| Klagepunkt | Skatteankenævnets afgørelse | Klagerens
opfattelse | Landsskatterettens
afgørelse |
| Indkomståret 2007 | | | |
| Løn fra H1 Ltd. | 37.300 kr. | 0 kr. | 37.300 kr. |
| Maskeret udbytte fra H1 Ltd. | 3.730 kr. | 0 kr. | 1.567 kr. |
| Gave fra anpartshavere | - | - | 2.163 kr. |
| Indkomståret 2008 | | | |
| Løn fra H1 Ltd. | 37.300 kr. | 0 kr. | 37.300 kr. |
| Maskeret udbytte fra H1 Ltd. | 37.300 kr. | 0 kr. | 15.293 kr. |
| Gave fra anpartshavere | - | - | 22.007 kr. |
| Indkomståret 2009 | | | |
| Løn fra H1 Ltd. | 37.300 kr. | 0 kr. | 37.300 kr. |
| Maskeret udbytte fra H1 Ltd. | 98.949 kr. | 0 kr. | 41.559 kr. |
| Gave fra anpartshavere | - | - | 57.390 kr. |
| Indkomståret 2010 | | | |
| Løn fra H1 Ltd. | 37.300 kr. | 0 kr. | 37.300 kr. |
| Maskeret udbytte fra H1 Ltd. | 64.961 kr. | 0 kr. | 60.884 kr. |
| Gave fra anpartshavere | - | - | 84.077 kr. |
Faktiske oplysninger
Klageren [A] stiftede sammen med fire andre selskabet H2 Ltd., UK, i 2003. Selskabet blev stiftet ved indskud af softwarerettigheder. Egenkapitalen udgjorde 100 GBP, fordelt med 42 GBP hos klageren, 20 GBP hos B, 17 GBP hos C og 7 GBP hos D.
H2 Ltd., UK, overdrog i 2006 alle rettigheder og forpligtelser vedrørende den omhandlede software til H1 Ltd., Cypern, for 150 GBP.
Selskabet er stiftet den 25. maj 2006 og har samme aktionærkreds og ejerforhold som H2 Ltd., UK.
Klageren har på møde med SKAT den 4. november 2010 vedrørende indkomstårene 2007 - 2010 oplyst, at der ham bekendt ikke var udarbejdet en aktionæroverenskomst mellem aktionærerne i H1 Ltd., Cypern. Videre har han oplyst, at han ikke umiddelbart kunne oplyse navnene på selskabets bestyrelsesmedlemmer, men bestyrelsesmedlemmerne kommer fra firmaet G1 på Cypern, idet de 5 aktionærer har indgået en aftale med G1 om, at G1 skal forestå det formelle og administrative vedrørende selskabet på Cypern Han mente ikke, der var udpeget en direktør i selskabet, idet aftalen blot går ud på, at G1 skulle stå for administrationen af selskabet. Klageren gjorde samtidig opmærksom på, at der ikke var egentlige driftsaktiviteter i selskabet, hvorfor der ikke var egentlige ledelsesmæssige beslutninger, der skulle træffes. Klageren oplyste videre, at han én gang om året rejste til Cypern for at holde møde med G1 og et revisionsfirma for at drøfte selskabets forhold og selskabets udvikling, og at det var klageren personligt, der foranledigede udbetaling af administrationshonorar til G1, ligesom klageren personligt godkendte alle udbetalinger fra selskabets bankkonti, forinden G1 ekspederede udbetalingen.
Klageren har efterfølgende oplyst, at udbetalingerne typisk kunne opdeles i 3 typer. 1) Udbetaling af administrationshonorar til G1. Klageren godkendte udbetaling af honoraret, når han var til møde med G1 på Cypern. 2) Udbetaling af revisionshonorar til revisionsfirmaet R1. Han godkendte udbetaling af honoraret, når han var til møde med G1 på Cypern. 3) Udbetaling af andre udgifter - typiske rejseudgifter mm. Der var tale om udgifter, som typisk var afholdt af klageren. Han fremsendte bilagene til G1 med anmodning om, at G1 tilsendte ham pengene, idet der var tale om refusion af udlæg efter regning.
Af regnskaberne for 2006-2010 for H1 Ltd., Cypern fremgår følgende om selskabets indtægter (beløbene er i euro):
| 2006 | 2007 | 2008 | 2009 | 2010 |
| Royalties | 261.649 | 0 | 1.774.136 | 0 | 0 |
| Finansielle indtægter | 74 | 16 | 39.588 | 34.997 | 25.820 |
| Indtægter i alt | 261.723 | 16 | 1.813.724 | 34.997 | 25.820 |
2007
Den 12. september 2007 er der fra H1 Ltd., Cyperns bankkonto […] i F1-Bank udbetalt/overført 6.800 euro til klageren. Selskabet har i sit regnskab fratrukket et tilsvarende beløb.
Beløbet er ikke bogført på mellemregningskontoen med selskabet.
