Klageren har ansøgt om omkostningsgodtgørelse med 100 % af 1.225.051,25 kr. inklusive moms for udgifter til sagkyndig bistand og pålagte sagsomkostninger i forbindelse med en sag for landsretten samt yderligere 50 % af 1.142.343,75 kr. inklusive moms vedrørende tidligere indsendte acontoansøgninger.

SKAT (nu Skattestyrelsen) har alene godkendt omkostningsgodtgørelse med 50 %, da klageren ikke er anset for at have opnået medhold i overvejende grad.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Ved afgørelse af 22. juni 2009 ændrede SKAT klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2004, 2005, 2006 og 2007. SKAT anså klageren for at være den reelle ejer af fem biler og fandt, at bilerne ikke opfyldte reglerne for afgiftsfritagelse. SKAT pålagde som følge heraf klageren at betale 13.313.005 kr. i registreringsafgift.

Klagerens daværende repræsentant, R1 (herefter R1) påklagede på klagerens vegne SKATs afgørelse af 22. juni 2009 til Landsskatteretten. R1 nedlagde for Landsskatteretten følgende påstande:

" For Landsskatteretten nedlægges principal påstand om, at betingelserne i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5, er opfyldt, hvorfor der ikke skal svares registreringsafgift af de omhandlede køretøjer.

Subsidiært nedlægges påstand om, at der ikke er hjemmel i registreringsafgiftsloven til at opkræve registreringsafgiften hos A, der ifølge bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 3 a, stk. 5, sammenholdt med § 19, stk. 2, ikke hæfter for eventuel manglende betaling af registreringsafgift. "

Landsskatteretten stadfæstede ved afgørelse af 9. februar 2011 SKATs afgørelse.

Den 11. april 2011 korrigerede Landsskatteretten sin afgørelse af 9. februar 2011. Landsskatteretten korrigerede størrelsen af den registreringsafgift, som SKAT havde opkrævet i afgørelsen af 22. juni 2009, da Landsskatteretten i sin afgørelse af 9. februar 2011 havde angivet de forkerte beløb.

R1 anmodede på vegne af klageren den 23. februar 2011 om genoptagelse af Landsskatterettens afgørelse af 11. april 2011, da Landsskatteretten ikke havde taget stilling til, om klageren kunne anses som arbejdstager i selskabet H1, beliggende i Land Y1, som klageren ejede 100 %.

Ved afgørelse af 4. maj 2011 afviste Landsskatteretten R1s anmodning, da der ikke var fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at klageren kunne anses som arbejdstager i selskabet i Land Y1.

Klagerens daværende repræsentant, R2 (herefter R2), indbragte på vegne af klageren Landsskatterettens afgørelse af 11. april 2011 for byretten. R2 nedlagde i stævningen følgende principale påstand:

"Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøger kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, som er etableret eller udfører tjenesteydelser i et andet EU/EØS-land, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4, og at sagen således henvises til fornyet behandling hos Landsskatteretten."

Til støtte for påstanden for byretten anførte R2 følgende anbringender:

"A har etableret sig som selvstændig erhvervsdrivende i Land Y1 med en virksomhed af betydningsfuldt omfang, hvilket betyder, at reglerne i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4, om afgiftsfritagelse finder anvendelse. Følgende fremgår af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4:
[…]
Det gøres gældende, at A tilsvarende [navn udeladt] kan anses for at være selvstændig erhvervsdrivende. Dermed er det irrelevant, i hvilket af selskaberne i Land Y1 ejerforholdet til bilerne er formelt registreret. Det er endvidere uden betydning, hvilket selskab, der har stået for hvilken aktivitet. Afgørende er, at A i meget stort omfang har udøvet selvstændig erhvervsvirksomhed i Land Y1 og dermed opfylder den grundlæggende betingelsen for afgiftsfritagelse i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4.

På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at sagen bør henvises til fornyet behandling i [Landsskatteretten], således at der kan foretages en vurdering af, om de enkelte biler er anvendt varigt i Danmark eller ej, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 5.
Yderligere påstande og anbringender forbeholdes."

Byretten afsagde dom den [dato]. Af dommen fremgik blandt andet:

"[…]
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen, der er anlagt den 2. juli 2011, vedrører, hvorvidt A hæfter for betalingen af registreringsafgift for fem biler.

Sagsøgerens påstand er principalt, at den foretagne opkrævning af registreringsafgift på kr. 13.313.005 skal bortfalde.

Subsidiært, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Sagsøgtes påstand er frifindelse.

Subsidiært at fastsættelsen af størrelsen af registreringsafgiften hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.
[…]
Rettens begrundelse og afgørelse

Bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 - 5 er en undtagelse til registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1. Der skal således betales registreringsafgift af et motorkøretøj, når dette registreres første gang, medmindre det godtgøres, at motorkøretøjet er omfattet af undtagelsen i stk. 4 - 5, idet der for det første skal være tale om et køretøj, der stilles til rådighed for en herboende arbejdstager af en virksomhed med hjemsted eller fast forretningssted i udlandet, eller der er tale om en selvstændig erhvervsdrivende, som er etableret eller udfører tjenesteydelser i udlandet. For det andet må køretøjet ikke i det væsentlige anvendes varigt i Danmark.

A har på vegne af H1 skriftligt erklæret, at bilerne er omfattet af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5, idet bilerne skulle stilles til rådighed for A hhv. [ægtefællens navn udeladt] som ansat i H1. SKAT meddelte på den baggrund tilladelse til afgiftsfritagelse

Arbejdstagerbegrebet skal fortolkes i overensstemmelse med EF-traktaten og de EU-retlige principper, som EF-Domstolen gennem retspraksis har opstillet. EF-Domstolen betegner arbejdstagerbegrebet til at omfatte personer der i en vis periode præsterer ydelser mod vederlag for en anden og efter dennes anvisninger, og at der desuden skal være tale om en reel og faktisk beskæftigelse.

A har forklaret, at bilernes ejerforhold blev placeret i H1 for at forbedre den finansielle rating af H2, der var ejer af ejendommene i Land Y1. H1 har ingen ejerandel i H2, som ejes 100 % af A. H1 - som også ejes 100 % af A - er komplementar i H2. Ud over ejerskabet af bilerne har H1 ingen driftsmæssige aktiviteter. H2´s ledelse varetages af H1.

Køb af bilerne, samt de løbende omkostninger i forbindelse med driften, er efter det oplyste betalt via As danske koncern, og derefter via en mellemregning bogført i H1. Der har på intet tidspunkt været en omsætning i H1, der alene har fået tilført midler fra den danske koncern, og for de år, der er udarbejdet regnskab, har selskabet haft underskud. Der har endvidere på intet tidspunkt været afholdt lønudgifter til ansatte i selskabet, og der foreligger ikke ansættelseskontrakter mellem H1 og A eller dennes hustru [ægtefællens navn udeladt].

Efter en samlet vurdering ses A og [ægtefællens navn udeladt] herefter ikke at have haft en reel og faktisk beskæftigelse i H1, der kan begrunde et arbejdstagerbegreb efter EU-retlige principper. Af samme grund kan A og [ægtefællens navn udeladt] heller ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Da købet og driften af bilerne er foretaget over As danske koncern - der er ejet 100 % af A - og idet H1 ikke har haft nogen reel erhvervsmæssig aktivitet, der kan begrunde ejerskab af bilerne, anser retten A og ikke H1 for at være den reelle ejer af bilerne. Tilladelsen til afgiftsfritagelse er således afgivet på urigtigt grundlag, hvorfor SKAT har været berettiget til at opkræve registreringsafgift beregnet efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, idet bemærkes, at SKAT på tidspunktet for bevillingen af tilladelserne ikke havde grund til at anmode om nærmere dokumentation for, at H1 fremadrettet havde en reel aktivitet.

A hæfter herefter som ejer af bilerne i medfør af dagældende registreringsafgiftslovs § 19, stk. 2.

Hvorledes bilerne senere er behandlet afgiftsmæssigt af panthaver og SKAT er uden betydning for, hvorvidt SKAT berettiget har opkrævet fuld registreringsafgift hos A.

Skatteministeriets frifindelsespåstand tages herefter til følge.

Efter sagens resultat skal A i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 400.000 kr. med tillæg af moms i alt 500.000 kr. til dækning af sagsøgtes rimelige udgifter af advokatbistand. Retten har lagt vægt på sagens værdi, at sagen har været hovedforhandlet over flere dage og sagens omfang.
[…]"

Den [dato] ankede R3 (herefter klagerens repræsentant) på vegne af klageren byrettens dom af [dato] til landsretten. Klagerens repræsentant nedlagde følgende påstande i ankestævningen:

"Der nedlægges principalt påstand om, at Skatteministeriet skal tilpligtes at anerkende, at den foretagne opkrævning af registreringsafgift på kr. 13.313.005 skal bortfalde.

Der nedlægges subsidiært påstand om, at Skatteministeriet skal tilpligtes at anerkende, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved SKAT."

Til støtte for de nedlagte påstande gjorde klagerens repræsentant følgende anbringender gældende:

"Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det i første række helt overordnet gældende, at appellanten opfyldte betingelserne for afgiftsfritagelse efter bestemmelserne i dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 4 og 5 i forhold til de i sagen omhandlede biler.

Til støtte for, at appellanten opfyldte betingelserne for afgiftsfritagelse efter bestemmelserne i dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 4, gøres det gældende, at de i sagen omhandlede biler var stillet til rådighed for appellanten i sin egenskab af herboende arbejdstager hos H1, som var ejer af de i sagen omhandlede biler.

Såfremt landsretten måtte lægge til grund, at appellanten ikke fik stillet de i sagen omhandlede biler til rådighed i sin egenskab af herboende arbejdstager for H1, gøres det gældende, at appellanten i givet fald skal anses for en herboende selvstændigt erhvervsdrivende, som var etableret og/eller udførte tjenesteydelser i et andet EU-land, og at bilerne blev anvendt til brug for udførelsen af den selvstændige erhvervsvirksomhed i andet EU-land. Det følger heraf, at appellanten også i denne situation opfylder betingelserne i dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 4.

Det gøres videre gældende, at appellanten ikke er omfattet af den dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 5. Det skal særligt fremhæves, at i det omfang, at appellanten i forhold til en eller flere af de i sagen omhandlede biler ikke opfylder betingelserne for afgiftsfrihed i henhold til dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 5, gøres det gældende, at appellanten skal stilles, som om dette ikke var tilfældet, idet det i givet fald udelukkende skyldes, at de pågældende biler har været beslaglagt af den danske stat. Appellanten har som følge af denne beslaglæggelse de facto ikke har haft mulighed for at disponere over bilerne på en måde, så betingelserne for afgiftsfrihed efter dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 5 var opfyldte.

Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det i anden række helt overordnet gældende, at SKAT ikke er berettiget til at opkræve den i sagen omhandlede registreringsafgift, idet appellanten havde en berettiget og retsbeskyttet forventning om at være omfattet af afgiftsfritagelsen i henhold til registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4.

Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det i tredje række helt overordnet gældende, at appellanten ikke i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 A, stk. 4, 1. pkt. hæfter for betalingen af registreringsafgiften, idet appellanten fik de i sagen omhandlede biler stillet til rådighed i sin egenskab af herboende arbejdstager for H1.

Såfremt landsretten måtte lægge til grund, at appellanten ikke fik stillet de i sagen omhandlede biler til rådighed i sin egenskab af herboende arbejdstager for H1, gøres det videre gældende, at appellanten ikke i henhold til registreringsafgiftslovens § 19, stk. 2 hæfter for betalingen af registreringsafgiften, idet appellanten ikke var ejer af de i sagen omhandlede biler.

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det i fjerde række helt overordnet gældende, at appellantens umiddelbare pligt til at betale registreringsafgift er helt eller delvist bortfaldet som følge af SKATs adfærd.

--- 0 ---

Til støtte for de nedlagte påstande påberåbes i øvrigt foreløbigt de for byretten anførte anbringender, der således gentages for landsretten, ligesom appellanten foreløbigt påberåber sig de beviser, som blev påberåbt overfor byretten."

Klagerens repræsentant ansøgte på vegne af klageren SKAT om acontogodtgørelse med 50 % af et samlet beløb på 1.142.343,75 kr. inklusive moms for udgifter til sagkyndig bistand ved landsretten. Ansøgningerne var blandt andet vedlagt faktura nr. 53112 og nr. 56499 på det samlede ansøgte beløb.

SKAT godkendte ansøgningerne og udbetalte 50 % af et samlet beløb på 1.142.343,75 kr. inklusive moms.

Landsretten afsagde dom den [dato]. Af landsrettens dom fremgik blandt andet:

"Byrettens dom af [dato] (BS …) er anket af A med påstand som for byretten om, at Skatteministeriet dømmes til at anerkende, at den foretagne opkrævning af registreringsafgift på 13.313.005 kr. skal bortfalde. Subsidiært, at Skatteministeriet dømmes til at anerkende, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Skatteministeriet har påstået stadfæstelse, subsidiært hjemvisning til fornyet administrativ behandling.
[…]
Landsrettens begrundelse og resultat
Der er for landsretten enighed om, at A som ejer af bilerne - og for fire af bilernes vedkommende som registreret bruger - hæfter efter den dagældende registreringsafgiftslovs § 19, stk. 2, for eventuel skyldig registreringsafgift, hvis afgiftsfritagelserne måtte være meddelt med urette, og krav om efteropkrævning ikke helt eller delvist er fortabt som følge af skattemyndighedernes adfærd eller den efterfølgende delvise betaling af registreringsafgift.

For landsretten har A frafaldet det for byretten principale anbringende om, at han og hans hustru var arbejdstagere i H1, og at bilerne blev stillet til rådighed af dette selskab.

For landsretten gør A gældende, at han som selvstændig erhvervsdrivende, der er etableret i eller driver tjenesteydelsesvirksomhed i Land Y1, selv har købt og anvendt bilerne til brug for virksomheden i Land Y1 og derfor er omfattet af afgiftsfritagelsen i den dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 4. A erkender, at dagskriteriet efter lovens § 1, stk. 5, litra a), ikke er opfyldt, men han gør gældende, at kilometerkriteriet i litra b) i samme bestemmelse medfører afgiftsfrihed, idet hans erhvervsmæssige kørsel i udlandet overstiger den samlede kilometermæssige private og erhvervsmæssige kørsel i Danmark. For så vidt angår senest anskaffede bil 1, der alene havde begrænset kørsel i Danmark, gør han gældende, at den må anses for at skulle have været anvendt som de øvrige fire biler.

Skatteministeriet har bestridt, at A har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed i Land Y1 i den forstand, som begrebet er anvendt i den dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 4. Ministeriet har herudover gjort gældende, at bilerne, uanset om der måtte være drevet selvstændig virksomhed i bestemmelsens forstand, ikke er købt og anvendt eller tiltænkt anvendt til brug for virksomheden i Land Y1. Endvidere medfører kilometerkriteriet i lovens § 1, stk. 5, litra b), at afgift er opkrævet med rette. Der påhviler A en skærpet bevisbyrde, såfremt andet skal lægges til grund.

Landsretten finder, at det efter de foreliggende oplysninger om karakteren og omfanget af As ejendomsinvesteringer i Land Y1, som blev foretaget gennem det af ham ejede selskab i Land Y1, H2, må lægges til grund, at A drev selvstændig erhvervsvirksomhed i Land Y1, som omfattes af den dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 4, som sekundær etablering ved etablering af et selskab eller i hvert fald udførelse af tjenesteydelser, jf. TEUF artikel 49 (tidligere artikel 43) eller artikel 56 (tidligere artikel 49). Landsretten lægger vægt på, at A via sit selskab i Land Y1 erhvervede tre større ejendomme i 2006 og én i 2007 i By Y1 i erhvervsmæssig sammenhæng, således som dette er belyst blandt andet ved oplysningerne om samarbejdet med advokatfirmaet R4 i By Y1, mæglerfirmaet R5, R6 og R7, herunder forklaringerne for byretten fra vidnet advokat [navn udeladt] og for landsretten fra vidnet [navn udeladt]. Det bemærkes herved, at blandt andre sidstnævnte vidne samt vidnerne [navn udeladt] (R5) og [navn udeladt] (R6 og R7) for byretten i forbindelse med denne rets dom af [dato] (…) i straffesagen mod A afgav forklaring om deres erhvervsmæssige samarbejde med A.

Spørgsmålet er herefter, om kravet i lovens § 1, stk. 4, om, at bilerne skulle "anvendes til brug for udførelsen" af den selvstændige erhvervsvirksomhed i Land Y1, er overholdt, og om kilometerkriteriet i lovens § 1, stk. 5, litra b), er opfyldt, jf. herved lovens § 1, stk. 6.

Det fremgår af de oven for citerede forarbejder til den dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 5, og af § 8 i den dagældende bekendtgørelse nr. 1127 af 15. november 2006 om registreringsafgift af køretøjer m.v., at A har bevisbyrden herfor.

Landsretten finder, at der som anført af Skatteministeriet påhviler A en skærpet bevisbyrde, således at han på tydelig og overbevisende måde må sandsynliggøre, at betingelserne for afgiftsfrihed har været opfyldt. Landsretten lægger herved vægt på, at A ansøgte og opnåede afgiftsfrihed på et erkendt urigtigt grundlag, idet han angav, at bilerne ikke var ejet af ham, men af hans arbejdsgiver, H1, og at han anvendte bilerne i sin egenskab af arbejdstager. Endvidere har han over for skattemyndighederne afgivet divergerende oplysninger om, hvorvidt han var i besiddelse af retvisende kørselsregnskaber. Han har herefter tilkendegivet, at der ikke er ført valide kørselsregnskaber for bilerne. De senere fremlagte oplysninger om kørslen med bilerne, som for landsretten er sammenfattet i støttebilag I - IV af [dato], er ubestridt tilvejebragt til brug for nærværende sag, og tager afsæt i As egen - og omtvistede - opfattelse af kørslerne med bilerne.

Ved bedømmelsen af, om A har løftet den skærpede bevisbyrde for, at bilerne skulle "anvendes til brug for udførelsen" af den selvstændige erhvervsvirksomhed i Land Y1, eller at kilometerkriteriet fører til afgiftsfritagelse, må følgende tages i betragtning:

Selvom de fem bilers eksklusive karakter ikke i sig selv udelukker, at bilerne skulle anvendes i As selvstændige erhvervsvirksomhed, finder landsretten det påfaldende, at A i hele den periode, sagen vedrører, har haft mere end én afgiftsfritaget bil til sin rådighed og i perioder mere end to biler. Endvidere bemærkes, at den bil 1, som A senest anskaffede, og som han nåede at være registreret som bruger af i en periode på ca. 9 måneder, ubestridt aldrig har været anvendt i udlandet og kun har kørt 686 km frem til beslaglæggelsen i juni 2008. Det fremgår desuden af As forklaring for byretten blandt andet, at hans virksomhed i Danmark - ud over de fem biler, som sagen vedrører - i perioden 2006-2008 ejede andre eksklusive biler, som han anvendte privat. Det bemærkes, at det også i følge As anbringender for Landsretten alene er hans anvendelse af de fem biler til brug for erhvervsvirksomheden i Land Y1, der begrunder hans påstand om afgiftsfrihed.

Landsretten lægger vægt på, at vidnerne [navn udeladt] og dennes forældre, [navne udeladt], ubestridt har kørt i flere af bilerne i både Danmark og udlandet, jf. herved forklaringerne fra disse vidner for byretten, ligesom A for byretten har forklaret, at han kender [navn udeladt] forældre, og at han ikke bestrider, "at de har kørt i bilen". [navn udeladt] har endvidere forklaret, at de undervejs betalte med As kreditkort. Kontoudskrift af 17. december 2007 om hævninger i perioden fra den 28. november 2007 i blandt andet By Y2, By Y3, By Y4, og [ø] ([…]) understøtter [navn udeladt] forklaring.

GPS-udskrifterne, som efter vidnet [navn udeladt] forklaring for byretten ubestridt kun kan lægges til grund for så vidt angår perioden efter januar/februar 2008, viser kun kørsel i udlandet i begrænset omfang. En væsentlig del af denne kørsel i udlandet må være foretaget af [navn udeladt] og [navn udeladt]. For den første bil 2 foreligger der ikke GPS-oplysninger. GPS-udskrifterne for bil 3 viser ingen kørsler i udlandet efter installationen af GPS. For bil 4 viser GPS-udskrifterne vedrørende perioden efter januar/februar 2008 kørsel over grænsen til Land Y1 og retur til Danmark: Den 23. april 2008, den 14., 15., 16., 19., 20., 21. og 22. maj samt 18. juni 2008 samt rundture i Europa i perioden fra den 9. til den 13. maj 2008 (Land Y1, Land Y2, Land Y3, Land Y1) og fra 22. maj til den 8. juni 2008 (Land Y1, Land Y3, Land Y4, Land Y3, Land Y1). De sidstnævnte rundture må antages at være uden erhvervsmæssig sammenhæng. For de førstnævnte enkeltture fremgår, at destinationen flere gange har været "By Y5 Land Y1". Med hensyn til bil 5 er der efter installation af GPS registrering kørt til By Y5 i Land Y1 og retur den 8. februar og den 11. marts 2008. Herudover har bilen befundet sig på en rundtur i Europa i perioden fra den 1. juli 2008 og frem til den seneste dato i de fremlagte registreringer den 29. september 2008. (Land Y5, Land Y1, Land Y6, Land Y7, Land Y3, Land Y6, Land Y8, Land Y1). Det bemærkes, at disse registreringer ikke stemmer med det anførte i Landsskatterettens kendelse, men for denne rundtur lægger landsretten som for de øvrige rundture til grund, at disse ture ikke kan antages at være sket til brug for As erhvervsmæssige ejendomsaktiviteter i Land Y1.

