SKAT har anset selskabet (H1) for debitor i forbindelse med opkrævning af told på 2.875.903 kr. af et vareparti jetfuel, jf. EF-toldkodeksens artikel 203, stk. 3, 4. pind.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse og nedsætter opkrævningen til 0 kr. 

Faktiske oplysninger
H1 (herefter selskabet) driver skibsmæglervirksomhed og leverer tjenester globalt.

Klagen skyldes, at selskabet mener, at der ikke er opstået toldskyld, idet SKAT dels har haft en praksis, hvorefter SKAT har accepteret, at der kunne ske losning før frembydelse af varerne og frigivelse i toldsystemet, og idet SKAT dels har skrevet en uklar vejledning til Manifestsystemet, der har vildledt brugerne. Der er endvidere uenighed om, hvorvidt betingelserne for toldfritagelse er opfyldt.

SKAT foretog efterkontrol af jetfuel for perioden 1. januar 2009 - 30. juni 2013, som var oplagt på toldoplag på […] i by Y1. I perioden var der oplagt jetfuel fra i alt 27 skibe, men nærværende sag drejer sig om jetfuel, som blev indført af et enkelt tankskib, M/T Skib1.

Ved indførslen af jetfuelen blev den oplagt toldfrit på et offentligt toldoplag, som var beliggende på […]. Oplægger var G1 SA.

Selskabet fungerede som toldagent på leverancen. Typiske opgaver for en toldagent er, ifølge selskabet selv:

-        bistand til oprettelse af importen eller eksporten i SKATs online toldsystem
-        verificering af varernes status (import eller eksport)
-        efterfølgende indberetning i SKATs online toldsystem med endelige data.

Skibet Skib1 ankom til […] lørdag den 20. oktober 2012 kl. 07.30 og lagde til kaj kl. 21.30 med en last på 57.643.139 MTV Jetfuel. Heraf skulle 8.000 - 10.000 MTV oplægges på toldoplag hos G1 SA i tanke beliggende på [...]. Til leverancen var tilknyttet fortoldningsangivelse […].

På fortoldningsangivelsen er SKATs ekspeditionssted angivet til […], hvilket i 2012 var ekspeditionsstedet i by Y2. SKAT har angivet, at ekspeditionsstedet i by Y2 i 2012 havde åbent i tidsrummet mandag til fredag kl. 7.00 - 23.00 og søndage i tidsrummet 15.00 til 23.00. SKAT har endvidere oplyst, at SKATs ekspeditionskontor beliggende på adresse Y1, by Y3, i 2012 havde åbent i tidsrummet søndag kl. 7.00 til lørdag kl. 15.00. Angivelser, som blev indgivet i weekenden, blev ikke frigivet automatisk i toldsystemet, men først den følgende mandag. M/T Skib1 lagde til kaj udenfor ekspeditionsstedet by Y2s åbningstid.

Den 20. oktober 2012 kl. 17.35 blev olien frembudt for SKAT, idet skibsagenten oprettede ankomstmeddelelse i Manifestsystemet. Denne blev straks modtaget og godkendt af SKAT, og fortoldningsangivelsen blev frigivet mandag den 22. oktober 2012 kl. 8.00.

Losning af jetfuelen blev foretaget søndag den 21. oktober i tidsrummet kl. 05.18 til kl. 16.42. Her blev losset 9.937.865 MTV Jetfuel til G1 SA.

Selskabet har anført, at SKAT havde en procedure vedrørende losning af leverancer af olie, som bibragte branchen en forståelse af, at overpumpning af olie fra skib til tank kunne ske, selvom olien ikke var formelt frembudt eller frigivet, og at dette kunne ske uden toldmæssige konsekvenser. Selskabet har fremlagt elektronisk korrespondance med SKAT fra perioden 2012-2015 til dokumentation af ovenstående.

SKAT har i den endelige sagsfremstilling fra 19. oktober 2015 udtalt følgende om den af selskabet anførte procedure hos SKAT:

" Som nævnt i 5.b, ad: Afsnit 1.5, har SKATs ekspeditionssted i by Y2 tilkendegivet, at der er givet telefonisk tilladelse til losning af olie, inden fortoldningsangivelsen er frigivet i Toldsystemet. Denne manuelle frigivelse er sket i enkeltstående tilfælde og er ikke en praksis, der generelt har været anvendt i SKAT.

Ekspeditionsmedarbejderne i by Y2 har, inden frigivelsen, vurderet den enkelte angivelse i forhold til den konkrete status i Toldsystemet. Den manuelle frigivelse er ofte foretaget, uden dette er blevet noteret i SKATs systemer.

Afsnit 3.3
SKAT er ikke enig i, at H1 på intet tidspunkt er gjort opmærksom på vigtigheden af, at varerne frigives i Toldsystemet inden losningen påbegyndes.

I forbindelse med klagen til Skatteankestyrelsen over SKATs afgørelse for NN, har man medsendt en mail fra den 5. september 2011. Mailen, som er sendt til H1, er afsendt fra ekspeditionsstedet i by Y2. Af mailen fremgår det, at når en ekspedition ikke er frigivet, selv om der er indsat faktisk ankomst, så må varerne ikke udleveres.
.."

Af SKATs høringssvar fra 4. marts til Skatteankestyrelsen i forbindelse med klagen over SKATs afgørelse fremgår det yderligere:

"..

Afsnit 2.2 Om SKATs hidtidige pragmatiske praksis mv.:
I forbindelse med SKATs projekt "Import af olie", har flere aktører i oliebranchen udtalt, at SKAT gennem flere år, har haft en praksis, hvor det var muligt telefonisk at få tilladelse til losning, inden fortoldningsangivelsen blev frigivet i Toldsystemet.

SKATs ekspeditionssted i by Y2 har tilkendegivet, at der er givet telefonisk tilladelse til losning af olie, inden fortoldningsangivelsen er frigivet i Toldsystemet. Denne manuelle frigivelse er sket i enkeltstående tilfælde og er ikke en praksis, der generel har været anvendt i SKAT.

Ekspeditionsmedarbejderne i by Y2 har, inden frigivelsen, vurderet den enkelte angivelse i forhold til den konkrete status i Toldsystemet. Den manuelle frigivelse er ofte foretaget, uden at dette er blevet noteret i SKATs systemer.

SKATs ekspeditionssted i by Y2 har ikke givet tilladelse til, at man kunne vente med at frembyde olien til alle dokumenter var modtaget.

SKAT må en gang for alle slå fast, at der på intet tidspunkt er udstedt en blankocheck, således at virksomhederne kan losse skibslaster på godt befindende, uden at kontakte SKAT først.

Nå det er sagt, så må SKAT også erkende, at notatpligten ikke altid er blevet overholdt i SKAT, hvorfor SKAT har ladet tvivlen komme debitorerne i olieprojektet til gode.

Det betyder, at SKAT i de tilfælde, hvor det har været muligt at tage kontakt til ekspeditionsstedet i by Y2, har frafaldet toldskylden, idet det ikke kan bevises om der er givet tilladelse eller ej. En manuel tilladelse til at losse, er at sidestille med en automatisk frigivelse af fortoldningsangivelsen i Toldsystemet.

Ovenstående er forklaring på, hvorfor én og samme virksomhed, kan blive opkrævet toldskyld i et tilfælde, men samtidig kan opleve, at toldskylden frafaldes i et andet tilfælde.

.."

SKAT har i deres vejledning til Manifestsystemet angivet, at:  DATO

" Skibet må ikke losse, før ankomstmeddelelsen og oplysningerne om eventuel fragt er indsendt. "

Af SKATs vejledning af 13. september 2012 "FAQ transportdelen ankomst", der er tilgængelig på SKATs hjemmeside, fremgår:

"I manifestsystemet vil godkendelse af ankomstmeddelelsen være lig med tilladelse til at losse.
Frigivelse/kontrol af ENS/Fortoldning/MIO kan ses i de systemer, hvor angivelserne ligger. I manifestsystemet er der også en mulighed for at søge på tolddokumenters status."

Selskabet har fremlagt oprindelsescertifikat for den omhandlede leverance.

SKATs afgørelse
SKAT har opkrævet told af jetfuel med i alt 2.875.903 kr.

SKAT har opkrævet tarifmæssig told for overtrædelse af EF-toldkodeksens artikel 203, stk. 1.

SKAT har anført, at jetfuelen blev unddraget toldtilsyn, idet den blev losset fra skibet M/T Skib1 over til tanke beliggende på [...] søndag den 21. oktober 2012 kl. 05.18, og toldangivelsen først blev frigivet af SKAT mandag den 22. oktober 2012.

SKAT har anset selskabet for debitor efter EF-toldkodeksens artikel 203, stk. 3, 4. pind, som den person, det påhviler at opfylde de forpligtelser, der opstår ved varens midlertidige opbevaring.

SKAT anser den manglende oplysning i vejledning til Manifestsystemet om, at tilladelse til losning er betinget af frigivelse i toldsystemet for en myndighedsfejl. SKAT påpeger, at myndighedsfejlen ingen betydning havde for toldskyldens opståen, idet selskabet med deres erfaring med rimelighed kunne have opdaget fejlen i Manifestvejledningen.

SKAT har herefter ikke imødekommet selskabets anmodning om toldfritagelse efter EF-toldkodeksens artikel 220, stk. 2, litra b.

SKAT har vurderet, at selskabet ikke kan opnå toldfritagelse efter EF-toldkodeksens artikel 239, idet selskabet udviste åbenbar forsømmelighed på tidspunktet for toldskyldens opståen og ikke befandt sig i en særlig situation.

På baggrund heraf har SKAT også afvist at imødekomme selskabets anmodning om præferencetoldbehandling efter gennemførelsesbestemmelserne til EF-toldkodeksen artikel 900, stk. 1, litra o.

Der er indgivet klage over SKATs afgørelse, og SKAT har i anledning af klagen fremkommet med bemærkninger af 4. marts 2016:                       

"…

Selve klagen

1. Påstand
SKAT fastholder en samlet efteropkrævning på 2.875.903 kr.

De 9.937.865 MTV jetfuel er unddraget toldtilsyn, og der er opstået toldskyld efter Toldkodeksens artikel 203, stk. 1, toldskylden udgør 2.875.903 kr.

SKAT fastholder, af H1 ikke kan få toldgodtgørelse/-fritagelse for de ovennævnte efteropkrævninger.

2. Sagsfremstilling
Afsnit 2.1 Sagens faktiske omstændigheder og SKATs afgørelse:
Det er korrekt, at olien er frembudt korrekt men er unddraget toldtilsyn, idet den er losset inden der må disponeres over olien.

Debitoren efter Toldkodeksens artikel 203, stk. 3, 1. pind ([NN] er efter SKATs opfattelse berettiget til toldfritagelse efter Toldkodeksens artikel 220, stk. 2, litra b).

Afsnit 2.2 Om SKATs hidtidige pragmatiske praksis mv.:
I forbindelse med SKATs projekt "Import af olie", har flere aktører i oliebranchen udtalt, at SKAT gennem flere år, har haft en praksis, hvor det var muligt telefonisk at få tilladelse til losning, inden fortoldningsangivelsen blev frigivet i Toldsystemet.

SKATs ekspeditionssted i by Y2 har tilkendegivet, at der er givet telefonisk tilladelse til losning af olie, inden fortoldningsangivelsen er frigivet i Toldsystemet. Denne manuelle frigivelse er sket i enkeltstående tilfælde og er ikke en praksis, der generelt har været anvendt i SKAT.

Ekspeditionsmedarbejderne i by Y2 har, inden frigivelsen, vurderet den enkelte angivelse i forhold til den konkrete status i Toldsystemet. Den manuelle frigivelse er ofte foretaget, uden at dette er blevet noteret i SKATs systemer.

SKATs ekspeditionssted i by Y2 har ikke givet tilladelse til, at man kunne vente med at frembyde olien til alle dokumenter var modtaget.

SKAT må en gang for alle slå fast, at der på intet tidspunkt er udstedt en blankocheck, således at virksomhederne kan losse skibslaster på godt befindende, uden at kontakte SKAT først.

Nå det er sagt, så må SKAT også erkende, at notatpligten ikke altid er blevet overholdt i SKAT, hvorfor SKAT har ladet tvivlen komme debitorerne i olieprojektet til gode.

Det betyder, at SKAT i de tilfælde, hvor det har været muligt at tage kontakt til ekspeditionsstedet i by Y2, har frafaldet toldskylden, idet det ikke kan bevises om der er givet tilladelse eller ej. En manuel tilladelse til at losse, er at sidestille med en automatisk frigivelse af fortoldningsangivelsen i Toldsystemet.

Ovenstående er forklaring på, hvorfor én og samme virksomhed, kan blive opkrævet toldskyld i et tilfælde, men samtidig kan opleve, at toldskylden frafaldes i et andet tilfælde.

SKATs bemærkninger til de af klageren fremsendte bilag:
Bilag 3 vedr. en forespørgsel i relation til aktiv forædling, hvorfor SKAT ikke mener, dette bilag er relevant i forhold til nærværende sag, det omhandler toldoplag.

Bilag 4, som er en mail fra 5. september 2011 beviser, at H1 er gjort opmærksom på, at olien skal være frigivet i Toldsystemet, inden der kan disponeres over olien.

Bilag 5 og 6 bekræfter blot, at ekspeditionsstedet i by Y2 i konkrete tilfælde og efter henvendelse har givet tilladelse til at losse, inden frigivelsen i Toldsystemet.

3. Anbringender
Afsnit 3.1 Olien er ikke unddraget toldtilsyn:
Det er korrekt, at SKAT anser olien, der er ankommet med skibet M/T Skib1 den 20. oktober 2012 for at være frembudt korrekt men for at være unddraget toldtilsyn, hvorved der er opstået toldskyld efter Toldkodeksens artikel 203, stk. 1.

SKAT er enig i, at når man taler ikke-forskriftsmæssig indførsel og toldskyld efter Toldkodeksens artikel 202, stk. 1, så lægges der blandt andet vægt på risikoen for at varerne bringes i omsætning uden myndighedernes kendskab og kontrol.

Men dette er ikke aktuelt i nærværende sag, idet SKAT anerkender, at olien er frembudt og angivet rettidigt.

I nærværende sag anser SKAT olien for at være unddraget toldtilsyn.

Unddragelse omfatter enhver handling, som medfører at SKAT hindres i at få adgang til de varer, der er undergivet SKATs tilsyn, og som hindrer SKAT i at gennemføre de kontrolforanstaltninger, der er omfattet af Toldkodeksens artikel 37, stk. 1. Dette fremgår blandt andet af præmis 47 i C-66/99 (Wandel).

Unddragelse af toldtilsyn kræver ikke forsæt. Unddragelse af toldtilsyn kræver blot at visse objektive betingelser er opfyldt, f.eks. at varen ikke fysisk befinder sig på det godkendte opbevaringssted på det tidspunkt, hvor SKAT vil foretage en undersøgelse af varerne, se præmis 48 i C-66/99 (Wandel).

Et tankanlæg omfattet af en bevilling til toldoplag er ikke at sidestille med et anvist toldsted, medmindre tankanlægget har været godkendt som frembydelsessted, hvilket ikke er tilfældet for toldoplag […].

I nærværende sag, hvor olien ikke er frigivet til losning fra skib til toldoplagstanke, er det godkendte opbevaringssted altså lastrummet på M/T Skib1.

Det er korrekt, at SKAT kender skibets ankomsttidspunkt, varen art og mængde og dermed kan identificere varen, som anført i præmis 22 i C-459/07 (Elshani), så længe olien befinder sig i lastrummet på M/T Skib1.

Idet øjeblik olien overføres til et lukket tankanlæg, hvori den blandes med produkter fra tidligere leverancer, kan identiteten ikke længere fastslås. SKAT hindres dermed i at foretage en eventuel verificering af olien/oplysningerne i toldangivelsen, førend olien kan frigives til oplæggelse på toldoplag.

I forhold til varer, der er unddraget toldtilsyn, er det irrelevant om varerne uretmæssigt kan bringes i fri omsætning. Det er alene et spørgsmål om, hvorvidt visse objektive betingelser er opfyldt.

Det faktum, at olien er oplagt i et specifikt tankanlæg er ikke ensbetydende med, at olien ikke har kunnet fjernes uden SKATs viden.

Olien er på fortoldningsangivelsen angivet til oplæggelse på et andet toldoplag end det toldoplag olien reelt blev overpumpet til. Endvidere er der også angivet forkert varemodtager på fortoldningsangivelsen.

SKAT havde derfor ikke mulighed for at foretage kontrol af olien, når først den havde forladt skibets lastrum.

Når olien ikke er angivet til oplæggelse på det korrekte toldoplag, ville en kontrol, som den R1 omtaler i klagen, have resulteret i følgende:

1. Kontrol af toldoplagsregnskabet (for det korrekte toldoplag […]) ville have vist, at toldoplagsregnskabet og pejlingerne stemte overens, med at olien slet ikke er fortoldet. Idet der hverken findes en fortoldningsangivelse med reference til dette toldoplag eller til varemodtageren. Hvorved der ville blive opkrævet toldskyld.
2. Kontrol af toldoplagsregnskabet (for det angivne toldoplag […]) ville have vist, at der er fortoldet olie til oplæggelse på dette toldoplag, men tilførslen er ikke bogført. Idet toldoplagsregnskabet og pejlingerne (også her) stemmer overens, ville konklusionen være, at olien var solgt igen og da der ingen eksportangivelse findes, ville konklusionen være, at olien var solgt til en dansk virksomhed. Hvorved der ville blive opkrævet toldskyld.

For at olien skal kunne anses for at være unddraget toldtilsyn, skal olien befindes sig på et andet opbevaringssted, end det af SKAT godkendte opbevaringssted og SKAT skal være forhindret i at gennemføre kontrolforanstaltningerne i Toldkodeksens artikel 37, stk. 1. Se præmis 47 og 48 i C-66/99 (Wandel).

I nærværende sag er det godkendte opbevaringssted lastrummet på M/T Skib1 inden frigivelsen i Toldsystemet. Efter frigivelsen er det godkendte opbevaringssted toldoplaget med identifikationsnummer […], idet det er dette toldoplag der er angivet på fortoldningsangivelsen med reference nr. […].

Men olien befinder sig på toldoplaget med identifikationsnummer […].

SKAT mener som følge heraf, at olien opfylder betingelserne for at kunne anses som unddraget toldtilsyn.

I forbindelse med SKATs projekt "Import af olie", har andre aktører i oliebranchen udtalt, at SKAT gennem flere år, har haft en praksis, hvor det var muligt telefonisk at få tilladelse til losning, inden fortoldningsangivelsen blev frigivet i Toldsystemet.

SKATs ekspeditionssted i by Y2 har tilkendegivet, at der er givet telefonisk tilladelse til losning af olie, inden fortoldningsangivelsen er frigivet i Toldsystemet. Denne manuelle frigivelse er sket i enkeltstående tilfælde og er ikke en praksis, der generelt har været anvendt i SKAT.

Ekspeditionsmedarbejderne i by Y2 har, inden frigivelsen, vurderet den enkelte angivelse i forhold til den konkrete status i Toldsystemet. Den manuelle frigivelse er ofte foretaget, uden at dette er blevet noteret i SKATs systemer.

I indsigelsesbrevet bliver der henvist til denne praksis og det oplyses, at der har været telefonisk kontakt til SKAT i forbindelse med M/T Skib1 for at få tilladelse til at losse olien.
Ankomstmeddelelsen i Manifestsystemet er angivet lørdag den 20. oktober 2012, kl. 17.35, mens losningen først er påbegyndt søndag den 21. oktober 2012, kl. 05.18. G1’s andel, er losset søndag den 21. oktober i tidsrummet kl. 05.18 til kl. 16.42.

På fortoldningsangivelsen er ekspeditionsstedet angivet til […]. I 2012 var det ekspeditionsstedet i by Y2, der behandlede alle fortoldningsangivelser med ekspeditionssted […].

Ekspeditionsstedet i by Y2 har åbent mandag til fredag kl. 7.00 til kl. 23.00. Og søndage i tidsrummet 15.00 til 23.00.

Der har således ikke været mulighed for, at H1 eller andre har ringet til by Y2 og fået tilladelse til losning, i tidsrummet mellem antagelsen og losningen.

Olien er losset uden SKATs tilladelse og tilført et toldoplag uden underretning af SKAT, hvorved olien er unddraget toldtilsyn.

På baggrund af ovenstående, fastholder SKAT, at olien er unddraget toldtilsyn og at der er opstået toldskyld efter Toldkodeksens artikel 203, stk. 1.

Afsnit 3.2 Klageren er ikke debitor for toldskylden:
Toldkodeksens artikel 202 og 203 oplister en udtømmende liste over mulige debitorer. Selv om der findes flere mulige debitorer til én og samme toldskyld, så er der ikke krav om, at SKAT skal søge toldskylden opkrævet hos alle debitorerne.

I den konkrete sag, hvor olien er angivet men ikke frigivet, befinder olien sig pr. definition under midlertidig opbevaring. Dette fremgår blandt andet af EU-dommen C-542/11 (Codirex Expeditie BV) præmis 36, 42 og 55. For yderligere begrundelse henvises til afsnit 1.c side 7-8 i den nye foreløbige sagsfremstilling fra den 11. august 2015.

Det betyder, at for skibet M/T Skib1 er den indførte olie under midlertidig opbevaring i perioden den 20. oktober 2012, kl. 17.35 til den 22. oktober 2012, kl. 8.00.

Og EU-domstolen har i C-66/99 (Wandel) præmis 45 fastslået, at varer, der unddrages toldtilsyn mellem tidspunktet for toldangivelsens antagelse og frigivelse er omfattet af Toldkodeksens artikel 203.

EU-domstolen har i C-140/04 (United Antwerp) fastslået i præmis 42, at artikel 203, stk. 3, 4. pind skal fortolkes således, at "den person, som det påhviler at opfylde de forpligtelser, der opstår ved varens midlertidige opbevaring", er den person, der efter losningen af varerne har dem i hænde for at flytte eller opbevare dem.

Den indførte jetfuel er endnu ikke er frigivet og er dermed ikke overgået til toldproceduren for toldoplag, derfor er det H1, som toldagent, der er ihændehaveren af varerne og dermed er den person, som det påhviler at opfylde de forpligtelser, der opstår ved varens midlertidige opbevaring.

Varer under midlertidig opbevaring må ikke losses uden tilladelse hertil.

Der er ifølge Toldkodeksens artikel 203, stk. 3, 4. led ikke krav om, at debitoren skal have haft en viden eller burde-viden om, at varen er unddraget toldtilsyn. Det er en objektiv bestemmelse.

Det er derfor irrelevant, hvem der bestemmer, hvornår et skibs last losses. H1 burde med deres mange års erfaring vide, at de som toldagent er ihændehaveren af varer, der er under midlertidig opbevaring. Derfor kan det undre, at H1 ikke har valgt at være en del af processen omkring losning.

Endvidere har hverken skibet/kaptajnen eller terminalen adgang til Toldsystemet, hvorfor ingen af disse personer vil kunne vide om en last er frigivet til losning eller ej. Denne viden kan de kun opnå, hvis toldagenten oplyser dem herom.

På baggrund af ovenstående, fastholder SKAT, at H1 er debitor efter Toldkodeksens artikel 203, stk. 3, 4. pind, for toldskylden opstået i forbindelse med skibet M/T Skib1.
Som det fremgår af side 8 i afsnit 1.c i den nye foreløbige sagsfremstilling fra den 11. august 2015, så har SKAT været inde og vurdere om de øvrige aktører i losningen, kunne anses for at være debitor.

Terminalen ville evt. kunne anses for at være debitor efter Toldkodeksens artikel 203, stk. 3, 2. pind, som den der har medvirket til unddragelsen. Men denne artikel kræver en subjektiv tilregnelse, som SKAT ikke mener, man kan løfte bevisbyrden for.

Afsnit 3.3 Klageren skal fritages for betaling af toldskyld og Afsnit 3.3.1 Toldkodeksens art. 220, stk. 2, litra b) og 239:

Toldkodeksens artikel 220:
Den upræcise formulering i vejledningen til Manifestsystemet omkring losning, har SKAT anset for at kunne sidestilles med en myndighedsfejl. For at H1 kan opnå toldfritagelse for de 2.875.903 kr., kræver det samtidig, at H1 1) ikke med rimelighed kunne have opdaget fejlen, 2) i forbindelse med toldangivelsen har overholdt samtlige bestemmelser i gældende forskrifter og 3) har handlet i god tro.

SKAT fastholder, at H1 med deres erfaring brude have opdaget fejlen i vejledningen til Manifestsystemet, idet reglerne for frembydelse, angivelse og losning ikke er ændret i forbindelse med indførelsen af Manifestsystemet.

SKAT fastholder endvidere, at H1 ikke har overholdt samtlige bestemmelser i gældende forskrifter i forbindelse med toldangivelsen, idet man har angivet både forkert toldoplags id og forkert varemodtager (dette til trods for, at det netop er varemodtageren, der har hyret H1 som toldagent).

SKAT fastholder endvidere, at H1 ikke har handlet i god tro. Dette begrunder SKAT i, at H1 ikke har sikret sig, at olien er frigivet inden den blev losset.

Den anden sag H1 henviser til, er samme sag [sagsreferencer udeladt] som der anføres i klagen). Debitor er kun skibsagent, hvorfor denne debitors og H1’s forpligtelser, opgaver og regelsæt ikke kan sammenlignes.

Netop ved at behandle hver part/debitor ud fra de faktuelle omstændigheder, gør at alle parter/debitorer blive behandlet lige, hvorfor SKAT ikke mener der er tale om en usaglig forskelsbehandling af H1.

SKAT kan oplyse, at H1 som toldagent er behandlet på præcis samme måde, som andre toldagenter er behandlet i lignende sager.