SKAT skrev følgende i brev af 17. august 2011 (uddrag):
"… SKAT er ved at undersøge, om sædet for den virkelige ledelse i H1 Ltd. er i Danmark, og om selskabet derfor er skattepligtig til Danmark.
Til brug ved den undersøgelse har SKAT brug for følgende materiale:
…
1. Dokumentation for følgende udgifter:
a. Stiftelsesomkostninger i 2006.
b. Rejseudgifter i 2007, 2008 og 2010."
SKATs brev af 17. august 2012 blev besvaret af H1 Ltd., Cypern i brev af 16. september 2011.
SKAT modtog ikke dokumentation for rejseudgifterne i 2007.
SKAT bad herefter om yderligere oplysninger i brev af 16. november 2011 (uddrag):
"… SKAT er ved at undersøge, om sædet for den virkelige ledelse i H1 Ltd. er i Danmark og selskabets skattepligtig til Danmark.
Til brug ved den undersøgelse har SKAT brug for yderligere materiale. Vi ønsker derfor tilsendt:
1. Vedr. rejseudgifter.
a. Specifikation af rejseudgifter for årene 2007 og 2008.
b. Specifikation af de rejseudgifter for året 2010, der ikke allerede er indsendt. Der er indsendt specifikation for 15.008 Euro, men i regnskabet er der udgiftsført 34.578,88 Euro.
c. Eksterne bilag vedr. rejseudgifter for årene 2007, 2008, 2009 og 2010, idet der kun er indsendt interne bilag.
d. Oplysning om samt dokumentation for det erhvervsmæssige formål med hver enkelt rejse i årene 2007, 2008, 2009 og 2010.
e. Oplysning om samt dokumentation for hvem der har besluttet, at de enkelte rejser skulle gennemføres.
(…)
2. Udbetalinger til E.
Af selskabets bankkonto fremgår, at selskabet har udbetalt følgende beløb til E: 9/7 2010 2.006 Euro og 29/4 2011 2.006 Euro. Vi ønsker tilsendt:
a. Dokumentation for, hvad der betales for,
b. Dokumentation for hvem der har besluttet at afholde udgifterne,
c. Oplysning om hvem E er og oplysning om hendes adresse,
d. Dokumentation for hvilken bank og kontonummer beløbene er overført til.
(…)".
SKATs brev af 16. november 2011 er besvaret af H1 Ltd., Cypern i brev af 15. december 2011.
SKAT varslede ændringerne i skatteansættelsen for 2007 - 2010 ved brev af 24. april 2012. SKAT traf afgørelse den 25. maj 2012.
2008
H1 Ltd., Cypern har i 2008 fratrukket 1.392 euro som rejseudgifter. Der er til SKAT indsendt bilagsmateriale for udgifter på i alt 2.814 euro.
SKAT har gennemgået bilagene og har ikke godkendt følgende:
| Dato | Bilagsnr. | Beskrivelse | Beløb (euro) |
| 19.02.2008 | 8 | Kontoudtog uden faktura, vedr. H2 Ltd., UK | 705 |
| 17.03.2008 | 14 | Hotelreservation, 3 overnatninger i Tavistock, England | 347 |
| 24.09.2008 | 11 | Hotelreservation, 3 overnatninger i Prag | 236 |
| 24.09.2008 | 12 | Flybillet København-Prag, tur/retur | 232 |
| I alt | 1.519 |
Differencen på 1.295 euro (2.814 - 1.519) dækker over klagerens rejse og ophold på Cypern i april 2008. SKAT har godkendt de rejseudgifter, selskabet har fratrukket, selvom der ikke er fuldstændig overensstemmelse mellem det fratrukne beløb på 1.392 euro og differencen på 1.295 euro.
Den 9. april 2008 er der hævet (posteringstekst: "withdrawal") 10.000 euro på H1 Ltd., Cyperns bankkonto […] i F1-Bank. Beløbet er ikke bogført på mellemregningskontoen med selskabet.
I brev af 15. december 2011 fra H1 Ltd., Cypern (underskrevet af "F" som director) er det oplyst, at beløbet er betalt til klageren som forudbetaling af fremtidige udgifter, og at der ikke er dokumentation herfor.
2009
Mellemregningskontoen med selskabet er den 31. december 2009 krediteret (dvs. som klagerens tilgodehavende i selskabet) med to beløb på henholdsvis 9.426 euro og 10.138 euro svarende til i alt 19.564 euro. Krediteringerne er forsynet med en tekst, hvoraf det fremgår, at der er tale om oversøiske rejseudgifter betalt af klageren. Selskabet har fratrukket rejseudgifter med 19.564 euro.