Landsretten finder på den nævnte baggrund, at A ikke har løftet den skærpede bevisbyrde, der påhviler ham. For så vidt angår de fire af bilerne, hvor A henholdsvis hans ægtefælle har været registreret som bruger i mindst 12 måneder (bil 2, bil 3, bil 4 og bil 5, finder landsretten det hverken sandsynliggjort, at bilerne har været anvendt til brug for erhvervsvirksomheden i Land Y1, eller at kilometerkriteriet er iagttaget. Med hensyn til bil 1, som A har været registreret som bruger af i en periode på 9 måneder, finder landsretten, at det ikke er sandsynliggjort, at bilen opfylder kravet om anvendelse til brug for erhvervsvirksomheden i Land Y1.

Landsretten tiltræder, at skattemyndighederne ikke på tidspunktet for behandlingen af ansøgningerne om afgiftsfritagelse havde anledning til at anmode om nærmere dokumentation for, at betingelserne for fritagelse var opfyldt. Skattemyndighederne har heller ikke ved behandlingen af ansøgningerne eller i øvrigt givet A en berettiget forventning om at have krav på afgiftsfritagelse, som er til hinder for den foretagne efteropkrævning.

Landsretten tager herefter ikke As principale påstand om, at efteropkrævningen af registreringsafgift af de fem biler skal bortfalde, til følge.

Af Landsskatterettens kendelse fremgår, at skattemyndighederne ikke har taget stilling til As anbringende om, at den registreringsafgift, det påhviler ham at betale, skal nedsættes som følge af den registreringsafgift, der efterfølgende er betalt vedrørende fire af bilerne, bil 1, bil 2, bil 4 og bil 5, opgjort foreløbigt til 3.015.739 kr.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 1. pkt., at spørgsmålet som hovedregel ikke kan prøves af landsretten. Landsretten finder imidlertid, at betydningen af den efterfølgende betalte registreringsafgift har en klar sammenhæng med det spørgsmål, som har givet grundlag for retssagen, og at nægtelse af tilladelse vil kunne medføre et uforholdsmæssigt retstab for A. Landsretten tillader derfor, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., at spørgsmålet inddrages under sagen.

Det er ubestridt, at der efter overdragelsen af bilerne til nye ejere for fire af bilernes vedkommende er betalt delvis registreringsafgift. Det må også antages, at der i hvert fald for nogle af disse fire bilers vedkommende er betalt yderligere registreringsafgift end det ovennævnte af Skatteministeriet foreløbigt opgjorte beløb.

Landsretten finder, at skattemyndighederne ved opkrævning af registreringsafgift må anses for forpligtet til at tage stilling til, hvilken betydning den faktisk betalte registreringsafgift har for den afgift, som A hæfter for, og som han kan afkræves betaling for.

Spørgsmålet om, hvorledes der i forbindelsen med inddrivelsen af den skyldige registreringsafgift hos A skal forholdes med hensyn til den registreringsafgift, der er betalt af andre efter overdragelse af fire af bilerne, findes ikke egnet til afgørelse under denne sag.

Landsretten tager som følge heraf parternes samstemmende subsidiære påstande om hjemvisning til følge for så vidt angår registreringsafgift af bil 1, bil 2, bil 4 og bil 5, og stadfæster byrettens frifindende dom for så vidt angår registreringsafgift af bil 3.

A skal efter sagens udfald betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med 400.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne til advokatbistand er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens varighed og omfang. Det bemærkes, at hovedforhandlingen varede 2½ retsdag, og at ekstrakten (ekskl. materialesamling og sammenfattende processkrifter) for landsretten var på godt 1.800 sider.
[…]"

Klagerens repræsentant har den 1. december 2015 på vegne af klageren ansøgt SKAT om omkostningsgodtgørelse med 100 % af et beløb på 825.051,25 kr. inklusive moms for udgifter til sagkyndig bistand i perioden fra den [dato] til den [dato] i forbindelse med førelse af sagen ved landsretten samt omkostningsgodtgørelse med 100 % af et beløb på 400.000 kr. for pålagte sagsomkostninger. Ansøgningen er blandt andet vedlagt faktura nr. 57361 af 30. september 2015 på 825.051,25 kr. inklusive moms samt ansøgningsblanket. Af ansøgningsblanketten fremgår det, at der er udbetalt godtgørelse tidligere, at der ikke vil fremkomme yderligere ansøgning vedrørende samme instans senere, at landsretten har truffet afgørelse, og at kravet på omkostningsgodtgørelse er overdraget til bistandsyder. Klagerens repræsentant har endvidere ansøgt om yderligere 50 % omkostningsgodtgørelse vedrørende faktura nr. 53112 og 56499.

SKATs afgørelse
SKAT har ikke fuldt ud imødekommet ansøgningen om omkostningsgodtgørelse. SKAT har alene godkendt omkostningsgodtgørelse med 50 %.

SKAT har som begrundelse herfor anført:

"[…]
SKATs afgørelse og begrundelse
Hovedreglen for vurderingen af graden af medhold er den beløbsmæssige værdi i den materielle sag.

Udfaldet af sagen skal sættes i forhold til den skatte- og afgiftspligtiges oprindelige påstand, ved den pågældende instans. Landsskatteretten fandt, at det er den oprindelige påstand ved indgivelse af klagen der skal lægges til grund ved vurderingen af medholdsgraden, og ikke en evt. ændret påstand efter en behandling i klageinstansen var påbegyndt. Se SKM2009.573.LSR.

Gives der alene medhold i den subsidiære påstand, så er der ikke tale om fuldt medhold. Om der eventuel er tale om overvejende medhold beror på en konkret vurdering af sagen, hvor den beløbsmæssige værdi, jf. hovedregel vejer tungt, men hvor følgende kriterier ligeledes indgår:

• Niveau i klagesystemet
• Sagens eventuelle vidererækkende betydning
• Punktets tyngde
• Udfald i forhold til påstand

Byretten fandt ikke, at sagsøgerens subsidiære påstand, der fremkom under sagens behandling, skulle indgå i vurderingen af medholdholdsgraden. Se SKM2015.477.BR

I stævningen af 30. juni 2014 nedlægges principalt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at den foretagne opkrævning af registreringsafgift på 13.313.005 kr. skal bortfalde og som subsidiær påstand om, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

I replik af 9. september 2014 fremgår, at det fremhæves, at du er enig med Skatteministeriet og byretten i, at:

• du reelt skal anses for ejer af de i sagen omhandlede 5 biler
• du ikke opfylder betingelserne for at anses som arbejdstager

Landsretten har afsagt dom den [dato]. Landsretten tager ikke din principale påstand om, at efteropkrævningen af registreringsafgift af de fem biler skal bortfalde, til følge.

SKAT vurderer, at du ikke har fået overvejende medhold i sagen ved landsretten. SKAT har i sin vurdering taget udgangspunkt i ovennævnte kriterier.

Ved vurderingen har vi især lagt vægt på følgende:

"Du har ikke fået medhold i din principielle påstand om, at den foretagne opkrævning af registreringsafgift på 13.313.005 kr. skal bortfalde, idet du ikke har fået medhold i, at du opfylder betingelserne for afgiftsfritagelse efter bestemmelserne i dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 4 og 5 for de fem biler.

• Til støtte for din principielle påstand blev det fremført, at du ikke var ejer af bilerne og at bilerne var stillet til rådighed i din egenskab af herboende arbejdstager. Dette har du frafaldet, derfor har landsretten ikke taget stilling til forholdet og der er derfor ikke opnået medhold vedrørende dette anbringende.
• Anbringendet om, at du skulle anses for herboende selvstændig erhvervsdrivende, som var etableret og/eller udførte tjenesteydelser i et andet EU-land, og at bilerne blev anvendt til brug for udførelsen af den selvstændige erhvervsvirksomhed i andet EU-land og dermed opfylder betingelserne i dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 4, gav landsretten delvis medhold i, idet landsretten lagde til grund, at du drev selvstændig erhvervsvirksomhed i Land Y1, som omfattes af den dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 4. Landsretten gav ikke medhold i, at bilerne blev anvendt til brug for udførelsen af den selvstændige erhvervsvirksomhed i andet EU-land, som omfattes af den dagældende registreringslovs § 1, stk. 4. SKAT finder derfor, at du ikke fik medhold i overvejende grad i dette anbringende, fordi du ikke opfyldte begge betingelser.
• Anbringendet om, at du ikke er omfattet af den dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 5 som følge af SKATs beslaglæggelse af bilerne, imødekommes ikke af landsretten.
• Landsretten tiltræder, at skattemyndighederne ikke på tidspunktet for behandling af ansøgningerne om afgiftsfritagelse havde anledning til at anmode om nærmere dokumentation for, at betingelserne for fritagelse var opfyldt. Anbringendet om, at du havde en berettiget og retsbeskyttet forventning om at være omfattet af afgiftsfritagelsen er ikke taget til følge.
• Anbringendet om, at du ikke hæfter for betaling af registreringsafgiften er ikke imødekommet, og der er derfor ikke givet medhold i dette anbringende.
• Anbringendet om, din umiddelbare pligt til at betale registreringsafgift er helt eller delvist bortfaldet som følge af SKATs adfærd, er ikke taget til følge.

Sagen er afgjort ved landsretten og at du er pålagt at betale 400.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

Du har ved Byretten fremført, som et anbringende, at sagen bør henvises til fornyet behandling i Landsskatteretten, således at der kan foretages en vurdering af, om de enkelte biler er anvendt varigt i Danmark eller ej, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 5. Anbringende er gentaget ved landsretten. Du har ikke fået medhold i, at sagen skal henvises til Landsskatteretten til fornyet behandling.

Under sagen ved landsretten er du fremkommet med et nyt subsidiært anbringende om, at det gøres gældende, at din pligt til at betale registreringsafgift helt eller delvist er bortfaldet som følge af den dokumenterbare efterfølgende betaling af registreringsafgift i forhold til (visse) af de i sagen omhandlede biler, jf. landsrettens dom side 19. Da der ikke er tale om et oprindelig anbringende ved landsretten skal det ikke indgå ved medholdsvurderingen, da det kun er de oprindelige påstande/anbringender der indgår i medholdsvurderingen."