I forbindelse med M/T Skib1, er H1 kun toldagent. Reglerne i Toldkodeksen, toldloven og toldbehandlingsbekendtgørelsen vedrørende losning af varer, der er frembudt, er ikke ændret i forbindelse med indførelsen af Manifestsystemet, hvorfor SKAT anser disse regler for at være kendt stof for en erfaren toldagent.
Vejledningen til Manifestsystemet for skibsagenter er derfor ikke relevant i forhold til H1's opgaver i den konkrete sag.

Toldkodeksens artikel 239:
Toldfritagelse/-godtgørelse efter Toldkodeksens artikel 239 kræver H1 har været i en særlig situation og ikke har gjort sig skyldig i urigtigheder eller åbenbar forsømmelse.

På fortoldningsangivelserne er præferencekoden i rubrik 36 angivet til 200, hvilket indikerer, at olien er omfattet af et oprindelsescertifikat.

Hvis H1 kan fremvise disse oprindelsescertifikater, da er forholdet er omfattet af Gennemførelsesbestemmelsernes artikel 900, stk. 1, litra o), og H1 er i en særlig situation.

SKAT skal gøre opmærksom på, at SKAT i såvel forslaget til afgørelse som den endelige afgørelse, har konkluderet, at H1 ikke var i en særlig situation. Dette kan imidlertid være en fejlkonklusion. SKAT har dog ikke indkaldt oprindelsescertifikaterne, idet SKAT er af den opfattelse, at H1 har gjort sig skyldig i urigtigheder og åbenbar forsømmelighed.

SKAT mener, at bilag 4 til klagen (mailen fra den 5. september 2011) beviser, at SKAT tidligere har informeret H1 om, at varerne skal frigives i Toldsystemet inden der må disponeres over varerne.

SKAT fastholder, at reglerne for at frembyde, angive og losse varer ikke er komplicerede, så selv om vejledningen til Manifestsystemet kan virke uklar, så kender en erfaren skibs- og toldagent som H1 godt reglerne.

I klagen henvises der til en sag omfattende skibet [NN] Denne sag omhandler returvarer og samtidig har der på indførelsestidspunktet været kontakt til SKAT.

Det er vidt forskellige krav, der stilles til henholdsvis en returvare og en almindelig import af en T1-vare, hvorfor samme part godt kan have udvist åbenbar forsømmelighed i det ene tilfælde men ikke i det andet tilfælde.

Den omstændighed, at de omhandlende bestemmelser ikke er komplicerede, H1’s erfaring og deres manglende omhu, gør at SKAT fastholder, at H1 både har begået urigtigheder og udvist åbenbar forsømmelighed.

Afslutningsvis, skal det oplyses, at det er korrekt, at sagsbehandlingstiden i den konkrete sag (som i alt omfatter importen af 27 forskellige skibes last) har varet 2 år og 4 måneder. Årsagen hertil er:

1. at det har taget uforholdsmæssig lang tid at indhente alt materialet og få det afstemt, idet størstedelen af olien var angivet med forkert varemodtager og angivet til oplæggelse på forkert toldoplag.
2. at SKAT (internt) har brugt en del tid på, at finde ud af, blandt andet hvorledes importmomsen skulle behandles og om der skulle ske fristgennembrud i sagen. Alle konklusioner, der er faldet ud til H1’s fordel.

Afsnit 3.3.2 GSP-certifikat:
Idet SKAT fastholder, at der ikke hverken kan ske toldfritagelse efter Toldkodeksens artikel 220, stk. 2, litra b) eller Toldkodeksens artikel 239, fastholder SKAT ligeledes, at der ikke kan opnås præferencetoldbehandling efter GB artikel 900, stk. 1, litra o).

Dette udgør godt nok i sig selv en særlig situation i henhold til Toldkodeksens artikel 239, men da SKAT er af den opfattelse, at H1 har handlet åbenbart forsømmeligt i forbindelse med toldangivelsen af olien, kan der ikke opnås fritagelse i henhold til Toldkodeksens 239.

Den anden sag, der henvises til … omhandler retur varer. I denne sag med returvarer, har H1 været i kontakt med en medarbejder fra SKAT inden olien blev losset. Medarbejderen har blandt andet hjulpet med at fortolde varerne, hvorfor der ikke er tale om åbenbar forsømmelighed.

Endvidere er retur varerne omfattet af et INF3-dokument, som beviser at varerne er fortoldet i EU (i dette tilfælde i Spanien), hvorfor varerne (olien) kan importeres til Danmark uden at der skal betales told igen. Et INF3-dokument kan ikke sammenlignes med et GSP-certifikat, hvorfor sagen om retur varer … og denne konkrete sag (M/T Skib1) ikke kan sammenlignes.
…"

Toldstyrelsen har indsendt nedenstående bemærkninger til Skatteankestyrelsen den 15. oktober 2019 vedrørende repræsentantens sammenfattende bemærkninger

"…

Afsnit 3. Kort om begreber og faktum

Manifestsystemet:
Manifestsystemet er et dansk system og anvendes blandt andet til registreringen af ankomst og afgang for fly og skibe, der ankommer fra 3. lande.

Manifestsystemet skal ved ankomsten:

• Sikre der er afgivet summarisk indgangsangivelse for alle varer, der kommer direkte fra 3. lande
• Sikre alle ikke-EU-varer, der losses, bliver toldbehandlet

Manifestsystemet indeholder ingen oplysninger om, hvilken procedure de pågældende varer skal angives til. Disse oplysninger fremgår kun af fortoldningsangivelsen i Toldsystemet.

Forudsat at ankomstdeklarationen samt alle toldangivelser og summariske indgangsangivelser er indgivet rettidigt, og at angivelserne er i korrekt status, oplyser SKAT/Toldstyrelsen ved indgivelse af ankomstmeddelelsen, om de varer, der skal losses på ankomststedet, må losses.

Meddelelse om varerne er frigivet eller udtaget til kontrol, sker i de respektive importsystemer (ICS for varer omfattet af summariske indgangsangivelser, toldsystemet for varer omfattet af fortoldningsangivelser, eller manifestsystemet for varer omfattet af angivelser til midlertidig opbevaring).

Dette fremgår også af spørgsmål 10 i Bilag 16 "FAQ manifestsystemet, transportdelen ankomst". Svaret til spørgsmål 10 er to-delt:

"I manifest vil godkendelse af ankomstmeddelelsen være lig med tilladelse til at losse.

Frigivelse/kontrol af …/Fortoldning/…kan ses i de systemer, hvor angivelserne ligger…"

Frigivelsen i Manifestsystemet til at losse, kan således kun stå alene, hvis der er tale om varer til midlertidig opbevaring på oplag eller på grænsen. Så snart varerne er angivet til en toldprocedure via en toldangivelse (fortoldning), skal der også ske frigivelse af varerne i Toldsystemet, inden varerne må losses.

Manifestsystemet anvendes primært af skibsagenten, med mindre varerne er angivet til midlertidig opbevaring på oplag (MIO) eller til midlertidig opbevaring på grænsen (MIG), hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag, hvor varerne er angivet til oplæggelse på toldoplag.

Toldsystemet:
Toldsystemet anvendes til at angive ikke-EU-varer til fortoldning, ved blandt andet at angive procedurekode, varekode, toldværdi og oprindelse, da disse oplysninger afgør, hvor meget der skal betales i told, og om der er behov for særlige tilladelser, certifikater m.m.

Når der er angivet faktisk ankomst i Toldsystemet, antages toldangivelsen, hvis alle påkrævede rubrikker er udfyldt. Toldangivelsen gennemløber nu en risikoanalyse, som afgør, om SKAT/Toldstyrelsen frigiver varerne eller udtager varerne til kontrol.

Underpunkt 3.1.8 skriver repræsentanten for klager, at Toldsystemet ikke virkede på ekspeditionsstedet den 20. oktober 2012, hvorfor lasten skulle manuelt toldbehandles.
Dette er ikke korrekt. Der er ikke registreret nogle systemnedbrud i perioden den 19. til 21. oktober 2012.

Grunden til Toldsystemet ikke frigav eller udtog varerne til kontrol ved indsættelse af faktisk ankomst skyldes, at faktisk ankomst er indsat i Toldsystemet uden for SKATs normale åbningstid, hvorfor denne udmelding først skete korrekt mandag morgen den 22. oktober 2012, kl. 8.00 (se endvidere afsnit 5. Toldbehandlingsbekendtgørelsens § 6).

For varer, der er angivet til en toldprocedure i Toldsystemet af en speditør (hvilket er tilfældet i nærværende sag, hvor olien er angivet til at skulle lægges på toldoplag), har skibsagenten ikke mulighed for at tjekke statuskoderne i Toldsystemet.

Det er kun speditøren, der kan slå det specifikke referencenummer op i Toldsystemet og dermed finde ud af, om en given vare er frigivet eller udtaget til kontrol.

Faktum:
Toldstyrelsen har ingen bemærkninger til det af repræsentanten anførte.

Men Toldstyrelsen skal slå fast, at olien er angivet til oplæggelse på toldoplag under procedurekode […].

Det var altså afgjort inden skibets ankomst, hvad der skulle ske med olien, og det har på intet tidspunkt været meningen, at olien skulle angives til MIO eller MIG, hvorfor det er reglerne for toldoplagsproceduren, der finder anvendelse i nærværende sag.

Olien er angivet til at skulle oplægges på Toldoplag […], men olien oplægges på Toldoplag […].

Afsnit 4. EF-Toldkodeks (Rådets forordning 2913/1992)
Ingen bemærkninger.

Afsnit 5. Toldbehandlingsbekendtgørelsens § 6
Det er korrekt, at toldangivelsen er påbegyndt inden for toldmyndighedens ekspeditionstid, men faktisk ankomst indsættes først lørdag den 20. oktober 2012, kl. 17.35, hvilket er uden for toldmyndighedens ekspeditionstid.

Ifølge Toldbehandlingsbekendtgørelsens § 6, stk. 6, skal meddelelsen om, hvorvidt varerne er udtaget til kontrol eller ej altså først gives på ekspeditionsstedets førstkommende ekspeditionstid.

I 2012 var "ekspeditionsstedets førstkommende ekspeditionstid" (for hele SKAT) mandag morgen kl. 8.00 for automatiske frigivelser.

Afsnit 6. Spørgsmål 1: Er der unddraget toldtilsyn?
Den indførte jetfuel med M/T Skib1 er losset inden fortoldningsangivelsen er frigivet. Der kunne derfor ikke disponeres over den indførte jetfuel på losningstidspunkterne.

Toldstyrelsen mener derfor, at den jetfuel, der er indført i forbindelse med skibet M/T Skib1, er unddraget toldtilsyn, hvorved der opstår toldskyld efter EF-toldkodeksens artikel 203, stk. 1.
Unddragelse omfatter enhver handling, som medfører, at SKAT/Toldstyrelsen hindres i, at få adgang til de varer, der er undergivet SKATs tilsyn, og som hindrer SKAT i at gennemføre de kontrolforanstaltninger, der er omfattet af EF-toldkodeksens artikel 37, stk. 1. Det fremgår blandt andet af præmis 47 i C-66/99 (Wandel).
Unddragelse af toldtilsyn kræver ikke forsæt. Unddragelse af tilsyn kræver blot at visse objektive betingelser er opfyldt, f.eks. at varen ikke fysisk befinder sig på det godkendte opbevaringssted på det tidspunkt, hvor SKAT vil foretage en undersøgelse af varerne, jf. præmis 48 i C-66/99 (Wandel).

I nærværende sag er olien udover at være fjernet fra skibet (som er det godkendte opbevaringssted), oplagt i et andet tankanlæg, end det der er angivet på fortoldningsangivelsen, hvorfor det ikke har været muligt for SKAT at undersøge og kontrollere olien.

C-222/01 (British Tobacco), præmis 55 har fastslået, at "Som generaladvokaten har anført i punkt 30 i forslaget til afgørelse, er det således tilstrækkeligt med henblik på at fastslå, at der er sket unddragelse fra toldtilsyn, at varerne objektivt set har været unddraget eventuel kontrol, uafhængig af om denne kontrol faktisk blev foretaget af den kompetente myndighed".

I det øjeblik olien indføres til et lukket tankanlæg, hvori den blandes med produkter fra tidligere leverancer, kan identiteten ikke længere fastslås. SKAT hindres dermed i at foretage en eventuel verificering af olien/oplysningerne i toldangivelsen, førend olien kan frigives til oplæggelse på toldoplag.
Det faktum, at olien er oplagt i et specifikt tankanlæg, er ikke ensbetydende med, at olien ikke har kunnet fjernes uden SKATs viden. Det er derfor ikke korrekt, når det er påpeget af repræsentanten for klager i punkt 6.1.2, at "SKAT havde mulighed for at identificere den indførte (lossede) olie via tilsyn af toldregnskabet og foretage opmåling af olien i det lukkede tanksystem".
Olien er på fortoldningsangivelsen angivet til oplæggelse på et andet toldoplag end det toldoplag som olien reelt blev overpumpet til. SKAT havde derfor ikke mulighed for at foretage kontrol af olien, når først den havde forladt skibets lastrum.

Et tankanlæg omfattet af en bevilling til toldoplag er ikke at sidestille med et anvist toldsted, medmindre tankanlægget har været godkendt som frembydelsessted, hvilket ikke er tilfældet for toldoplag […] eller […].
I nærværende sag, hvor olien ikke er frigivet til losning fra skib til toldoplagstanke, er det godkendte opbevaringssted mellem antagelse- og frigivelsestidspunktet, altså lastrummet på M/T Skib1.

Fordi olien er frembudt korrekt, udelukker det ikke, at der mellem antagelsestidspunktet og fritagelsestidspunktet kan ske unddragelse af toldtilsyn.

I forhold til repræsentanten for klagers bemærkninger i afsnit 6.2.1, 6.2.2, 6.2.3 og 6.2.4 henvises til SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsen af 23. november 2017.

Det er korrekt, at Toldstyrelsens ekspeditionssted i by Y2 har tilkendegivet, at der i konkrete tilfælde er givet telefonisk tilladelse til losning af olie, inden fortoldningsangivelsen er frigivet i Toldsystemet. Denne manuelle frigivelse er sket i enkeltstående tilfælde og er ikke en praksis, der generelt har været anvendt i SKAT.
Der er på intet tidspunkt udstedt en blankocheck, så virksomhederne kan losse skibslaster på godt befindende, uden at kontakte SKAT først.

Dog har SKAT ladet tvivlen komme debitorerne til gode. Det betyder at SKAT i de tilfælde, hvor det har været muligt at tage kontakt til ekspeditionsstedet i by Y2, har frafaldet toldskylden, idet det ikke kan bevises om der er givet tilladelse eller ej. Dette er forklaringen på, hvorfor en og samme virksomhed, kan blive opkrævet toldskyld i et tilfælde og samtidig opleve, at toldskylden frafaldes i et andet tilfælde.

Ekspeditionsmedarbejderen har inden frigivelsen vurderet den enkelte angivelse i forhold til den konkrete status i Toldsystemet. Dette er først muligt, når fortoldningsangivelsen er antaget i Toldsystemet, hvilket sker efter indsættelse af faktisk ankomst. Denne manuelle frigivelse er ofte foretaget, uden at dette er blevet noteret i SKATs systemer.
Det er af klager oplyst, at der er har været telefonisk kontakt til SKAT i forbindelse med M/T Skib1 for at få tilladelse til at losse olien.
Ankomstmeddelelsen i Manifestsystemet er angivet lørdag den 20. oktober 2012 kl. 17.35, hvilket er lig med fortoldningsangivelsens antagelse. Det var derfor først muligt for ekspeditionen i By Y2 efter kl. 17.35 den 20. oktober 2015 at undersøge fortoldningsangivelsens status og dermed vurdere, om der kan gives tilladelse til losning.
Losningen er først begyndt søndag den 21. oktober kl. 05.18.
På fortoldningsangivelsen er ekspeditionsstedet angivet til […]. I 2012 var det ekspeditionsstedet by Y2, der behandlede alle fortoldningsangivelser med ekspeditionssted [...]. Ekspeditionsstedet i by Y2 har åbent mandag til fredag kl. 7.00 til kl. 23.00 og søndag fra kl. 15.00 til 23.00.

Der har således ikke været mulighed for, at H1 eller andre har ringet til by Y2 og fået tilladelse til losning i tidsrummet mellem antagelsen og losningen.

Toldstyrelsen fastholder, at alle involverede parter i olieprojektet gennem hele forløbet gang på gang har hævdet, at kun ekspeditionsstedet i by Y2 vil hjælpe med olie. Dette har ekspeditionsstedet i by Y2 også bekræftet.

Afsnit 7. Spørgsmål 2: Er klager debitor for toldskylden?
Varer, der har været frembudt for toldvæsenet, befinder sig under midlertidig opbevaring fra tidspunktet for denne frembydelse og frem til de får en toldmæssig behandling, jf. EF-toldkodeksens artikel 50.
Det betyder, at for skibet M/T Skib1 er den indførte jetfuel under midlertidig opbevaring i perioden 20. oktober kl. 17.35 til den 22. oktober 2012 kl. 8.00.

Det fremgår af EF-toldkodeksens artikel 203, stk. 3, 4. pind, at debitor for toldskylden er den person, som det påhviler at opfylde de forpligtelser der opstår ved varens midlertidige opbevaring. Dette er en objektiv bestemmelse, hvorfor der ikke er krav om, at debitor skal have haft en viden eller burde have haft en viden om, at varen er unddraget toldtilsyn. Det er af EU-domstolen (eksempelvis C-140/04, United Antwerp, præmis 42) fastslået, at "den person, som det påhviler at opfylde de forpligtelser, der opstår ved varens midlertidige opbevaring", er den person, der efter losningen af varerne har dem i hænde for at flytte eller opbevare dem.
Da den indførte jetfuel på det pågældende tidspunkt ikke endnu er frigivet, og dermed ikke overgået til en toldprocedure for toldoplag, er det H1 som toldagent, der er ihændehaveren af varerne og dermed den person, som det påhviler at opfylde de forpligtelser, der opstår ved varens midlertidige opbevaring.

Toldstyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at H1 også kan være debitor efter TK artikel 203, stk. 3, 2. pind, idet H1 har medvirket indirekte til unddragelsen af toldtilsynet, idet de ikke har gjort skibet opmærksom på, at olien ikke var frigivet i toldsystemet. Og de burde have vidst, at det drejede sig om en vare, der var unddraget toldtilsyn, da dette fremgår af Toldsystemet.

Andre debitorer:
SKAT har vurderet at skibsagenten G2 er debitor for den opståede toldskyld efter EF-toldkodeksens artikel 203, stk. 1, 1. pind. Det er derfor ikke muligt at sammenligne de to sager, da de faktuelle omstændigheder ikke er ens. (Netop ved at behandle hver debitor ud fra de faktuelle omstændigheder gør, at alle parter bliver behandlet lige, hvorfor der ikke er tale om usaglig forskelsbehandling).
Skibsagenten har dog opnået toldfritagelse for toldskylden efter EF-toldkodeksens artikel 220, stk. 2, litra b, særligt fordi de er skibsagent, hvorfor de ikke er forpligtet til at sørge for at alle bestemmelser er overholdt i forbindelse med toldangivelsen, dette er toldagentens opgave.

Hverken skibet/kaptajnen eller terminalen har adgang til Toldsystemet, hvorfor ingen af disse personer ville kunne vide om en last er frigivet til losning eller ej.
Denne viden kan de kun opnå, hvis toldagenten oplyser dem herom.
Selv om der findes flere mulige debitorer til en og samme toldskyld, så er der ikke krav om, at Toldstyrelsen skal søge toldskylden opkrævet hos alle debitorerne.

Afsnit 8. Spørgsmål 3: Skal der ske fritagelse for betaling af toldskyld?
Toldstyrelsen fastholder, at der ikke kan ske fritagelse eller godtgørelse for toldskylden.

Arbejdsopgaverne, anvendte systemer og de krav der stilles til henholdsvis skibsagenten og toldagenten er ikke de samme, hvorfor hver aktør må behandles individuelt. Se hertil bemærkninger til afsnit 7.

Toldstyrelsen henviser i den forbindelse til den endelige sagsfremstilling dateret den 19. oktober 2015, afsnit 2 på side 11-15 og afsnit 5.d på side 20-23.

Toldstyrelsen henviser desuden til vores udtalelse til Skatteankestyrelsen af 13. marts 2018.

Toldstyrelsens sammenfatning:

• Toldstyrelsen fastholder en samlet efteropkrævning på 2.875.903 kr.
• De 9.937.865 MTV jetfuel er unddraget toldtilsyn, og der er opstået toldskyld efter Toldkodeksens artikel 203, stk. 1. Toldskylden udgør 2.875.903 kr.
• Toldstyrelsen fastholder, at klager er rette debitor, både efter Toldkodeksens artikel 203, stk. 3,. 2. og 4. pind
• Toldstyrelsen fastholder, af H1 ikke kan få toldgodtgørelse/-fritagelse for den ovennævnte efteropkrævning.

"…

I forbindelse med retsmøde i Landsskatteretten har Toldstyrelsen anført, at der er blevet disponeret over olien før den var frigivet. Derfor er der opstået toldskyld. Dette kræver ikke forsæt men alene at objektive betingelser er til stede, hvilket de er i nærværende sag. Selskabet er debitor efter både toldkodeks artikel 203, stk. 3, 2. pind og 4. pind. Varerne var under midlertidig opbevaring da toldskylden opstod og derfor er de også debitor efter 4. pind. Dette er en objektiv bestemmelse, der ikke kræver en subjektiv tilregnelse og vurdering af debitors viden. Det fremgår endvidere tydeligt af vejledningerne til Manifestsystemet, at varerne også skulle være frigivet i toldsystemet før de kunne losses. Det er ligeledes klart i sagen, at det var toldekspeditionsstedet i by Y2, der skulle kontaktes med henblik på frigivelse af olien. Der var lukket på dette toldsted da olien blev losset og derfor kunne den ikke være frigivet mundtligt.

Klagerens opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at den efteropkrævede told på 2.875.903 kr. nedsættes til 0 kr.

Selskabets har principielt gjort gældende, at der ikke er opstået toldskyld.

Subsidiært har selskabet gjort gældende, at selskabet ikke er rette debitor, idet det på tidspunktet for oliens losning ikke var selskabet, der var pligtsubjekt i henhold til EF-toldkodeksens artikel 203, stk. 3, 4. pind.

Mere subsidiært har selskabet gjort gældende, at selv i det tilfælde Landsskatteretten må finde, at olien er unddraget toldtilsyn, og selskabet er rette debitor, er selskabet ikke pligtig til betaling af tolden, idet der i henhold til EF-toldkodeksens artikel 220, stk. 2, litra b, og EF-toldkodeksens artikel 239, skal ske toldfritagelse.

Af selskabets sammenfattende indlæg, indsendt til Skatteankestyrelsen den 11. november 2016, fremgår det, at:

"…

2.2          Beskrivelse af aktører ved indførsel af jetfuel

2.2.1      Toldagent

Ved indførsel af jetfuel udpeges der en toldagent. Toldagenten antages af lastejeren (ejeren af olien) som en konsulent til varetagelse af papirarbejdet ved fortoldning af olien. Det er toldagentens opgave, at oprette fortoldningsangivelsen.

Toldagenten er i forhold til tredjemand ikke selvstændigt virkende, og er dermed ikke selvstændigt ansvarlig overfor tredjemand. Fejl i procedurer, indberetninger m.v. overfor tredjemand, som skyldes toldagentens handlinger eller undladelser, er lastejeren således alene ansvarlig for.

Typiske opgaver for toldagenten indebærer bl.a.:

-   bistand til oprettelse af importen eller eksporten i SKATs online toldsystem
-   verificering af varernes status (import eller eksport)
-   efterfølgende indberetning i SKATs online toldsystem med endelige data.

Toldagenten har ingen opgaver ved skibets ankomst til kajen. Toldagenten har på intet tidspunkt kontakt med rederiet/skibets kaptajn, men alene med skibets agent (skibsagenten), og er ikke involveret i planlægningen af skibets losning. Om og hvornår losning skal ske besluttes af skibets kaptajn, lastens modtager og terminalen, og losningen bliver iværksat og gennemført, uden at toldagenten blev kontaktet, informeret eller på anden måde involveret. Toldagenten kan dermed ikke forhindre at losning sker, før lasten er frigivet i SKATs online toldsystem.

Der henvises i det hele til sagens bilag 7 for en udførlig beskrivelse af toldagentens rolle.

I nærværende sag var Klageren nomineret som toldagent af G1 SA
("G1").

2.2.2         Skibsagent

Ved indførsel af jetfuel udpeges der en skibsagent. Skibsagenten antages af skibsejeren og varetager papirarbejdet ved skibets ankomst. Skibsagenten bistår skibets kaptajn/rederi ved skibets ankomst til fremmed havn til at løfte en række af de opgaver, der påhviler skibet i forhold til myndighederne, havnen m.v.

Skibsagenten er således den lokale konsulent, som rederiet/skibets kaptajn hyrer til at bistå med opgavernes løsning, og skibsagenten handler således i skibets tjeneste og som "agent only". Skibsagenten optræder ikke i forhold til tredjemand, herunder myndighederne, som selvstændigt virkende tredjemand, og kan dermed ikke gøres selvstændig ansvarlig overfor tredjemand. Skibsagenten hjælper endvidere skibet med praktiske opgaver så som at skaffe proviant og andre forsyninger, samt i øvrigt at løse praktiske opgaver for kaptajnen og skibet, mens skibet ligger i havn.
Fejl i procedurer, indberetninger m.v. overfor tredjemand, som skyldes skibsagentens handling eller undladelse, er rederiet således alene ansvarlig for.

Skibsagentens arbejdsopgaver indebærer bl.a.:

- Bistand til kaptajnen/rederiet med indgivelse af ankomstdeklarationen i Manifestsystemet, hvor ankomsttidspunktet for skibet estimeres.
- Bistand til kaptajnen/rederiet med indgivelse af ankomstmeddelelsen ved skibets faktiske ankomst til havnen.
- Bistå kaptajnen/terminalen ved skibets ankomst til kaj, herunder indberetning af diverse sikkerhedsmæssige oplysninger.