Udgifterne er bogført på baggrund af interne bilag, der er udarbejdet af klageren. De fleste bilag er specificeret med udgifter til logi, måltider og transport ("lodging", "meals" og "transport"). Et af bilagene vedrører dog udgifter på i alt 10.138 euro til andet ("other"). Alle bilagene er underskrevet den 31. december 2009. Udgifterne i euro på bilagene kan specificeres som følger:
| Dubai meeting | 2.500 |
| Cypern | 1.800 |
| London meeting | 450 |
| Dubai meetings | 4.374 |
| Berlin meeting | 302 |
| Udgifter | 10.138 |
| I alt | 19.564 |
H1 Ltd., Cypern har endvidere indsendt bilag for i alt 1.747 euro, der ifølge SKAT ikke er bogført i selskabet:
| Flybillet København/Dubai, tur/retur | 518 |
| Flybillet København/London, tur/retur | 186 |
| Flybillet København/Dubai, tur/retur | 941 |
| Flybillet København/Berlin, tur/retur | 102 |
| I alt | 1.747 |
SKAT har under sin sagsbehandling ikke fundet noget, der tyder på, at selskabet har betalt udgifterne på 1.747 euro.
2010
H1 Ltd., Cypern har oprindeligt fratrukket rejseudgifter med 34.572 euro. Efter SKATs indkaldelse af materiale er der indsendt et korrigeret regnskab, hvor rejseudgifterne er opgjort til 15.008 euro.
På mellemregningskontoen er der den 9. juli 2010 debiteret et beløb på 2.006 euro, men samme dag krediteres kontoen med et tilsvarende beløb. Krediteringen er forsynet med teksten "Accommodation (Stockholm) reimbursed to A".
Beløbet kan afstemmes til en udbetaling/overførsel på 2.006 EUR til klageren 9. juli 2010 fra H1 Ltd., Cyperns bankkonto […] i F1-Bank. Posteringsteksten indeholder teksten "E".
Den 31. december 2010 krediteres mellemregningskontoen med et beløb på 13.002 euro. Krediteringen er forsynet med teksten "A - travelling expenses abroad".
Udgifterne på i alt 15.008 euro er bogført på baggrund af interne bilag, der er udarbejdet af klageren. Flere bilag er specificeret med udgifter til logi, måltider og transport ("lodging", "meals" og "transport"). Alle bilagene er underskrevet den 31. december 2010. Udgifterne på bilagene kan specificeres som følger:
| Rome meeting | 1.050 |
| London meeting | 666 |
| Cyprus | 1.500 |
| Stockholm work | 1.140 |
| Stockholm work | 490 |
| London meeting | 490 |
| […] Washington | 3.018 |
| Stockholm work | 944 |
| Stockholm work | 620 |
| Dubai work | 2.584 |
| Stockholm work | 500 |
| Akkommodation Stockholm | 2006 |
| I alt | 15.008 |
Fra selskabets klientkonto hos advokatfirmaet R2 i Danmark er der den 16. marts 2010 overført 80.000 kr. til klientkonto for stiftelse af selskabet H3 ApS hos samme advokat, som efter fradrag af salær på 5.000 kr. er overført til H3 ApS’s bankkonto hos F2-Bank den 22. april 2010. Selskabet H3 ApS er 100 % ejet af klageren.
SKAT har i afgørelse af 6. juni 2014 vedrørende 2011 beskattet klageren af maskeret udbytte fra H3 ApS på 75.000 kr.
Skatteankenævn […]s afgørelse
SKATs afgørelse er stadfæstet.
Som begrundelse har Skatteankenævnet anført følgende:
"6.1 Formalia
6.1.1 SKATs mulighed for at genoptage skatteansættelsen for 2008-2010
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at SKAT skal varsle (sende forslag om) en ændring af en skatteansættelse senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, og at SKAT skal træffe afgørelse senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ændringerne af skatteansættelsen for indkomstårene 2008-2010 skulle derfor varsles inden 1. maj 2012 (for indkomståret 2008).
SKAT har varslet ændringerne for indkomstårene 2008-2010 i brev af 24. april 2012 og afgørelsen blev truffet i brev af 25. maj 2012.
SKAT har derfor reageret inden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 for så vidt angår indkomståret 2008-2010.
6.1.2 SKATs mulighed for at genoptage skatteansættelsen for 2007
Fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 gælder ikke, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.
Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 kan SKAT genoptage og ændre en skatteansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Det må ud fra de foreliggende oplysninger lægges til grund, at klageren har foranlediget - eller i hvert fald godkendt - en udbetaling af 6.800 euro til sig selv. Hverken klageren eller H1 Ltd., Cypern har fremlagt dokumentation for, at det udbetalte beløb, dækker over erhvervsmæssige udgifter, klageren har afholdt på selskabets vegne.
Klageren har derfor enten foranlediget/godkendt udbetaling af beløbet med en viden om, at beløbet ikke modsvarede erhvervsmæssige udlæg, eller foranlediget/godkendt udbetaling af beløbet uden tilstrækkelig sikkerhed for, at hele beløbet dækkede over erhvervsmæssige udlæg for selskabet.