SKAT finder, efter en samlet vurdering af ovennævnte, at der ved landsrettens dom den [dato] ikke er givet medhold i overvejende grad. De bemærkninger R3 har fremført i ansøgningen ændrer ikke på SKATs opfattelse.
Advokatfirmaet henviser ved ansøgningen til fem forhold som medfører, at der er givet medhold i overvejende grad.
De tre forhold vedrører dit efterfølgende subsidiære anbringende i landsretten om, at din pligt til at betale registreringsafgift helt eller delvist bortfalder som følge af den dokumenterbare efterfølgende betaling af registreringsafgift. SKAT vurderer, at dette forhold ikke skal indgå i medholdsvurderingen, jf. ovenstående.
Et forhold vedrører støttepåstanden til din primære påstand om, at du drev selvstændig erhvervsvirksomhed i et andet EU-Land. SKAT bemærker, at selvom du har fået medhold i støttepåstanden om, at du drev selvstændig erhvervsvirksomhed i et andet EU-Land, så har dette ikke medført, at du har fået medhold i din primære påstand om, at registreringsafgiften skal bortfalde. Landsretten fandt, at de omhandlede biler ikke blev anvendt til brug for denne virksomhed. SKAT vurderer endvidere, at forholdet ikke har betydning for andre, da der er tale om en konkret vurdering af de faktiske forhold.
Det sidste forhold som Advokatfirmaet henviser til, vedrører at Skatteministeriet ikke fik medhold i, at der var tale om misbrug af EU-retten. I landsrettens begrundelse og resultat er dette forhold ikke nævnt.
Vi nedsætter derfor godtgørelsesløbet til 50 % af udgifterne til sagkyndig bistand mv. og pålagte sagsomkostninger og imødekommer ikke ansøgningen om yderligere godtgørelse af tidligere aconto fakturaer nr. 53112 og 56499. Reglerne står i skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1.

SKAT har følgende bemærkninger til R3s indsigelse:
Advokatfirmaet bemærker, at det ikke er korrekt, at sagen ikke har betydning for andre, idet landsrettens dom er det første eksempel i dansk retspraksis, hvor der tages stilling til, om en person, der har drevet virksomhed i selskabsform, skal anses for at have drevet selvstændig erhvervsvirksomhed i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4´s forstand og at der ikke er tale om en konkret vurdering af de faktiske forhold, men tværtimod er tale om en juridisk fortolkning af bestemmelsen, som i sagens natur vil få væsentlig betydning for andre.

Vi bemærker hertil, at det fremgår af landsrettens dom, at:" Landsretten finder, at det efter de foreliggende oplysninger om karakteren og omfanget af As ejendomsinvesteringer i Land Y1, som blev foretaget gennem det af ham ejede selskab i Land Y1, H2, må lægges til grund, at A drev selvstændig erhvervsvirksomhed i Land Y1, som omfattes af den dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 4, som sekundær etablering ved etablering af et selskab eller i hvert fald udførelse af tjenesteydelser." Vi finder således, at er tale om en konkret vurdering af dine ejendomsinvesteringer i Land Y1.
Du fik medhold i, at du kan anses som selvstændig erhvervsdrivende i Land Y1 som omfattes af den dagældende registreringslovs § 1, stk. 4. I henhold til registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 er det endvidere et krav, at bilerne skal anvendes til brug for udførelsen af den selvstændige erhvervsvirksomhed i Land Y1. Dette krav anser landsretten ikke for at være opfyldt. SKAT finder derfor, at det reelt ikke fik nogen betydning for udfaldet i klagesagen, at du fik medhold i, at du kan anses som selvstændig erhvervsdrivende i Land Y1.

Endvidere bemærker Advokatfirmaet, at du har fået medhold i din oprindelige subsidiære påstand om hjemvisning, på baggrund af et anbringende, der blev fremført ved sagens anlæg ved landsretten, om at din umiddelbare pligt til at betale registreringsafgift helt eller delvist er bortfaldet som følge af SKATs adfærd.

SKAT bemærker, at hjemvisningen sker på baggrund at et nyt subsidiært anbringende ved landsretten. SKAT finder ikke, at dette anbringende vedrører dit oprindelige anbringende (i fjerde række) hvor det gøres gældende, at din pligt til at betale registreringsafgift er helt eller delvist bortfaldet som følge af SKATs adfærd. Din pligt til at betale registreringsafgift bortfalder ikke, og hjemvisningen sker ikke som følge af SKATs adfærd.

Opgørelse af det godtgørelsesberettigede beløb

Faktura nr. 53112 af 27. oktober 2014	828.187,50 kr.
Faktura nr. 56499 af 30. juni 2015	314.156,25 kr.
Faktura nr. 57361 af 30. september 2015	825.051,25 kr.
Pålagte sagsomkostninger	400.000,00 kr.
I alt	2.367.395,00 kr.
50 % heraf	1.183.697,50 kr.
Udbetalt a conto - SKATs brev af 13. maj 2015	-414.093,75 kr.
Udbetalt a conto - SKAT`s brev af 15. april 2016	-157.078,12 kr.
I alt til udbetaling	612.525,63 kr.

Det beløb, du har søgt om at få nedsættes derfor til 612.525,63 kr. inkl. moms og vil blive udbetalt til Advokatfirmaet
[…]"

I en udtalelse i forbindelse med klagen har SKAT fastholdt, at der alene kan godkendes omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med indbringelse af sagen for landsretten med 50%. SKAT har endvidere anført følgende i udtalelsen:

"[…]
SKAT skal hermed udtale, at vi indstiller at sagen fastholdes.

SKAT skal dog fastslå, at vi er afgørende uenig med advokatfirmaet i fortolkningen af landsretsdommen.

Det i klage af 15. november 2016 fremførte vedrørende de nedlagte påstande og anbringender har SKAT behandlet i sin afgørelse af 16. september 2016 hvortil henvises. SKAT mener ikke at der er nye oplysninger eller anbringender i klagen, men begrundelsen er uddybet på enkelte punkter.

Under sagen ved landsretten er advokatfirmaet fremkommet med et nyt subsidiært anbringende om, at det gøres gældende, at As pligt til at betale registreringsafgift helt eller delvist er bortfaldet som følge af den dokumenterbare efterfølgende betaling af registreringsafgift i forhold til (visse) af de i sagen omhandlede biler, jf. landsrettens dom side 19. Da der ikke er tale om et oprindelig anbringende ved landsretten, skal det ikke indgå ved medholdsvurderingen, da det kun er de oprindelige påstande/anbringender der indgår i medholdsvurderingen
[…]
Landsretten har ved endelig dom af [dato] truffet afgørelse om, at A hæfter for registreringsafgiften på 5 biler.

SKAT finder, at således som præmisserne er udformet, har landsretten ikke taget stilling til om det beløb, A hæfter for og skal betale, skal nedsættes. Landsretten har således ikke, med den begrundelse at de efterfølgende afgiftsbetalinger skal fradrages, hjemvist sagen med henblik på en fornyet beløbsmæssig opgørelse af afgiftskravet imod A.
SKAT finder, at landsretten kun har slået fast, at skattemyndighederne er forpligtet til at tage stilling til, hvilken betydning den faktisk betalte registreringsafgift har for den afgift, som A hæfter og afkræves betaling for, idet skattemyndighederne ikke tidligere har taget stilling hertil.

Som følge af, at der efterfølgende af andre, er betalt registreringsafgift på 4 biler, har landsretten fundet, at skattemyndighederne ved opkrævning af registreringsafgift på disse 4 biler må anses for forpligtet til at tage stilling til, hvilken betydning den faktisk betalte registreringsafgift har for den afgift, som A hæfter for, og som han kan afkræves betaling for. Landsretten har derfor hjemvist spørgsmålet til fornyet behandling hos SKAT.

SKAT finder derfor IKKE at A har fået overvejende medhold, som nærmere begrundet i afgørelsen.
SKAT har kommenteret advokatens bemærkninger i sin afgørelse hvortil henvises.
SKAT er afgørende uenig i disse bemærkninger, hvilket klart fremgår af afgørelsen.

Advokat [navn udeladt] skriver, at landsretten ved dommen af den [dato] har hjemvist sagen til fornyet behandling hos SKAT, idet kravet skal reduceres med de beløb, der allerede måtte være betalt af de efterfølgende nye ejere af visse af bilerne, som følge af SKATs adfærd ved den efterfølgende opkrævning af registreringsafgift hos de nye ejere.

SKAT finder, at der er tale om en fortolkning af dommen vi er afgørende uenige i.
[…]
Ad sagsgenstandens beløbsmæssige værdi:
[…]
SKAT finder ikke at landsretten hjemviser sagen med henblik på en reduktion af registreringsafgiften, men til vurdering af hvilken betydning det har for As sag om registreringsafgift, at der er betalt registreringsafgift efterfølgende af nye ejere. SKAT finder at "retstab" i den forbindelse skal forstås på den måde, at retten finder A har krav på, at få svar på, hvilken betydning det har for hans sag, at der er betalt registreringsafgift efterfølgende af de nye ejere. Som i at "retstab" ikke er møntet på de økonomiske forhold.
SKAT bemærker at sagens beløbsmæssige værdi er på 13.313.005 kr. i registreringsafgift, og at beløbet ikke er hverken nedsat eller bortfaldet.
Endvidere er SKAT afgørende uenig i, at forholdet har betydning for andre end A, idet det er hans konkrete forhold retten har taget stilling til.[…]
Ad på hvilket niveau sagen er afgjort.
[…]
SKAT bemærker at vi er afgørende uenige i at der er opnået medhold i overvejende grad.

Ad sagens betydning for retstilstanden
[…]
SKAT bemærker, at da Landsretten for 4 af bilerne hverken finder det sandsynliggjort at bilerne har været anvendt til brug for erhvervsvirksomheden i Land Y1, eller at kilometerkriteriet er iagttaget, har det ikke betydning for sagens udfald jfr. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4.
SKAT har kommenteret advokatens bemærkninger i sin afgørelse hvortil henvises.
SKAT bemærker at det er As helt konkrete forhold, retten har vurderet og sagen har derfor ikke principiel betydning.

Ad udgifterne til behandlingen af de punkter, hvor der er opnået medhold
[…]
SKAT bemærker at vi er afgørende uenige i advokat [navn udeladt] betragtninger idet vi henholder os til afsnit A.A.13.6 i den juridiske vejledning.
SKAT har kommenteret vores vurdering af betydningen heraf i afgørelsen hvortil henvises.
Ad andre forhold - hjemvisningen.
Sluttelig skriver advokat [navn udeladt] at selve hjemvisningen er et udtryk for, at A har fået medhold i overvejende grad.
SKAT bemærker at vi er afgørende uenige i advokat [navn udeladt] betragtninger. SKAT bemærker at sagen er hjemvist til en vurdering af hvordan efterfølgende ejeres indbetaling af registreringsafgift, har indvirkning på den registreringsafgift A hæfter for og skal indbetale. SKAT har kommenteret punktet i afgørelsen hvortil henvises.