Skibsagenten var ikke i 2011 og 2012 involveret i planlægningen af skibets losning. Om og hvornår losning skal ske besluttes af skibets kaptajn, lastens modtager og terminalen, og losningen blev iværksat og gennemført uden at skibsagenten blev kontaktet, informeret eller på anden måde involveret. Skibsagenten kunne dermed ikke forhindre, at losning sker, før lasten er frigivet i SKATs online toldsystem.

Der henvises i det hele til sagens bilag 8 for en udførlig beskrivelse af skibsagentens rolle.

I nærværende sag var [NN] skibsagent.

2.2.3         Kaptajn

Kaptajnen er skibets fører og ubetingede ultimative beslutningstager, når skibet er på vandet og i havn. Kaptajnen er antaget af rederiet til at styre skibet og tage de daglige beslutninger ombord på skibet. Ombord på et skib, hvor uforudsete, og til tider farlige udfordringer kan forekomme, er det essentielt, at der er en autoritet - kaptajnen - der ud fra rederiets instrukser og en professionel vurdering om skibets sikkerhed, kan tage endelige beslutninger.

Om og hvornår losning skal ske besluttes af skibets kaptajn, lastens modtager og terminalen, jf. bilag 7 og 8. Det er således kaptajnen, med bistand fra terminalen, der fysisk faktisk overpumper olien til tankene på land ("åbner for hanen"). Dette skyldes naturligvis, at det er kaptajnen, der har kontrollen over skibet og dettes besætning; at det er lastens modtager der skal overtage risikoen efter losningen er sket; og at det er terminalen der har ansvaret for havnen.

2.2.4         Terminal

Terminalen på havnen beslutter sammen med kaptajnen, om og hvornår losning af olien kan påbegyndes. I nærværende sag var G3 ApS ("G3") terminalen.

Om og hvornår losning skal ske besluttes af skibets kaptajn, lastens modtager og terminalen, jf. bilag 7 og 8. Dette skyldes naturligvis, at det er kaptajnen der har kontrollen over skibet og dettes besætning, lastens modtager der skal overtage olien efter losningen er sket, og terminalen der har ansvaret for tankanlægget på land (havnen).

2.2.5         Surveyor (uafhængigt inspektionsfirma)

Ved skibets ankomst og losning skal der være en uafhængig surveyor til stede til at kontrollere, at losningen foregår forskriftsmæssigt, og at de rigtige mængder losses. I nærværende sag var G4 NS ("G4") surveyor.

2.2.6         Lastejeren ("cargo owner")

Om og hvornår losning skal ske besluttes af kaptajn, lastens modtager og terminalen, jf. bilag 7 og 8. Der sker ofte, at lastejeren skifter i løbet af transporten, fordi olielasten overdrages til en ny lastejer, mens skibet er på havet eller ligger i havn. Meget ofte vil der tillige være flere forskellige lastejere, som hver ejer en delmængde af den olie, der befinder sig i lasten. I nærværende sag var G1 lastejer.

2.2.7         Sammenfatning om aktørerne

Som det fremgår af det foregående, er det skibets kaptajn, lastejeren og terminalen, der suverænt bestemmer, om og hvornår losning skal ske. Hverken skibsagenten eller toldagenten har indflydelse på eller deltager i denne beslutning.

Baggrunden herfor er, at skibets sikkerhed går forud for alt andet. Desuden er det - som nævnt ovenfor - meget normalt, at olien, mens den er under transport, handles flere gange, ligesom det ofte er flere lastejere til hver deres delmængde af lasten. Disse forhold gør, at det ikke er praktisk og ofte umuligt at inddrage lastejeren i beslutninger vedrørende, om og hvornår losning skal iværksættes og påbegyndes.

2.3      Faktiske forhold omkring Skib1s ankomst til [...]

G1 udpegede den 10. oktober 2012 Skib1 til transport af ca. 8.000-10.000 MT jetfuel A 1. Samtidig udpegedes Klageren som toldagent, og G1 oplyste, at G4 skulle være inspektor. [NN] udpeges som skibsagent.

Fredag den 19. oktober 2012, kl. 15.09 havde Klageren, qua dennes rolle som toldagent, oprettet fortoldningsangivelsen med reference nr. […] i Toldsystemet. I angivelsen var anført, at Skib1 forventes ankommet til Danmark den 20. oktober 2012 med 10.000.000 kg. jetfuel A-1.

Fredag den 19. oktober 2012, kl. 16.05 havde NN, qua dennes rolle som skibsagent, indgivet en ankomstdeklaration til Manifestsystemet. I deklarationen var det oplyst, at Skib1 var på vej til [...] med en last på 63.000.000 kg. (vådbulk), og den forventede ankomst var angivet til den 20. oktober 2012, kl. 20.00. Ankomstdeklarationen fik manifestreferencenummeret […]. Manifestreferencenummeret blev automatisk overført til toldsystemet og fremgår af rubrik 40 på fortoldningsangivelsen.

Lørdag den 20. oktober 2012, kl. 7.30 ankom Skib1 til [...].

Lørdag den 20. oktober 2012 kl. 17.35 havde NN oprettet ankomstmeddelelsen i Manifestsystemet med referencenummer […] ("faktisk ankomst"). Ankomstmeddelelsen blev godkendt af SKAT med det samme. Ankomstdatoen overførtes til toldsystemet og fortoldningsangivelsen blev antaget af SKAT den 20. oktober 2012, hvorefter Olien var frembudt for SKAT.

Lørdag den 20. oktober 2012 kl. 21.30 lå Skib1 til kaj på [...]. Ifølge G4s rapport, var Skib1 lastet med 57.643.139 MTV jetfuel A-1.

Søndag den 21. oktober 2012 påbegyndtes losningen af skibets last. I tidsrummet mellem kl. 5.18 til 16.42, blev der losset 9.937.865 MTV til G1.

Mandag den 22. oktober 2012 kl. 8.00 blev fortoldningsangivelsen […] formelt frigivet i Toldsystemet.

Som bilag 9 fremlægges et hjælpebilag med en tidslinje over Skib1s ankomst til [...].

2.4      Om SKATs hidtidige pragmatiske praksis

SKAT har i en lang årrække haft en udpræget pragmatisk praksis vedrørende fortoldning af olie, der har bibragt Klageren og dennes medarbejdere, samt andre, i branchen den forståelse, at overpumpning af olien fra skib til tank som en del af et lukket tankanlæg på land kunne ske uden toldmæssige konsekvenser - også selvom olien ikke formelt var frembudt og frigivet. Dette så længe man blot førte korrekt toldregnskab og udfyldte toldangivelserne, når de endelige informationer var modtaget.

SKAT har således i adskillige tilfælde manuelt indsat faktisk ankomst i toldsystemet efter olien var oplagt på toldoplag, ligesom SKAT i adskillige tilfælde telefonisk har givet tilladelse til losning, inden frigivelse. Dette var helt fast praksis og fremgangsmåde hos SKAT. SKAT har på intet tidspunkt gjort Klageren, dennes medarbejdere eller andre i branchen opmærksom på, at dette ikke var tilladt, og at man ved senere kunne blive straffet for at anvende den af SKAT udført pragmatiske praksis. Branchen har kunnet konstatere, at sådanne tilladelser og andre telefoniske drøftelser med SKAT ikke fremgår af SKATs logs vedrørende de enkelte importer, hvilket SKAT også erkender, jf. sagsfremstillingen (bilag 1), side 19, næstsidste afsnit, og SKAT udtalelse af 4. marts 2016, side 4, 8. afsnit. Klageren har med rette kunnet gå ud fra og haft en berettiget forventning om, at den i nærværende sag anvendte fremgangsmåde var accepteret af SKAT og ikke ville have toldmæssige konsekvenser, jf. nedenfor.

SKAT anfører i sin udtalelse af 4. marts 2016, side 5, 2. afsnit, at mailen af 5. september 2011 {bilag 4) "beviser, at H1 er gjort opmærksom på, at olien skal være frigivet i Toldsystemet, inden der kan disponeres over olien." {SKATs understregning). Dette er ikke rigtigt. Mailen angår en helt særlig situation, hvor en ekspedition i lang tid havde henstået med fejl i importsystemet, og det angives hvordan sådanne ekspeditioner, der i lang tid henstår med fejl, skal ekspederes. Mailen siger intet om normalsituationen, hvor olien er frembudt, men endnu ikke frigivet. SKAT erkender jo også selv, at i hvert fald ekspeditionsstedet i By Y2 har haft en anden praksis i normalsituationen, jf. straks nedenfor.

SKAT anerkender i sagsfremstillingen (bilag 1), side 19, at SKATs ekspeditionssted i by Y2 havde en praksis, hvor der telefonisk blev givet tilladelse til losning af olie, inden fortoldningsangivelsen blev frigivet i Toldsystemet. Det anføres endvidere, at denne manuelle frigivelse dog kun skete i enkeltstående tilfælde, og ikke er en praksis, der generelt har været anvendt i SKAT. Ifølge SKAT har ekspeditionsmedarbejderne i by Y2 inden frigivelsen vurderet den enkelte angivelse i forhold til den konkrete status Toldsystemet. Frigivelse er ofte sket, uden at dette er blevet noteret i SKATs systemer.

Hertil bemærkes, at den beskrevne praksis var langt mere "pragmatisk" og omfattende end SKAT anerkender. Der er ikke tale om, at frigivelse skete i "enkeltstående tilfælde" og praksis var heller ikke begrænset til ekspeditionsstedet i by Y2. Den nævnte praksis var helt generel og omfattede også ekspeditionsstederne adresse Y1 og by Y4. Hvis man ikke kunne få fat i by Y2 kontaktede man derfor blot et af de andre ekspeditionssteder og fik tilladelse til at losse der. Som eksempel på, at ekspeditionsstedet i by Y4 også gav manuelle tilladelser til losning kan henvises til e-mail af 24. oktober 2013 vedrørende G2 (bilag 10). Der vedlægges yderligere eksempler på manuel frigivelse som bilag 11-13.

Klageren har endvidere i en generel forespørgsel til SKAT omkring tilladelse til losning, fået den besked fra SKAT, at kun i tilfælde, hvor olien var udtaget til kontrol, måtte olien ikke losses førend denne var frigivet i toldsystemet, hvis losningen medførte, at olien herefter blev umulig at identificere. E-mailkorrespondance mellem Klageren og SKAT af 26. oktober 2012, vedhæftes som bilag 14. Helt konkret, skriver SKAT bl.a.:

"Hvis det ved losning bliver umuligt at definere de varer, der er udtaget til kontrol - kan du ikke losse før fortoldningen er frigivet" (vores understregning)

Klageren har således, på trods af udfordringerne med det nye manifestsystem og de konstante nedbrud af både manifestsystemet og toldsystemet, haft et ønske om at følge den af SKAT fastsatte procedure. SKATs e-mail er udtryk for, at det kun var i de tilfælde, hvor 1) olien var udtaget til kontrol, og 2) olien ved losning før frigivelse i toldsystemet ikke længere ville kunne identificeres, at formel frigivelse i toldsystemet var et krav før losningen måtte ske.

Den nævnte praksis har haft en karakter og et omfang, så Klageren, dennes medarbejdere og andre i branchen har haft den klare forståelse, at overpumpning af olie fra skib til et lukket tankanlæg på land kunne ske uden toldmæssige konsekvenser, selvom olien ikke formelt var frembudt og frigivet. Selv i de tilfælde, hvor olien var udtaget til toldtilsyn, ville der i henhold til SKAT's e-mail, jf. bilag 14, ikke være forbud mod losning, såfremt olien stadig kunne identificeres behørigt. Hvilket var tilfældet ved overpumpning til lukkede tankanlæg.

SKAT anerkender da også, at der ved henvendelse blev givet tilladelse i et sådant omfang, at der ikke kunne opkræves told, hvis der kunne være rettet henvendelse til SKAT på det pågældende tidspunkt, hvorfor der reelt forelå en fast administrativ praksis.

I en anden afgørelse vedrørende Klageren NN, der i alt væsentligt er identisk med nærværende sag, har SKAT således frafaldet kravet mod Klageren, fordi det ikke kunne udelukkes, at Klageren telefonisk kunne have fået SKATs telefoniske tilladelse til at losse olien, selvom denne ikke var frigivet. I nærværende sag finder SKAT derimod ikke at kunne frafalde kravet, da Skib1 ankom en lørdag, hvor SKATs ekspeditionssted i by Y2 ikke havde åbent, og losningen blev påbegyndt søndag, inden SKATs ekspeditionssted i by Y2 åbnede, jf. herom nedenfor.

…

3. Anbringender

Til støtte for vores påstand, gøres det gældende, at:

3.1   Der er ikke opstået nogen toldskyld

Det gøres principalt gældende, at der ikke er opstået toldskyld, idet 1) der er sket manuel frigivelse, jf. pkt 3.1.1, og 2) der - uanset om manuel frigivelse har fundet sted eller ej - ikke er sket unddragelse af toldtilsyn i Toldkodeksens art. 203s forstand, jf. pkt. 3.1.2.

3.1.1         Frigivelsen af Olien er sket ved manuel frigivelse

Det gøres gældende, at det må lægges til grund, at SKAT havde en fast administrativ praksis om, at der kunne ske losning inden frigivelsen. SKATs afgørelse (bilag 1) viser, at SKAT erkender, at der uden tvivl ville være blevet givet tilladelse til losning, hvis Klageren havde kontaktet SKATs ekspeditionssted. Dermed synes SKAT også at anerkende, at der var en fast administrativ praksis, jf. afsnit 2.4 ovenfor, og at det dermed ikke er afgørende, om der i det konkrete tilfælde kunne være taget kontakt til SKAT. Klageren skal allerede af den grund have medhold i den nedlagte påstand.

I anden række gøres det gældende, at Klageren havde en berettiget forventning om, at der frit kunne disponeres over Olien, og der således ikke opkrævedes told, selvom Olien blev pumpet over i tanken inden den formelle frigivelse.

Som det fremgår af sagens bilag 14, har SKAT overfor Klager udtalt, at losningen først måtte ske efter frigivelse i toldsystemet i de tilfælde, hvor Olien var udtaget til kontrol, og hvor der var risiko for, at olien ved losningen ikke længere ville kunne identificeres. I nærværende sag var Olien indført forskriftsmæssigt korrekt, og endvidere frembudt for SKAT. Olien var ikke udtaget til kontrol af SKAT, og Olien blev endvidere pumpet over i et lukkede tankanlæg, hvorfor Olien - i det tilfælde SKAT skulle ønske at foretage kontrol - kunne identificeres.
Der er således allerede af denne grund ikke opstået toldskyld i henhold til Toldkodeksens art. 203, idet Klageren har handlet i overensstemmelse med SKATs instrukser.

Hertil kommer, at SKAT på daværende tidspunkt havde en udpræget pragmatisk holdning vedrørende fortoldning af olie, hvor SKAT først efter olien var oplagt på toldoplag indsatte det faktiske ankomsttidspunkt i systemet. SKAT gav i adskillige tilfælde og uden yderligere betingelser telefonisk tilladelse til losning, uden at olien formelt var frigivet i Toldsystemet. Dette uden at SKAT har noteret tilladelserne i SKATs logs, som SKAT ellers er forpligtet til i henhold til offentlighedslovens regler om notatpligt.

Ekspeditionsstedet i by Y2 ([…]) var ikke opsat i toldsystemet til at lave en automatisk risikovurdering. Dette betød, at der kun kunne ske manuel frigivelse af olien ved ekspeditionsstedet i by Y2. Denne fejl bestod indtil den opdages af SKAT i forbindelse med Arbejdsgruppens arbejde i 2014, hvor fejlen blev rettet. Det er - som anført ovenfor - således ikke korrekt, når SKAT anfører, at ovenstående fremgangsmåde kun var anvendt undtagelsesvis. Klageren alene har haft mulighed for at anvende ovenstående fremgangsmåde i adskillige tilfælde og helt rutinemæssigt, idet fejlen først blev rettet i 2014, og der således ikke var andre muligheder for frigivelse. Som ligeledes beskrevet ovenfor er det heller ikke korrekt, at den nævnte fremgangsmåde har været begrænset til ekspeditionsstedet i by Y2. Samme fremgangsmåde blev fulgt på andre toldekspeditionssteder, fx adresse Y1 og by Y4.

SKAT har i de tilfælde hvor det har været muligt at tage kontakt til by Y2 frafaldet toldskylden, idet det ikke kan bevises, om der er givet tilladelse eller ej, og da SKAT anerkender, at SKAT i adskillige tilfælde ikke har overholdt sin notatpligt.

Det gøres gældende, at det under disse omstændigheder påhviler SKAT at bevise, at frigivelsen ikke har fundet sted ved manuel frigivelse. Denne bevisbyrde har SKAT ikke løftet.

Det forhold, at ekspeditionsstedet ved by Y2 ikke havde åbent da Skib1 ankom ved [...] ændrer ikke på, at SKAT ikke har bevist, at manuel frigivelse ikke er sket, idet [NN] allerede fredag den 19. oktober 2012, kl. 16:05 indgav ankomstdeklaration med forventet ankomst lørdag den 20. oktober 2012 kl. 20.00. Ekspeditionsstedet i by Y2 havde åbent til kl. 23.00 om fredagen. Klageren havde således 7 timer til at kontakte ekspeditionsstedet i by Y2 og anmode om manuel frigivelse. Klageren kunne endvidere have kontaktet et andet toldekspeditionssted.

I øvrigt bemærkes det, at en praksis hvori det afgørende forhold for, om toldskyld er opstået eller ej, er, om SKAT tilfældigvis kan træffes, medfører vilkårlig behandling af lige situationer, og er i strid med den almindelige forvaltningsretlige grundsætning om saglighed, lighed og proportionalitet.

Finder Skatteankestyrelsen, at bevisbyrden påhviler Klageren, gøres det gældende, at Klageren har løftet denne bevisbyrde.

Det gøres således sammenfattende gældende, at der er sket korrekt frigivelse af Olien i overensstemmelse med den af SKAT anlagte praksis. Klageren kunne på tidspunktet for losningen frit disponere over Olien, og toldskyld er dermed ikke opstået.

Klageren skal af den grund have medhold i den nedlagte påstand.

3.1.2         Betingelsen om unddragelse i Toldkodeksens art. 203 er ikke opfyldt

Det gøres gældende, at Olien ikke ved losningen den 21. oktober 2012 er blevet unddraget toldtilsyn. Selv hvis Landsskatteretten finder, at SKAT har løftet bevisbyrden for, at manuel frigivelse ikke var sket, skal Klageren således have medhold.

Det er ubestridt, at Olien er frembudt korrekt, og der er således ikke tvist mellem parterne om, at Klageren har indført Olien på forskriftsmæssig og korrekt vis. SKAT vidste, at Olien var ankommet senest ved [NN]s oprettelse af ankomstmeddelelsen i Manifestsystemet lørdag den 20. oktober 2012, som SKAT godkendte.

SKAT har således haft muligheden for at identificere og syne Olien, som anført i præmis 32 i sag C-190/03, Elshani. Hertil kommer, at olien blev pumpet fra Skib1 over i et lukket tanksystem. Der var således ingen risiko for, at Olien ville blive bragt i omstætning eller ville blive unddraget myndighedernes kontrol inden frigivelsen. Idet SKAT var bekendt med Oliens planlagte ankomsttidspunkt allerede den 19. oktober 2012 ved Klagerens og [NN]s meddelelser herom, i henholdsvis Toldsystemet og Manifestsystemet, og senest ved SKATs godkendelse af ankomstmeddelelsen den 20. oktober 2012 kl. 17.35, var der intet der hindrede SKAT i at foretage en kontrol af Olien, skulle SKAT have ønsket dette. Der henvises til den udførlige beskrivelse i klagen, side 4-5 (afsnit 3.1), med yderligere henvisninger til EU-Domstolens praksis.

SKATs e-mail af 26. oktober 2012, bilag 14, er endvidere udtryk for, at beskyttelseshensynet bag den formelle frigivelse i toldsystemet kun er møntet på olie der af SKAT er udtaget til kontrol på tidspunktet, og kun hvis der er en risiko for at den lossede olie ikke længere kan identificeres. Dette var ikke tilfældet i nærværende sag, idet Olien ikke var udtaget til kontrol, og blev pumpet over i et lukket tankanlæg. Olien var derfor korrekt frembudt, og - på trods af, at der ikke var sket formel frigivelse i toldsystemet - frigivet i overensstemmelse med SKATs praksis hermed, samt ved at følge anvisninger i SKATs instrukser, herunder sagens bilag 14.

Det gøres således gældende, at der ikke er sket en unddragelse af en importafgiftspligtig vare, jf. Told kodeksen art. 203.

SKAT henviser i sin sagsfremstilling af 19. oktober 2015, side 7, til EU-Domstolens afgørelse i sagen C-66/99 (Wandel), præmis 47, hvoraf fremgår, at begrebet "unddragelse" må forstås som enhver handling eller undladelse, der medfører, at toldmyndighederne hindres i at få adgang til en vare, der er undergivet deres tilsyn, og at gennemføre de kontrolforanstaltninger der er foreskrevet i art. 37 i Toldkodeksen. Af præmis 48 fremgår det endvidere, at en sådan hindring kan bestå i, at varen ikke befinder sig på det godkendte opbevaringssted på det tidspunkt, hvor toldmyndighederne vil foretage en undersøgelse heraf.

SKAT fortolker præmis 47 og 48 til at underbygge toldskyldens opståen, udelukkende på baggrund af, at Olien blev pumpet over i tanksystemet før den formelle frigivelse mandag den 22. oktober 2012, kl. 8.00. Der er imidlertid den væsentlige forskel mellem Wandeldommen og nærværende sag, at SKAT i nærværende sag ikke er hindret i at få adgang til varen (Olien). Den befinder sig blot et andet (og lige så sikkert) sted som Skib1 - nemlig i andet sikkert sted. Wandel-dommen kan derfor ikke tages til indtægt for, at der i nærværende sag foreligger unddragelse af toldtilsyn.

Samlet er der derfor i nærværende sag ikke opstået noget krav på toldskyld.

3.2   Klageren er ikke rette debitor for toldskylden

Selv hvis Landsskatteretten skulle finde, at Olien ikke var frigivet på tidspunktet for losningen den 20. oktober 2012, og at Olien var blevet unddraget toldtilsyn, gøres det gældende, at Klageren ikke er rette debitor.

Det skal i første omgang bemærkes, at det er ubestridt mellem parterne, at Klageren ikke er den person, der har unddraget Olien toldtilsynet, jf. Toldkodeksens art. 203, stk. 3, 1. pind. Klageren var blot toldagent, og dermed slet ikke ombord på skibet. Klageren skulle udelukkende varetage papirarbejdet ved fortoldning af olien.

SKAT har angivet, at Klageren er debitor for toldskylden med henvisning til Toldkodeksens art. 203, stk. 3, 4. pind, hvoraf fremgår:

"samt, i givet fald, den person som det påhviler at opfylde de forpligtelser, der opstår ved varens midlertidige opbevaring eller ved anvendelsen af den toldprocedure, som varen er undergiver'.

Det bestrides ikke, at Olien i perioden fra den 20. oktober 2012 kl. 17.35, til den 22. oktober 2012, var under midlertidig opbevaring, idet Olien var frembudt for SKAT, men endnu ikke frigivet.

SKAT henviser til EU-Domstolens afgørelse i sag C-140/04 (United Antwerp) præmis 42 (henvisningen skulle formentlig have været til præmis 35 eller 39), der angiver, at art. 203, stk. 3, 4. pind skal fortolkes således, at den person som det påhviler at opfylde de forpligtelser, der opstår ved varens midlertidige opbevaring er den person, der efter losningen af varerne har dem i hænde for at flytte eller opbevare dem.

SKAT anvender herefter denne fortolkning til at identificere Klageren, qua sin rolle som toldagent, som ihændehaver af Olien, og dermed som debitor af toldskylden. Denne fortolkning er imidlertid i strid med EU-Domstolens præmisser i C-140/04 (United Antwerp), hvoraf det klart fremgår, at det er den, der har varerne fysisk i hænde efter losningen, der er debitor i medfør af art. 203, stk. 3, 4. pind.

…

Det fremgår helt eksplicit af præmisserne, at ihændehaveren ikke er den, der har underskrevet den summariske angivelse (toldagenten), idet denne ikke længere har den fysiske kontrol over varerne. Derimod er debitor den, der har varerne fysisk i hænde efter losningen.

Denne fortolkning er da også både naturlig og yderst fornuftig. Den, der er nærmest til at vide, om en vare er unddraget toldtilsyn, er selvsagt den person, der har den fysiske kontrol over varen efter indførelsen, fx det pakhus, der opbevarer varen på havnen. Dermed er det også ham, der har fysisk kontrol over varen og dermed med rimelighed bør vide om varen bliver unddraget toldtilsyn.

I nærværende sag er den, der havde Olien i hænde efter losningen terminalen, hvor Olien befandt sig, da den var losset fra skibet, og da den blev frigivet. Ihændehaveren må i hvert fald under alle omstændigheder være begrænset til en eller flere af de personer, der var ombord på skibet på tidspunktet for beslutningen om at losse Olien over i tanksystemet, idet det er disse personer, der har den fysiske kontrol over Olien.

Klageren har ikke på noget tidspunkt under hele forløbet været ombord på Skib1, og havde ingen indflydelse på, om og hvornår losningen blev i gangsat. Dette var en beslutning, som blev truffet af terminalen og kaptajnen.

På denne baggrund gøres det gældende, at Klageren ikke er rette debitor for toldskylden.

