter endnu ikke har opnået større indtægter. Derudover skal ordningen tilskynde til at iværksætte forskning og udvikling ved, at de er sikre på at få skatteværdien af forsknings- og udviklingsudgifterne, også selv om virksomheden ikke sidenhen giver overskud.

De udgifter, der indgår i grundlaget for skattekredit, afgrænses efter reglerne i ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Ligningslovens § 8 B, stk. 1, blev indført ved lov nr. 184 af 30. marts 1973. Bestemmelsen vedrører udgifter afholdt til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv fradrages fuldt ud i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori de er afholdt.

Angående den nærmere afgrænsning af forsøgs- og forskningsudgifter er det i forarbejderne til ligningslovens § 8 B, stk. 1, anført (lovforslag nr. 95 af 17. maj 1973, specielle bemærkninger til § 1, nr. 1):

"1. Udgifterne til forsøgs- og forskningsvirksomhed

(…)

Fradragsretten omfatter som nævnt kun udgifter til forsøgs- eller forskningsvirksomhed, som afholdes i forbindelse med den skattepligtiges erhverv. Forsøgene eller forskningen skal således knytte sig til en erhvervsvirksomhed, som den skattepligtige enten allerede har i gang på det tidspunkt, udgifterne afholdes, eller har planer om senere at starte.

Fradragsretten vil i første række omfatte det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser. Fradragsretten vil desuden omfatte den såkaldte anvendte forskning>> d.v.s. originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser" [vores fremhævning]

Bestemmelsen er således en udvidelse af fradragsretten for løbende erhvervsmæssige udgifter i forhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Ligningslovens § 8 B, stk. 1, omfattede oprindeligt ikke udgifter til grundforskning. Dette blev ændret ved lov nr. 835 af 18. december 1987, hvorefter udgifter til grundforskning i en igangværende virksomhed fremover kunne fratrækkes i den skattepligtige indkomst.

Betaling af forsknings- og udviklingsaktiviteter, som er udført af andre på vegne af den skattepligtige, er også omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Selvom ligningslovens § 8 B, stk. 1, har været en del af dansk skatteret siden 1973 er det begrænset, hvor meget administrativ praksis og retspraksis, der er offentliggjort vedrørende bestem-melsen. Retningslinjerne for, hvilke udgifter der vedrører forsøg- og forskningsvirksomhed, fremgår således i det væsentlige af bestemmelsens forarbejder (og efterarbejder).

I forarbejderne til ligningslovens § 8 X (som egentlig er efterarbejder til ligningslovens § 8 B) er det nærmere angivet, hvilke udgifter, der kan være omfattet. Af de almindelige bemærkninger til forarbejderne til (lovforslag nr. 29 af 21. november 2011):

"3. Gældende ret

(…)

Fradragsretten for afholdte forsøgs- og forskningsudgifter m.v. omfatter i første række det udviklingsarbejder, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer, produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.

Fradragsretten omfatter desuden den såkaldte anvendte forskning, dvs. originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden eller forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser.

Udgifter i forbindelse med tilvejebringelse af information om forsøgs- og forskningsarbejde omfattes af fradragsretten, hvis der i øvrigt er den fornødne tilknytning til den skattepligtiges erhvervsvirksomhed."

Af de specielle bemærkninger (til lovforslagets § 1, stk. 1, nr. 1) fremgår videre:

"Som eksempler på aktiviteter, som ikke er omfattet af forslaget, kan nævnes undervisning, personaleuddannelse, dokumentations- og informationsarbejde, bibliotekstjeneste, rutinemæssig indsamling af data, service til kunder eller andre afdelinger i organisationen, produktionsplanlægning, arbejdsstudier, salgs- og markedsanalyser, patent- og licensarbejde samt rutinemæssig udvikling af software"
[vores fremhævning]

Af Juridisk Vejledning-01, afsnit C.C.2.2.2.20, Udgifter til forsøg og forskning m.v., fremgår:

"Samlet set er de mest almindelige udgifter til forsøgs- eller forskningsvirksomhed formentlig lønudgifter, udgifter til råstoffer samt lejeudgifter til lokaler, maskiner, inventar og lignende driftsmidler. Hertil kommer betaling for forsøgs- eller forskningsvirksomhed, der er udført af andre, og måske honorarudgifter til konsulenter med kommunikative kompetencer."