SKATs samlede vurdering af advokat [navn udeladt] indlæg, er at A IKKE har fået medhold i overvejende grad ved dommen i landsretten.

• Under sagen ved landsretten er advokatfirmaet fremkommet med et nyt subsidiært anbringende om, at det gøres gældende, at As pligt til at betale registreringsafgift helt eller delvist er bortfaldet som følge af den dokumenterbare efterfølgende betaling af registreringsafgift i forhold til (visse) af de i sagen omhandlede biler, jf. landsrettens dom side 19. Da der ikke er tale om et oprindelig anbringende ved landsretten skal det ikke indgå ved medholdsvurderingen, da det kun er de oprindelige påstande/anbringender der indgår i medholdsvurderingen
• Sagen er hjemvist af hensyn til spørgsmålet om hvordan efterfølgende ejeres indbetaling af registreringsafgift har betydning for den registreringsafgift A hæfter for og er blevet opkrævet.
• Retten har afgjort at A hæfter for den manglende registreringsafgift.
• A har ikke fået medhold i sin principale påstand, idet hverken den opkrævede registreringsafgift er nedsat eller bortfaldet.
• Det har ikke betydning for registreringsafgiften jfr. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4, at A kunne anses for at have drevet selvstændig virksomhed i Land Y1 via sit kommanditselskab i Land Y1 fordi bilerne ikke kunne anses for at have været anvendt til brug herfor, og kilometerkriteriet heller ikke er iagttaget.
• Sagen kan derfor ikke anses for at være af betydning for andre end A, da det er hans helt konkrete forhold i Land Y1 retten har vurderet på. SKAT finder derfor ikke at dommen er et udtryk for en juridisk fortolkning af selvstændig virksomhed i udlandet jfr. registreringsafgift lovens § 1, stk. 4, men en helt konkret vurdering.
• Dommen er afsagt af landsretten, og da der ikke er givet overvejende medhold kan det ikke tillægges betydning i vurderingen af medhold i overvejende grad jfr. nedenfor i den juridiske vejledning A.A.13.6
• At advokat [navn udeladt] anfører at der er brugt mange ressourcer i relation til punktet om hvorvidt A kan anses som selvstændigt erhvervsdrivende i Land Y1 via sit kommanditselskab i Land Y1, kan ikke føre til at A kan anses for at have fået overvejende medhold.
• A skal betale sagsomkostninger til skatteministeriet med 400.000 kr. […]"

Skattestyrelsen (tidligere SKAT) har supplerende anført:

"[…]
Medholdsvurderingen foretages på grundlag af udfaldet af sagen sammenholdt med de påstande, der oprindeligt har været nedlagt. Vi henviser til DJV A.A.13.6.

Klageren fik ikke medhold i sin primære påstand. Landsretten fandt således, at klageren skulle betale registreringsafgift.

Både Skatteministeriet og klageren havde som subsidiære påstande at sagen skulle hjemvises til prøvelse af hvilken betydning det havde, at der for nogle af bilernes vedkommende efterfølgende var blevet betalt registreringsafgift af nye ejere.

Det afgørende er derfor hvad konsekvenserne er for medholdsvurderingen, når klageren alene fik medhold i den subsidiære påstand. Vurderingen af, om en skatteyder har opnået medhold i overvejende grad, beror på en samlet vurdering på baggrund af såvel målelige som ikke-målelige forhold i sagen.

Landsretten fandt således, at SKAT skulle foretages en vurdering af hvorvidt det havde betydning for kravet, at der efterfølgende er blevet betalt registreringsafgift på samlet kr. 3.015.739 af efterfølgende ejere.

SKAT fandt i den efterfølgende afgørelse, at dette ikke havde betydning, da en efterfølgende afmelding af bilerne er en selvstændig handling. Landsskatterettens flertal var ikke enig heri. I Landsskatteretten kom retsformanden i mindretal (j.nr. 16-1461966), men udtalte at "afmelding fra motorregistret og den efterfølgende registrering er to selvstændige og indbyrdes uafhængige afgiftsmæssige begivenheder." Sagen er indbragt for domstolene af Departementet.

Selv hvis det blev lagt til grund, at landsretten havde fundet at der skulle ske en nedsættelse af registreringsafgiften, ville det alene, ud fra påstanden for landsretten, udgøre en nedsættelse på 23% (3.015.739/13.313.005)

Alene medhold i den subsidiære påstand ikke den primære påstand
Gives der alene medhold i den subsidiære påstand, er der ikke tale om fuldt medhold.
Om der eventuelt er tale om overvejende medhold beror på en konkret vurdering af sagen, hvor den beløbsmæssige værdi, vejer tungt.

Ikke en del af de oprindelige påstande
Den subsidiære påstand om, at klagerens pligt til at betale registreringsafgift helt eller delvist er bortfaldet som følge af den dokumenterbare efterfølgende betaling af registreringsafgift i forhold til en del af de i sagen omhandlede biler, er ikke et oprindelig anbringende ved landsretten. Påstanden skal derfor ikke indgå i medholdsvurderingen, da det kun er de oprindelige påstande/anbringender der indgår i medholdsvurderingen. Se SKM2015.477.BR

Kun en lille procentdel af den samlede forhøjelse
Vi fastholder, at A ikke kan anses for at have fået medhold i overvejende grad. Selv hvis vi lagde til grund, at der skete fuld nedsættelse med det anførte beløb på kr. 3.015.739, ville dette alene udgøre medhold på 23%.

Herudover har landsretten pålagt A, jfr. Retsplejelovens § 312, at betale 400.000 kr., idet retten finder, at sagen er tabt.

Samlet vurdering
Ud fra ovenstående forhold, der alene tale imod at der skulle være givet medhold i overvejende grad, finder Skattestyrelsen ud fra en samlet og konkret vurdering at SKATs afgørelse skal stadfæstes.

Skattestyrelsen finder ikke der er afgørende momenter der tale for at klageren har fået medhold i overvejende grad.
[…]"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren har fået medhold i overvejende grad i sagen ved landsretten.

Til støtte herfor er anført følgende:

"[…]
ANBRINGENDER
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at A i henhold til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, har fået medhold i overvejende grad ved den af landsretten afsagte dom af den [dato], når der henses til sagsgenstandens beløbsmæssige værdi, på hvilket niveau ved domstolene sagen er afgjort, sagens vidererækkende betydning for retstilstanden på området og udgifterne til behandlingen af de pågældende forhold, hvori der er opnået medhold.
[…]
Den konkrete sag

For det første fik A medhold i, at han i kraft af et Land Y1 ejet selskab drev selvstændig erhvervsvirksomhed i Land Y1, som omfattes af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4.

For det andet har landsretten ved dommen af den [dato] hjemvist sagen til fornyet behandling hos SKAT, idet kravet på registreringsafgift skal reduceres med de beløb, der allerede måtte være betalt som følge af SKATs adfærd ved den efterfølgende opkrævning af registreringsafgift hos de nye ejere.

For det tredje skal det i forlængelse heraf fremhæves, at Skatteministeriet under sagen ved landsretten som et særskilt anbringende gjorde gældende, at der var tale om misbrug af EU-retten, hvilket Skatteministeriet ikke fik medhold i ved landsrettens dom af den [dato].

. . .  . . .

Som det direkte fremgår ovenfor af lovforslag nr. 388 af den 6. juni 2002 er det ikke alene sagens beløbsmæssige betydning for den skatte- eller afgiftspligtige, der er afgørende for, om der er opnået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad.

Af betydning herfor er endvidere følgende:

1 Sagsgenstandens beløbsmæssige værdi

2 På hvilket niveau sagen er afgjort

3 Sagens betydning for retstilstanden

4 Udgifterne til behandlingen af de punkter, hvor der er opnået medhold

5 Andre forhold

I det følgende redegøres der nærmere for det af landsrettens afsagte resultats betydning i forhold til ovennævnte forhold omhandlende spørgsmålet om, hvorvidt A i henhold til skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1 har opnået medhold i overvejende grad.

1                  SAGSGENSTANDENS BELØBSMÆSSIGE VÆRDI

Som det fremgår ovenfor, gav landsretten ved den afsagte dom af den [dato] A medhold i, at sagen skulle hjemvises til fornyet behandling for så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt opkrævningen af registreringsafgiften skulle reduceres med den efterfølgende faktisk betalte registreringsafgift.

Udover at punktet - henset til at dette ikke er behandlet i retspraksis - har betydning for andre end A, har forholdet i sagens natur også en væsentlig økonomisk betydning for netop A, hvilket skal indgå i medholdsvurderingen i henhold til skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1.

I forlængelse heraf skal der henvises til det af landsretten anførte side 56-57 i den afsagte dom af den [dato], jf. bilag 5, hvor der nærmere fremgår følgende:

"Landsretten finder imidlertid, at betydningen af den efterfølgende betalte registreringsafgift har en klar sammenhæng med det spørgsmål, som har givet grundlag for retssagen, og at nægtelse af tilladelse vil kunne medføre et uforholdsmæssigt retstab for A."

Det af landsretten anførte, som fremgår af citatet ovenfor, kan tages til indtægt for, at det pågældende forhold har en væsentlig økonomisk betydning for A, idet landsretten ellers ikke vil have tillagt det afgørende vægt, at det vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for A ikke at få sagen hjemvist til fornyet behandling.

Dette ovennævnte forhold taler således for, at landsrettens dom af den [dato] kan tages til indtægt for, at A har fået medhold i overvejende grad i henhold til skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, jf. lovforslag nr. 388 af den 6. juni 2002.

2                  PÅ HVILKET NIVEAU SAGEN ER AFGJORT

A har fået medhold i de ovennævnte tre forhold i forbindelse med sagens behandling ved landsretten.

Således har A fået medhold i den sidste prøvelsesinstans, når der ses bort fra muligheden for en tredjeinstansprøvelse ved ansøgning herom til Procesbevillingsnævnet.

Som det fremgår af lovforslag nr. 388 af den 6. juni 2002 tillægges dette forhold tillige betydning i vurderingen af, hvorvidt A har fået medhold i overvejende grad i henhold til skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1.

Forholdet taler således for, at landsrettens dom af den [dato] kan tages til indtægt for, at A har fået medhold i overvejende grad.