3.3   Klageren skal fritages for betaling af toldskyld

Selv hvis Landsskatteretten skulle finde, at Olien ikke var frigivet på tidspunktet for losningen den 20. oktober 2012, og at Olien var blevet unddraget toldtilsyn, og at Klageren ligeledes var debitor for toldskylden, gøres det gældende, at Klageren skal fritages for betaling af toldskylden, i henhold til 1) Toldkodeksens artikel 220, stk. 2, litra b, jf. pkt. 3.3.1, og 2) Toldkodeksens artikel 239, stk. 1, jf. pkt. 3.3.2, idet betingelserne herfor må anses for værende opfyldt.

3.3.1         Ad fritagelse for toldskyld i henhold til Toldkodeksens artikel 220, stk. 2, litra b

For at fritagelse i henhold til Toldkodeksens artikel 220, stk. 2, litra b kan ske skal følgende kumulative betingelser være opfyldt:

1) Der skal have været begået en myndighedsfejl,
2) Debitor skal ikke med rimelighed kunne have opdaget fejlen,
3) Debitor har i forbindelse med toldangivelsen overholdt samtlige bestemmelser i gældende forskrifter og
4) Debitor skal have handlet i god tro.

Ad 1

SKAT har i forbindelse med indførsel af Manifestsystemet blot angivet i vejledningen, at varerne som anmeldt i ankomstdeklarationen må losses når SKAT har givet tilladelse dertil.

SKAT skriver således ingen steder i vejledningen, at tilladelse til losning også kræver, at varerne er frigivet i Toldsystemet.

SKAT har derved begået en myndighedsfejl, og første betingelse er således opfyldt. Dette er der ikke uenighed om mellem parterne.

Ad 2

Som SKAT anfører i sin endelig sagsfremstilling af 19. oktober 2015, side 12, skete der med indførslen af Manifestsystemet den 9. juni 2012 en forenkling af diverse sagsgange, og - i forlængelse heraf - kan det ikke udelukkes, at nogle virksomheder derfor også kunne antage, at der var sket en forenkling af frigivelsesproceduren, således, at varen ansås for frigivet ved ankomstmeddelelsens godkendelse (som i nærværende sag skete den 20. oktober 2012, kl. 17.35).

Det er SKATs opfattelse, at Klageren burde have opdaget, at der var en fejl i Manifestsystemet, idet SKAT mener, at Klageren burde have kendt til de øvrige regelsæt på området, herunder Toldkodeksen, toldloven, toldbehandlingsbekendtgørelsen, og dermed vidst, at Olien ikke måtte losses før denne var frigivet i Toldsystemet.

Det bestrides, at Klageren ud fra den gældende lovgivning på området skulle kunne udlede, at losning af Olien krævede en formel frigivelse i Toldsystemet.

Det bestrides således, at Klagerens kendskab til øvrig lovgivning skulle medføre, at Klageren skulle opdage manglerne i Manifestsystemets vejledning. Dette synspunkt støttes endvidere på, at SKAT i en årrække havde haft en udpræget pragmatisk praksis vedrørende fortoldning af olie, der har bibragt Klageren og dennes medarbejdere den forståelse, at overpumpning af olien fra skib til et lukket tanksystem på land kunne ske uden toldmæssige konsekvenser - også selvom olien ikke formelt var frigivet. Som også anført tidligere, har SKAT anerkendt denne praksis i afgørelsen. Endvidere har SKAT i flere e-mails, herunder e-mail som fremlagt ved bilag 14, givet Klageren det indtryk, at losning af olien kun skulle afvente formel frigivelse i situationer, hvor olien var udtaget til kontrol, og hvor losningen tillige umuliggjorde identifikationen af olien.

SKAT har på intet tidspunkt overfor Klageren (eller andre i branchen) gjort opmærksom på, at reglerne for (frembydelse og) frigivelse i tilfælde som den i nærværende sag ikke skulle være opfyldt. Dette på trods af, at SKAT var vidende om, at faktisk ankomst i flere tilfælde blev indsat i SKATs system efter olien var oplagt på toldoplag. Og dette selvom Klageren løbende var i dialog med SKAT herom.

Som anført ovenfor er Klageren vidende om, at SKAT manuelt har indsat faktisk ankomst og dermed frigivet olie, efter at olien var oplagt på toldoplag, og Klageren har jævnligt været i kontakt med SKAT for at få hjælp til at afslutte fortoldninger, uden at SKAT har fundet anledning til at påtale forholdene. Klageren har således med rette kunnet gå ud fra, at den i nærværende sag anvendte fremgangsmåde var accepteret af SKAT og ikke ville have toldmæssige konsekvenser.

Det gøres således gældende, at der intet er i lovgivningen eller tidligere praksis, der medfører, at Klageren burde have opdaget fejlen i Manifestsystemet. Betingelsen i pkt. 2 er således opfyldt.

Ad 3

Som det fremgår ovenfor under pkt. 2.2.1 var Klageren toldagent. Som toldagent var Klageren antaget af lastejer, G1, til varetagelse af papirarbejdet ved fortoldning af Olien.

Klageren havde i denne forbindelse den 19. oktober 2012, kl. 15.09, oprettet fortoldningsangivelsen i Toldsystemet, og havde således i alt væsentligt opfyldt sin forpligtelse som toldagent. Som det fremgår af pkt. 2.2.1 var Klageren hverken informeret eller involveret i losningen, og kunne heller ikke blande sig i tidspunktet for losningen.

Som beskrevet i ovenstående, havde SKAT i en lang årrække haft en praksis, hvor der ikke skete formel frigivelse af olien, før denne var oplagt på toldoplaget. SKAT havde på intet tidspunkt før påtalt denne praksis som værende forkert, eller i strid med lovgivningen.

Det synes således vilkårligt, at SKAT i nærværende sag, og uden reel begrundelse, mener at der ikke er sket frigivelse, på trods af at situationen er magen til tidligere olielosninger.

Uanset, om SKAT er af den opfattelse, at nævnte praksis ikke kunne ses som udtryk for gældende ret, har Klageren i forbindelse med toldangivelsen handlet i overensstemmelse med de forskrifter som gjaldt for en toldagent. Klagerens forpligtelser i forbindelse med Skib1s ankomst, nemlig at oprette fortoldningsangivelsen i Toldsystemet, var opfyldt.

SKATs bemærkning om, at Klagerens angivelse af forkert toldoplags-id og forkert varemodtager skulle medføre, at nærværende betingelse ikke kunne opfyldes, er direkte forkert, idet nærværende betingelse kun omfatter deciderede brud på forskrifter. Enhver fejl kan ikke udgøre et sådant brud, idet en sådan praksis i princippet ville medføre, at en stavefejl udelukkede fritagelse for toldskyld. Det bemærkes endvidere, at Klagerens angivelse af forkert toldoplags-id og forkert varemodtager reelt ikke havde nogen betydning for SKATs formelle frigivelse mandag den 22. oktober 2012 kl. 8.00, og sammenhængen mellem frigivelsen og fejlen synes således ikke at kunne findes. SKAT accepterede i øvrigt på det møde den 21. maj 2013, der er omtalt i SKATs udtalelse, side 2, 3. afsnit, at toldoplags-id og varemodtager kunne berigtiges uden konsekvenser. Det forekommer derfor højst mærkværdigt, at SKAT på nuværende tidspunkt fremhæver disse forhold som forhold, der skal komme Klageren til skade.

Det gøres således gældende, at betingelsen i pkt. 3 er opfyldt.

Ad 4

Det gøres gældende, at Klageren under hele forløbet har udvist den nødvendige omhu og forsigtighed.

Klageren har, ligesom mange i branchen, flere gange henvendt sig til SKAT med forespørgsler vedrørende processen i forbindelse med proceduren vedrørende frembydelse, frigivelse og losning. I forbindelse med indførelsen af Manifestsystemet var der især tvivl omkring processen og sammenhængen mellem "frigivelsen" i Manifestssystemet (frembydelsen) og den formelle frigivelse i toldsystemet.
Ved nogle terminaler var der en forbindelse mellem SKATs antagelse af olien ved frembydelse i Manifestsystemet og frigivelsen af olien i toldsystemet, idet Manifestsystemet kunne generere en automatisk risikovurdering, der muliggjorde øjeblikkelig frigivelse af Olien. Klageren har i e-mail til SKAT af 26. oktober 2012 sendt SKAT en generel forespørgsel om forhold omkring frembydelse og frigivelse af olie. Klageren har således haft et ønske om at holde sig orienteret om gældende forskrifter på området.

SKAT fastholder, at Klageren i forbindelse med den manglende formelle frigivelse har handlet i ond tro, alene med den begrundelse, at Klageren burde have sikret sig, at Olien var frigivet korrekt inden den blev losset.

Den gode tro i 4. betingelse er knyttet til Klagerens adfærd i forbindelse med toldangivelsen, og ikke til den formelle frigivelse af Olien. SKATs forståelse af betingelsen er meningsløs, idet art. 220, stk. 2, litra b jo netop finder anvendelse, når indførslen ikke er sket på forskriftsmæssig vis, og dette skyldes en myndighedsfejl.

Det bemærkes, at Klageren har opfyldt sine forpligtelser som Toldagent ved at håndtere papirarbejdet i forbindelse med Oliens indførsel, herunder at oprette fortoldningsangivelsen med meddelelse om Skib1s forventet ankomst, og angivelse af den forventet mængde olie.

Det bemærkes i øvrigt, som beskrevet nærmere ovenfor, at SKAT havde en fast praksis om, at skibene kunne losse olie til tankanlæg på land inden der var sket formel frigivelse af olien i toldsystemet. Der henvises til bemærkningerne ovenfor.

Klageren har således under hele forløbet været i god tro.

---00000---

Sammenfattende gøres det gældende, at Klageren opfylder betingelserne for at opnå fritagelse for toldskylden i henhold til told kodeksens artikel 220, stk. 2, litra b.

Det bemærkes i den forbindelse, at det er tankevækkende, at SKAT, jf. sagsfremstillingen (bilag 1), side 8, og SKATs udtalelse, side 9, 7.-8. afsnit, har fundet, at [NN], der agerende skibsagent i nærværende sag, kan fritages for toldskyld i medfør af art. 220, stk. 2, litra b, når Klageren ikke kan. [NN] er anset for debitor i medfør af told kodeksens art. 203, stk. 3, 1. pind, men har opnået fritagelse for toldskylden i medfør af bestemmelsen i toldkodeksens art. 220, stk. 2, litra b.

Dette forhold er ganske enkelt uforståeligt, når det tages i betragtning, at [NN] som skibsagent var konsulent for rederen og kaptajnen, og samtidig stod for indgivelse af ankomstdeklaration og - anmeldelse, samt når det tages i betragtning, at [NN] er professionel aktør på lige fod med Klageren. Klageren kan dårligt se forholdet som andet end usaglig forskelsbehandling, ligesom den forskellige behandling udstiller det uheldige i, at SKAT ikke fra starten af inddrog alle relevante parter i sagsbehandlingen og oplysningen af sagen, jf. ovenfor afsnit 2.5.

3.3.2         Ad fritagelse for toldskyld i henhold til told kodeksens artikel 239, stk. 1

I medfør af toldkodeksens artikel 239, stk. 1, kan SKAT undlade efteropkrævning, forudsat debitor befinder sig i en særlig situation og ikke har gjort sig skyldig i urigtigheder eller åbenbar forsømmelighed.

Da der foreligger et oprindelsescertifikat, jf. bilag 15 anerkender SKAT, at Klageren befandt sig i en særlig situation, jf. SKATs udtalelse af 4. marts 2016, side 10.

Spørgsmålet er herefter alene, om Klageren har gjort sig skyldig [i] urigtigheder eller åbenbar forsømmelighed. Dette er ikke tilfældet.
Den "fejl", som SKAT begrunder toldskylden med, relaterer sig til, at losningen fandt sted inden frigivelsen. Klageren havde imidlertid ingen indflydelse på eller beslutningskompetence i relation til, om og hvornår losning skulle ske. Isoleret set har Klageren som toldagent overholdt alle regler og forskrifter. Klageren har allerede af disse grunde ikke gjort sig skyldig i urigtigheder eller åbenbar forsømmelighed.

Til støtte for, at der ikke forligger åbenbar forsømmelighed kan yderligere henvises til:

Det følger af EU-Domstolens dom i sag C-48/98, Sahl & Sohlke, at de kriterier, der skal anvendes for at fastslå, om en erhvervsdrivende har handlet åbenbart forsømmeligt eller ej, udover forholdene i den konkrete situation, især er kompleksiteten af de bestemmelser, som sagen drejer sig om, og den erhvervsdrivendes erfaring og agtpågivenhed. Bevisbyrden for, at der foreligger åbenbar forsømmelighed påhviler SKAT.

Hvis der er tvivl om den rette anvendelse af bestemmelserne, har den erhvervsdrivende pligt til at undersøge spørgsmålet og skaffe enhver mulig oplysning for ikke at overtræde bestemmelserne. Det indgår i bedømmelsen, om den erhvervsdrivende allerede har en vis erfaring med sådanne aktiviteter. Det forhold, at der har været mange uregelmæssigheder i forbindelse med en import, giver ikke i sig selv grund til at konstatere, at der foreligger åbenbar forsømmelighed hos den erhvervsdrivende.

Som anført ovenfor har SKAT i en årrække haft en udpræget pragmatisk praksis vedrørende fortoldning af olie, der har bibragt Klageren og dennes medarbejdere den forståelse, at overpumpning af olien fra skib til et lukket tanksystem på land kunne ske uden toldmæssige konsekvenser - også selvom olien ikke formelt var frigivet. Som også anført tidligere, anerkender SKAT denne praksis i afgørelsen.

SKAT har på intet tidspunkt overfor Klageren (eller andre i branchen) gjort opmærksom på, at reglerne for (frembydelse og) frigivelse i tilfælde som det her aktuelle ikke skulle være opfyldt. Dette på trods af, at SKAT var vidende om, at faktisk ankomst i flere tilfælde blev indsat i SKATs system efter olien var oplagt på toldoplag. Og dette selvom Klageren løbende var i dialog med SKAT herom. Som anført ovenfor er Klageren vidende om, at SKAT manuelt har indsat faktisk ankomst og dermed frigivet olie, efter at olien var oplagt på toldoplag, og Klageren har jævnligt været i kontakt med SKAT for at få hjælp til at afslutte fortoldninger, uden at SKAT har fundet anledning til at påtale forholdene. Også i nærværende sag hjalp SKAT med at indsætte faktisk adkomst uden nogen yderligere bemærkninger. Klageren har således med rette kunnet gå ud fra, at den i nærværende sag anvendte fremgangsmåde var accepteret af SKAT og ikke ville have toldmæssige konsekvenser.

I den forbindelse fremhæves, at Klageren har fulgt SKATs vejledning til punkt og prikke. Det fremgår ikke af vejledningen, at tilladelse til losning kræver, at varerne er frigivet i Toldsystemet. Heller ikke vejledningen gav således Klageren grundlag for en antagelse om, at den i nærværende sag valgte fremgangsmåde ikke var i overensstemmelse med SKATs praksis.

Hertil kommer, at der var store problemer med Manifestsystemet, der på daværende tidspunkt var nyt. Systemet var udsat for mange nedbrud og ustabil drift. Endvidere var der fejl i SKATs manual til systemet, således at det ikke fremgik, at en frigivelse i Manifestsystemet ikke er tilstrækkeligt til frigivelse af varen, men at dette også krævede en frigivelse i toldsystemet. SKAT har endvidere på ingen af de informationsmøder, der blev afholdt ved introduktionen af Manifestsystemet kunnet informere virksomhederne om, hvordan import af olie skulle behandles.

Både Klageren (og branchen generelt) forsøgte at få SKAT til at yde vejledning på området i forhold til olie. Dette er bl.a. kommet til udtryk på flere af SKATs informationsmøder, hvor ingen af SKATs medarbejdere kunne besvare spørgsmål inden for olie. Den manglende erfaring på olieområdet underbygges af, at SKAT selv på nuværende tidspunkt har svært ved at besvare de komplekse spørgsmål. Derfor har SKAT besluttet at oprette en særlig sevice-helpdesk for aktørerne inden for oliebranchen.

Alt dette bekræfter, at der er tale om meget komplekse regler, som selv erfarne aktører og SKAT i særdeleshed har haft men til stadighed har vanskeligt ved at omsætte til praksis. Herudover har Klageren været korrespondance med SKAT med såvel generelle som konkrete forespørgsler, jf. bilag 14.

Endelig vidner også SKATs sagsbehandlingstid vedrørende sagen om, at reglerne netop er komplekse. SKAT har således været ca. 2 år og 4 måneder om at behandle sagen. Det fremgår af SKAT Indsats' direktørs svar af 16. december 2015 på Klagerens indsigelse over sagsbehandlingen, side 3, at den lange sagsbehandling bl.a. skyldes, at "SKAT har anvendt tid på afklaring af flere juridiske forhold, inder der har kunnet træffes en endelig afgørelse ... " Dette bekræfter med al ønskelig tydelighed, at reglerne er komplekse.

Ovenstående illustrerer reglernes kompleksitet og SKATs egen vildfarelse i regelsættet. Det er endvidere bemærkelsesværdigt, at SKAT, i de sager Klager har været part i, herunder M/T skib2, SKATs j. nr. 14-4621766 og M/T skib3 og M/T skib4, SKATs j.nr. 13-0193834, angiver Klageren som værende debitor efter vidt forskellige bestemmelser, på trods af, at Klageren har haft samme hverv, og toldskylden er opstået efter samme bestemmelse. Det understøtter i aller højeste grad, at der er tale om et komplekst regelsæt, som SKAT ikke engang selv er i stand til at overskue.

Det forekommer dermed helt løsrevet fra virkeligheden, når SKAT i sagsfremstillingen (bilag 1), side 23, 2. afsnit, anfører, at reglerne ikke kan anses som komplekse. Henset til 1) SKATs faktiske ageren i disse sager, hvor bl.a. toldstedet i By Y2 uden nærmere efterprøvelse af nogen art helt rutinemæssigt accepterede, at olie kunne overpumpes til tank uden toldmæssige konsekvenser (også selv om olien ikke formelt var frembudt og frigivet), 2) at SKAT erkender, at det er en myndighedsfejl, at det ikke af vejledningen fremgik, at tilladelse til losning kræver, at varerne er frigivet i såvel Manifest- som Toldsystemet, 3) at Manifestsystemet var nyt og fejlbehæftet, og 4) at en meget væsentlig årsag til nedsættelse af Oliegruppen netop var det store antal rejste kontrolsager om import af olien, er det helt åbenbart, at reglerne er særdeles komplekse, og at anvendelsen af dem har givet anledning til betydelig tvivl og usikkerhed både hos SKAT selv og hos branchen.

Hertil kommer, at det langt fra er givet og sikkert, at SKATs nuværende fortolkning af toldkodeksen og reglerne i øvrigt er korrekt, jf. ovenfor, hvor der med henvisninger til EU Domstolens praksis argumenteres for, at der slet ikke er opstået toldskyld.

På denne baggrund er det vores opfattelse, at Klageren ikke har begået urigtigheder eller gjort sig skyldig i åbenbar forsømmelighed, og at der derfor skal ske fritagelse for betaling af toldskylden i medfør af told kodeksens artikel 239.

---00000---

Samlet er det på denne baggrund vores opfattelse, at den foreslåede efteropkrævning af told er uberettiget og skal frafaldes.

---00000---

…"

Repræsentanten har indsendt yderligere bemærkninger til Skatteankestyrelsen den 16. april 2018:

"…

1.   Generelle bemærkninger
SKAT har i Udtalelsen fremlagt begrundelsen for [NN] fritagelse for betaling af told jf. Toldkodeksens ("TK") artikel 220, stk. 2 litra b, uagtet at [NN] blev anset for debitor for toldskylden, jf. TK artikel 203, stk. 3, 1. pind, for samme leverance, for hvilken Klager i nærværende sag er blevet pålagt at betale toldskylden.
SKAT har fritaget [NN] for betaling af toldskylden under henvisning til TK artikel 220, stk. 2 litra b, idet det er SKATs opfattelse, at [NN] som skibsagent - i modsætning til Klager som toldagent - har opfyldt betingelserne for toldfritagelse.

I denne henseende bestrides det, at Klager har bedre forudsætninger end [NN] for med rimelighed at kunne opdage fejl i Manifestvejledningen, at Klager ikke (ligesom [NN]) har fulgt gældende forskrifter og praksis i forbindelse med toldangivelsen, og at Klager ikke har handlet i god tro.

2. Toldagentens ctr. skibsagentens rolle

SKATs begrundelse for fritagelse af [NN] for toldskyld, jf. TK artikel 220, stk. 2 litra b, synes i det væsentligste at ske ud fra en betragtning om, at skibsagentens rolle i forbindelse med frembydelse og frigivelse af olie er mere begrænset, end den der skal opfyldes af toldagenten. Dette er imidlertid ikke korrekt.

Toldagenten og skibsagentens rolle er sammenlignelige i den henseende, at de begge er udpeget som konsulenter til varetagelse af papirarbejdet i forbindelse med import af olie. Hverken skibsagenten eller toldagenten er i forhold til tredjemand selvstændigt virkende og fejl i procedurer, indberetninger, m.v. bærer skibsagenten og toldagenten i forhold til tredjemand ikke ansvaret for. Hverken skibsagenten eller toldagenten er fysisk til stede på skibet på noget tidspunkt og er heller ikke involveret i planlægningen af skibets losning. Det var heller ikke tilfældet i nærværende sag.

Det, der imidlertid adskiller skibsagenten og toldagentens roller, er, at toldagenten antages af lastejeren og varetager papirarbejdet ved fortoldning af olien. Det er toldagentens opgave at oprette fortoldningsangivelsen og foretage den efterfølgende indberetning til SKATs online Toldsystem med endelige data. Toldagenten har ingen kontakt med rederiet/skibets kaptajn, men alene med skibsagenten, og losningen bliver således iværksat og gennemført, uden at toldagenten bliver kontaktet, informeret eller på anden måde involveret. Toldagenten kan ikke forhindre, at losning sker, før lasten er frigivet i SKATs online system.

Skibsagenten er antaget af skibsejeren og varetager papirarbejdet ved skibets ankomst. Skibsagenten bistår skibets kaptajn/rederi ved skibets ankomst til fremmed havn til at løfte en rækker af de praktiske opgaver, der påhviler skibet i forhold til myndighederne, havnen, m.v. Skibsagentens opgaver består bl.a. i at bistå kaptajnen/rederiet med indgivelse af ankomstdeklaration i Manifestsystemet (estimat for skibets ankomst til havn) og i at bistå kaptajnen/rederiet med indgivelse af ankomstmeddelelsen ved skibets faktiske ankomst til havnen. Derudover er skibsagentens dialog med skibets kaptajn og terminalen begrænset til praktiske og logistiske forhold vedrørende skibets forsyninger af mad, drikkevarer og andre fornødenheder, skibets besætning m.m. Losningen af olien bliver iværksat og gennemført, uden at skibsagenten bliver kontaktet, informeret eller på anden måde involveret.
Skibsagenten kan således heller ikke forhindre, at losning sker, før lasten er frigivet i SKATs online system.     

3. Bemærkninger til Udtalelsen: Fritagelse af [NN] for toldskyld

Udtalelsen bærer præg af, at SKAT, uden nærmere forklaring, synes at stille højere krav til Klagers agtpågivenhed, end hvad SKAT har gjort over for [NN] i forbindelse med samme losning. Udtalelsen reflekterer således SKATs forventning om, at Klager burde have været i stand til at gennemskue fejlen i Manifestvejledningen og ageret derefter. Dette samtidig med, at SKAT ikke har stillet samme krav til [NN].

[NN] er på lige fod med Klager en professionel og erfaren aktør på markedet, og Klager skal derfor ikke have en ringere retsstilling end [NN] blev stiftet i 1926 og fungerede indtil 2010 primært som et lokalt shippingfirma.

I 2010 blev [NN] imidlertid transformeret til et internationalt shippingfirma med kontorer i by Y5, by Y6, by Y1, by Y7, by Y8 og by Y9. På [NN]s hjemmeside, markedsfører [NN] koncernens virksomhed som følger:

…

[NN] markedsfører koncernens virksomhed som højt specialiseret inden for en lang række shippingrelaterede områder, herunder Agency virksomhed (skibsagent) og Customs Services (toldagent) og bistår således i rollen som toldagent med alle former for og aspekter i forhold til toldformaliteter, herunder i forbindelse med import og eksport.

Det er således vanskeligt at forstå, at [NN] skulle være dårligere "udrustet" til at agere skibsagent end Klager var til at agere toldagent. SKAT har i øvrigt ikke i Udtalelsen redegjort nærmere for (eller blot nævnt), hvilke forhold der har ledt til den konklusion, at [NN] ikke har samme niveau af professionalisme som Klager med den følge, at Klager opnår en dårligere retsstilling end [NN] i forbindelse med vurderingen om toldfritagelse, jf. TK artikel 220, stk. 2 litra b. Som professionelle aktører må [NN] og Klager naturligvis vurderes efter samme standard.

Under henvisning til ovenstående fastholdes det, at [NN] og Klager begge er professionelle aktører på markedet og skal underlægges samme vurderingsparametre i forbindelse med afgørelsen af, om der overfor parterne kan ske toldfritagelse, jf. TK artikel 220, stk. 2 litra b. Når [NN] fritages, skal Klager dermed også fritages.

4. Bemærkninger til Udtalelsen: Klager opfylder betingelserne for toldfritagelse

Under henvisning til Udtalelsen skal vi knytte følgende bemærkninger til SKATs forklaring på henholdsvis [NN] og Klagers opfyldelse, henholdsvis manglende opfyldelse, af betingelserne for toldfritagelse, jf. TK artikel 220, stk. 2 litra b.