Juridisk vejledning henviser desuden til cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, afsnit 14.4. Heraf fremgår, at de mest almindelige udgifter til forsøg og forskning:

"De mest almindelige udgifter, som falder ind under § 8 B, stk. 1, 1. pkt., er lønudgifter udgifter til råstoffer og udgifter til leje af lokaler. Desuden kan udgifter til betaling af forsøgs- og forskningsvirksomhed, udført hos andre, og udgifter til anskaffelse af immaterielle rettigheder også fratrækkes efter reglen i § 8 B, stk. 1, 1. pkt."

Bemærker, at der for udgifter til selve anskaffelse af immaterielle rettigheder sidenhen er udskilt med en særskilt ret til afskrivning efter afskrivningslovens § 41, hvorfor disse udgifter ikke længere er omfattet af 8 B, stk. 1, og derfor ikke kan indgå i skattekreditgrundlaget. Bemærk samtidig, at § 41 ikke omfatter licenser til eksempelvis brug af software-programmer, som efter en konkret vurdering godt kan være omfattet af § 8 B, stk. 1, hvis den har en tilstrækkelig tilknytning til forsøgs- og forskningsaktiviteten. Samme opfattelse kan findes i Landsskatterettens af 13. marts 2020 (j-nr. 15-1369690).

I Skatterådets bindende svar af 26. april 2016 (trykt som SKM2016.199.SR), fandt Skatterådet, at selskabets underskud hidrørende fra udgifter til udvikling af en applikation eller program, der faciliterede online lektiehjælp var omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og derfor kunne indgå i skattekreditgrundlaget efter § 8 X. Der var efter det oplyste tale om et innovativt/fornyende produkt, idet Markedsfonden deltog heri.

I Landsskatterettens afgørelse af 6. maj 2020 (offentliggjort som SKM2020.230.LSR) blev et selskabs udgifter til udvikling af en ny type silke anset for omfattet af ligningslovens § 8 B. Landsskatteretten henså herved til, at der var tale om udvikling af nye materialer, som selskabet efterfølgende anvendte i dets tøjkollektioner. Som følge heraf var betingelserne for udbetaling af skattekredit i henhold til ligningslovens § 8 X opfyldt. Landsskatteretten fandt endvidere, at det ikke er en forudsætning for, at en udgift kan karakteriseres som udgift til forsøgs- og forskningsvirksomhed, at selskabet opnår patent på produktet, eller at selskabet er det eneste, der anvender det færdigudviklede produkt.

Derudover kan nævnes Landsskatterettens afgørelse af 24. september 2018 (j.nr. 14-4503147) vedrørende tanke til transport af levende fisk og skaldyr samt Landsskatterettens afgørelse af 22. december 2017 (j.nr. 15-1786217), der vedrørte ballastvand. I begge sager var det ubestridt, at disse overordnet udgjorde forsøgs- og forskningsaktiviteter, og dermed var omfattet af skattekreditordningen.

2.       Bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skatteankestyrelsen har indstillet til Landsskatteretten, at de ansøgte udgifter til udvikling af software til en handelsplatform for diplomater mv. i de væsentlige er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og kan indgå i skattekreditbeløbet i ligningslovens § 8 X, stk. 1.

Vi kan tilslutte os Skatteankestyrelsens indstilling for så vidt angår dette punkt.

Imidlertid finder Skatteankestyrelsen ikke, at udgifter til allerede eksisterende programmer og software, herunder licensrettigheder, er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Skatteankestyrelsen overlader det herefter til Skattestyrelsen at foretage fordelingen og den talmæssige opgørelse af udbetalingsgrundlaget, jf. ligningslovens § 8 B, stk. 1, for skattekredit, jf. ligningslovens § 8 X.

Angående denne del af Skatteankestyrelsens indstilling, bemærker vi, at udviklingsomkostninger i form af indkøbt software eller licensbetalinger godt kan være […] omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, i det omfang, at omkostningerne efter en konkret vurdering anses at have en så tæt tilknytning til selve udviklingsaktiviteterne, at de i sig selv bliver omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 13. marts 2020 (j.nr. 15-1369690) og rettens gennemgang af forarbejderne.