Hvis klageren vidste, at udbetalingen ikke dækkede over erhvervsmæssige udgifter, er den manglende selvangivelse heraf forsætlig. Hvis udbetalingen derimod er sket uden tilstrækkelig sikkerhed for, at beløbet reelt modsvaredes af erhvervsmæssige udgifter, må den manglende selvangivelse af udbetalingen efter nævnets opfattelse anses som mindst groft uagtsom.
SKAT har fundet det sandsynligt, at klageren har haft en erhvervsmæssig rejse til Cypern i 2007. Udgiften hertil er skønnet til 1.300 euro. Nævnet finder ikke grundlag for at ændre dette skøn.
Nævnet kan herefter tilslutte sig, at den manglende selvangivelse af i hvert fald 5.500 euro af de 6.800 euro kan tilskrives klageren som mindst groft uagtsomt.
Forudsætningerne for at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomståret 2007 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er derfor som udgangspunkt opfyldt.
En ekstraordinær genoptagelse forudsætter imidlertid også, at SKAT har reageret inden for den såkaldte 6-månedersfrist i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorefter SKAT skal varsle ændringerne af indkomsten senest 6 måneder efter, SKAT er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder en fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.
Østre Landsret har i sin dom af 28. februar 2012 (SKM2012.168.ØLR) fortolket skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 således, at 6-månedersfristen skulle regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT var kommet i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse.
Det er gjort gældende, at 6-månedersfristen skal regnes fra den 16. september 2012. Nævnet lægger umiddelbart til grund, at der hermed menes fra modtagelsen af brevet af 16. september 2011 fra H1 Ltd., Cypern.
Nævnet skal hertil bemærke, at sagen ved modtagelsen af brevet af 16. september 2011 endnu ikke var fuldt ud oplyst, idet der ikke var modtaget materiale for rejseudgifterne for 2007. SKAT anmodede således i brev af 16. november 2011 på ny om oplysninger vedrørende de afholdte rejseudgifter, herunder blandt andet dokumentation for rejsernes erhvervsmæssige formål.
SKATs brev af 16. november 2011 blev først besvaret i brev af 15. december 2011 fra H1 Ltd., Cypern, og det er nævnets opfattelse, at SKAT først på dette tidspunkt kom i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse.
Nævnet fastholder derfor, at 6-månedersfristen først løb fra modtagelsen af brevet af 15. december 2011 fra H1 Ltd., Cypern.
Nævnet mener derfor, at betingelserne for at foretage en ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2007 har været opfyldt.
6.2 Udlodning/løn fra H1 Ltd., Cypern
Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 1, at udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Som udgangspunkt anses alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2.
Efter omstændighederne kan den opnåede økonomiske fordel beskattes som løn, jf. statsskattelovens § 4, litra a, i hvilket tilfælde selskabet har fradrag herfor som en driftsomkostning.
Det er gjort gældende, at de beløb, der er tilgået/godskrevet klageren, er udlæg for selskabet. Der er efter det oplyste, tale om udgifter til rejser i forbindelse med diverse messebesøg.
Bevisbyrden for, at der er tale om udgifter, der kan anses som fradragsberettigede udgifter i selskabet, og dermed ikke skattepligtige for klageren, påhviler Klageren, jf. for eksempel Retten i Lyngbys dom af 1. oktober 2012 (SKM2013.64.BR).
Klageren skal ikke kun bevise, at rejseudgifterne er afholdt på selskabets vegne. Klageren skal også på tilstrækkelig sikker vis påvise, at rejseudgifterne har været afholdt i selskabets interesse, og at der ikke er tale om private rejser. Nævnet henviser som eksempel herpå til Østre Landsrets dom af 25. maj 1989 (TfS 1989, 451).
Det forhold, at klageren ikke var eneejer af selskabet, kan ikke i sig selv føre til, at udgifterne anses for fradragsberettigede i selskabet eller, at der ikke var tale om rejser, der i skattemæssig henseende må betragtes som private.
Ved afgørelsen af, om klageren er skattepligtig af de omhandlede beløb, er det uden betydning, om H1 Ltd., Cypern er skattepligtigt til Danmark.
Selvom der er indgået en administrationsaftale med selskabet G1, må nævnet ud fra de foreliggende oplysninger lægge til grund, at klageren har udøvet den reelle ledelse i selskabet.
Det er oplyst, at der i H1 Ltd., Cypern - der var uden væsentlige driftsaktiviteter - ikke er udpeget en administrerende direktør.
Firmaet G1 har kun stået for administrationen af selskabet, og G1 var underlagt klagerens tilsyn og kontrol, idet klageren godkendte alle udbetalinger fra selskabets bankkonti, og idet det var klageren, der deltog i det årlige møde med G1 og revisionsfirmaet. Der er endvidere ingen oplysninger eller dokumentation for, at andre fra aktionærkredsen har deltaget i eller haft indflydelse på ledelsen af selskabet.
6.2.1 Indkomståret 2007 - 6.800 euro
Der er i 2007 udbetalt/overført 6.800 euro til klageren. Beløbet er ikke bogført på mellemregningskontoen med selskabet, og der er ikke fremlagt dokumentation for, at beløbet dækker over erhvervsmæssige rejseudgifter, som klageren har afholdt på selskabets vegne.