4.1.             Debitor har ikke med rimelighed kunnet opdage fejlen

Under henvisning til pkt. 3 fastholdes det overordnet, at [NN] er professionel aktør på markedet fuldt ud på lige fod med Klager. SKATs ræsonnement om, at Klager med rimelighed burde kunne opdage en fejl i Manifestvejledningen, som [NN] ikke med rimelighed kunne forventes at opdage, må således afvises. Begge aktører skal bedømmes efter samme standard. Når [NN] ikke anses at burde kunne opdage fejlen, kan Klager heller ikke anses at burde kunne opdage fejlen.

Hertil synes det besynderligt, at SKAT finder, at [NN] som skibsagent ikke med rimelighed kunne opdage fejlen i Manifestsvejledningen - hvorimod Klager som toldagent burde have opdaget den pågældende fejl - navnlig henset til, at det var [NN] som skibsagent, der i altovervejende grad skulle foretage indberetningerne i Manifestsystemet, hvorimod toldagenten i altovervejende grad skulle foretage indberetningerne i Toldsystemet.

Det forekommer således absurd, at en aktør som Klager, der i kraft af sin rolle som toldagent ikke anvendte Manifestsystemet som sin hovedplatform af SKAT forventes at kunne opdage en fejl i Manifestvejledningen, som [NN] i kraft af sin rolle som skibsagent ikke kan forventes at opdage. Det fastholdes, at det ikke kan forventes, at Klager med rimelighed har kunnet opdage fejlen i Manifestvejledningen.

4.2.            Debitor har i forbindelse med losningen overholdt samtlige bestemmelser i gældende forskrifter

Det fastholdes, at Klager har opfyldt sin forpligtelse som toldagent ved den 19. oktober 2012, kl. 15.09, at have oprettet fortoldningsangivelsen i Toldsystemet, og at Klager ikke qua sin rolle som toldagent havde en videregående forpligtelse til at sørge for, at olien ikke faktisk blev losset forud for den formelle frigivelse i Toldsystemet.

SKATs bemærkning på s. 4 i Udtalelsen om, at det ikke er skibsagentens pligt at sørge for, at alle bestemmelser er overholdt i forbindelse med toldangivelsen, hvorimod denne forpligtelse tillægges toldagenten, synes besynderlig, navnligt henset til at SKAT på s. 5 anfører, at [NN] i fremtiden kan undgå at blive betragtet som debitor for toldskyld ved at lave en arbejdsgang, hvor man sikrer sig, at varerne er frigivet i Toldsystemet.

SKATs modstridende argumentation - hvor skibsagenten på den ene side har overholdt alle bestemmelser i gældende forskrifter og på den anden side henstilles til at lave ny arbejdsgang der skal sikre, at skibsagenten ikke i fremtiden ifalder toldskyld - afspejler den vilkårlighed som afgørelsen mod Klager synes at bære præg af.

4.3.             Debitor skal have handlet i god tro

SKAT anfører, at [NN] har fulgt Procedurebeskrivelsen for Manifestsystemet og konkluderer på den baggrund at [NN] har handlet i god tro. Det er derimod SKATs synspunkt, at opfyldelse af betingelsen om god tro for Klagers vedkommende rækker ud over blot at følge forskrifter og praksis i forbindelse med fortoldning af olien. Nærmere bestemt, er det SKATs opfattelse, at Klager også burde have sikret, at der ikke skete losning af olien forud for den formelle frigivelse i Toldsystemet. Under henvisning til pkt. 2, bemærkes det, at losningen er olie er en handling der står helt uden for Klagers kontrol. At toldagenten i forhold til skibsagenten skulle have denne videregående forpligtelse for at kunne betragtes som havende handlet i god tro afvises, og postulatet savner i øvrigt hjemmel i Told kodeksen og anden gældende lovgivning.

Det fastholdes i denne henseende, at den gode tro i TK artikel 220, stk. 2, litra b, i forhold til toldagenten alene knytter sig til toldangivelsen og ikke den formelle frigivelse af olien. På denne baggrund skal det understreges, at Klager har opfyldt sine forpligtelser som toldagent ved at håndtere papirarbejdet i forbindelse med oliens indførsel, herunder at oprette fortoldningsangivelsen med meddelelse om M/T Skib1s forventede ankomst og angivelse af den forventede mængde olie. Hertil bemærkes det, at SKAT havde en fast praksis om, at skibene kunne losse olie til tankanlæg på land inden der var sket formel frigivelse af olien i Toldsystemet. Klager har hverken handlet i strid med gældende forskrifter eller gældende praksis, og har således under hele forløbet handlet i god tro.

--00-

Sammenfattende synes det uforståeligt, at SKAT har meddelt [NN] fritagelse for toldskylden i medfør af bestemmelsen i TK art. 220, stk. 2, litra b, tilsyneladende under en betragtning om, at [NN] ikke i ligeså høj grad som Klager er professionel aktør på markedet, samt under en betragtning om, at toldagentens forpligtelser i forbindelse med losningen af olie rækker videre end skibsagentens forpligtelser. Klager kan dårligt se forholdet som andet end usaglig forskelsbehandling.

…"

Selskabets repræsentant har i indlæg af 28. november 2018 udtalt følgende i forhold til Skatteankestyrelsens kontorindstilling af 24. oktober 2018:

"…

1. Overordnede bemærkninger
Klager fastholder principalt, at toldskyld ikke er opstået i henhold til Rådets forordning af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks (2913/92) ("Told kodeksen") artikel 203, stk. 1, idet det ikke er godtgjort hverken af SKAT eller af Skatteankestyrelsen, at den af Klager indførte 9.937.865 MTV jetfuel ("Olien") med skibet MIT Skib1 ("Skib1") er blevet unddraget toldtilsyn. For en nærmere redegørelse henvises der til pkt. 2.

Subsidiært gøres det gældende, at Klager ikke er rette debitor, idet Klager ikke er rette pligtsubjekt i henhold til Toldkodeksens artikel 203, stk. 3, 2. eller 4. pind.

Til forskel fra SKAT, der under hele forløbet har gjort gældende, at Klager er debitor efter Toldkodeksens artikel 203, stk. 3, 4. pind, gør Skatteankestyrelsen i stedet nu gældende, at Klager er debitor i henhold til Toldkodeksens artikel 203, stk. 3, 2. pind. Klagers anbringender vedrørende artikel 203, stk. 3, 4. pind - uagtet at disse fastholdes i deres hele - berøres ikke yderligere i nærværende fremstilling. For en nærmere redegørelse henvises der til pkt. 3.

Mere subsidiært gøres det gældende, at selv hvis Landsskatteretten måtte finde, at Olien var unddraget toldtilsyn, og Klager er rette debitor, er Klager ikke pligtig til at betale tolden, idet der i henhold til Toldkodeksens artikel 220, stk. 2, litra b, og Toldkodeksens artikel 239 skal ske toldfritagelse. For en nærmere redegørelse henvises der til pkt. 4.

---00000---

Uanset, at Skatteankestyrelsen (og Landsskatteretten) er underlagt officialprincippet og - til forskel fra domstolenes behandling af civile sager - således er berettiget til at inddrage forhold, der ikke er gjort gældende af sagens parter finder vi det overraskende, at Skatteankestyrelsen efter at sagen har verseret i det skatteretlige system i fire et halvt år ændrer hjemmelgrundlaget, efter hvilket Klager anses for at være debitor (fra Toldkodeksens artikel 203, stk. 3, 4. pind til artikel 203, stk. 3, 2. pind).

Ændringen synes særlig bemærkelsesværdig under hensyn til, at der ikke er tale om ændrede faktuelle eller retlige forhold, med hvilke SKAT og/eller Skatteankestyrelsen ikke har været bekendt førhen, men at ændringen udelukkende vedrører en ændring i hjemmelsgrundlaget for "rette debitor". Dette har bevirket, at Klager og SKAT i tre et halvt år har brugt kræfter på at behandlet tvisten efter ét hjemmelsgrundlag og nu skal forholde sig til debitorbegrebet efter et helt andet hjemmelsgrundlag. Skatteforvaltningen har ifølge officialprincippet en forpligtelse til, at sagerne behandles enkelt, hurtigt og mest økonomisk, jf. den Juridiske Vejledning 2018-2 A.A.7.4.3 Sagens oplysning (Officialprincippet). Idet der henses til den generelle lange sagsbehandlingstid i nærværende sag, må det anses som meget uheldigt, at Skatteankestyrelsen i sidste øjeblik (sagen har været behandlet ved Skatteankestyrelsen siden Klagens indgivelse den 17. januar 2016) ændrer hjemmelsgrundlaget for Klager som rette debitor, når Skatteankestyrelsen har haft mulighed for at varsle denne ændring ved flere lejligheder, herunder ved kontormødet den 7. september 2016.

---00000---

Uanset Skatteankestyrelsens nye/modificerede anbringender følger nærværende fremstilling samme struktur som blev anvendt i Indlægget og i de Yderligere Bemærkninger. Dette betyder, at argumentationen for Klagers subsidiære synspunkt (Klager er ikke rette debitor for den opståede toldskyld) forudsætter, at Landsskatteretten finder, at der er opstået toldskyld, ligesom argumentationen for Klagers mere subsidiære synspunkt (Klager skal opnå toldfritagelse for den pålagte told) forudsætter, at Landsskatteretten finder, at der er opstået toldskyld, og at Klager er rette debitor herfor. Argumentationen i disse subsidiære synspunkter skal således under ingen omstændigheder tages til indtægt for, at Klager anerkender, at der er opstået toldskyld, eller at Klager er rette debitor, men er blot udtryk for den sædvanlige processuelle argumentationsmetode, hvorefter synspunkterne fremføres i prioriterede rækkefølge alt efter den afgørelse man mener, er den korrekte.

2. Der er ikke opstået toldskyld, jf. Toldkodeksens artikel 203, stk. 1

Klager gør principalt gældende, at Olien ikke er unddraget toldtilsyn, hvorfor grundlaget for opståen af toldskyld, jf. Toldkodeksen artikel 203, stk. 1, ikke er til stede. Dette under henvisning til, at i) der er sket manuel frigivelse, og ii) selv hvis Landsskatteretten måtte finde, at manuel frigivelse af Olien ikke er sket, er betingelserne for unddragelse af toldtilsyn i henhold til Toldkodeksens artikel 203, stk. 1 ikke er opfyldt.

2.1   Der er sket manuel frigivelse af Olien

Skatteankestyrelsen hævder, at der som følge af manglende frigivelse af Olien i Toldsystemet er opstået toldskyld, jf. Toldkodeksens artikel 203, stk. 1. Skatteankestyrelsen afviser således, at der er sket manuel frigivelse ved en mundtlig tilkendegivelse fra SKAT.

Det fastholdes fortsat, at der er sket manuel frigivelse af Olien, idet det må lægges til grund, at SKAT - ihvert fald ved ekspeditionsstedet i by Y2, men også i mindre omfang på ekspeditionsstederne adresse Y1 og by Y4 - havde en fast administrativ praksis, hvorefter SKAT kunne give og gav telefonisk tilladelse til, at der kunne ske losning af olien inden fortoldningsangivelsen formelt fra frigivet i Toldsystemet. Hverken SKAT eller Skatteankestyrelsen har godtgjort, at Klager ikke har fået denne tilladelse.

Det bemærkes, at Skatteankestyrelsen på side 4 i Forslaget erkender, at der har været tilfælde, hvor ekspeditionsstedet i by Y2 har givet telefonisk tilladelse til losning, inden fortoldningsangivelsen blev frigivet i Toldsystemet. SKAT har desuden i sin afgørelse af 19. oktober 2015 ("Afgørelsen"),side 19, anført, at manuelle frigivelser ofte blev foretaget, uden at dette er blevet noteret i SKATs systemer. Der er således ikke kun tale om enkelte tilfælde, men derimod en praksis som SKAT ikke helt synes at kende omfanget af, idet frigivelserne ikke - på trods af, at SKAT som offentlig myndighed har notatpligt, jf. offentlighedslovens § 13 - er blevet noteret i SKATs systemer.

Skatteankestyrelsen fastholder imidlertid, at der ikke er sket manuel frigivelse af Olien under henvisning til, at Klager ikke har fremlagt dokumentation herfor, jf. Forslagets side 3. Skatteankestyrelsens tildeler således bevisbyrden for SKATs manuelle frigivelse af Olien til Klager og anfører, at Klager burde have taget notat om, hvem der havde meddelt frigivelsen, og hvornår dette var sket.

Skatteankestyrelsens belæg for overvæltningen af bevisbyrden på Klager savner både logisk og saglig mening. Dette henset til, at Skatteankestyrelsen anerkender, at der ved ekspeditionsstedet i by Y2 har været tilfælde, hvor SKAT har givet telefonisk tilladelse til losning. Skatteankestyrelsen nævner desuden, at SKAT har forklaret Skatteankestyrelsen om "proceduren" for mundtlig tilladelse til losning, jf. side 4 i Forslaget, hvorfor der ikke alene kan have været tale om enkeltstående tilfælde, men må udgøre en fast administrativ praksis.

SKATs manglende iagttagelse af sine forpligtelser som offentlig myndighed til at notere telefoniske manuelle frigivelser af varer kan ikke komme Klager til skade. SKAT må således have bevisbyrden for, at der i sagen konkret ikke er sket manuel frigivelse. Denne bevisbyrde har SKAT ikke løftet.
At Klager skulle have haft en pligt til at notere forhold vedrørende den manuelle frigivelse af Olien savner både hjemmel og mening, og særligt henset til, at SKAT ikke har været i stand til at overholde sin lovforskrevne forpligtelse til at føre notat, jf. offentlighedslovens § 13, synes Skatteankestyrelsens synspunkt om Klagers (fiktive) notatpligt vanskelig at forstå.

Endelig bemærkes det, at SKAT i en anden sag vedrørende Klager (SKATs j.nr. 14-4621766 angående skibet MIT skib5), der i alt væsentligt er identisk med nærværende sag, har frafaldet kravet mod Klager, fordi det henset til SKATs manglende overholdelse af sin forpligtelse til at føre notat, ikke kunne udelukkes, at Klager kunne have fået SKATs telefoniske tilladelse til at losse olien, selvom denne ikke fra frigivet i Toldsystemet.

Det må således lægges til grund, at det er SKATs/Skatteankestyrelsens bevisbyrde, at SKAT ikke har givet tilladelse til losning af Olien, inden fortoldningsangivelsen blev frigivet i Toldsystemet. At pålægge Klager bevisbyrden i en sådan situation vil ikke kun være i strid med almindelige processuelle bevisbyrderegler, men vil også medføre vilkårlig behandling af lige situationer og vil således være i strid med den almindelige forvaltningsretlige grundsætning om saglighed, lighed og proportionalitet.

Hverken SKAT eller Skatteankestyrelsen har løftet bevisbyrden for, at frigivelsen ikke har fundet sted ved manuel frigivelse. Det forhold, at ekspeditionsstedet i by Y2 ikke havde åbent da Skib1 ankom ved kajen på [...] ændrer ikke på, at SKAT ikke har bevist, at manuel frigivelse ikke er sket. [NN], der var udpeget skibsagent i nærværende sag, indgav allerede fredag den 19. oktober 2012, kl. 16:05 ankomstdeklaration med forventet ankomst lørdag den 20. oktober 2012 kl. 20:00. Ekspeditionsstedet i by Y2 havde åbent til kl. 23:00 om fredagen. Klager havde således syv timer til at kontakte ekspeditionsstedet i by Y2 og anmode om manuel frigivelse. Klager kunne endvidere have kontaktet et andet ekspeditionssted.

Det gøres således sammenfattende gældende, at der er sket korrekt frigivelse af Olien i overensstemmelse med den af SKAT anlagte praksis. Klager kunne på tidspunktet for losningen frit disponere over Olien, og toldskyld er dermed ikke opstået.

2.2   Betingelserne for unddragelse af toldtilsyn i henhold til Toldkodeksens artikel 203, stk. 1 er ikke opfyldt.

Selv hvis Landsskatteretten måtte finde, at manuel frigivelse af Olien ikke er sket, er Olien ved losningen den 21. oktober 2012 ikke blevet unddraget toldtilsyn, jf. Toldkodeksens artikel 203, stk. 1.

Det er ubestridt, at Olien er frembudt korrekt, og der er således ikke tvist mellem parterne om, at SKAT vidste, at Skib1 (og Olien) var ankommet ved kajen på [...] senest ved G2s oprettelse af ankomstmeddelelsen i Manifestsystemet lørdag den 20. oktober 2012, som SKAT godkendte. Det er endvidere ubestridt, at Olien ved at være frembudt, men endnu ikke frigivet, er undergivet proceduren for midlertidig opbevaring, jf. side 7 i Afgørelsen, jf. Toldkodeksens artikel 50 og C-542/11, Codirex Expeditie BV, præmis 36 og 43.

Det følger af Toldkodeksens artikel 203, stk. 1, at

"Toldskyld ved indførsel opstår, når:
- en importafgiftspligtig vare unddrages toldtilsyn."

SKAT og Skatteankestyrelsen er således af den opfattelse, at losning af Olien fra lastrummet i Skib1 over i et lukket tanksystem på [...] inden fortoldningsangivelsen blev frigivet i Toldsystemet er "unddragelse" i Toldkodeksens forstand.

EU-domstolen har haft lejlighed til at definere begrebet "unddragelse" i en række domme, herunder bl.a. C-66/99, Wandel, C-371/99, Liberexim og C-480/12, X BV. I sidstnævnte dom følger det af præmis 34
"Hvad nærmere angår begrebet unddragelse fra toldtilsyn, der er indeholdt i toldkodeksens artikel 203, stk. 1, bemærkes, at ifølge Domstolens praksis skal begrebet forstås således, at det omfatter enhver handling eller undladelse, som medfører, at den kompetente toldmyndighed hindres i, det være sig blot midlertidigt, at få adgang til en vare, der er undergivet toldmyndighedernes tilsyn, og at gennemføre de kontrolforanstaltninger, som er omhandlet i toldkodeksens artikel 37, stk. 1 ".
(Klagers understregning).

Unddragelse af toldtilsyn indebærer således, at SKAT - på grund af tolddebitors handling - hindres i at få adgang til en vare, der er undergivet toldmyndighedernes tilsyn.

Skatteankestyrelsen hævder, at SKAT er blevet hindret i at få adgang til Olien og gennemføre nødvendige kontrolforanstaltninger ved, at Olien er blevet pumpet over i et lukket tanksystem, før Olien formelt blev frigivet i Toldsystemet mandag den 22. oktober 2012, kl. 8.00.

Det gøres gældende, at SKAT ikke er blevet hindret i at syne eller gennemføre kontrolforanstaltninger af Olien. SKAT er blevet forsynet med alle nødvendige oplysninger til at identificere og syne Olien. SKAT var bekendt med Oliens planlagte ankomsttidspunkt allerede den 19. oktober 2012 ved Klagers og [NN]s meddelelse herom i henholdsvis Toldsystemet og Manifestsystemet, og senest ved SKATs godkendelse af ankomstmeddelelsen den 20. oktober 2012, kl. 17.35. Der var således intet, der hindrede SKAT i at foretage en kontrol af Olien, måtte SKAT have ønsket dette. Skatteankestyrelsen har i Forslaget bestridt at SKAT har haft den fornødne mulighed for at føre tilsyn med Olien, men har imidlertid undladt at kommentere på, hvilke oplysninger SKAT manglede for at kunne føre tilsyn eller gennemføre kontrolforanstaltninger af Olien.

Det synes vanskeligt at forstå, at SKAT skulle være forhindret i eller have sværere ved at syne Olien under henvisning til, at Olien befandt sig på et lukket tankanlæg på [...] i stedet for i Skib1s lastrum.

Desuden har EU-domstolen gentagende gange fastslået, at toldskyld efter Toldkodeksens artikel 203, stk. 1 alene opstår når der er risiko for, at varen integreres i EUs økonomiske kredsløb. C-480/12, X BV vedrørte en dieselmotor, der blev indført i Holland fra et land uden for EU, som ikke blev frembudt rettidigt, og motoren blev således heller ikke frigivet i toldsystemet. På trods af, at de hollandske toldmyndigheder i 17 dage efter motorens ankomst til Holland ikke havde kendskab til, hvor denne befandt sig, hvilket de facto udgjorde en manglende adgang til varen, som ikke blot er midlertidig, fandt Domstolen det udelukket, at artikel 203 kunne anvendes i den konkrete sag, idet der ikke var fare for, at dieselmotoren integreredes i EUs økonomiske kredsløb, jf. præmis 35. I C-371/99, Liberexim BV, hindrede det forhold, at varerne var blevet lastet over i et andet køretøj uden at forseglingen var blevet brudt ikke de hollandske myndigheder i at få adgang til varerne til udførsel af deres kontrolopgaver, jf. præmis 56. Generaladvokat Jean Mischo underbygger dette i præmis 81 i sit forslag til afgørelse af C-371/99, Liberexim BV, ved at anføre, at toldinspektører eller politifolk stadig vil kunne eftertjekke varernes tilstedeværelse, selvom de har skiftet "beholder".

Alene det forhold, at Olien i et tidsrum på under 48 timer (fra SKATs godkendelse af G2s ankomstmeddelelse den 20. oktober 2012 kl. 17.35 til den formelle frigivelse af Olien i Toldsystemet, mandag den 22. oktober 2012, kl. 8.00) befinder sig i et lukket tanksystem på kajen på [...] i stedet for i Skib1s lastrum er ikke tilnærmelsesvis tilstrækkeligt til at opfylde betingelserne for opståen af toldskyld i henhold til Toldkodeksen artikel 203, stk. 1. Retspraksis viser derimod, at selv i tilfælde, hvor varerne har været forsvundet (hvilket jo ikke engang er tilfældet i nærværende sag) i op til flere uger og toldmyndighederne selvsagt ikke har adgang til disse varer, opstår toldskylden alene, hvis der er risiko for, at varerne er blevet integreret i EUs økonomiske kredsløb.

Denne risiko kan ikke siges at være til stede i nærværende sag, hvor Olien blev pumpet over i et lukket tanksystem, uden mulighed for integration i EU's økonomiske kredsløb.

Dette er i overensstemmelse med dansk praksis på området, jf. [byrettens] præmisser i SKM2015.483.BR vedrørende manglende frigivelse af fortoldningsangivelsen for importeret laks i Toldsystemet:

"Efter Skatteministeriets endelige stilling er det ubestridt, at de fire varepartier fersk laks blev udført af EU. Varepartierne er således med sikkerhed ikke indgået i det fælleseuropæiske marked. Vedrørende risikovurderingen lægger retten vægt på, at forsendelserne vel ikke var frigivet i NCTS, men dog var forudanmeldt og angivet til forsendelse og dermed registreret i systemet. Det må endvidere lægges til grund, at SKAT havde modtaget de nødvendige oplysninger til brug for frigivelsen. og at den manglende elektroniske frigivelse alene skyldes de systemnedbrud, som indtrådte senere på dagen den 6. oktober 2012. Transporterne ankom efter det oplyste planmæssigt til bestemmelsestoldstedet i Polen, og der er ikke oplyst om uregelmæssigheder, herunder manglende kontaktmulighed til chaufførerne under transporten. Skatteministeriet har ikke konkretiseret, hvilken betydning den manglende elektroniske frigivelse har haft for toldkontrollen gennem EU og ved bestemmelsestoldstedet i Polen. De polske toldmyndigheder forespurgte i NCTS på de fire MRN numre og medvirkede til kontrol og attestation af TIR-carnetene, hvorfor det må lægges til grund, at tolden har udført eller i hvert fald har haft mulighed for at udføre den væsentligste kontrolforanstaltning; kontrollen af at forseglingen af lastbilerne var intakte.

Efter en samlet vurdering finder retten ikke, at hverken den ikke godkendte fjernelse af varepartierne fra det midlertidige oplag eller den manglende elektroniske frigivelse af forsendelserne konkret har indebåret en forøget risiko for integration af varepartierne eller dele heraf på det fælleseuropæiske marked.

Der er derfor ikke opstået toldskyld efter artikel 203, stk. 1." (Klagers understregninger)

Af såvel EU-retspraksis som dansk retspraksis kan det således udledes, at opståen af toldskyld efter Toldkodeksens artikel 203. stk. 1, i hvert fald forudsætter en forøget risiko for integration af varerne i EUs økonomiske kredsløb. Det kan derudover udledes af [byrettens] præmisser, at der ved afgørelsen om manglende opståen af toldskyld efter artikel 203, stk. 1 lægges vægt på, at SKAT ved ankomstdeklarationen og ankomstmeddelelsen havde modtaget de nødvendige oplysninger til brug for frigivelsen, samt at Skatteministeriet ikke havde konkretiseret, hvilken betydning den manglende elektroniske frigivelse havde haft for toldkontrollen. Unddragelse fra toldtilsyn i Toldkodeksens artikel 203's forstand kræver altså endvidere, at SKAT ved tolddebitors handling eller undladelse konkret er blevet frataget muligheden for at foretage de fornødne kontrolforanstaltninger, og at dette faktisk har haft betydning for toldkontrollen. Ligesom det var tilfældet i SKM2015.483.BR har SKAT haft de nødvendige oplysninger til at foretage kontrol af Olien, ligesom SKAT heller ikke har konkretiseret, hvilken betydning den manglende elektroniske frigivelse har haft for toldkontrollen.

SKAT har selv ved e-mail af 26. oktober 2012, bilag 14, givet udtryk for, at beskyttelseshensynet bag den formelle frigivelse i toldsystemet kun er møntet på olie, der af SKAT er udtaget til kontrol på tidspunktet for losning, og kun hvis der er en risiko for, at den lossede olie ikke længere kan identificeres. Dette var ikke tilfældet i nærværende sag, idet Olien ikke var udtaget til kontrol, og blev pumpet over i et lukket tankanlæg. Olien var derfor korrekt frembudt og - på trods af at der ikke var sket formel frigivelse i toldsystemet - frigivet i overensstemmelse med SKATs praksis hermed, samt ved at følge anvisninger i SKATs instrukser, herunder sagens bilag 14.