Det er vores opfattelse, at omkostningerne til licenser har en så tæt tilknytning til den nyudviklede software, at disse også må være omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Det må anses for naturligt, at en softwareudvikler, der bistår med at udvikle ny software, kan kræve at det er vedkommendes egen software, der anvendes til at udvikle et nyt softwareprodukt.

Vi mener herefter fortsat, at alle de af selskabet ansøgte udviklingsomkostninger er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Skulle Landsskatteretten derimod finde, at udviklingsomkostninger i form af indkøbt standardsoftware, herunder licensbetalinger, ikke kan indgå i skattekreditgrundlaget, så nedlægges der subsidiær påstand om, at skattekreditbeløbet nedsættes med 361.050 kr. i indkomståret 2014. Beløbet er opgjort således:

Indkomståret 2014
G6 licens	327.499,99 kr.
G11 licens	33.550,00 kr.
I alt	361.049.99 kr.

Som bilag 5 vedlægges desuden regning fra G6 for indkøb af standardsoftware. I indkomstårene 2015-2017 indgår ikke omkostninger til licenser.

3.       Bemærkninger til Skattestyrelsen udtalelse til indstillingen

Skattestyrelsen har anført, at Frascati-manualen af 2015 kan indgå som fortolkningsbidrag til anvendelse af ligningslovens §§ 8 B og 8 X.

Derudover er Skattestyrelsen kommet med bemærkninger til problemstillingen om, hvorvidt udviklingsomkostninger kan anses for omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

3.1.  Frascati-manualen

Skattestyrelsen har anført, at for- og efterarbejderne til ligningslovens § 8 B betjener sig af begreber og definitioner, der forudgående var introduceret af OECD ved den såkaldte Frascati Manual (OECD, The measurement of scientific and technical activities) i 1970. For yderligere at understøtte sin synspunkter henviser Skattestyrelsen desuden til bemærkning nr. 1089 af 1986, Uddannelses- og Forskningsministeriets hjemmeside og sågar Den Danske Ordbog (ordnet.dk).

På den baggrund konkluderer Skattestyrelsen, at Frascati-manualen af 2015 kan anvendes til fortolkning og afgrænsning af, hvilket software-udgifter, der kan omfattes af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, og dermed indgå i skattekreditgrundlaget efter ligningslovens § 8 X.

Frascati-manualen anvendes hovedsageligt i forbindelse med det forskningsstatiske samarbejde mellem medlemslandene i OECD.

Det er ikke utænkeligt, at lovgiver har ladet sig inspirere af den begrebsdannelse, der er anvendt i Frascati-manualen og i det internationale forskningsstatiske samarbejde i OECD. Det følger dog af helt grundlæggende og almindelige fortolkningsregler, at såfremt lovgiver havde ønsket, at udtrykket "forsøgs- og forskningsudgifter" skulle fortolkes i overensstemmelse med Frascati-manualen, så ville det fremgå udtrykkeligt af forarbejderne. Dette er eksempelvis tilfældet på Transfer Pricing omtådet, hvor det fremgår direkte af forarbejderne, at armslængdeprincippet i ligningslovens § 2 skal fortolkes i overensstemmelse med den til enhver tid gældende vision af OECD’s Transfer Princing Guidelines.

Frascati-manualen er ikke nævnt med ét ord i for- eller efterarbejderne til ligningslovens §§ 8 B eller 8 X, og derfor kan Frascati-manualen ikke tillægges nogen retskildemæssig værdi ved fortolkningen af bestemmelsen.

Det er i den forbindelse ikke tilstrækkeligt, at Skatteministeriet i forbindelse med affattelsen af ligningslovens § 8 B, stk. 1, har ladet sig inspirere af begrebsdannelsen i det internationale samarbejde i OECD. Det må anses for at være givet og helt naturligt at lovgiver lader sig inspirere af mange forhold, men det har ikke nogen retlige virkninger, medmindre dette udtrykkeligt fremgår af lovens ordlyd eller forarbejder.

Den fulde konsekvens af Skattestyrelsens synspunkt vil da også være, at afgrænsningen af forsøgs- og forskningsaktiviteter således var overladt til OECD, hvilket formentlig ikke har været hensigten, hverken da Folketinget vedtog ligningslovens §§ 8 B og 8 X.