3                  SAGENS BETYDNING FOR RETSTILSTANDEN

For det første fik A medhold i, at han i kraft af et Land Y1 ejet selskab drev selvstændig erhvervsvirksomhed i Land Y1, som omfattes af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4.

I sagen var det således en principiel tvist, hvorvidt A i henhold til registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 var at anse om selvstændigt erhvervsdrivende, idet begrebet ikke var defineret i forarbejderne til registreringsafgiftsloven, samt henset til at den abstrakte fortolkning heraf ej heller var afklaret i retspraksis.

I sagen gjorde A i første række helt overordnet gældende, at han opfyldte betingelserne for afgiftsfritagelse efter bestemmelserne i dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 4.

Til støtte for at A opfyldte betingelserne for afgiftsfritagelse efter bestemmelserne i dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 4, gjorde han nærmere gældende, at han skulle anses for en herboende selvstændigt erhvervsdrivende, som var etableret i et andet EU-land (Land Y1).

Heroverfor gjorde Skatteministeriet gældende, at A ikke opfyldte betingelserne for afgiftsfritagelse efter bestemmelserne i dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 4, idet han - ifølge Skatteministeriet - ikke kunne anses for en herboende selvstændigt erhvervsdrivende, som var etableret i et andet EU-land (Land Y1).

På dette punkt er sagen helt utvivlsom af principiel betydning for retstilstanden på området, idet landsrettens dom af den [dato] er det første eksempel i dansk retspraksis, hvor der tages stilling til, om en person, der har drevet virksomhed i selskabsform, herunder et aktieanpartsselskab eller kommanditselskab, skal anses for at have drevet selvstændig erhvervsvirksomhed i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4’s forstand.

Der ses ikke tidligere at være taget stilling hertil, hvilket også positivt fremgår af sagens processkrifter.

Således har Kammeradvokaten på vegne af Skatteministeriet hverken ved svarskrift, duplik, processkrift A eller det sammenfattende processkrift henvist til ét eneste eksempel fra dansk retspraksis til støtte for, at A ikke skulle anses for at have drevet selvstændig erhvervsvirksomhed i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4’s forstand.

Tværtimod har parterne til støtte for sine anbringender henvist til den foreliggende EUpraksis, idet A gjorde gældende, at han skulle anses for selvstændigt erhvervsdrivende som følge af EF-domstolens dom i sagen C-107/94 Asscher.

Som det også fremgår af landsrettens dom af den [dato], opnåede A medhold i, at han skulle anses for herboende selvstændigt erhvervsdrivende, som drev virksomhed i et andet EU-land, hvorved han altså var omfattet af dagældende registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4.

A opnåede således medhold i, at han var omfattet af bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4.

Når der ved vurderingen heraf er blevet lagt vægt på en fortolkning af bestemmelsen, hvorefter en person, der driver virksomhed i selskabsform, herunder et aktieanpartsselskab eller et kommanditselskab, også anses for selvstændigt erhvervsdrivende, er der ikke tale om en konkret vurdering af de faktiske forhold.

Der er tværtimod tale om en juridisk fortolkning af bestemmelsen, som i sagens natur vil få væsentlig betydning for andre.

At forholdet ikke konkret fik afgørende betydning for sagens udfald, har imidlertid ingen betydning i forhold til, om sagen desuagtet er principiel og af betydning for retstilstanden, hvilket tillægges betydning i relation til medholdsvurderingen i skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1.

A fik med den af landsretten afsagte dom af den [dato] medhold i et principielt spørgsmål, som der ikke tidligere var taget stilling til i dansk retspraksis.

For det andet hjemviste landsretten ved dommen af den [dato] sagen til fornyet behandling hos SKAT, idet kravet på registreringsafgift skal reduceres med de beløb, der allerede måtte være betalt som følge af SKATs adfærd ved den efterfølgende opkrævning af registreringsafgift hos de nye ejere.

Netop dette spørgsmål ses heller ikke tidligere afklaret i retspraksis forud for den af landsretten afsagte dom af den [dato].

Dette resultat kan således tillige forventes at få betydning for mange andre udover A, idet SKAT ved sin praksis ved opkrævning af registreringsafgift ikke har tillagt det betydning, om nye ejere eventuelt efterfølgende har betalt registreringsafgift.

Ovennævnte to forhold skal således tages i betragtning i relation til spørgsmålet om, hvorvidt A i henhold til skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, har fået medhold i overvejende grad, jf. lovforslag nr. 388 af den 6. juni 2002.

Forholdene taler således også for, at landsrettens dom af den [dato] kan tages til indtægt for, at A har fået medhold i overvejende grad.

4             UDGIFTERNE TIL BEHANDLINGEN AF DE PUNKTER, HVOR DER ER OPNÅET MEDHOLD

A fik - som anført ovenfor - medhold i det første af sagens hovedtemaer, hvilket skal tillægges betydning i relation til medholdsvurderingen, idet der selvsagt er anvendt mange ressourcer på netop dette punkt, som SKAT og Skatteministeriet under sagens behandling vedholdende har bestridt.

Dette forhold taler således klart for at anse A for at have fået medhold i overvejende grad.

SKATs afgørelse af den 16. september 2016, jf. bilag 1, er således også i direkte strid med lovforarbejderne i lovforslag nr. 388 af den 6. juni 2002, hvoraf det direkte fremgår, at bestemmelsen skal forhindre, at en skatte- eller afgiftspligtig vinder et forhold, og at denne desuagtet står tilbage med et økonomisk tab, fordi godtgørelsen efter de gældende regler kun dækker halvdelen af udgifterne til sagkyndig bistand mv.

Formålet med den nugældende bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, var netop at undgå sådanne urimeligheder, jf. lovforslag nr. 388 af den 6. juni 2002.

Dette forhold taler således også for, at landsrettens dom af den [dato] kan tages til indtægt for, at A har fået medhold i overvejende grad.

5                  ANDRE FORHOLD - HJEMVISNINGEN

At hjemvisningen i sig selv er udtryk for, at A har fået medhold i overvejende grad - uanset hvilket resultat SKAT efterfølgende er nået frem til i hjemvisningssagen - har støtte i såvel lovforarbejderne til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, 2. pkt. samt i Landsskatterettens praksis, hvortil der henvises til en af Landsskatteretten truffet afgørelse af den 28. november 2013 (Landsskatterettens j.nr. 12-0192110), jf. bilag 7.

Det kan af lovforarbejderne til skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, 2. pkt., der er citeret ovenfor, helt overordnet konstateres, at det afgørende er, hvorvidt den godtgørelsesberettigede får medhold i, at sagen skal hjemvises - dvs. at der skal forestås en ny ligning/behandling.

Afgørende er derimod ikke, hvilket resultat den efterfølgende ligning/behandling måtte føre til.

Findes der grundlag for, at der skal foretages en ny ligning/behandling, må det anses for, at den godtgørelsesberettigede har fået medhold.

Fuldstændig samme resultat nåede Landsskatteretten også frem til i den ovenfor omtalte afgørelse af den 28. november 2013 (Landsskatterettens j.nr. 12-0192110), jf. bilag 7.

Sagen omhandlede en klage over omkostningsgodtgørelse, hvor SKAT alene havde godkendt omkostningsgodtgørelse med 50 % af de ansøgte udgifter.

I den konkrete sag havde Retten i Aarhus den 19. september 2011 afsagt dom i en af klageren anlagt sag vedrørende klagerens skatteansættelse for indkomståret 2003.

Det fremgik af dommen, at der for retten var nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst for indkomståret 2003 skulle nedsættes med 82.006 kr., og at sagen skulle hjemvises til fornyet behandling for så vidt angår befordringsgodtgørelse på 85.923 kr.

Retten tog for så vidt angår påstanden om nedsættelse med 82.006 kr. påstanden til følge for så vidt angår 1.783 kr. Retten tog for så vidt angår påstanden om hjemvisning påstanden til følge og bemærkede i den forbindelse, at der mellem parterne var enighed herom.

Retten pålagde ved dommen klageren at godtgøre Skatteministeriets sagsomkostninger med 15.000 kr. inklusiv moms. Det fremgik således af dommen, at beslutningen om sagsomkostningerne var truffet "Efter sagens værdi og forløb og under hensyn til, at sagsøgte i det væsentligste har fået medhold".

Klagerens repræsentant indgav den 4. oktober 2011 en anmodning om omkostningsgodtgørelse med 100 % af klagerens udgifter til sagkyndig bistand ved sagens førelse ved byretten.

Repræsentanten anførte i den forbindelse, at sagen ved retten i Aarhus vedrørte to forhold - befordringsgodtgørelse og aktieindkomst - og at Skatteministeriet havde anerkendt, at førstnævnte forhold skulle hjemvises til fornyet behandling ved SKAT og dermed havde taget bekræftende til genmæle.

Det var imidlertid SKATs opfattelse, at den omstændighed, at dette punkt skulle hjemvises til fornyet behandling ikke kunne anses for, at der var opnået medhold i overvejende grad i henhold til skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, 2. pkt.

Landsskatteretten nåede imidlertid til et andet resultat, idet der af Landsskatterettens bemærkning og begrundelse fremgår følgende:

"Det er ubestridt, at der overfor Retten i Aarhus var nedlagt påstand om, at klagerens ansatte aktieindkomst for 2003 skulle nedsættes med 82.006 kr. og sagen skulle hjemvises til fornyet behandling ved SKAT for så vidt angår befordringsgodtgørelse på 85.923 kr.

Retten i Aarhus har ved dom af 19. september 2011 alene taget påstand om nedsættelse til følge for så vidt angår 1.783 kr. Retten har imidlertid tillige taget påstand om hjemvisning til følge.

Klageren anses på dette grundlag for at have fået medhold i overvejende grad i de overfor Retten i Aarhus nedlagte påstande. Det var under henvisning til de nedlagte påstande uden betydning, hvilke ændringer af klagerens skatteansættelse for 2003, der afstedkommes af den fornyede behandling af sagen ved SKAT for så vidt angår befordringsgodtgørelsen. Retten i Aarhus har for så vidt angår befordringsgodtgørelsen i det hele taget påstanden til følge. Klageren har således i det hele fået medhold på dette punkt.

Der skal derfor efter skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, ydes en godtgørelse på 100 % af de udgifter, som klageren har afholdt eller skal afholde til sagkyndig bistand til førelsen af sagen ved Retten i Aarhus."

Det forhold, at sagen er hjemvist til fornyet behandling sidestilles således ifølge Landsskatterettens egen praksis med, at skatte- eller afgiftsyder har opnået medhold i overvejende grad i henhold til skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, jf. Landsskatterettens afgørelse af den 28. november 2013 (Landsskatterettens j.nr. 12- 0192110).

. . .   . . .