Oplysningen om, at klageren har deltaget i diverse messer er ikke understøttet af nogen form for dokumentation.
Der er således ingen oplysninger i sagen om, hvilke messer klageren har deltaget i, ligesom der heller ikke er oplysninger om messernes konkrete relation til selskabets drift. Det bemærkes i denne forbindelse, at H1 Ltd., Cyperns eneste aktivitet i de omhandlede år var at udstede fakturaer til G2 A/S.
Der er således intet, der tyder på, at H1 Ltd., Cypern havde andre erhvervsmæssige relationer end G2 A/S, eller at H1 Ltd., Cypern afsatte eller forsøgte at afsætte varer eller ydelser til andre end G2 A/S.
Som nævnt ovenfor, kan det forhold, at klageren ikke var eneejer af selskabet, ikke i sig selv føre til, at udgifterne anses for erhvervsmæssige, eller at der ikke var tale om private rejser.
Det bemærkes i denne forbindelse, at der ikke er oplysninger om, at de øvrige aktionærer konkret har forholdt sig til og accepteret de afholdte udgifter.
Under disse omstændigheder må nævnet derfor lægge til grund, at udgifterne er afholdt i klagerens private interesse.
Nævnet kan dog tilslutte sig, at et beløb på skønsmæssigt 1.300 euro anses som en erhvervsmæssig rejseudgift til Cypern.
Nævnet mener derfor, at klageren er skattepligtig af et beløb på 5.500 euro.
Da nævnet er enig med SKAT i, at klageren har udøvet den reelle ledelse i selskabet, er nævnet ligeledes enig i, at en del af beløbet skal beskattes som løn.
SKAT mener, at klagerens årlige arbejds- og ledelseshonorar kan skønnes til 5.000 euro. Henset til at ledelsen af selskabet har været af begrænset omfang, finder nævnet ikke grundlag for at ændre SKATs skøn.
Nævnet stadfæster derfor SKATs afgørelse for 2007.
6.2.2 Indkomståret 2008 - 10.000 euro
Der er i 2008 hævet 10.000 euro på H1 Ltd., Cyperns bankkonto i F1-Bank, uden at beløbet er bogført på mellemregningskontoen med selskabet.
Det er oplyst, at beløbet er betalt til klageren som forudbetaling af fremtidige udgifter, og at der ikke er dokumentation herfor.
Nævnet anser det derfor ikke for godtgjort, at beløbet er medgået til afholdelse af selskabets erhvervsmæssige udgifter.
Nævnet må på denne baggrund lægge til grund, at klageren frit har kunnet disponere over beløbet, og at klageren som følge heraf er skattepligtig af beløbet.
Nævnet finder ikke grundlag for at ændre skønnet over fordelingen mellem løn og udbytte, jf. ovenfor i afsnit 6.2.1.
Nævnet stadfæster derfor SKATs afgørelse for 2008.
6.2.3 Indkomståret 2009 - 19.564 euro
Nævnet er enig i, at klageren er skattepligtig af krediteringerne på henholdsvis 9.426 euro og 10.138 euro på mellemregningskontoen med selskabet i det omfang, det ikke kan dokumenteres, at klageren har afholdt erhvervsmæssige rejseudgifter på vegne af selskabet svarende hertil.
De interne bilag er ikke tilstrækkelig dokumentation for, at klageren har afholdt erhvervsmæssige rejseudgifter for 18.264 euro på selskabets vegne.
Nævnet henviser endvidere til begrundelsen ovenfor i afsnit 6.2.1.
Nævnet kan dog tilslutte sig, at et beløb på skønsmæssigt 1.300 euro af 19.564 euro anses som en erhvervsmæssig rejseudgift til Cypern, der ikke er skattepligtig for klageren.
Nævnet mener herefter, at klageren er skattepligtig af differencen på 18.264 euro.
Nævnet finder ikke grundlag for at ændre skønnet over fordelingen mellem løn og udbytte, jf. ovenfor i afsnit 6.2.1.
Nævnet stadfæster derfor SKATs afgørelse for 2009.
6.2.4 Indkomståret 2010 - 13.002 euro og 2.006 euro
Nævnet er enig i, at klageren er skattepligtig af krediteringen på 13.002 euro på mellemregningskontoen med selskabet i det omfang, det ikke kan dokumenteres, at klageren har afholdt erhvervsmæssige rejseudgifter på vegne af selskabet svarende hertil.
De interne bilag er ikke tilstrækkelig dokumentation for, at klageren har afholdt erhvervsmæssige rejseudgifter for 13.002 euro på selskabets vegne.
Nævnet henviser endvidere til begrundelsen ovenfor i afsnit 6.2.1.