Forsøgs- og forskningsaktiviteterne omfattet af ligningslovens § 8 X, stk. 1, skal således afgrænses efter danske nationale lovfortolkningsbidrag og dansk retstradition.

3.2.  Om den nærmere afgrænsning af forsøgs- og forskningsaktiviteter.

Skattestyrelsen synes at være af den opfattelse, at fradrag for udgifter til Software i medfør af ligningslovens § 8 B, stk. 1, fordrer, at der foreligger et teknologisk fremskridt eller en landvinding indenfor softwareudvikling.

Dette er til dels båret af den førnævnte opfattelse af Frascati-manualens retskildeværdi, men opfattelsen har heller ikke støtte i lovens forarbejder.

Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 8 B, stk. 1, at fradragsretten "i første række omfatter det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden, hvorved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser."

Der er således tale om bred angivelse af, hvilke udgifter, der berettiger til straksafskrivning efter ligningslovens § 8 B og det er således tilstrækkeligt, at projektet medfører nye eller væsentligt forbedrede processer og systemer. Denne brede angivelse af anvendelsesområder må desuden sammenholdes med bestemmelsens formål om at give dansk erhvervsliv et incitament til i højere grad at investere i udviklingsprojekter.

Når der helt generelt foretages en gennemlæsning af forarbejderne, er det normalt for at finde positive fortolkningsbidrag vedrørende den relevante lovbestemmelse. I den konkrete sag er det dog lige så interessant at nævne, hvad der ikke fremgår af forarbejderne.

Der er nemlig ikke i henhold til forarbejderne til ligningslovens §§ 8 B og 8 X noget krav om, at udvikling af software skal udgøre et teknologisk fremskridt eller at udvikling af software ikke må være baseret på standardsoftware. Der er heller ikke noget krav om, at IT-projekterne skal være forbundet med usikkerhed om, hvorvidt der kan udvikles en bestemt software på baggrund af kendt teknologi eller at denne vurdering må bero på, hvad en IT-kyndig måtte nå frem til i den givne situation. Alle disse forhold er en naturlig del, når en virksomhed driver forsøgs- og forskningsvirksomhed, men kan ikke udgøre selvstændige krav til, hvorvidt en omkostning er omfattet af ligningslovens §§ 8 B og 8 X.

Alle disse krav, som Skattestyrelsen således i sin udtalelse opstiller for at nægte selskabet skattekredit, har ikke støtte i forarbejderne. De ses alle at stamme fra Frascati-manualen og Skattestyrelsens egen vejledning af 4. maj 2020 revisorer og virksomheder vedrørende fremrykket skattekredit.

I henhold til software er det eneste krav, ifølge forarbejderne, at software udviklingen ikke består i rutinemæssig udvikling af softwaren. I denne sag er der ikke tale om rutinemæssig udvikling. Da H2 A/S påbegyndte udviklingen af software, var der ikke noget standardsoftware, der passede til virksomheden, som følge af de særlige regler, der gælder vedrørende diplomater, told mv. og derfor har de måttet udvikle det hele selv. Der henvises i den forbindelse til beskrivelsen af softwaren i den oprindelige klage og præsentation på kontormødet med Skatteankestyrelsen.

Skattestyrelsen har desuden anført, at udviklingsomkostningerne i vidt omfang er udslag af kundetilpasning af generisk softwareprodukter. Det bemærkes hertil, at H2 A/S har afholdt over 40 mio kr. i udviklingsomkostninger, hvorfor det må antages, at der ikke er tale om almindelig kundetilpasning af produkter. Mange af løsningerne er udarbejdet med større IT-selskaber og H2 A/S ejer selv IP-rettigheder og kildekoder til den software, der er udviklet.

Det er herefter vores overordnede opfattelse, at samtlige af de ansøgte udgifter er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og dermed indgår i skattekreditgrundlaget, jf. ligningslovens § 8 X. Der bør derfor ske genoptagelse og udbetaling af skattekredit i overensstemmelse med den oprindelige anmodning om genoptagelse.

…

" 

Landsskatterettens afgørelse
Ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2013
Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Sagen vedrører anmodning om genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2013 med henblik på udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X. I medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en anmodning om genoptagelse af dette indkomstår på den skattepligtiges initiativ være modtaget hos SKAT senest den 1. maj 2017.