Endelig bemærkes det, at Olien var under midlertidig opbevaring, jf. Toldkodeksens artikel 50. I henhold til § 12, stk. 1, nr. 3 i bekendtgørelse nr. 403 af 3. maj 2012 ("Toldbehandlingsbekendtgørelsen")kan varepartier, der er under midlertidig opbevaring overføres til midlertidig opbevaring på et oplag. Losningen af Olien til et lukket tanksystem på [...] er således ikke kun et forhold, der ikke implicerer unddragelse af toldtilsyn, men er i øvrigt et forhold der i henhold til Toldbehandlingsbekendtgørelsen er fuldt tilladeligt.

Ingen af betingelserne for opståen af toldskyld efter Toldkodeksens artikel 203, stk. 1 - hverken de lovforskrevne eller dem udledt af EU-retspraksis eller dansk retspraksis - er således opfyldt i nærværende sag, og det gøres derfor gældende, at der ikke er opstået toldskyld i henhold til Toldkodeksens artikel 203, stk. 1.

3. Klager er ikke rette debitor, jf. Told kodeksen artikel 203, stk. 3, 2. pind

Selv hvis Landsskatteretten måtte finde, at Olien ikke var frigivet på tidspunktet for losningen den 20. oktober 2012, og at Olien er blevet unddraget toldtilsyn, gøres det gældende, at Klager ikke er rette debitor, jf. Toldkodeksen artikel 203, stk. 3, 2. pind, hvorefter debitor er

"de personer, der har medvirket til unddragelsen, og som vidste eller med rimelighed burde have vidst, at det drejede sig om en vare unddraget toldtilsyn".

Toldkodeksens debitorbegreb skal fortolkes i overensstemmelse med den deraf udviklede EU-retlig praksis.

I nærværende fremstilling gennemgås i) Toldkodeksens debitorbegreb, jf. pkt. 3.1, ii) redegørelse for Klagers manglende opfyldelse af den objektive betingelse for dennes kvalifikation som debitor, jf. artikel 203, stk. 3, 2. pind, jf. pkt. 3.2 og iii) redegørelse for Klagers manglende opfyldelse af den subjektive betingelse for dennes kvalifikation som debitor, jf. artikel 203, stk. 3, 2. pind, jf. pkt. 3.3.

3.1   Toldkodeksens debitorbegreb

Opregningen af debitorer i Toldkodeksens artikel 203 er et resultat af et bevidst valg fra EU-lovgivers side, idet denne har haft et ønske om på den ene side at give en bred definition af debitorbegrebet ved unddragelse af toldtilsyn, og samtidig på den anden side at angive en udtømmende opregning af de afgiftssubjekter, der kan hæfte for betalingen af toldskyld, med henblik på at opnå en »enkel« og »udtømmende« lovgivning, jf. præmis 38 i C-195/03, Papismedov m.fl., præmis 39 i C-414/02, Speditions Ulustrans, samt præmis 30 i C-140/04, United Antwerp. Debitorer er således efter indførsel af Toldkodeksen i 1992 afgrænset til følgende afgiftssubjekter:

- den person, der har unddraget varen toldtilsyn
- de personer, der har medvirket til unddragelsen, og som vidste eller med rimelighed burde have vidst, at det drejede sig om en vare unddraget toldtilsyn
- de personer, der har erhvervet eller opbevaret den pågældende vare, og som på det tidspunkt, hvor de erhvervede eller modtog varen, vidste eller med rimelighed burde have vidst at det drejede sig om en vare, der var unddraget toldtilsyn
- samt, i givet fald, den person, som det påhviler at opfylde de forpligtelser, der opstår ved varens midlertidige opbevaring eller ved anvendelsen af den toldprocedure, som varen er undergivet.

Bestemmelsen giver således ikke længere medlemsstaterne adgang til - som dette var tilfældet efter den tidligere toldforordning nr. 1031 /88 - selv at indføre nationale bestemmelser, der udvider kredsen af debitorer. Dette henset til, at alle de af EU-lovgiver påtænkte debitortyper allerede er angivet i bestemmelsen.

For at artikel 203, stk. 3, 1.-4. pinds udtømmende karakter ikke blot skal være illusorisk, må medlemsstaterne ved fortolkning af debitorbegrebet holde sig inden for rammerne af den personkreds, som EU-lovgiver har haft til hensigt skulle være omfattet af bestemmelsen.

Kvalifikation af en debitor i Toldkodeksens artikler 202, stk. 3 og 203, stk. 3 udspringer af samme debitorbegreb, jf. den nugældende EU-toldkodeks artikel 79, samt SKATs Juridiske Vejledning 2018-2, F.A. 11.6.1 Debitor ved import og er en af følgende personer:
- Enhver person, som var ansvarlig for at opfylde forpligtigelsen
- Enhver person, som vidste eller med rimelighed burde have vidst, at den pågældende forpligtelse ikke var opfyldt, og som handlede på vegne af den person, der var forpligtet til at opfylde forpligtelsen
- Enhver person, der erhvervede eller opbevarede varerne, og som ved modtagelsen af disse varer vidste eller med rimelighed burde have vidst, at en af forpligtigelserne i toldlovgivningen ikke var opfyldt.

Debitorbegreberne i Toldkodeksens artikler 202, stk. 3 og 203, stk. 3 er således identisk og skal fortolkes ens, jf. nedenfor, dog med den modifikation, at artikel 203 har et fjerde led, der vedrører varer under midlertidig opbevaring. Skatteankestyrelsen har - i modsætning til SKAT, jf. pkt. 1 - ikke fundet, at Klager er debitor efter artikel 203, stk. 3, 4. pind, om personer, som det påhviler at opfylde de forpligtelser, der opstår ved varens midlertidige opbevaring, hvorfor dette ikke berøres nærmere. Det i Indlægget anførte fastholdes imidlertid i sit hele.

Den for sagen relevante bestemmelse er Toldkodeksens artikel 203, stk. 3, 2. pind. Praksis omkring fortolkning af denne bestemmelse er sparsom, men det er i præmis 15 i C-454/1 O, Oliver Jestel, fastslået, at kvalifikationen som debitor i henhold til artikel 202, stk. 3, 2. pind (hvilket debitorbegreb er identisk med artikel 203, stk. 3, 2. pind) forudsætter, at følgende to betingelser er opfyldt, nærmere:

i)             at personen eller selskabet har deltaget (indirekte) i den begivenhed, der har udløst toldskyld (den objektive betingelse), og
ii)            at vedkommende bevidst har deltaget i transaktionen med henblik på den toldudløsende begivenhed (den subjektive betingelse).

Det gøres principalt gældende, at Klager ikke er debitor for toldskylden under henvisning til, at Klager ikke har deltaget i unddragelsen af Olien, jf. pkt. 3.2. Måtte Landsskatteretten alligevel finde, at Klager qua sin rolle som toldagent har deltaget i unddragelsen af Olien, gøres det gældende, at Klager ikke er rette debitor for toldskylden under henvisning til, at Klager ikke bevidst har deltaget i unddragelsen af Olien, jf. pkt. 3.3.

3.2   Klager har ikke deltaget i unddragelsen af Olien

Domstolen har i præmis 27 i C-414/02, Spedition Ulustrans, fastslået, at de personer, der har medvirket til den toldskyldsudløsende begivenhed er dem, der på nogen måde har deltaget heri. Det gøres gældende, at Klager ikke har deltaget i selve unddragelsen af Olien og den objektive betingelse for Klagers kvalifikation som debitor derfor ikke er opfyldt.

Det følger af præmis 25 i C-414/02, Spedition Ulustrans, at det er EU-lovgivers hensigt, at der skal være en bred definition af de personer, der kan anerkendes som debitorer. Desuagtet heraf, er det dog en forudsætning for at blive kvalificeret som debitor, at man ved ens handlinger har deltaget i den toldudløsende begivenhed, jf. præmis 17 i C-454/1 O, Oliver Jestel.

Generaladvokat P. Cruz Villalón har i præmis 36 og 38 i sit forslag til afgørelse af Domstolens dom endvidere tydeliggjort, at deltagelsen, for at være kvalificeret som "medvirken" forudsætter, at der har været adækvans mellem den påståede debitors handling og den toldudløsende begivenhed (der i dette tilfælde var ikke-forskriftsmæssige indførsel, jf. Toldkodeksens artikel 202, stk. 1), jf. nærmere:

"Når dette er præciseret, skal det bemærkes, at de tre led i toldkodeksens artikel 202, stk. 3, fastsætter en rækkefølge, der udtrykker en vis graduering af »deltagelsen« fra den person, som er blevet anerkendt som debitor på grundlag af vedkommendes medvirken til indførslen på ikke forskriftsmæssig måde af varer. Første led udpeger i en vis grad således som hoved- eller førsteledsdebitor den person, der har indført varen på ikke forskriftsmæssig måde, dvs. den person, der sædvanligvis skal stå for toldklareringen og opfylde toldklarererens forpligtelser. Andet og tredje led tager sigte på de personer, der, selv om de ikke er »ansvarlige« for toldklareringen i medfør af toldkodeksens bestemmelser, alligevel er involveret enten inden eller umiddelbart efter indførslen på ikke forskriftsmæssig måde.

( ... )

Den objektive betingelse, som toldkodeksens artikel 202, stk. 3, andet led, fastsætter, er inden for denne ramme affattet i meget generelle termer, tydeligvis med det formål at omfatte alle former for situationer Det, der kræves, er ikke en faktisk »medvirken« til en »indførsel på ikke forskriftsmæssig måde« af varer i toldområdet, og dermed en mere eller mindre direkte deltagelse i den begåede uregelmæssighed, men helt enkelt en »medvirken« til indførslen som sådan af varerne, dvs. en deltagelse i den helhed af handlinger, der førte til varernes fysiske tilstedeværelse på Unionens toldområde." (Klagers understregninger)

Det er utvetydigt fra Generaladvokatens definition af "medvirken", at medvirken forudsætter adækvans mellem en persons/selskabs handling og den toldudløsende begivenhed, og at denne handling skal have været sket enten inden eller umiddelbart efter den toldudløsende begivenhed.

Klager var som bekendt udpeget som toldagent. Toldagenten er antaget af ejeren af olien, og toldagentens rolle er begrænset til oprettelse af importen eller eksporten i SKATs online toldsystem, verificering af varernes status, samt efterfølgende indberetning i SKATs online toldsystem med endelig data. Toldagenten har ingen opgaver ved skibets ankomst til kajen, ligesom toldagenten heller ingen kontakt har til rederiet eller skibets kaptajn. Om og hvornår losning skal ske besluttes af skibets kaptajn, lastens modtager og terminalen, uden at toldagenten involveres heri. Der henvises til Indlægget, pkt. 2.2 for en udførlig redegørelse af rollefordelingen mellem de enkelte aktører ved indførsel af olie.

Losningen af Olien blev iværksat og gennemført, uden at Klager blev kontaktet, informeret eller på anden måde involveret. Det var således ikke muligt for Klager at forhindre, at losningen skete. Allerede derfor er det ikke Klagers handlinger eller undladelser, der har ført til den påståede unddragelse. Skatteankestyrelsens synspunkt i Forslagets side 4 om, at medvirken fra Klager består i, at Klager havde ansvaret for angivelse af Olien, er ikke blot faktuelt forkert, men opfylder heller ikke den objektive betingelse om faktisk deltagelse. Klager er som anført ovenfor og i mere detaljerede grad i Indlæggets pkt. 2.2.1 antaget af lastejeren til at bistå med fortoldningsangivelsen, og agerer ikke i forhold til tredjemand, herunder SKAT, som selvstændigt virkende. Fejl i procedurer, indberetninger, mv. overfor tredjemand er lastejeren således alene ansvarlig for.

Selv hvis Landsskatteretten måtte finde, at toldagenten var ansvarlig for eventuelle fejl i fortoldningen af Olien, forudsætter den objektive betingelse i Toldkodeksens artikel 203, stk. 3, 2. pind, faktisk deltagelse, hvorfor alene det forhold, at Klager måtte "være ansvarlig" for angivelse af Olien ikke opfylder betingelserne for kvalifikation som debitor efter artikel 203, stk. 3, 2. pind.

Det gøres således gældende, at Klager ikke er debitor for toldskylden allerede fordi, at Klager ikke opfylder den objektive betingelse om involvering i den påståede unddragelse.

Skatteankestyrelsens tilsyneladende udvidelse af Toldkodeksens debitorbegreb til tillige at involvere Klager, der som toldagent slet ikke har været involveret i losningen eller planlægningen heraf, er i strid med Toldkodeksens artikel 203, stk. 3 formål med at have en udtømmende angivelse af debitorer.

3.3   Klager har ikke været i ond tro omkring den påståede unddragelse

Selv hvis Landsskatteretten måtte finde, at Klager har deltaget ved den påståede unddragelse af Olien, gøres det gældende, at Klager ikke er rette debitor, idet Klager ikke har været i ond tro omkring den påståede unddragelse.

Domstolen har i præmis 20 i C-454/1 O, Oliver Jestel anført, at

"Den subjektive betingelse i toldkodeksens artikel 202, stk. 3, andet led, bygger imidlertid på den omstændighed, at de personer, der har deltaget ved indførslen, vidste eller med rimelighed burde have vidst, at den var ikke forskriftsmæssig, hvilket indebærer, at de havde eller med rimelighed burde have haft kendskab til en eller flere uregelmæssigheder." (Klagers understregning)

Den onde tro skal således være i) knyttet til det konkrete unddragelsestilfælde, ii) på baggrund af faktisk kendskab til uregelmæssigheder.

Skatteankestyrelsens eneste begrundelse for Klagers onde tro er, at Klager burde have forudset, at Olien ved Skib1s ankomst uden for ekspeditionsstedet i by Y2s åbningstid ville blive losset inden fortoldningsangivelsen formelt fra frigivet i Toldsystemet. Dette synspunkt savner mening, da Klager som toldagent ikke var til stede på Skib1, og det eksakte tidspunkt for Skib1s ankomst var derfor ikke på forhånd Klager bekendt. Selv ikke for en skibsagent (i denne sag, [NN] er det muligt at angive det forventede ankomsttidspunkt med særlig stor præcision. I nærværende sag angav [NN] den 19. oktober 2012 kl. 16:05 det forventede ankomsttidspunkt som værende den 20. oktober 2012 kl. 20:00, hvor det faktiske ankomsttidspunkt var den 20. oktober 2012 kl. 7 .30, altså 12,5 timer før det forventede ankomsttidspunkt. [NN] kunne altså ikke som skibsagent - kun 15 timer før faktisk ankomst - angive det forventede ankomsttidspunkt med en større præcision end med et spænd på 12,5 time. Klager havde som toldagent endnu mindre indsigt end skibsagenten - der er antaget af skibsejeren - i Skib1s præcise ankomsttidspunkt til [...]. Hvis Skib1 var ankommet 12,5 time senere (i stedet for 12,5 time tidligere) end det af [NN] angivne forventede ankomsttidspunkt, ville ekspeditionsstedet ved by Y2 (der åbnede kl. 7 om søndagen) have været åbent. Selvom det ikke bestrides, at Klager er professionel i branchen, kan det på ingen måde tiltrædes, at Klagers professionalisme skulle medføre en unik evne til at spå om Skib1s eksakte ankomsttidspunkt.

Selv i det tilfælde, at Landsskatteretten måtte finde, at Klager burde have kendt til Skib1s eksakte ankomsttidspunkt befandt Klager sig ikke på Skib1 på tidspunktet for losningen, og Klager var hverken involveret i losningsprocessen eller informeret herom. Losningsprocessen - som beskrevet ovenfor - varetages af skibets kaptajn, lastens modtager og terminalen, uden at toldagenten involveres heri. Skatteankestyrelsens antagelse om, at Klager burde have vidst, at Olien ville blive unddraget fra toldtilsyn som følge af, at Skib1 ankom uden for ekspeditionsstedernes åbningstid er forkert. Klager havde som toldagent ingen opgaver på Skib1 og kunne heller ikke have forudset på hvilket tidspunkt kaptajnen, lastejeren og terminalen ville påbegynde losningen.

I øvrigt kendte Klager ikke til en eller flere uregelmæssigheder, der kunne have bragt Klager i en situation, hvor denne burde have reageret og forhindret losningen af Olien. Dette synspunkt støttes endvidere på, at SKAT i en årrække havde en udpræget pragmatisk praksis vedrørende fortoldning af olie, der har bibragt branchen, herunder Klager og dennes medarbejdere den forståelse, at overpumpning af olien fra skib til et lukket tanksystem på land kunne ske uden toldmæssige konsekvenser.

Endvidere har SKAT i flere e-mails, herunder e-mail som fremlagt ved Indlægget, bilag 14, givet Klager det indtryk, at losning af olien kun skulle afvente formel frigivelse i situationer, hvor olien var udtaget til kontrol, og hvor losningen tillige umuliggjorde identifikationen af olien.

SKAT har på intet tidspunkt overfor Klager (eller andre i branchen) gjort opmærksom på, at reglerne for frembydelse og frigivelse i tilfælde som den i nærværende sag ikke skulle være opfyldt. Dette på trods af, at

SKAT var vidende om flere tilfælde, hvor fortoldningsangivelsen først blev frigivet i Toldsystemet efter olien var oplagt på toldoplag. Og dette selvom Klager løbende var i dialog med SKAT herom. Som anført ovenfor er Klager vidende om, at SKAT manuelt har indsat faktisk ankomst og dermed frigivet olie, efter at olien var oplagt på toldoplag, og Klager har jævnligt været i kontakt med SKAT for at få hjælp til at afslutte fortoldninger, uden at SKAT har fundet anledning til at påtale forholdene. Klager har således med rette kunnet gå ud fra, at den i nærværende sag anvendte fremgangsmåde var accepteret af SKAT og ikke ville have toldmæssige konsekvenser.

Måtte Landsskatteretten alligevel finde, at Klager havde kendskab til uregelmæssigheder havde Klager ingen handlemulighed, idet instruktionsbeføjelsen til losning af Olien ikke ligger hos Klager, men hos terminalen og kaptajnen. Det ville derfor være umuligt for Klager at forhindre losningen og det er dermed sagligt ubegrundet - og i øvrigt fuldstændigt urimeligt - at kvalificere Klager som debitor i denne sammenhæng.

---00000---

Sammenfattende gøres det således gældende, at selv hvis Landsskatteretten måtte nå frem til, at der var opstået toldskyld for Olien, er Klager ikke rette debitor for toldskylden, idet Klager hverken opfylder de objektive eller subjektive betingelser herfor, jf. Toldkodeksens artikel 203, stk. 3, 2. pind.

4.            Klager skal fritages for betaling af toldskyld, jf. Told kodeksens artikel 220, stk. 2, litra b, og 239

Mere subsidiært gøres det gældende, at selv hvis Landsskatteretten måtte finde, at Olien var unddraget toldtilsyn, og at Klager er rette debitor, er Klager ikke pligtig til at betale tolden, idet der i henhold til Toldkodeksens artikel 220, stk. 2, litra b, og Toldkodeksens artikel 239 skal ske toldfritagelse.

Idet det i Indlægget og de Yderligere bemærkninger allerede anførte fastholdes i sit hele, giver Skatteankestyrelsens Forslag anledning til følgende bemærkninger:

4.1          Fritagelse efter Toldkodeksens artikel 220, stk. 2, litra b, jf. artikel 236

Selv hvis Landsskatteretten måtte finde, at Olien var unddraget toldtilsyn og at Klager er rette debitor, er Klager ikke pligtig til at betale tolden, idet der i henhold til Toldkodeksens artikel 220, stk. 2, litra b, skal ske toldfritagelse.

Toldfritagelse efter nærværende bestemmelse forudsætter i) at de kompetente danske myndigheder (SKAT) har begået en myndighedsfejl, ii) at Klager ikke med rimelighed kunne have opdaget fejlen, iii) at Klager i forbindelse med toldangivelsen har overholdt samtlige bestemmelser i gældende forskrifter, og iv) at Klager har handlet i god tro.

Ad i:

Det er uomtvistet mellem parterne, at SKATs fejl i vejledningen til Manifestsystemet- hvoraf følger, at varerne kan losses som anmeldt i ankomstdeklarationen, når SKAT har givet tilladelse hertil - er en myndighedsfejl i henhold til Toldkodeksens artikel 220, stk. 2, litra b.

Skatteankestyrelsen hævder alligevel, at fejlen ikke kan kvalificeres som en myndighedsfejl, der kan fritage Klager for betaling af tolden, under henvisning til, at der ikke er årsagssammenhæng mellem fejlen i vejledningen til Manifestsystemet og den opståede toldskyld. Dette synspunkt må afvises i sit hele, idet der i Toldkodeksen ikke er et krav om direkte årsagssammenhæng mellem den begåede myndighedsfejl og den opståede toldskyld.

Det følger af en afgørelse fra Vestre Landsret vedrørende fritagelse for toldskyld efter artikel 220, stk. 2, litra b, SKM2011.603.VLR, at myndighedsfejl er kvalificeret til toldfritagelsen efter bestemmelsen, såfremt fejlen kan tilskrives en adfærd (ved aktive eller passive handlinger) fra toldmyndighedernes side, der kan give anledning til at give debitor en berettiget forventning om legaliteten af dennes ageren. Dette synspunkt underbygges tillige i Domstolens dom, C-250/91, Hewlett Packard, hvorefter de franske toldmyndigheders forudgående fejlagtige tarifering af varerne og efterfølgende manglende indsigelser herimod ansås for at være en myndighedsfejl, idet fejlen gav debitor en berettiget forventning om, at varerne skulle tariferes under en anden position. For at skattemyndighedernes adfærd kan kvalificeres som en myndighedsfejl i bestemmelsens forstand, er det således tilstrækkeligt, at der hos debitor ved SKATs (fejlagtige) adfærd opstår en berettiget forventning om, at denne kan handle i overensstemmelse med SKATs adfærd.

Fejlen i vejledningen til Manifestsystemet skal ses i sammenhæng med, at der ved indførsel af Manifestsystemet den 9. juni 2012 skete en forenkling af diverse sagsgange, der bl.a. indebar, at oplysninger om varernes ankomst fra den 9. juni 2012 skulle indtastes i Manifestsystemet i stedet for i det tidligere Importsystem, jf. SKATs meddelelse af 27. april 2012, "Importsystemet ændres den 9. juni 2012 i forhold til midlertidig opbevaring og indsættelse af faktisk ankomst", samt side 11 i Afgørelsen. Fejlen har således været i tråd med den strømning af forenklinger på området og sammenholdt med, at der ved en række af ekspeditionsstederne, herunder by Y2, adresse Y1 og by Y4, var opstået en fast praksis om, at der kunne ske losning inden formel frembydelse og frigivelse, har fejlen konkret medført en berettiget forventning hos Klager om, at frembydelse og frigivelse kunne ske manuelt, efter at Olien var losset over i den lukkede tank.

SKATs fejl i vejledningen til Manifestsystemet er således en myndighedsfejl i Toldkodeksens artikel 220, stk. 2, litra b's forstand, der kan begrunde toldfritagelse hos Klager.

Ad ii - iv:

Der henvises til Indlægget, side 15-18, idet det fastholdes, at Klager ikke med rimelighed kunne have opdaget SKATs fejl i vejledningen til Manifestsystemet, idet en forenkling af frembydelse- og frigivelsesproceduren var i overensstemmelse med de generelle forenklinger ved indførsel af Manifestsystemet; at Klager i forbindelse med toldangivelsen har overholdt samtlige bestemmelser i gældende forskrifter, idet der henvises til SKATs generelle administrative praksis, hvorefter der ikke skete formel frigivelse af olien, før denne befandt sig på toldoplaget; og at Klager har handlet i god tro, idet denne under hele forløbet har udvist den nødvendige omhu og forsigtighed. Endelig synes det uforståeligt, at SKAT har meddelt [NN] fritagelse for toldskylden i medfør af bestemmelsen i Toldkodeksen artikel 220, stk. 2, litra b, tilsyneladende under en betragtning om, at [NN] ikke i ligeså høj grad som Klager er professionel aktør på markedet, samt under en betragtning om, at toldagentens forpligtelser i forbindelse med losningen af olien rækker videre end skibsagentens forpligtelser. Klager kan dårligt se forholdet som andet end usaglig forskelsbehandling. Der henvises i øvrigt til de Yderligere Bemærkninger, side 3-7.

---00000---

Sammenfattende fastholdes det således, at betingelserne for Klagers fritagelse for toldskyld efter Toldkodeksens artikel 220, stk. 2, litra b, jf. artikel 236, er opfyldt.

4.2          Fritagelse efter Toldkodeksens artikel 239

Selv hvis Landsskatteretten måtte finde, at Olien var unddraget toldtilsyn og at Klager er rette debitor, er Klager ikke pligtig at betale tolden, idet der i henhold til Toldkodeksens artikel 239 skal ske toldfritagelse, idet i) Klager befandt sig i en situation som fastlagt efter udvalgsproceduren, og ii) Klager ikke har gjort sig skyldig i urigtigheder eller åbenbar forsømmelighed.

Ad i:

Det er ubestridt mellem parterne - og tiltrådt af Skatteankestyrelsen - at der for Olien forelå et oprindelsescertifikat, jf. Indlæggets bilag 15, og at dette oprindelsescertifikat udgør en situation som fastlagt efter udvalgsproceduren, der kan begrunde fritagelse for toldskyld, jf. artikel 900, stk. 1, litra O, jf. artikel 899 i gennemførelsesbestemmelserne til Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92, om indførelse af en EF-toldkodeks.

Det fastholdes, at Klager ikke har gjort sig skyldig i urigtigheder eller åbenbar forsømmelse.