Nævnet mener dog, at klageren, ligesom i de foregående indkomstår, ikke skal beskattes af et beløb på skønsmæssigt 1.300 euro, idet dette beløb kan anses som en erhvervsmæssig rejseudgift til Cypern, der ikke er skattepligtig for klageren.
Det er ikke dokumenteret, at udbetalingen/overførslen på 2.006 euro til klageren 9. juli 2010 fra H1 Ltd., Cyperns bankkonto i F1-Bank dækker over en erhvervsmæssig rejseudgift.
Nævnet finder ikke grundlag for at ændre skønnet over fordelingen mellem løn og udbytte, jf. ovenfor i afsnit 6.2.1.
Nævnet ændrer derfor SKATs afgørelse for 2010, således at klageren er skattepligtig af et beløb på 13.708 euro (15.008 euro - 1.300 euro). "
Klagerenens opfattelse
Repræsentanten her nedlagt påstand om, at ansættelserne skal frafaldes.
Til støtte for påstanden har repræsentanten fremført:
"(…)
1. Maskeret udbytte
Det er en forudsætning for at beskatte Klagerenen af maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, dels at udgifterne ikke er afholdt i selskabets erhvervsmæssige interesse, dels at disse udelukkende eller i det væsentlige har tilgodeset aktionærens personlige interesse.
Der er således to betingelser, der skal være opfyldt for at statuere maskeret udbytte. Såfremt disse betingelser ikke er opfyldt, kan der ikke statueres maskeret udbytte, jf. ligningslovens § i 6 A.
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række gældende, at Selskabet har haft en direkte og konkret erhvervsmæssig interesse i at afholde rejseudgifterne til A.
Den første betingelse, der skal være opfyldt for at statuere maskeret udbytte, er som nævnt, at udgiften ikke må være en fradragsberettiget driftsomkostning, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, er driftsomkostninger defineret som de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Sammenholdes stk. 1, litra a med stk. 2, kan det konstateres, at driftsomkostningerne ikke kan være privatudgifter, anlægsudgifter, eller udgifter til formueforøgelse.
For at en udgift er omfattet af driftsomkostningsbegrebet, stilles der det krav, at udgiften har en vis kvalificeret tilknytning til virksomhedens drift, og dermed til driftsindtægterne. Skatteyder skal sandsynliggøre, at udgiften er afholdt, og at denne relaterer sig til driften af den pågældende virksomhed, jf. Skatteretten 1, 5. udg., 2009, af Jan Pedersen m.fl., side 207-209. Skatteyderen bestemmer selv - indenfor rimelighedens grænser - hvorledes driften af virksomheden tilrettelægges.
Det vil med andre ord sige, at det forhold, at der afholdes udgifter til at generere en yderligere indkomst i et selskab, som udgangspunkt er tilstrækkeligt til, at der skal anerkendes fradragsret for udgifterne i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
De af Selskabet afholdte udgifter falder ind under driftsomkostningsbegrebet, og afholdelsen af disse har været relevant og nødvendig i forhold til Selskabets drift. Ved vurderingen af, om der er tale om driftsomkostninger, bør der henses til, at A ikke er eneejer af Selskabet. Selskabets formue er ejet i fællesskab af de 5 IP-personer. Det har derfor formodningen mod sig, at Selskabet skulle have afholdt udgifter for A, som ikke var af erhvervsmæssig karakter.
Selskabet har haft en direkte og konkret erhvervsmæssig interesse i at afholde rejseudgifterne for A. A har deltaget i diverse messer vedrørende “law interception"-området, hvorfor rejseaktiviteten har været af erhvervsmæssig karakter. Det gøres i den forbindelse gældende, at udgifterne har en kvalificeret tilknytning til virksomhedens drift og dermed til driftsindtægterne. Henset hertil er disse fradragsberettiget i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
På baggrund af ovennævnte, kan det sammenfattende konstateres, at de udgifter, der har været afholdt af Selskabet, og som der tillige er fremsendt omfattende dokumentationsmateriale for til SKAT, kan fradrages, idet de har været afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indtægten i Selskabet, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Eftersom den ene betingelse for at statuere maskeret udbytte ikke er opfyldt, skal A’ skatteansættelse allerede af den grund ikke forhøjes.
Såfremt Landsskatteretten måtte være af den opfattelse, at de afholdte udgifter ikke er fradragsberettigede driftsomkostninger, gøres det i anden række gældende, at de ikke er afholdt i A’ private interesse, hvorfor de ikke er skattepligtige for ham.
Den anden betingelse, der skal være opfyldt for at beskatte af maskeret udlodning, er, at udgiften skal være afholdt i aktionærens interesse. I nærværende sag har SKAT og skatteankenævnet ikke nærmere defineret, hvorledes de afholdte udgifter skulle have været afholdt i A interesse. Det er vigtigt her at fremhæve, at A ikke er eneejer af Selskabet. Der er ikke redegjort for af SKAT eller skatteankenævnet, hvordan de andre aktionærer skulle forholde sig til, at A anvendte Selskabets penge til rejseaktiviteter, der ikke var i Selskabets interesse.