Den 9. april 2018 anmodede selskabets repræsentant om genoptagelse af skatteansættelsen, og anmodningen ligger således uden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26.

Uanset fristerne i § 26, kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, såfremt en af de objektive betingelser i bestemmelsens nr. 1-7, er opfyldt, eller der foreligger særlige omstændigheder, som anført i bestemmelsens nr. 8.

En ansættelse kan kun foretages efter § 27, stk. 1, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra den skattepligtige dispensere fra fristen, hvis der er særlige omstændigheder. Dette fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Landsskatteretten finder ikke, at der foreligger nogen af de objektive genoptagelseskriterier, som anført i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7.

Landsskatteretten finder ligeledes ikke, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse kan imødekommes efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Sådanne særlige omstændigheder fastslås ud fra en helt konkret vurdering. Bestemmelsen finder anvendelse blandt andet, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

Det forhold, at selskabet ikke har været bekendt med skattekreditordningen i ligningslovens § 8 X, er ikke en sådan særlig omstændighed, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse. Landsskatteretten er herefter enig med Skattestyrelsen i, at en sådan situation kan sidestilles med et glemt/manglende fradrag, der efter praksis ikke anses som en særlig omstændighed, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse. Landsskatteretten har desuden lagt vægt på, at reglen om udbetaling af skattekredit blev indsat i ligningsloven ved lovændringen i 2011, gældende fra indkomståret 2012, og at det er et selskab og dennes rådgiveres eget ansvar at sætte sig ind i nye skatteregler, der kan være relevante for selskabets beskatning. Landsskatteretten imødekommer herefter ikke anmodningen om ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2013.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Indkomstårene 2014, 2015, 2016 og 2017
Retsgrundlag
Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinformation.dk).

Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, kan efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 1.

I henhold til ligningslovens § 8 X, kan selskaber m.v. og personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsordningen anmode told- og skatteforvaltningen om at få udbetalt skatteværdien af underskud, der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs- og forskningsudgifter efter § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Der kan dog højst udbetales skatteværdien af underskud svarende til de afholdte udgifter. Skatteværdien af underskud som nævnt i 1. pkt. beregnes med den i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, nævnte procent for det pågældende indkomstår. Der kan for hvert indkomstår højst udbetales skatteværdien af 25 mio. kr.

Erhvervsmæssig tilknytning
Det er en betingelse for retten til fradrag efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, at forsøgs- og forskningsudgifterne bliver afholdt i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, således at forsøgene og forskningen og de hermed forbundne udgifter har et kommercielt formål.

Af de almindelige bemærkninger til lov nr. 184 af 30 marts 1973, der indførte ligningslovens § 8 B, fremgår, at "[lov]forslaget går ud på, at udgifter til erhvervsmæssigt begrundet forsøgs- og forskningsvirksomhed […] skal kunne gøres til genstand for fradrag […]"

Ligeledes fremgår det af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, at "fradragsretten omfatter som nævnt kun udgifter til forsøgs- eller forskningsvirksomhed, som afholdes i forbindelse med den skattepligtiges erhverv. Forsøgene eller forskningen skal således knytte sig til en erhvervsvirksomhed, som den skattepligtige enten allerede har i gang på det tidspunkt, udgifterne afholdes, eller har planer om senere at starte." Med denne betingelse om, at forsøgene eller forskningen skal relatere sig til en allerede igangværende erhvervsvirksomhed eller en virksomhed, der påtænkes startet, afgrænses de fradragsberettigede udgifter i forhold til forsøgs- og forskningsudgifter, der hverken har og heller ikke vil komme til at knytte sig til en erhvervsvirksomhed.

Statsskattelovens § 6 giver ikke adgang til fradrag for udgifter til etablering af en virksomhed eller udgifter til udvidelse af en eksisterende virksomhed. Ligningslovens § 8 B udvider således adgangen til at foretage skattemæssige fradrag og afskrivninger for forsøgs- og forskningsudgifter. Bestemmelsen giver adgang til fradrag for sådanne udgifter afholdt inden etablering af virksomheden, og for allerede etablerede virksomheder hjemler bestemmelsen fradragsret for både udgifter, der medgår til en udvidelse af virksomheden og for udgifter, der ikke udgør en udvidelse af virksomheden.