Der henvises i den forbindelse til, at begrebet "urigtigheder eller åbenbarbar forsømmelse" i EU-retlig praksis ikke omfatter kontormæssige/menneskelige fejl, men alene handlinger med et vist forsæt til at begå urigtigheder, jf. bl.a. præmis 56 i C-48/98, Söhl & Söhlke, hvoraf følger, at der ved bedømmelsen af, om der foreligger en åbenbar forsømmelighed i artikel 239, stk. 1, 2. leds forstand, bl.a. skal tages hensyn til, hvor komplicerede de bestemmelser er, hvis manglende overholdelse har medført, at der er opstået toldskyld, samt den erhvervsdrivendes erfaring og agtpågivenhed. Derudover skal der tillige lægges vægt på, om forsømmeligheden er "åbenbar", jf. bl.a. SKM2005.29.LSR, hvilket tillige understøtter, at ikke enhver fejl udgør en forsømmelighed med den følge, at toldfritagelse nægtes.

Det er naturligvis korrekt når Skatteankestyrelsen anfører, at Klager er professionel aktør inden for oliebranchen. Netop Klagers erfaring - både med den type arbejdsopgaver som var typiske for en toldagent og en skibsagent, samt med SKATs udbredte praksis med den manuelle uformelle frembydelse og frigivelse - medførte, at Klager ikke kunne vide, at Klager lige pludselig skulle antage andre arbejdsopgaver end en toldagents traditionelle arbejdsopgaver og blande sig i processen omkring losningen. En proces som ellers kun var styret af kaptajnen, surveyor og terminalen.

Skibsagenter, toldagenter, samt øvrige aktører i branchen har behørigt kunnet gå ud fra, at overpumpning af olie fra skib til et lukket tankanlæg kunne ske uden toldmæssige konsekvenser - også selvom olien ikke var formelt frembudt og frigivet. SKAT har ikke i lignende sager, hvor Klager har været toldagent gjort Klager opmærksom på, at korrekt frigivelse ikke var sket, på trods af at SKAT var vidende om, at fortoldningsangivelsen i flere tilfælde først blev formelt frigivet i Toldsystemet efter olien blev oplagt på toldoplag. Som udførligt beskrevet i Indlægget, s. 6-8, ligger det fast, at SKAT i flere tilfælde manuelt har frigivet olien, efter at olien var oplagt på toldoplag, og Klager har jævnligt været i kontakt med SKAT for at få hjælp til at afslutte en fortoldning, uden at SKAT har fundet anledning til at påtale forholdene. Klager har således med rette kunnet gå ud fra, at den i nærværende sag anvendte fremgangsmåde var accepteret af SKAT og ikke ville have toldmæssige konsekvenser.

Klagers ageren var i således fuld overensstemmelse med dennes forpligtelser som toldagent, og i fuld overensstemmelse med den af SKAT hidtil anvendte praksis. Der er således intet sagligt grundlag for at anføre, at Klager har haft et yderligere ansvar til tillige at overholde forpligtelser, der falder uden for dennes ansvarsområde, og at manglende overholdelse af disse skulle føre til, at Klager har udvist åbenbar forsømmelighed.

Måtte Landsskatteretten finde, at Klagers manglende forhindring af losning af Olien forud for den formelle frigivelse heraf i Toldsystemet udgør en fejl gøres det gældende, at denne "fejl" ikke kan kvalificeres som en åbenbar forsømmelse med et vis forsæt til at begå urigtigheder. Forholdet udspringer derimod af Klagers mangeårig erfaring med, at SKAT efter at losning af olien var sket, manuelt har frigivet olien.
Det gøres på den baggrund gældende, at Klager ikke har gjort sig skyldig i urigtigheder og åbenbar forsømmelighed i EU-retlig forstand.

Sammenfattende fastholdes det således, at betingelserne for Klagers fritagelse for toldskyld efter Toldkodeksens artikel 239 tillige er opfyldt.

---00000---

Samlet fastholdes det således, at den foreslåede efteropkrævning af told er uberettiget og skal frafaldes.

…"

Selskabets repræsentant har den 25. september 2019 indsendt samlede bemærkninger til Skatteankestyrelsen

"…

3.1 Begreber

3.1.1 Klager var antaget som toldagent af lastejeren, G1 SA. En toldagent forestår på lastejerens vegne en fortoldning overfor toldmyndigheden (SKAT), dvs. (told)angiver lasten. En fortoldning - toldangivelse - foretages i Toldsystemet inden skibet ankommer til ankomststedet. Toldagenten har adgang til Toldsystemet. Toldagentens rolle er meget begrænset, og toldagentens honorar er typisk kr. 750.

3.1.2 Klager var ikke skibsagent, det var G2 A/S. Skibsagenten skal ankomstdeklarere lasten (dvs. deklarere, hvilken ladning skibet har ombord samt angive skibets forventede ankomst). Skibsagenten skal efterfølgende ankomstmeddele, når lasten/skibet er faktisk ankommet til ankomststedet.

3.1.3 Ankomstdeklarationen og ankomstmeddelelsen registreres i Manifestsystemet af skibsagenten. Manifestsystemet og Toldsystemet er to uafhængige systemer. Manifestsystemet var nyt i oktober 2012, og var blevet indført i juni 2012 til registrering af bl.a. hvilke varer der importeres til Danmark. En toldagent har ikke adgang til Manifestsystemet. Skibsagenten har en række praktiske opgaver i forhold til skibet og skibets besætning. Skibsagentens opgaver er beskrevet i bilag 8.

3.1.4 Når en varelast er ankomstdeklareret og ankomstmeddelt i Manifestsystemet, foretages automatisk en risikoanalyse "op imod" ICS systemet (et sikkerhedssystem, der blev etableret efter 9/11-terror-aktionerne). I forhold til Toldsystemet tjekker Manifestsystemet om der er overensstemmelse med lasten (kvantum og type) samt om der er toldreference, dvs. om lasten også er blevet toldangivet af toldagenten. Hvis risikoanalysen i Manifestsystemet (via ICS systemet) vurderer, at der ikke er no-gen sikkerhedsrisiko, godkendes ankomstmeddelelsen automatisk i Manifestsystemet, og lasten an-gives som "status 40", hvilket betyder, at lasten er godkendt og frigivet i Manifestsystemet. Samtidig videresendes beskeden om faktisk ankomst til Toldsystemet.

3.1.5 Hvis risikoanalysen vurderer lasten/skibet som en sikkerhedsrisiko, frigives lasten/skibet ikke i Manifestsystemet.

3.1.6 Når faktisk ankomst i Manifestsystemet indsættes af skibsagenten med ankomstmeddelelsen, sendes denne meddelelse fra Manifestsystemet til Toldsystemet, og Toldsystemet skal frigive eller udtage lasten til kontrol.

3.1.7 Lasten er korrekt frembudt for toldmyndigheden, når der er ankomstdeklareret og ankomstmeddelt, og risikoanalysen afsluttet til godkendelse i Manifestsystemet, samt når toldagentens fortoldnings-angivelse er antaget i Toldsystemet.

3.1.8 I denne sag, med M/T Skib1 olielasten i oktober 2012, foretog Toldsystemet ikke den automatiske frigivelse eller udtagning til kontrol på tidspunktet for faktisk ankomst (om lørdagen kl. 17.35), da dette system ikke virkede på toldekspeditionsstedet, hvorfor lasten skulle manuelt toldbehandles. Registreringen af den manuelle behandling - og frigivelse af lasten - i Toldsystemet skete mandag morgen kl. 08.00. Lasten var losset om søndagen. Se nærmere nedenfor om faktum. 3

3.2 Faktum M/T Skib1 - olielast med ankomst lørdag den 20. oktober 2012
3.2.1 Det kronologiske forløb vedrørende olielasten på M/T Skib1 fremgår af SKATs afgørelse, dateret 19. oktober 2015, side 5-6, og gengives nedenfor:

Fredag den 19. oktober 2012, kl. 15:09: Fortoldningsangivelsen oprettes i Toldsystemet af klager som toldagent.

Fredag den 19. oktober 2012, kl. 16:05: Skibsagenten (G2 A/S) ankomstdeklarerer i Manifestsystemet, og angiver skibets forventede ankomst til lørdag den 20. oktober 2012, kl. ca. 20:00.

Lørdag den 20. oktober 2012, kl. 07:30: Skibet ankommer til [...].

Lørdag den 20. oktober 2012, kl. 17:35: Skibsagenten opretter ankomstmeddelelse i Manifestsystemet, herunder skibets faktiske ankomst.  Ankomstmeddelelsen godkendes med det samme af SKAT i Manifestsystemet.

Søndag den 21. oktober 2012, kl. 05:18-kl. 16:42: Losning af skibets last (olien).

Mandag den 22. oktober 2012, kl. 08:00: Fortoldningsangivelsen frigives af SKAT i Toldsystemet.

3.2.2 SKATs toldekspeditionskontor i by Y2 har åbent mandag-fredag kl. 07.00-kl. 23.00. Lukket lørdag. Åbent igen søndag kl. 15.00-kl. 23.00.

SKATs toldekspeditionskontor i by Y4 har åbent mandag-fredag døgnet rundt, samt lørdag kl. 00:00 til 20:00 og søndag fra kl. 15:00 til 23:59.

3.2.3 Ifølge SKAT har skibet losset før lasten er frigivet i Toldsystemet, hvorfor der opkræves toldskyld.

3.2.4 SKAT har toldfritaget skibsagenten, G2 A/S, for toldskylden med henvisning til, at skibsagenten anses for at have opfyldt fritagelsesbetingelserne i EU toldkodeks artikel 220, se mere herom nedenfor pkt. 8.1.

4. EF-TOLDKODEKS (RÅDETS FORORDNING 2913/1992)

4.1 SKAT påberåber sig Toldkodeksens artikel 203 som hjemmelsgrundlag for at opkræve toldskyld hos klager. Ifølge art. 203, stk. 1 opstår toldskyld, når en importafgiftspligtig vare unddrages told-tilsyn, og ifølge stk. 3 er der fire kategorier af debitorer for toldskylden.

SKAT har oprindeligt påberåbt sig, at klager er debitor under henvisning til art. 203, stk. 3, 4. pind, dvs. (citat):

"… den person, som det påhviler at opfylde de forpligtelser, der opstår ved varens midlertidige opbevaring eller ved anvendelsen af den toldprocedure, som varen er undergivet" 4
Skatteankestyrelsen har imidlertid ændret dette - uden begrundelse - i sin indstilling til Landsskat-teretten af 24. oktober 2018 til art. 203, stk. 3, 2. pind, dvs. (citat):

"… de personer, der har medvirket til unddragelsen, og som vidste eller med rimelighed burde have vidst, at det drejede sig om en vare unddraget toldtilsyn"

4.2 Klager er ikke enig i, at olielasten på M/T Skib1 blev unddraget toldtilsyn, hvorfor der ikke er grundlag for at opkræve toldskyld. Herudover er klager ikke enig i, at klager som toldagent er debitor for toldskyld, og endelig mener klager, at klager opfylder betingelserne for at blive toldfritaget.

Toldkodeksen indeholder således nogle toldfritagelsesbestemmelser, som klager påberåber sig i art. 220 og 239, se mere herom i pkt. 8.

4.3 Det præciseres, at der i denne sag ikke er unddraget told.

5. TOLDBEHANDLINGSBEKENDTGØRELSENS § 6

5.1 Toldbehandlingsbekendtgørelsen stiller krav om, at varer, der indføres i det danske toldområde, skal angives over for toldmyndighederne (SKAT), jf. § 1, stk. 1.

5.2 I følge toldbehandlingsbekendtgørelsen § 6, stk. 3 er toldmyndigheden (SKAT) forpligtet til, på tidspunktet for varernes faktiske ankomst, at give meddelelse om, hvorvidt varerne frigives eller udtages til kontrol. Olien, der ankom med M/T Skib1, havde faktisk ankomst lørdag d. 20. oktober 2012, kl. 17.35, hvorfor toldmyndighedens pligt til at give meddelelse om, hvorvidt varerne blev frigivet eller udtaget til kontrol efter bestemmelsen, indtrådte på dette tidspunkt lørdag.

5.3 Efter § 6, stk. 6 gælder det, at (citat):

"Er angivelsen indgivet uden for ekspeditionsstedets ekspeditionstid, gives den i stk. 3 nævnte meddelelse på ekspeditionsstedets førstkommende ekspeditionstid".
Toldangivelsen blev angivet fredag den 19. oktober 2012 kl. 15.09 af klager. Toldangivelsen er dermed indgivet inden for toldmyndighedens ekspeditionstid.

5.4 Klager toldangav dermed inden for åbningstiden, hvorfor klager har overholdt sine forpligtelser efter toldbehandlingsbekendtgørelsen. Klager har ikke unddraget toldtilsyn, og ej heller medvirket til unddragelse af toldtilsyn. SKAT kan derfor ikke påberåbe sig, at SKATs ekspeditionskontor i by Y2 var lukket lørdag.

6. SPØRGSMÅL 1: ER DER UNDDRAGET TOLDTILSYN?

6.1 Kun unddragelse, hvis der var risiko for, at SKAT ikke kunne foretage tilsyn/kontrol af den indførte last (olien)

6.1.1 Klager gør gældende, at der ikke foreligger unddragelse af toldtilsyn, idet SKAT - uanset losning - ikke var hindret i at få adgang til olielasten. Risikoen for unddragelse er derfor ikke til stede i sagen. Olien blev pumpet fra skibet over i et lukket tanksystem uden risiko for, at olien kunne bringes uretmæssigt i omsætning i Danmark før oliens frigivelse.

6.1.2 SKAT havde således - uanset losning - mulighed for at identificere den indførte (lossede) olie via tilsyn af toldregnskabet og foretage opmåling af olien i det lukkede tanksystem. Formålet med et toldregnskab er blandt andet at gøre det muligt at identificere de varer, der er henført under en indførselsprocedure.

I dette tilfælde var SKAT derfor ikke hindret i at kontrollere om den olielast, der var angivet ved ankomst, kunne afstemmes med målingen af den tank, der var losset til, og SKAT var ikke hindret i at foretage en opmåling og analyse af olien i tanken med henblik på at lave en tilsvarende afstemning til de angivelser, der var indført i Manifestsystemet og i Toldsystemet.

6.1.3 Det understreges, at klager - som toldagent - ikke var involveret i eller informeret om losningen, dvs. overførslen af olien til tankanlægget (også benævnt toldoplaget) den pågældende søndag. Olien oplægges på toldoplag/overføres til tanken ved, at en person på skibet "drejer på hanen", hvorved olien udledes i rørledningen til toldoplaget/tanken. Det er kun skibets kaptajn, terminalen hvor tanken er placeret, samt importøren/lastejeren, der beslutter, hvornår en last skal losses. Det er ikke en beslutning, som toldagenten eller skibsagenten inddrages i. Se nærmere herom nedenfor under pkt. 7 (om debitor).

6.1.4 Det understreges herudover, at der i sagen er enighed mellem SKAT og klager om, at olien var frembudt korrekt. Formået med frembydelse er at sikre, at SKAT er oplyst om 1) at lasten er ankommet, 2) hvilken last der er tale om, og 3) i hvilken mængde.

6.1.5 Klager henviser til mailkorrespondance med SKAT i perioden efter den 26. oktober 2012 (bilag 14), hvor [navn udeladt] fra SKAT meddeler klager følgende:

"Hej [navn udeladt]
Hvis det ved en losning bliver umuligt at definere de varer, der er udtaget til kontrol - kan du ikke losse før fortoldningen er frigivet."

Med andre ord måtte der godt losses, før fortoldningen var frigivet i Toldsystemet, så længe varerne kunne defineres, også selvom varen måtte være udtaget til kontrol og var losset fra skibet til f.eks. tankanlæg.

6.1.6 Til støtte for ovenstående henviser klager til de afgørelser, der er refereret i klageskriftet pkt. 3.1 (C-195/03 Papismedov præmis 27 og C-459/07 Elshani præmis 22 og 32) samt i klagers indlæg af 28. november 2018 side 4-6 (C-480/12 X BV præmis 34, C-66/99 Wandel og C-371/99 Liberexim samt dom afsagt af [byretten] gengivet i SKM2015.483.BR).

6.2 SKATs praksis - accept af overførsel fra skib til terminal før frigivelse

6.2.1 Klager gør gældende, at det var SKATs praksis, at der kunne ske overpumpning af olie fra skib til tankoplag i et lukket tankanlæg uden toldmæssige konsekvenser, selvom olielasten ikke var formelt frigivet i Toldsystemet.

Klager og alle andre i oliebranchen fulgte SKATs praksis vedrørende fortoldning af olie på det aktuelle tidspunkt.

Klager henviser til SKATs afgørelse af 19. oktober 2015 side 17 (afsnittet om 7. oktober 2015), side 19 (nederste fire afsnit) samt side 22 (andet afsnit).

6.2.2 Klager har indhentet nye bilag til dokumentation af dette synspunkt. Klager henviser først til bilag 16 (NYT), der er uddrag fra SKATs egen hjemmeside indhentet august 2019 under sædvanlige spørgsmål (FAQ) til manifestsystemet, transportdelen, ankomst, som på SKATs hjemmeside står angivet som opdateret 13. september 2012, spørgsmål 10 (citat):

"Hvordan får jeg besked om varerne på transportmidlet er udtaget til kontrol/frigivet?

I manifestsystemet vil godkendelse af ankomstmeddelelsen være lig med tilladelse til at losse."

[…]
Det svar var gældende i oktober 2012, ligesom det svar stadig står på SKATs egen hjemmeside. SKATs praksis var, at beslutningstagerne til at losse (dvs. skibets kaptajn, terminalen og lastejeren) kunne vælge at losse, så snart skibsagenten havde ankomstmeddelt skibets faktiske ankomst, og denne var godkendt i Manifestsystemet (dvs. risikoanalysen havde kørt igennem og godkendt lasten), uden at lasten var formelt frigivet i Toldsystemet.

Tilsvarende var angivet i manualen udarbejdet af SKAT vedrørende indførelsen af Manifestsystemet fra juni 2012. Klager henviser til bilag 17 (NYT), der er uddrag fra manualen indhentet på SKATs hjemmeside ligeledes i 2019, se bl.a. side 7, pkt. 6 (indsat):

…

Rækkefølgen af de forskellige skridt, som alle eksterne brugere af det dengang nye Manifestsystem skulle følge, og derfor blev vejledt efter, fremgår af dette flow. Særligt af relevans for klagers argumentation er pkt. 6, idet det her udtrykkeligt fremgår, at losning kan påbegyndes, når ankomstmed-delelsen er godkendt. I denne sag blev ankomstmeddelelsen givet lørdag den 20. oktober 2012 kl. 17.35 og blev godkendt med det samme i Manifestsystemet, dvs. dagen før losning blev påbegyndt.

6.2.3 Herudover henviser klager til mail fremlagt i bilag 14, som der tillige er refereret til ovenfor, hvilket bilag dokumenterer, at klager først efter lasten i denne sag var frigivet, blev oplyst af SKAT om den ændrede praksis. I mailen udsendes besked fra klagers hovedkontor til samtlige agenter ansat hos klager i Danmark, uanset om de handler som skibs- og/eller toldagenter, og om praksisændringen anføres følgende (citat):

"SELVOM EN LAST ER FRIGIVET I MANIFESTSYSTEMET (altså til losning), SÅ SKAL SELVE IMPORTFORTOLDNINGEN OGSÅ CHECKES INDENFOR RISIKOANALYSE TIDEN, FOR AT SIKRE OS, AT LASTEN ER TOLDFRIGIVET OG DERMED MÅ LOSSES.

Og som tidl. nævnt, så kan vi i H1 kun checke fortoldninger oprettet af os ! - Det er derfor vigtigt, at vi fra dags dato informerer alle kunder/involverede parter om denne procedure, og at vi ifm losn af skibe med os som agent, men hvor vi ikke laver importfortoldning, skal udbede os check samt tilbagemelding om, hvorvidt en fortoldning faktisk er frigivet." (mine understregninger)

6.2.4 Endvidere henviser klager til bilag 10, der er en mailkorrespondance fra perioden 23.-24. oktober 2013, dvs. 1 år senere end nærværende sags olielast fandt sted. Mailkorrespondancen er mellem G2 A/S og SKATs medarbejder [navn udeladt] fra by Y2 samt G2 A/S’ korrespondance med SKATs medarbejder [navn udeladt] fra by Y4. Korrespondancen er foranlediget af de problemstillinger, som SKATs praksisændringer gav i hele oliebranchen i 2012 og årene fremefter. Det fremgår bl.a. af [SKATs] svar af 24. oktober 2013:

"Jeg blev kontaktet af [navn udeladt] G2 lørdag den 19.10.2013 klokken ca. 1905 angående ovennævnte toldref. [Navn udeladt] kunne ikke få faktisk tidspunkt i fortoldningen, som skulle ske via manifestsystemet. Vi her i by Y4 var de eneste 2 i hele Danmark han kunne få fat i……(udeladt)…han bad mig prøve at sætte faktisk i fortoldningen, jeg kunne godt se, at det havde jeg ikke lov til, men mente ikke, at vi kunne holde skibet tilbage til mandag, hvis der var fejl i systemet. Jeg talte med [navn udeladt] her i byY4 mandag kl. 1500, da jeg mødte på arbejde og han kunne fortælle, at sammen med tolden i by Y2 var det blevet rettet til, og han mente også, at det var ok at skibet havde losset."

6.2.5 Og herudover henviser klager til bilag 18 (NYT), der er en mailkorrespondance mellem G2 og SKATs medarbejder [navn udeladt] fra februar 2016, hvori hun bekræfter (citat):

"… at ekspeditionsstedet by Y2, gennem flere år har benyttet en arbejdsgang, med frigivelse pr. tlf., til f.eks. losning af olier, uden disse nødvendigvis er dokumenteret. Arbejdsgangen er nu ændret."

SKAT har i sin afgørelse side 19 over for klager anerkendt, at der har været en praksis, men deri anført, at denne praksis kun har været anvendt i enkeltstående tilfælde. SKAT har dermed omformuleret - og tilsidesat - [navn udeladt]s egen forklaring om, at det har været en arbejdsgang, der har været benyttet gennem flere år.

6.3 Kun unddragelse, hvis ikke SKAT har meddelt mundtlig frigivelse inden losning

6.3.1 På baggrund af den praksis, der har været anvendt hos SKAT, og på de enkelte toldekspeditions-kontorer, er det desuden tillige sandsynligt, at der er givet mundtlig tilladelse til losning, uanset lasten ikke blev formelt frigivet i Toldsystemet før mandag morgen.

6.3.2 SKAT gør gældende, at det er klagers bevisbyrde at dokumentere, at der er sket mundtlig frigivelse til losning. Klager gør modsat gældende, at SKAT som offentlig myndighed er undergivet regler om notatpligt, og derfor er nærmest til at bære bevisbyrden for synspunktet om, at SKAT ikke har været kontaktet af nogen af de involverede parter med henblik på at opnå mundtlig adgang (frigivelse) til losning. Særligt må dette gøre sig gældende i en situation, hvor der har været en fast og udbredt praksis i SKAT for mundtlige frigivelser.

6.3.3 SKAT kan have givet mundtlig forhåndsfrigivelse fredag fra ekspeditionskontoret i by Y2, der først lukkede kl. 23, dvs. mange timer efter, at der var toldangivet (af klager) og ankomstdeklareret (af skibsagenten), idet SKAT vidste, at skibet ankom om lørdagen og var generelt fuldt ud vidende om, at skibe, der ankommer i weekender, gerne vil losse olien så hurtigt som muligt, da det er dyrt for rederierne og lastejerne at have skibe og olielaster liggende. Herudover kan en mundtlig frigivelse være meddelt lørdag fra by Y4 ekspeditionskontor, hvor der var åbent indtil kl. 20, og skibet og olielasten var godkendt i Manifestsystemet allerede kl 17.35. Ekspeditionskontoret i by Y4 og skibsagenten (men ikke toldagenten) ville således have kunnet se i Manifestsystemet, at der både var ankomstmeddelt og godkendt i Manifestsystemet lørdag kl. 17.35, dvs. indenfor ekspeditionskontorets åbningstid.

Det er ligeledes sandsynligt, at en sådan mundtlig kontakt har været etableret forinden losning, idet SKAT selv formelt (automatisk) frigav lasten i Toldsystemet mandag morgen kl. 8.00.

Klager henviser til bilag 19 (NYT), der er indhentet fra SKATs hjemmeside, og viser åbningstiden i by Y4, der blev ændret ultimo september 2012, hvoraf fremgår, at toldekspeditioner kunne foretages lørdag indtil kl. 20.00.

6.3.4 De mange praksisændringer og problemer med fortoldninger af særligt olielaster efter indførslen af Manifestsystemet i 2012 affødte først en spørgeskemaundersøgelse hos SKAT, se bilag 20 (NYT), hvor SKAT den 17. august 2012 bl.a. anfører følgende:

Det er vanskeligt at håndtere importfortoldninger korrekt. Det bekræfter en undersøgelse af ca. 1.000 virksomheders importfortoldninger, hvor SKAT konstaterede fejl i over hver anden fortoldning.

…

Sammen kan vi gøre det bedre - vi har derfor behov for din hjælp til, at forstå hvor og hvorfor fejlene opstår. Men det kræver, at vi får kastet lidt mere lys over årsagerne til fejlene."

Og senere blev der nedsat en arbejdsgruppe vedrørende forhold i oliebranchen bestående af SKAT medarbejdere og repræsentanter fra oliebranchen, herunder [navn udeladt], dengang ansat hos klager og [navn udeladt] fra G2. Arbejdsgruppen udarbejdede et arbejdspapir den 5. juni 2014, se bilag 21 (NYT). Arbejdspapiret fremlægges ikke i sin helhed, men kun de første to sider, der viser arbejdsgruppens formål og deltagere. Arbejdspapiret blev fulgt op af SKAT med et nyt arbejdspapir i januar 2015, se bilag 22 (NYT), hvoraf fremgår følgende relevante passus:

"SKAT har pr. 1 august 2014 ændret ekspeditionstiden i toldsystemet, så der nu gives svar fra systemet døgnet ud, året rundt. For alle ekspeditionsstedskoder er time-out fastsat til 15 minutter. Virksomhederne modtager nu frigivelsessvar fra toldsystemet senest 15 minutter efter indsættelse af den faktiske ankomst i told-angivelsen."