Som det fremgår ovenfor, er der fem væsentlige forhold, der skal indgå i medholdsvurderingen, og som ved samlet vurdering fører til, at A har fået medhold i overvejende grad, j.f. lovforslag nr. 388 af den 6. juni 2002.

På baggrund af de ovennævnte fem forhold har A i den afsagte dom af landsretten den [dato] fået medhold i overvejende grad.

A er derfor berettiget til 100 % omkostningsgodtgørelse i forhold til Advokatfirmaets afregning i nærværende sag, hvorfor den af SKAT trufne afgørelse af den 16. september 2016 skal ændres i overensstemmelse hermed."

Der blev afholdt møde mellem klagerens repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 19. februar 2019. Efter afholdelsen af mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har klagerens repræsentant fremsendt følgende bemærkninger:

"[…]
Landsskatteretten gav, som det anføres i mødereferatet, A medhold i, at registreringsafgiftskravet skulle reduceres med efterfølgende indbetalinger af registreringsafgift foretaget af efterfølgende leasingtagere og ejere af samme biler. Dermed fik A medhold i den subsidiære påstand, der var til prøvelse ved landsretten. Det er, som drøftet, min opfattelse, at dette i høj grad taler for, at der er opnået medhold i overvejende grad ved landsrettens behandling af sagen henset særligt til, at der derudover blev opnået medhold i det principielle spørgsmål om, hvorvidt A var selvstændig erhvervsdrivende i registreringsafgiftslovens forstand, herunder hvorledes dette skulle kvalificeres i henhold til dansk ret.

Udover Landsskatterettens afgørelse af den 28. november 2013 vil jeg henvise til en afgørelse fra Landsskatteretten fra august 2010 med j.nr. 09-01425. Jeg er desværre ikke i besiddelse af en kopi heraf, men sagen omtales i 3. udgave af Kristian Nørskov Stidsen m.fl.s bog "omkostningsgodtgørelse i skattesager" side 86. Om sagen anføres det, at en skatteyder havde lånt et anpartsselskab 1,1 mio. kr., uforrentet og uden sikkerhed. SKAT foretog rentefiksering, som skatteyderen indbragte for landsretten med påstand om hjemvisning til fornyet behandling ved SKAT.

Landsretten lagde til grund, at SKATs behandling af sagen havde været fejlbehæftet, idet SKAT ikke havde foretaget et sådant individuelt skøn, som krævedes efter ligningsvejledningen. Konkret var manglen ikke væsentlig, idet den fikserede rente var under renten på det anlægslån, som selskabet havde mod sikkerhedsstillelse ved sin faste bankforbindelse. Skatteyderen fik derfor ikke medhold i sagen.

Det faktum at skatteyderen for landsretten fik medhold i sit principale anbringende, og under andre omstændigheder kunne have fået sagen hjemvist, medførte at der ved Landsskatterettens vurdering af, hvorvidt der var opnået medhold i overvejende grad ved sagen blev lagt til grund, at:

"Klageren fik medhold i, at SKAT ved anvendelsen af ligningslovens § 2, stk. 1, ikke havde foretaget en sådan individuel fastsættelse af rentefoden, som ligningsvejledningerne for 2001 og 2002 foreskriver. Landsretten anførte, at under andre omstændigheder kunne dette have medført, at påstanden om hjemvisning var blevet taget til følge. Østre Landsret ophævede således også med henvisning til, at klageren havde fået medhold i sit principale anbringende, sagens omkostninger for landsretten.

…..

Således som tvisten forelå for Østre Landsret, jf klagerens stævning og Kammeradvokatens påstandsdokument, må det derfor anses for at have været til reel prøvelse, om formlen "diskontoen + 4 procent" var et udgangspunkt, eller om formlen alene skulle anvendes i undtagelsestilfælde, hvor det ikke var muligt at udfinde en markedsrente.

Det må lægges til grund, at dette spørgsmål var af principiel betydning for andre skattepligtige, ligesom spørgsmålet har haft økonomisk betydning for klageren for efterfølgende indkomstår.

I vurderingen af medholdsgraden må denne del af dommen derfor skulle tillægges større vægt end den omstændighed, at klageren for de to omhandlede konkrete indkomstår ikke opnåede en økonomisk fordel ved dommen.

Østre Landsrets præmisser i dommen må herefter anses for at medføre, at klageren har fået medhold i overvejende grad i sagen. Klageren er derfor berettiget til omkostningsgodtgørelse med 100 procent af de afholdte udgifter vedrørende bistand i landsretssagen."

Det er min opfattelse, at præcis den samme retsanvendelse kan overføres til nærværende sag, hvor A har fået medhold i sit anbringende af principiel karakter vedrørende, hvorvidt han skulle kvalificeres som selvstændig erhvervsdrivende i registreringsafgiftslovens forstand. I forhold til denne del af dommen er der givet medhold og kvalifikationen vil ganske givet få betydning for den efterfølgende retsanvendelse i andre sager.

Tilsvarende har den del af sagen, der blev hjemvist til fornyet behandling, principiel karakter og vil som dokumenteret af de fremlagte processkrifter, efter såvel min som Skatteministeriets opfattelse, have principiel betydning fremadrettet for en række skatteydere.

Det må derfor være således, at A efter en konkret vurdering og til trods for, at han alene fik nedsat registreringsafgiftskravet med ca. en fjerdedel i forbindelse med hjemvisningen har opnået medhold i overvejende grad. I den forbindelse henledes opmærksomheden, for god ordens skyld, på at skatteyderen i [Landsskatterettens] sag med j.nr. 09-01425 ikke opnåede nogen form for nedsættelse af skatteansættelsen men til trods herfor havde opnået medhold i overvejende grad ved dommen fra Østre Landsret.

Skatteministeriet har, som anført, indbragt sagen for byretten, hvilket alene sker i tilfælde, hvor der er tale om principielle sager. Det er korrekt, at byretten ikke har tiltrådt Skatteministeriets anmodning om henvisning af sagen til landsretten. Byretten har imidlertid tiltrådt, at sagen skal behandles kollegialt med deltagelse af 3 dommere, jf. retsplejelovens § 12, stk. 3. Dette sker i tilfælde, hvor sagen er af principiel karakter og kan få væsentlig betydning for andre end parterne, eller såfremt sagen frembyder særligt omfattende eller vanskelige retlige eller bevismæssige spørgsmål, eller sagens særlige karakter i øvrigt gør kollegial behandling påkrævet. Byretten fandt således også sagen af principiel karakter.

Skatteministeriet har søgt Procesbevillingsnævnet om tilladelse til at kære byrettens kendelse om 3-dommer behandling i stedet for henvisning til landsretten, idet Skatteministeriet anser sagen for så principiel, at man ønsker uden videre at have ankeadgang til Højesteret. Der er endnu ikke truffet afgørelse af Procesbevillingsnævnet. Jeg kan for god ordens skyld tilføje, at vi har erklæret os enige i Skatteministeriets vurdering af sagens principielle karakter og tiltrådt anmodningen om henvisning til landsretten. Skatteministeriet finder således også, at A med sagen fik medhold i en principiel problemstilling.

Det anføres i mødereferatet, at ''Tvisten er dermed ifølge […] ikke særegen." Dette mener jeg ikke er korrekt, tværtimod. Tvisten er af principiel karakter og den første af sin art, der ses prøvet i retspraksis. Imidlertid må det forventes, at der kan og vil opstå en række yderligere sager af lignende karakter, samt at udfaldet af sagen vil få betydning fremadrettet. Dette særligt henset til den øgede udbredelse af leasingordninger m.v., der gør det ganske tænkeligt, at de faktiske omstændigheder i sagen kan gentages eller lignende faktiske omstændigheder kan give baggrund for tilsvarende problemstillinger fremadrettet. Det er formentligt denne del af vores behagelige drøftelser den omhandlede del af mødereferatet henviser til.
[…]"

Landsskatterettens afgørelse
Dagældende skatteforvaltningslovs § 52, stk. 1, § 54, stk. 1, nr. 1 og nr. 5, og § 55 (lovbekendtgørelse nr. 1267 af 12. november 2015) havde følgende ordlyd:

"§ 52. Der ydes en godtgørelse på 50 pct. af de udgifter, som en person omfattet af § 53 ifølge regning skal betale eller har betalt til sagkyndig bistand m.v. som nævnt i § 54 i de sager, der er nævnt i § 55. Dog ydes en godtgørelse på 100 pct., hvis den pågældende person i sagen har fået fuldt medhold eller medhold i overvejede grad."

"§ 54. Godtgørelsesberettigede er følgende udgifter, når de ifølge regning skal betales eller er betalt:
1) Udgifter til sagkyndig bistand, medmindre den sagkyndige er ansat hos den godtgørelsesberettigede.
[…]
5) Pålagte sagsomkostninger."

"§ 55. Godtgørelse ydes i følgende tilfælde:
1)      Ved klage, hvor et skatteankenævn eller Landsskatteretten træffer afgørelse.
2)      Ved klage, hvor skatteankeforvaltningen træffer afgørelse efter regler udstedt i medfør af § 35 b, stk. 3.
3)      Ved Landsskatterettens behandling af en sag, som Skatteministeriet har indbragt efter § 40, stk. 1.
4)      Ved en anmodning til skatteankeforvaltningen, skatteankenævnet eller Landsskatteretten om genoptagelse af vedkommende myndigheds egen tidligere afgørelse.
5)      I en sag vedrørende skatter for EU-Domstolen, hvor den godtgørelsesberettigede er part.
6)      I en sag omfattet af EF-voldgiftskonventionen, når sagen er opstået som følge af, at de danske skattemyndigheder har forhøjet et dansk foretagendes skattepligtige indkomst.

[…]
Stk. 3 Godtgørelse ydes endvidere ved domstolsprøvelse af sager, som er godtgørelsesberettigede efter stk. 1, nr. 1-4, ved domstolsprøvelse af afgørelser i sager, hvor et vurderingsankenævn eller et motorankenævn har truffet afgørelse, og ved domstolsprøvelse af afgørelser i sager som nævnt i stk. 2.
[…]"

Der ydes således som udgangspunkt omkostningsgodtgørelse med 50 % af udgifterne til sagkyndig bistand og pålagte sagsomkostninger i forbindelse med domstolsprøvelse af en klagesag, jf. dagældende skatteforvaltningslovs § 52, stk. 1, 1. punktum, § 54, stk. 1, nr. 1 og 5, og § 55. Såfremt klageren opnår fuldt medhold eller medhold i overvejende grad, ydes der omkostningsgodtgørelse med 100 %, jf. dagældende skatteforvaltningslovs § 52, stk. 1, 2. punktum.