På baggrund af en ordlydsfortolkning af ligningslovens § 8 B sammenholdt med bemærkningerne hertil og formålet med bestemmelsen finder Landsskatteretten, at der i kravet om udgifternes tilknytning til et selskabs erhverv ikke kan indfortolkes et krav om en særlig tilknytning mellem udgifter afholdt til forsøgs- og forskningsaktiviteter og selskabets erhverv, eksempelvis udvikling og kommercielt salg af produkter på baggrund af forsøgene og forskningen.

Landsskatteretten bemærker desuden, at et krav om, at en virksomhed, for at opnå fradrag i henhold til ligningslovens § 8 B, skal drive erhverv med forskning, ikke harmonerer med, at egentlige forskningsvirksomheder har adgang til fradrag for udgifter hertil allerede i medfør af statsskattelovens § 6.

I forlængelse heraf bemærkes, at Skatterådet i sin afgørelse af 26. april 2016, offentliggjort i SKM2016.199.SR, bekræftede, at udgifter afholdt til udvikling af en applikation var omfattet af ligningslovens § 8 B. I sagen ville der ikke ske egentlige salg af den udviklede software/applikation, men derimod af en ydelse, der blev udbudt via denne platform i form af online lektiehjælp.

Omfattede aktiviteter
De specielle bemærkninger til ligningslovens § 8 B angiver desuden, at "fradragsretten i første række omfatter det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser."

Selskaber, der har afholdt udgifter, der kan straksafskrives efter ligningslovens § 8 B, kan få udbetalt skatteværdien af disse udgifter efter ligningslovens § 8 X. Ligningslovens § 8 X blev indført ved lov nr. 1379 af 28. december 2011, og af de almindelige bemærkninger hertil fremgår, at "forsknings- og udviklingsaktiviteter afgrænses på samme måde, som forsøgs- og forskningsaktiviteter afgrænses i forbindelse med straksafskrivninger, jf. punkt 3 ovenfor", hvilket omhandler ligningslovens § 8 B. Bemærkningerne til ligningslovens § 8 X bør således inddrages ved afgrænsningen af anvendelsesområdet for ligningslovens § 8 B.

For så vidt angår afgrænsningen af de af § 8 X omfattede aktiviteter fremgår det af de specielle bemærkninger til denne bestemmelse, at "som eksempler på aktiviteter, som ikke er omfattet af forslaget, kan nævnes […] rutinemæssig udvikling af software".

Landsskatteretten anser herefter udvikling af ny software, herunder nye operative systemer, algoritmer, processer mv., som omfattet af ligningslovens § 8 X. Hertil bemærkes, at Skatterådet i sin afgørelse af 26. april 2016, offentliggjort i SKM2016.199.SR, bekræftede, at omkostninger afholdt til udvikling af ny software er omfattet af ligningslovens § 8 X og udtalte, at "spørger har afholdt omkostninger til udviklingsarbejde, der vil kunne gøres til genstand for fradrag efter ligningslovens § 8 B, stk. 1 […]"

Landsskatteretten bemærker desuden, at anvendelsesområdet for og omfanget af ligningslovens § 8 B må vurderes i forhold til den faktiske udvikling i samfundet, hvor langt størstedelen af alle virksomheder i dag benytter sig af IT-systemer som led i driften af deres virksomhed, i modsætning til hvad der var sædvanligt ved indførelsen af ligningslovens § 8 B i 1973.

Omfattede udgifter
De af ligningslovens § 8 B omfattede udgifter er blandt andet lønudgifter til egne medarbejdere og betaling af eksterne konsulenter. Det fremgår af specielle bemærkninger til ligningslovens § 8 B, at "de mest almindelige udgifter, som falder ind under § 8 B, stk. 1, vil formentligt være lønudgifter, udgifter til råstoffer og udgifter til leje af lokaler, maskiner, inventar og lignende driftsmidler. Også betaling for forsøgs- eller forskningsvirksomhed, udført hos andre, vil falde ind under disse bestemmelser."

Den konkrete sag
Datterselskabet H2 A/S har i indkomstårene 2014-2017 afholdt udgifter til forskellige digitale projekter på henholdsvis 5.630.739 kr., 1.971.707 kr., 2.082.325 kr. og 2.547.604 kr.