Det gøres i den forbindelse gældende, at selvom udgifterne ikke nødvendigvis måtte anses for at være af en sådan karakter, at de er fradragsberettigede, er dette ikke ensbetydende med, at udgifterne skal anses for at være afholdt i A’ interesse. Den anden betingelse for at statuere maskeret udbytte i henhold til ligningslovens § 16 A, er således heller ikke opfyldt.
På baggrund af ovennævnte gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte A af maskeret udbytte eller af en skønsmæssig fastsat løn.
2. Forældelse om af indkomståret 2007
Bestemmelserne om ordinær og ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne er indeholdt i skatteforvaltningslovens § 26 og 27. SKATs mulighed for at foretage en ordinær genoptagelse af skatteansættelsen er reguleret i bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26.
I skatteforvaltningslovens § 27 er opremset en række situationer, hvori den ordinære forældelse i skatteforvaltningslovens § 26 suspenderes. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at den ordinære frist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, suspenderes i det omfang, at den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at fastsættelsen af skatteansættelsen er foretaget på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag.
For at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 skal finde anvendelse, skal der foreligge en kvalificeret og positiv fejl, som kan tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsom.
En positiv fejl rummer de forhold, hvor den skattepligtige enten svigagtigt har fortiet oplysninger eller direkte har meddelt urigtige oplysninger. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er således en suspensionsregel, som kun kan finde anvendelse, hvis den skattepligtige eller en repræsentant for denne har handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Det forudsættes altså, at der er noget at bebrejde skatteyderen. Suspensionen indtræder ikke, hvis forholdet alene kan bebrejdes den skattepligtige eller en repræsentant som simpel uagtsomhed. Derimod forudsætter suspension, at den skattepligtige forsætligt, det vil sige med viden eller vilje eller ved grov uagtsomhed, har forholdt oplysninger for SKAT. Disse betingelser svarer til betingelserne for strafansvar efter skattekontrollovens § 13 eller 16. Det bemærkes i den forbindelse, at det følger af almindelige fortolkningsprincipper, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 skal fortolkes indskrænkende under hensyntagen til, at der er tale om undtagelsesbestemmelse i forhold til hovedreglen i skatteforvaltningslovens § 26.
Det gøres i den forbindelse gældende, at A under ingen omstændigheder har handlet groft uagtsomt eller forsætligt, hvorfor suspensionsreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke skal finde anvendelse.
A og de fire andre IP-personer har i sameje ejet det cypriotiske selskab. Med henblik på at skaffe yderligere indtægter i virksomheden har A deltaget i diverse messer i udlandet vedrørende området “law interception". Disse udgifter er selvsagt afholdt af Selskabet. De afholdte udgifter har ikke været anvendt til private rejser eller deslige, og udgifterne har været selvangivet i henhold til cypriotisk ret.
Det er således ikke korrekt når det anføres, at A har handlet forsætligt eller groft uagtsomt. A har ikke anset det cypriotiske selskab for hjemmehørende i Danmark, og A har ikke anset godtgørelsen af rejseudgifterne som en indtægt, han var skattepligtig af. Det gøres derfor gældende, at A’ skatteansættelse for indkomståret 2007 ikke kan forhøjes i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Det gøres i fjerde række gældende, at såfremt Landsskatteretten måtte lægge til grund, at der er handlet groft uagtsomt således, at fristen for at forhøje skatteansættelsen er suspenderet, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, så er reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ikke overholdt.
I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal SKAT reagere inden 6 måneder efter de er kommet til kundskab om de forhold, som gør, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27 suspenderes.
Det gøres i den forbindelse gældende, at SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.
Det forhold, at SKAT modtager materiale den 5. december 2012 vedrørende indkomståret 2010 og de efterfølgende indkomstår suspenderer ikke fristen.
Det er vigtigt her at fremhæve, at SKAT var i besiddelse af materialet vedr. indkomståret 2007 allerede den 16. september 2012. Henset hertil må reaktionsfristen på 6 måneder anses at skulle løbe fra den 16. september 2012, hvorfor skatteansættelsen for 2007 er varslet for sent i henhold til reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2
På baggrund af ovennævnte gøres det gældende, at skatteansættelsen vedrørende indkomståret 2007 er ugyldig."
I supplerende indlæg af 8. januar 2016 er det gjort gældende, at alle eventuelle forhøjelser skal ske som udbytte og ikke løn, idet klageren ikke har været ansat i selskabet.
Det er desuden anført, at klageren i 2009 blev beskattet af størstedelen af de 2 beløb på henholdsvis 9.426 euro og 10.138 euro, som blev godskrevet ham på mellemregningskontoen. Repræsentanten mener, at SKAT her begår en opgørelsesmæssig fejl, idet klageren ikke fik udbetalt noget beløb, men alene fik godskrevet beløbet. Han fik derved et tilgodehavende hos selskabet. Ovennævnte medfører, at de beløb som blev udbetalt til klageren i 2010 ikke skal beskattes, da de jo må anses for modregnet i det beløb, som han havde til gode for 2009.
Bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og indstilling i sagen
Til støtte for, at betingelserne for at beskatte klageren af maskeret udbytte ikke er til stede, idet de afholdte udgifter i H1 Ltd., Cypern, ikke er afholdt i klagerens interesse, er der yderligere henvist til det skattemæssige udbyttebegreb i Den Juridiske Vejledning, 2020-2, afsnit C.B.3.1:
"Maskeret udbytte omfatter de tilfælde, hvor der i selskabets løbende drift fratrækkes en driftsudgift, som ikke vedrører selskabet, og som således med urette er fratrukket i selskabets indkomst, eller hvor selskabet mangler en indtægt, der tilhører selskabet, men som er tilfaldet selskabets aktionærer."
Landsskatterettens afgørelse
Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer, medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.
H1 Ltd., Cypern, har i indkomstårene 2007 - 2010 udbetalt eller krediteret klagerens mellemregningskonto med henholdsvis 6.800 euro, 10.000 euro, 19.564 euro og 13.002 euro samt udbetalt 2.006 euro til E i 2010.
Klageren har ikke løftet bevisbyrden for, at der er tale om refusion af rejseudgifter afholdt på vegne af selskabet med undtagelse af 1.300 euro, som skønsmæssigt er anset som fradragsberettigede rejseudgifter i selskabet i 2007, 2009 og 2010 i forbindelse med klagerens årlige rejse til Cypern. Der er lagt særlig vægt på, at der ikke ses at være nogen sammenhæng mellem afholdelsen af rejseudgifter og erhvervelsen af royalty og renter, jf. statsskattelovens § 6, litra a.
Retten kan tiltræde, at skønsmæssigt 5.000 euro af overførslerne er ydet som vederlag til klageren, jf. Højesterets dom af 22. april 1998, offentliggjort i Ugeskrift for Retsvæsen, 1998, s. 898. Der er lagt særlig vægt på, at klageren har oplyst, at han personligt udskrev fakturaer vedrørende royalty, foranledigede udbetaling af administrationshonorar til G1 og godkendte alle udbetalinger fra selskabets bankkonti, forinden G1 ekspederede udbetalingen. Klageren forestod derved den nødvendige ledelse af selskabet. Beløbet er skattepligtigt efter statsskattelovens § 4, litra c, og beskattes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.
De resterende overførsler til klageren i 2007, 2008, 2009 og 2010 på henholdsvis 500 euro, 5.000 euro, 13.264 euro og 8.708 euro, omregnet til 3.730 kr., 37.300 kr., 98.949 kr. og 64.961 kr. har karakter af udbytte.
Hævningen af 80.000 kr. på selskabet klientkonto hos advokatfirmaet R2 den 16. marts 2010 til oprettelsen af det af klageren helejede selskab H3 ApS og til indskudskapital er alene sket i klagerens interesse, hvorved klageren har opnået en økonomisk gevinst på tidspunktet for hævningen. Beløbet har karakter af udbytte.
Der anses ikke at være grundlag for at fravige udgangspunktet om, at udbytte skal beskattes forholdsmæssigt i forhold til ejerandele, jf. f.eks. Østre Landsret dom af 24. juni 2008, offentliggjort som SKM2008.619.ØLR. 42/100 af udbyttet henføres herefter til beskatning hos klageren, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, og beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 2, da selskabet er fuldt skattepligtigt til Danmark. Som aktieindkomst beskattes herefter i 2007, 1.567 kr., i 2008, 15.293 kr., i 2009, 41.559 kr. og i 2010, 60.884 kr.
Da udgifterne må anses for afholdt i klagerens interesse, anses den anden forholdsmæssige andel af udgifterne på 58/100 for tilgået klageren som en skattepligtig gave fra de øvrige aktionærer, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c, og beskattes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 4. Som personlig indkomst beskattes herefter i 2007 2.163 kr., i 2008 22.007 kr., i 2009 57.390 kr. og i 2010 84.077 kr.
Landsskatteretten finder af de af skatteankenævnet anførte grunde, at SKAT har varslet og foretaget ændringen i ansættelsen af den skattepligtige indkomst for 2007 rettidig efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2.
Landsskatteretten stadfæster herefter nævnets afgørelse vedrørende løn på omregnet 37.300 kr. fra H1 Ltd., Cypern, for hvert af årene 2007, 2008, 2009 og 2010, mens nævnets afgørelse vedrørende rejseudgifter i 2007, 2008, 2009 og 2010 ændres for så vidt angår indkomstarten.
Beskatningen af hævningen af 80.000 kr. i selskabet, hvoraf SKAT har beskattet 75.000 kr. i 2011, sker i medfør af skatteforvaltningslovens § 42, stk. 1, om afledte ændringer.
Beløbene er omregnet fra euro til danske kroner med udgangspunkt i kurs 7,46.