Dagældende skatteforvaltningslovs § 52, stk. 1, var en direkte videreførelse af den tidligere skattestyrelseslovs § 33 A, stk. 1 Denne bestemmelse fik sin formulering ved lov nr. 388 af 6. juni 2002, hvor blandt andet bestemmelsens 2. pkt. om godtgørelse på 100 % blev indført.

Af de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 54, folketingstidende 2001/2002, 2. samling, tillæg A, spalte 1394 ff. (herefter benævnt lovforslaget), fremgår blandt andet følgende:

"[…]
Vurderingen af, om den skatte- eller afgiftspligtige har fået fuldt eller overvejende medhold, eller om den skatte- eller afgiftspligtige har tabt sagen, derved at denne ikke har fået medhold i overvejende grad eller helt har tabt sagen (medholdsvurderingen), foretages i første omgang af den instans, der træffer afgørelse i den materielle skatte- eller afgiftssag. Det sker på baggrund af en vurdering af udfaldet af det eller de spørgsmål, som har været forelagt den pågældende instans og kun det eller disse spørgsmål. Medholdsvurderingen kommer til udtryk i den udtalelse, som instansen skal afgive sammen med den materielle afgørelse i skatte- eller afgiftssagen.

Dernæst foretager told- og skatteregionen på baggrund af denne udtalelse - en selvstændig medholdsvurdering og træffer afgørelse om størrelsen af den godtgørelse, som den skatte- eller afgiftspligtige ifølge told- og skatteregionens egen medholdsvurdering er berettiget til.

Udgangspunktet er, at told- og skatteregionen følger medholdsvurderingen i udtalelserne fra klageinstanserne, men behøver det ikke, hvis told- og skatteregionen ikke er enig i disse myndigheders vurderinger. Medholdsvurderingen i udtalelserne er således kun vejledende. Endvidere skal told- og skatteregionen foretage en selvstændig samlet medholdsvurdering, hvis klagepunkterne ikke er de samme ved alle de administrative klageinstanser samt i tilfælde, hvor sagen finder sin afslutning ved domstolene.

Ved en samlet vurdering af sagen sættes udfaldet af de punkter, der er blevet behandlet, i relation til de punkter, som har været fremme ved sagens start ved hver instans. Den samlede vurdering har betydning for, i hvilken udstrækning, der skal foretages en efterregulering af allerede udbetalte godtgørelser for udgifter ved sagens førelse ved forudgående instanser.

Såvel de administrative klageinstansers udtalelse om medholdsgraden som told- og skatteforvaltningens medholdsvurdering, herunder den samlede medholdsvurdering, må foretages på baggrund af en skønsmæssig vurdering af betydningen af såvel målelige som ikke-målelige forhold i sagen. Antallet af klagepunkter er ikke i sig selv afgørende.

Der kan ikke i alle tilfælde tages udgangspunkt i selve den konkrete sags beløbsmæssige betydning for den skatte- eller afgiftspligtige. Hvis sagen således er af principiel betydning - ikke alene for behandlingen af tilsvarende spørgsmål for andre år for den pågældende skatte- eller afgiftspligtige, men også generelt for retstilstanden på området - må dette moment tillægges vægt.

I vurderingen kan bl.a. indgå
- sagsgenstandens beløbsmæssige værdi
- på hvilket niveau i det administrative klagesystem eller ved domstolene sagen er afgjort
- sagens eventuelle vidererækkende betydning for den skatte- eller afgiftspligtige eller for retstilstanden på området i øvrigt - udgifterne til den sagkyndiges behandling af sagen på det pågældende punkt (punktets tyngde).
[…]"

Endvidere fremgår blandt andet følgende kommentarer fra den daværende skatteminister på bilag 26 og 27 til lovforslaget:

Bilag 26:

" […] Til Advokatrådets bemærkninger om kravet om medhold i overvejende grad

Høringssvar: Advokatrådet finder, at det bør præciseres, at medholdsvurderingerne skal foretages på grundlag af udfaldet vedrørende punkter, der under hele klagesagens behandling for den pågældende instans er blevet fastholdt af skatteyderen, og at udfaldet skal vurderes i forhold til de endelige påstande, således som disse måtte være blevet ændret, f.eks. efter afholdelse af syn og skøn.

Advokatrådet begrunder sit forslag med, at det sjældent er muligt inden klagefristens udløb at foretage en tilbundsgående vurdering af sagen, som er en forudsætning for at kunne træffe endelig afgørelse om, hvilke punkter der skal påklages.

Advokatrådet forudser, at der med gennemførelsen af den foreslåede ordning kan opstå situationer, hvor en skatteyder af omkostningsmæssige grunde undlader at påklage forhøjelser, fordi skatteyderen ikke vil løbe risikoen for, at retten til godtgørelse med 100 pct. mistes, hvis et eller flere klagepunkter senere må frafaldes.

Kommentar: Det er min opfattelse, at de gældende klagefrister på henholdsvis 1 måned (til skatteankenævnene) og 3 måneder (til Landsskatteretten) levner tilstrækkelig tid til at vurdere, hvilke klagepunkter der skal påklages.

Advokatrådets forslag indebærer, at skatteyderen har mulighed for at frafalde de usikre punkter - i princippet lige indtil instansen tager sagen op til afgørelse. Skatteyder og/ eller den sagkyndige er måske på baggrund af myndighedernes sagsfremstilling eller efter møder med instansen blevet klar over, at myndighedernes afgørelse er korrekt. Er det så rigtigt at se bort fra disse punkter, når det skal vurderes, om skatteyder har fået medhold i sin sag?

Det mener jeg ikke. Jeg mener, at det er mest korrekt at vurdere, om en sag er vundet ved en instans ved at sætte udfaldet af sagen i relation til de punkter, som er blevet påklaget til instansen. Dette fremgår i øvrigt af pkt. 3 i lovforslagets bemærkninger. Jeg mener også, at det er den mest naturlige måde at forstå sagsbegrebet på. Også hensynet til ordningens enkelthed mener jeg taler for den i lovforslaget beskrevne forståelse af sagsbegrebet. […] "

Bilag 27:

"[…] Ad medholdsvurderingen

Høringssvar: FSR mener, at det er uklart, hvad konsekvensen er, såfremt skatteyderen får medhold i subsidiære påstande, ligesom det er uklart, om det er skatteyderen eller skattemyndighederne der har fået medhold, såfremt begge parter fremsætter enslydende subsidiære påstande.

Kommentar: Bortset fra, at skatteyder ikke kan siges at have fået fuldt medhold, kan det ikke generelt siges, hvad konsekvenserne er for medholdsvurderingen, hvis skatteyder alene får medhold i den subsidiære påstand, eller begge parter får medhold i den subsidiære påstand, eller begge parter får medhold i den subsidiære påstand. Om skatteyder har fået overvejende medhold, beror således på en konkret skønsmæssig vurdering af sagen i øvrigt, hvori der - som nævnt (vores korrektion) i lovforslagets bemærkninger - indgå en række momenter - såvel målelige som ikke-målelige."

Af Østre Landsrets dom af 12. august 2005, offentliggjort i SKM2005.358.ØLR, fremgår følgende:

"[…] Vurderingen af, om en skatte- eller afgiftspligtig har vundet sagen fuldt ud eller i overvejende grad, foretages efter skattestyrelseslovens § 33 A instans for instans og ud fra den påstand, som den skattepligtige nedlagde for den pågældende instans. […]"

Ved vurderingen af, om der er givet en skatteyder fuldt medhold eller medhold i overvejende grad, er det således påstanden i klagen til klageinstansen eller i stævningen, der skal sammenholdes med henholdsvis afgørelsen fra klageinstansen eller dommen.

For landsretten nedlagde klagerens repræsentant principal påstand om, at den foretagne opkrævning af registreringsafgift på 13.313.005 kr. skulle bortfalde, og subsidiær påstand om, at sagen skulle hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Til støtte for klagerens principale påstand gjorde klagerens repræsentant blandt andet gældende, at klageren opfyldte betingelserne for afgiftsfritagelse efter bestemmelserne i dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 4 og 5, da bilerne var stillet til rådighed for klageren i sin egenskab af herboende arbejdstager hos H1, som var ejer af bilerne. Klagerens repræsentant anførte endvidere, at såfremt landsretten måtte lægge til grund, at klageren ikke fik stillet bilerne til rådighed i sin egenskab af herboende arbejdstager for H1, skulle klageren i stedet anses for en herboende selvstændigt erhvervsdrivende, som var etableret i et andet EU-land, og bilerne skulle anses for at være anvendt til udførslen af den selvstændige erhvervsvirksomhed.

Skatteministeriet nedlagde principal påstand om stadfæstelse, og subsidiær påstand om hjemvisning til fornyet administrativ behandling.

Landsretten anførte i dommen, at klageren skulle anses for en herboende selvstændigt erhvervsdrivende, men at klageren ikke havde løftet den skærpede bevisbyrde for, at bilerne skulle anvendes til brug for udførelsen af den selvstændige erhvervsvirksomhed i Land Y1. Landsretten tog derfor ikke klagerens principale påstand til følge.

Klageren opnåede således hverken fuldt medhold eller medhold i overvejende grad i sin principale påstand ved landsretten.

Udfaldet af sagen ved landsretten blev, at parternes samstemmende subsidiære påstand om hjemvisning blev taget til følge for fire af bilerne. For så vidt angik den sidste bil, stadfæstede landsretten byrettens dom om, at Skatteministeriets frifindelsespåstand skulle tages til følge.

Klageren opnåede således medhold i den subsidiære påstand om hjemvisning.

Som det fremgår af de ovenfor citerede lovbemærkninger og kommentarer fra den daværende skatteminister, kan det ikke generelt siges, hvad konsekvenserne er for medholdsvurderingen, hvis skatteyderen alene får medhold i den subsidiære påstand. Vurderingen af, om en skatteyder har opnået medhold i overvejende grad, beror derimod på en samlet vurdering på baggrund af såvel målelige som ikke-målelige forhold i sagen.

Landsskatteretten finder, at hjemvisning som udgangspunkt må anses for medhold i overvejende grad, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, 2. punktum, men finder, at dette udgangspunkt må fraviges i et tilfælde som det foreliggende, hvor det spørgsmål, der af landsretten blev hjemvist, må anses for at være et bispørgsmål i sagen både materielt og beløbsmæssigt. Landsskatteretten har lagt vægt på, at klageren hverken helt eller delvist fik medhold i sagens hovedspørgsmål og blev pålagt at betale 400.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet og således af landsretten er anset for at være den tabende part i retssagen. Landsskatteretten finder ikke, at klageren har opnået medhold i spørgsmål, der må anses for principielle eller generelt har betydning for retstilstanden.

På denne baggrund stadfæstes SKATs afgørelse om, at der ydes omkostningsgodtgørelse med 50 %.