Skattestyrelsen har i afgørelsen vedr. datterselskabet H2 A/S godkendt fradrag for udgifterne som almindelige driftsomkostninger og reklameudgifter jf. henholdsvis statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og ligningslovens § 8, stk. 1, men afvist at udgifterne er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

For så vidt angår indkomstårene 2014-2016 har Skattestyrelsen herefter afvist at udbetale skattekredit til H1 Holding [A/S], jf. ligningslovens § 8 X, stk. 1, og for indkomståret 2017 har Skattestyrelsen pålagt selskabet at tilbagebetale tidligere udbetalt skattekredit

Der [er] ikke mellem Skattestyrelsen og selskabet uenighed om afholdelsen af udgifterne eller dokumentationen herfor. Problemstillingen vedrører herefter, om udgifterne er fratrukket med hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a vedr. fradrag for driftsomkostninger og ligningslovens § 8, stk. 1, vedr. fradrag for reklameudgifter, eller om udgifterne er fratrukket med hjemmel i ligningslovens § 8 B, stk. 1, vedr. fradrag for udgifter til forsøg og forskning.

Landsskatteretten bemærker desuden, at der i nærværende afgørelse kan tages stilling til klassifikationen af de afholdte udgifter uanset, at udgifterne er afholdt af datterselskabet, og at det kun er afgørelsen vedr. moderselskabet H1 Holding [A/S], der er påklaget. Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at Skattestyrelsen i den påklagede afgørelse tager stilling til, om de afholdte udgifter er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Der er desuden lagt vægt på, at den påklagede afgørelse vedrører udbetaling af skattekredit, og at det er afgørende for udbetalingen, om underskuddet er opstået på baggrund af udgifter, der er fratrukket med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 6, stk. 1, litra a og ligningslovens § 8, stk. 1, eller med hjemmel i ligningslovens § 8 B, stk. 1.

De afholdte udgifter til digitaludvikling findes at være afholdt i tilknytning til selskabets erhverv, henset til at der med de pågældende IT-projekter blandt andet er udviklet platforme til styring af kunder og produkter, salg og dataudveksling med forskellige landes myndigheder mv.

Udviklingen af de enkelte projekter anses ikke for at være af rutinemæssig karakter, henset til at der er tale om ny- og videreudviklede systemer, processer og algoritmer, og at alt indhold og funktionalitet er udviklet på baggrund af selskabets specifikke krav og ønsker. Landsskatteretten bemærker hertil, at der må skelnes mellem, om udgifterne vedrører selve udviklingen af applikationer og digitale løsninger, eller om udgifterne vedrører den løbende og efterfølgende brug af applikationerne og altså ikke selve udviklingen. I nærværende sag finder Landsskatteretten, at de afholdte udgifter i stort omfang vedrører selve udviklingen af de digitale løsninger.

Desuden bemærkes, at de udviklede systemer og platforme ikke kun er rettet mod selskabets interne brug, men også er målrettet selskabets kunder og forskellige landes myndigheder, bl.a. toldmyndighederne, som er integreret i disse systemer. Selskabets kunder kan via disse platforme tilgå og anvende selskabets webshop.

De afholdte omkostninger er, efter det oplyste, først og fremmest anvendt til betaling af eksterne konsulenter, lønninger m.v. til selskabets egne medarbejdere, og disse er således, i overensstemmelse med lovens forarbejder, efter deres art omfattet af ligningslovens § 8 B.

Selskabets repræsentant har desuden oplyst, at flere af projekterne bygger på videreudvikling af allerede eksisterende programmer. Landsskatteretten bemærker hertil, at udgifter til licenser m.m. kan anses som omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, såfremt de er erhvervet til brug for og i forbindelse med udviklingsarbejdet. Landsskatteretten finder efter en samlet vurdering, at selskabet har erhvervet software og licenser med afgørende betydning for udviklingsarbejdet.

Landsskatteretten finder jf. ovenstående, at datterselskabet i indkomstårene 2014-2017 har afholdt udgifter til de navngivne udviklingsprojekter, der er straksafskrevet efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, og at selskabet H1 Holding A/S på den baggrund er berettiget til udbetaling af skattekredit i nævnte indkomstår i henhold til de af selskabet opgjorte udbetalingsgrundlag.

Det overlades til Skattestyrelsen at foretage eventuelle konsekvensændringer i sambeskatningen.