6.3.5 Som det sidste bilag til støtte for, at der har været en udbredt pragmatisk praksis på området, der berettiger til, at klager gives medhold i sin påstand, henviser klager til mail fra SKATs medarbejder [navn udeladt] den 11. oktober 2017 til Skatteankestyrelsen, se bilag 23 (NYT). SKAT frafaldt et toldskyldskrav over for klager i en anden sag (vedrørende skibet M/T skib5), hvor klager tillige var skibsagent, og begrundelsen for, hvorfor SKAT frafaldt dette krav, fremgår af mailen. I mailen står bl.a. (citat):

"I høringsperioden udtalte flere aktører i oliebranchen, at SKAT gennem flere år har haft en praksis, hvor det var muligt at få tilladelse til at losse, inden toldangivelsen blev frigivet i Toldssystemet.

SKATs ekspeditionssted i by Y2, som var det kompetente toldsted for frigivelse af toldangivelsen i sagen, har tilkendegivet, at der i konkrete tilfælde er givet telefonisk tilladelse til losning af olie, inden toldangivelsen systemmæssigt er frigivet i Toldsystemet….(udeladt)…

M/T skib5 ankom i ekspeditionssted by Y2’s åbningstid…. (udeladt)… Hverken SKAT eller H1 har kunne dokumentere denne telefoniske kontakt, men det har heller ikke entydigt kunnet udelukkes, at der er givet tilladelse til losning.

… Ved vurderingen har SKAT lagt vægt på, at olien var angivet til fortoldning og dermed frembudt samt at olien er ankommet i ekspeditionskontorets åbningstid, hvorfor en mundtlig anmodning/frigivelse har været mulig. "

Baseret herpå, har klager svært ved at forstå, at SKAT opretholder kravet i nærværende sag. SKAT angiver selv, at der har været en praksis om tilladelse til at losse uden en toldfrigivelse, og fastslår, at det ikke har været muligt at udelukke, at der kan være givet mundtlig tilladelse til at losse, og endelig har det haft betydning i SKATs vurdering, at mundtlig frigivelse havde været en mulighed.

I nærværende sag var det ligeledes en mulighed, at der havde været kontakt til SKAT, f.eks. til by Y4 ekspeditionssted, der var åbent lørdag aften til kl. 20.

6.3.6 Klager gør samlet gældende, at der ikke er sket unddragelse af SKATs mulighed for at lave et told-tilsyn af olielasten, og dermed at der ikke er opstået nogen toldskyld ("bøde").

7. SPØRGSMÅL 2: ER KLAGER DEBITOR FOR TOLDSKYLDEN?

7.1.1 Hvis Landsskatteretten måtte konkludere, at der foreligger unddragelse af toldtilsyn, skal spørgsmål 2 vurderes.

"I høringsperioden udtalte flere aktører i oliebranchen, at SKAT gennem flere år har haft en praksis, hvor det var muligt at få tilladelse til at losse, inden toldangivelsen blev frigivet i Toldssystemet.

SKATs ekspeditionssted i by Y2, som var det kompetente toldsted for frigivelse af toldangivelsen i sagen, har tilkendegivet, at der i konkrete tilfælde er givet telefonisk tilladelse til losning af olie, inden toldangivelsen systemmæssigt er frigivet i Toldsystemet….(udeladt)…

M/T skib5 ankom i ekspeditionssted by Y2’s åbningstid…. (udeladt)… Hverken SKAT eller H1 har kunne dokumentere denne telefoniske kontakt, men det har heller ikke entydigt kunnet udelukkes, at der er givet tilladelse til losning.

… Ved vurderingen har SKAT lagt vægt på, at olien var angivet til fortoldning og dermed frembudt samt at olien er ankommet i ekspeditionskontorets åbningstid, hvorfor en mundtlig anmodning/frigivelse har været mulig. "

Baseret herpå, har klager svært ved at forstå, at SKAT opretholder kravet i nærværende sag. SKAT angiver selv, at der har været en praksis om tilladelse til at losse uden en toldfrigivelse, og fastslår, at det ikke har været muligt at udelukke, at der kan være givet mundtlig tilladelse til at losse, og endelig har det haft betydning i SKATs vurdering, at mundtlig frigivelse havde været en mulighed.

I nærværende sag var det ligeledes en mulighed, at der havde været kontakt til SKAT, f.eks. til by Y4 ekspeditionssted, der var åbent lørdag aften til kl. 20.

6.3.6 Klager gør samlet gældende, at der ikke er sket unddragelse af SKATs mulighed for at lave et told-tilsyn af olielasten, og dermed at der ikke er opstået nogen toldskyld ("bøde").

7. SPØRGSMÅL 2: ER KLAGER DEBITOR FOR TOLDSKYLDEN?

7.1.1 Hvis Landsskatteretten måtte konkludere, at der foreligger unddragelse af toldtilsyn, skal spørgsmål 2 vurderes.

7.1.2 SKAT har som hjemmelsgrundlag anvendt den objektive bestemmelse i artikel 203, stk. 3, 4. pind.
Skatteankestyrelsen har, i modsætning til SKAT, ikke fundet, at klager kan være debitor efter artikel 203, stk. 3, 4. pind, og valgte - uden begrundelse - at ændre hjemmelsgrundlaget for at klager er debitor, til artikel 203, stk. 3, 2. pind, se indstillingen til Landsskatteretten af 24. oktober 2018.

Artikel 203, stk. 3, 2. pind er ikke en objektiv bestemmelse, men en subjektiv bestemmelse, idet der tillige fordres et krav om subjektiv tilregnelse hos klager, før klager kan anses som debitor for den påståede toldskyld. Artikel 203, stk. 3, 2. pind foreskriver, at debitor er (citat):

"De personer, der har medvirket til unddragelsen, og som vidste eller med rimelighed burde have vidst, at det drejede sig om en vare unddraget toldtilsyn."

Klager bestrider, at klager kan gøres til debitor efter denne bestemmelse.

7.1.3 SKAT fastslår i sin afgørelse, at det er losningen fra skib til terminal, der er den unddragende begivenhed.

7.1.4 Klager har som toldagent ikke deltaget i losningen. Det er suverænt skibets og terminalens beslutning, hvornår losning påbegyndes. En toldagent har ingen bestemmelsesret i den henseende. Klager var ikke informeret om, at der skulle losses, eller at der blev losset søndag d. 21. oktober 2012. Det er ikke en viden, en toldagent skal have eller bruge til noget, når toldagentens opgave med at toldangive er gjort. Toldagenten skal først gøre noget igen, når Toldsystemet har modtaget on-line besked fra Manifestsystemet om, at lasten er toldfrigivet. Hvad der måtte være sket i mellemtiden, kan ikke klandres klager som toldagent.

Toldagenten opretter importen af olien i Toldsystemet. Toldagenten verificerer oliens status, og når fortoldning er frigivet, indberetter toldagenten efterfølgende i Toldsystemet med endelige data om importen af olien. Toldagenten har ikke yderligere opgaver, og ingen kontakt til rederiet eller skibets kaptajn. Klager henviser til notat udarbejdet om en toldagents rolle ved olielaster (bilag 7).
Losning blev iværksat og gennemført, uden at klager blev kontaktet, informeret eller på anden måde involveret.

7.1.5 Kravene i art. 203, stk. 3, 2. pind er kumulative krav. Klager skal således have "medvirket til unddragelsen" (objektiv betingelse), og klager skal have vidst - eller med rimelighed haft burde viden om - at olien blev unddraget tilsyn/kontrol (subjektiv betingelse).

7.1.6 Det er SKATs bevisbyrde at dokumentere, at klager "vidste eller med rimelighed burde have vidst", at der blev losset olie søndag d. 21. oktober 2012.
Denne bevisbyrde er ikke løftet og kan ikke løftes.

7.1.7 Hvis det hypotetisk antages, at klager var bekendt med, at olien skulle losses, eller at den blev losset, er det ligeledes SKATs bevisbyrde at dokumentere, at klager "vidste eller burde have vidst", at den lossede olie ikke måtte losses og blev unddraget toldtilsyn. Denne bevisbyrde kan ikke løftes af SKAT. Klager henviser til den praksis, der var gældende om, at losning netop kunne foretages, efter lasten var godkendt af SKAT i Manifestsystemet, men før frigivelsen i Toldsystemet, jf. ovenfor pkt. 6, herunder bilag 14.
Klager kunne ikke have forhindret losningen - og dermed undgået toldskyldskravet - fordi klager, som rådgiver for lastejer, højest kunne have sendt besked om, at olien ikke var formelt frigivet i Toldsystemet. En handling, som i øvrigt ville fordre, at klager havde været informeret om, at olien skulle losses, inden olien var frigivet i Toldsystemet mandag morgen. Bevisbyrden for, at klager skulle have haft en sådan viden, og kunne have forhindret losningen om søndagen, påhviler SKAT og kan ikke løftes.

7.1.8 Klager gør gældende, at klager ikke kan medvirke til at unddrage et toldtilsyn, når:

1) klager ikke kunne have hindret en beslutning om losning eller forhindret losning i øvrigt, og

2) klager ikke havde viden om eller var informeret om, at unddragelsen (losningen) var besluttet, iværksat og/eller gennemført, og

3) klager desuden havde en forståelse af, at der ikke foreligger en unddragelse af toldtilsyn, når olien er korrekt frembudt og godkendt i Manifestsystemet, henset til den praksis, der var gældende på det pågældende tidspunkt.

7.1.9 Konklusion: Klager kan ikke være debitor for toldskyld. Klager har ikke deltaget - hverken direkte eller indirekte - i den unddragende begivenhed (losningen), subsidiært vidste klager ikke og burde heller ikke have vidst, at der var besluttet og iværksat en losning af lasten, hvorfor heller ikke den subjektive betingelse er opfyldt.

7.1.10 Klager opfylder ikke den objektive betingelse om at have medvirket til (være involveret i) den påståede unddragelse af toldtilsyn, og bevisbyrden for den subjektive betingelse påhviler SKAT. Klager har heller ikke været i ond tro om unddragelsen (losningen), idet klager ikke havde indsigt i eller var blevet informeret om, hvorledes losningen skulle foregå, og hvornår den skulle foregå. En opgave, der alene varetages af skibets kaptajn, lastejer og terminalen. For at komme i ond tro skulle klager som minimum have haft en viden om losningen samt viden om, at de øvrige parter ikke havde haft kontakt til et toldekspeditionskontor og derigennem fået frigivet lasten mundtligt.

7.1.11 Hertil kommer, at der ligeledes ikke er nogen adækvans mellem den eller de handling(er), som klager som toldagent udførte og den toldudløsende begivenhed, dvs. losningen af olien uden frigivelse i toldsystemet.

7.1.12 Til støtte for ovenstående synspunkter henvises til klagers indlæg af 11. november 2016 side 12 (C-140/04 United Antwerp præmis 35 og 41) samt klagers indlæg af 28. november 2018 side 9 (C-454/10 Oliver Jestel præmis 27 og C-414/02 Spedition Ulustrans præmis 25 og 27).

8. SPØRGSMÅL 3: SKAL DER SKE FRITAGELSE FOR BETALING AF TOLDSKYLD?
Såfremt Landsskatteretten måtte konkludere, at der foreligger unddragelse af toldskyld, og at klager er debitor for toldskylden, skal spørgsmål 3 vurderes.

8.1 Toldfritagelse efter artikel 220, stk. 2, litra b

8.1.1 Klager påberåber sig toldfritagelse efter denne bestemmelse, idet

1) SKAT har begået myndighedsfejl, og

2) idet klager ikke med rimelighed kunne forventes at have opdaget myndighedsfejlen, og

3) idet klager har handlet i god tro, samt at

4) klager har overholdt samtlige bestemmelser i gældende forskrifter i forbindelse med sin opgave som toldagent.

8.1.2 SKAT har erkendt at have begået fejl, jf. SKATs afgørelse af 19. oktober 2015 side 11 nederst:

"SKAT skriver ingen steder i sin vejledning, at tilladelse til losning også kræver, at varerne er frigivet i Toldsystemet, herved har SKAT begået en myndighedsfejl." 13

Klager henviser til klagers gennemgang ovenfor pkt. 6 idet SKATs fejl (som angivet i dette citat) ikke kun er, at der ikke har været skrevet noget i SKATs vejledning til Manifestsystemet om, at man først kan losse, efter varerne er frigivet i Toldsystemet.

Fejlen fra SKATs side har været langt mere omfattende, idet SKAT selv har skrevet adskillige steder, jf. bl.a. ovenfor bilag 16 og bilag 17 at der netop måtte losses, når ankomstmeddelelsen var godkendt i Manifestsystemet (se ovenfor), hvilket kun kan opfattes som en klar udmelding til brugerne, hvorunder også hører klager.

Klager gør gældende, at der netop er direkte årsagssammenhæng mellem SKATs egen udmelding på skrift og den praksis, som er blevet anvendt i branchen, herunder af de deltagende parter i nærværende sag.
Klager gør herudover gældende, at klager ikke med rimelighed kunne have opdaget, at SKATs skriftlige udmeldinger var en "fejl", at klager har handlet i god tro vedrørende nærværende olielast, og at klager har overholdt samtlige gældende forskrifter.

8.1.3 G2 blev som skibsagent toldfritaget i denne sag, idet SKAT vurderede, at skibsagenten opfyldte betingelserne i art. 220, jf. SKATs notat af 13. marts 2018. For klager fremstår det uforståeligt, at klager ikke er blevet toldfritaget efter samme bestemmelse.

SKAT fastslog i forhold til G2, at skibsagenten "ikke med rimelighed kunnet have opdaget myndighedsfejlen" og at skibsagenten "i forbindelse med toldangivelsen havde overholdt samtlige bestemmelser i gældende forskrifter" og derudover havde skibsagenten "handlet i god tro".

Videre anfører SKAT i notatet om betingelsen om, at en debitor ikke med rimelighed skal kunne have opdaget denne myndighedsfejl (citat):

Ad. Punkt 2:

Manifestsystemet trådte i kraft den 9. juni 2012. Der er med indførslen af Manifestsystemet sket enkelte forenklinger, hvorfor det ikke kan udelukkes, at de virksomheder, der anvender Manifestsystemet, også har anset SKAT’s vejledning om, at de må losse når ankomstmeddelelsen er godkendt som en forenkling.
Virksomhederne kan derfor med rette have en berettiget forventning om, at det er tilladt at losse varerne, så snart ankomstmeddelelsen er antaget og godkendt af SKAT.

Manifestsystemet var stadig forholdsvis nyt, da M/T Skib1 ankom til [...] den 20. oktober 2012 og i de første tre måneder var der tit driftsnedbrud i systemet samtidig med at der løbende er foretaget tilretninger og korrektioner af systemet.

…
SKAT har derfor vurderet, at Debitor, som skibsagent i det konkrete tilfælde, ikke med rimelighed kunne opdage fejlen i Manifestsystemet." (mine understregninger).

Klager stiller sig undrende overfor, hvordan skibsagenten - der alene opererer i Manifestsystemet - er blevet toldfritaget med ovenstående begrundelse, når klager som toldagent - der alene opererer i Toldsystemet - ikke er blevet det.
I forhold til kravet om, at man skal have handlet i god tro, fastslår SKAT blot, at skibsagenten har fulgt procedurebeskrivelsen for Manifestsystemet (version 5.1), hvorved skibsagenten har udvist den rette omhu, og derfor handlet i god tro. Klager har som toldagent ingen rolle i forhold til Manifestsystemet, og må så meget desto mere have udvist den rette omhu og dermed handlet i god tro.
Klager er toldagent, dvs. antaget af lastejeren til at toldangive olien. Skibsagenten er antaget af skibsejeren, og bistår dermed skibets kaptajn/rederi ved skibets ankomst med en række praktiske opgaver.

Henset til, at G2 som skibsagent agerer i Manifestsystemet, som er systemet, hvor der skal oplyses om ankomstdeklaration og ankomstmeddelelse, er det således også kun skibsagenten, der kan se, om ankomstmeddelelsen er godkendt (frigivet) i Manifestsystemet, efter den automatisk generede risikoanalyse er blevet kørt igennem.

Det giver ikke mening, at toldagenten - klager - pålignes toldskyld under henvisning til at toldagenten burde have opdaget myndighedsfejlen vedrørende Manifestsystemet, når tilsvarende ikke gælder for skibsagenten, der anvender Manifestsystemet.

Klager gør gældende, at både klager og G2 er professionelle aktører på skibsspeditions- og olielastmarkedet, og agerer såvel som skibsagenter som toldagenter i forskellige speditionsopgaver. Klager og G2 bør og skal derfor underlægges samme vurderingsparametre ud fra et forvaltningsretligt lighedsprincip også i relation til, om der kan og skal ske toldfritagelse eller ej.

Se nærmere om G2s agentområde i bilag 1 fremlagt med klagers indlæg den 16. april 2018.

8.2 Toldfritagelse efter artikel 239

8.2.1 Klager påberåber sig herudover toldfritagelse efter art. 239, idet klager hverken har "gjort sig skyldig i urigtigheder eller åbenbar forsømmelighed".

Klager har højst henholdt sig til den praksis, som var gældende for importfortoldning af olie på det pågældende tidspunkt, idet det understreges, at klager var toldagent, og ikke skibsagent i forbindelse med olieindførslen den 20.-21. oktober 2012 med M/T Skib1.

Måtte Landsskatteretten finde, at klagers manglende hindring af losning af olien forud for den for-melle frigivelse i Toldsystemet udgør en fejl, gøres det gældende, at en sådan "fejl" ikke kan kvali-ficeres som en åbenbar forsømmelse med noget forsæt til at begå urigtigheder. "Fejlen" udspringer derimod af klagers mangeårige erfaring med, at SKAT - efter at losning af olien var sket - manuelt har frigivet olien i Toldsystemet.

Klager henviser herudover til det allerede ovenfor anførte under de øvrige punkter, idet det tillige fastholdes, at bevisbyrden for, at der foreligger åbenbar forsømmelighed påhviler SKAT. 8.2.2 Til støtte for ovenstående synspunkter henviser klager til klageskriftet side 10 samt klagers indlæg af 28. november 2018 side 14 (C-48/98 Söhl & Söhlke præmis 56).

…"

I forbindelse med retsmøde i Landsskatteretten har klagerens repræsentant anført, at der kun kan opstå toldskyld, hvis toldmyndighederne er blevet hindret i at foretage kontrol, hvilket de ikke er blevet i nærværende sag. Endvidere har der været en fast praksis om, at varerne kunne losses efter telefonisk kontakt med toldmyndighederne, ligesom der i vejledninger om Manifestsystemet fremgår, at varer må losses, når ankomstmeddelelsen er godkendt. Hertil kommer, at selskabet ikke har været involveret i de praktiske forhold omkring ankomst, losning med videre, og det havde derfor ikke nogen mulighed for at påvirke det faktiske hændelsesforløb. Derfor kan det ikke være debitor efter toldkodeks artikel 203, stk. 3.

Landsskatterettens afgørelse
Toldskyld

Der skal tages stilling til, om der er opstået toldskyld, som selskabet hæfter for.

Toldskyld ved indførsel opstår, når en importafgiftspligtig vare unddrages toldtilsyn. Dette fremgår af den dagældende EF-toldkodeks artikel 203, stk. 1. Af samme artikels stk. 3, fremgår det, at debitor for toldskylden er:

"- den person, der har unddraget varen toldtilsyn
-    de personer, der har medvirket til unddragelsen, og som vidste eller med rimelighed burde have vidst, at det drejede sig om en vare unddraget toldtilsyn
-   de personer, der har erhvervet eller opbevaret den pågældende vare, og som på det tidspunkt, hvor de erhvervede eller modtog varen, vidste eller med rimelighed burde have vidst, at det drejede sig om en vare, der var unddraget toldtilsyn
-   samt, i givet fald, den person, som det påhviler at opfylde de forpligtelser, der opstår ved varens midlertidige opbevaring eller ved anvendelsen af den toldprocedure, som varen er undergivet."

Det fremgår af EF-toldkodeksens artikel 37 (Rådets dagældende forordning nr. 2913/92), at varer, der føres ind i Fællesskabets toldområde straks ved indførslen er undergivet toldtilsyn. Varerne forbliver under tilsyn, så længe det er nødvendigt for at fastslå deres toldmæssige status, og for ikke-fællesskabsvarers vedkommende og med forbehold af artikel 82, stk. 1, indtil de enten skifter toldmæssig status eller indføres i frizone eller frilager eller genudføres eller tilintetgøres efter artikel 182.

Efter EF-toldkodeksens artikel 38, stk. 1, litra a, skal varer, der føres ind i Fællesskabets toldområde, omgående frembydes af den person, der foretager denne indførsel, og i givet fald ad den af toldmyndighederne anviste vej og på disse myndigheders anviste måde, befordres til det af toldmyndighederne anviste toldsted eller til et af disse myndigheder anvist eller godkendt sted.

Det fremgår af EF-toldkodeksens artikel 4, nr. 19, at der med frembydelse for toldvæsenet forstås underretning af toldmyndighederne på den foreskrevne måde om varernes tilstedeværelse på toldstedet eller andet sted, som toldmyndighederne har anvist eller godkendt.

Det følger af EF-toldkodeksens artikel 40, at varer, som ankommer til toldstedet eller til et af toldmyndighederne anvist eller godkendt sted, skal frembydes for toldvæsenet af den person, der har ført varerne ind i Fællesskabets toldområde, eller i givet fald af den person, som overtager transporten af varerne, efter at de er blevet indført.

Det fremgår af EF-toldkodeksens artikel 46, at varer kun kan losses eller omlades fra det transportmiddel, de befinder sig på, med toldmyndighedernes tilladelse og kun på steder anvist eller godkendt af disse.

Af artikel 73 i EF-toldkodeksen fremgår det, at toldmyndighederne frigiver varerne, når betingelserne for den toldprocedure, som varerne er henført under, er opfyldt, og så snart oplysningerne i angivelsen er blevet verificeret eller godtaget uden verifikation.

Frigivelse defineres i EF-toldkodeksens artikel 4, nr. 20, som den handling, hvorved toldmyndighederne giver tilladelse til, at der disponeres over en vare til de formål, der er fastsat under den toldprocedure, som varen er henført under.

Af artikel 249, stk. 1, i gennemførelsesbestemmelserne til EF-toldkodeksen fremgår det, at toldmyndighederne selv bestemmer, hvorledes frigivelsen meddeles.

Af den dagældende toldbehandlingsbekendtgørelse § 6, stk. 3 (bekendtgørelse nr. 403 af 3. maj 2012 om toldbehandling med senere ændringer), fremgår det, at told- og skatteforvaltningen på tidspunktet for varernes faktiske ankomst skal give meddelelse om, hvorvidt varerne er frigivet eller udtaget til kontrol. Såfremt varerne er udtaget til kontrol, er varerne først til disposition, når kontrollen er afsluttet, og varerne er frigivet. Det fremgår af stk. 6, at såfremt angivelsen er indgivet udenfor ekspeditionsstedets ekspeditionstid, gives den i stk. 3 nævnte meddelelse på ekspeditionsstedets førstkommende ekspeditionstid. Ekspeditionsstedet kan udskyde den i stk. 3 og 6 nævnte meddelelse i op til 2 timer, regnet fra angivelsestidspunktet eller ekspeditionsstedets førstkommende ekspeditionstidspunkt, jf. stk. 7.

Det er i sagen uomtvistet, at angivelsen for det omhandlede vareparti blev antaget, og dermed er frembudt for toldmyndighederne, jf. EF-toldkodeksens artikler 4, 38 og 40. Det er også uomtvistet, at varerne ikke er frigivet i Toldsystemet, forinden losningen af varerne blev påbegyndt.

Det lægges i sagen til grund, at der ikke er sket frigivelse af varerne på anden måde end i toldsystemet, jf. til EF-toldkodeksen artikel 249, stk. 1, i gennemførelsesbestemmelserne. Der er her lagt vægt på, at selskabet ikke i sagen har gjort gældende eller dokumenteret, at der har været nogen henvendelser til SKAT med henblik på frigivelse af varerne forinden selve losningen af varerne.

Der er således ikke sket frigivelse af varerne i henhold til EF-toldkodeksens artikel 4, nr. 20, forud for losningen. Der er blevet disponeret over jetfuelen, og SKAT er ved losningen af denne blevet hindret i at få adgang til jetfuelen og i at gennemføre kontrolforanstaltninger, mens denne var undergivet toldtilsyn.

På denne baggrund finder Retten, at varerne er unddraget toldtilsyn, og der er derfor opstået toldskyld efter EF-toldkodeksens artikel 203, stk. 1.

Landsskatteretten finder ikke, at selskabet er debitor efter EF-toldkodeksens artikel 203, stk. 3, 4. pind, eftersom denne bestemmelse vedrører toldskyld opstået efter losning af varerne, jf. Domstolens dom i sagen C-140/04 (United Antwerp). I nærværende sag er toldskylden opstået i forbindelse med losningen.

Retten finder, at selskabet, som udgangspunkt, skal anses for debitor efter EF-toldkodeksens artikel 203, stk. 3, 2. pind, første led, ved som toldagent at have medvirket til unddragelsen. Retten har her lagt vægt på, at selskabet havde ansvaret for angivelsen af oplysninger i SKATs toldsystem og for at videregive informationer vedrørende varernes status og eventuelle frigivelse til de øvrige aktører, involveret i losningen af olien.

Landsskatteretten finder imidlertid, at selskabet på det tidspunkt, hvor olien blev losset fra tankene i skibet, ikke vidste, at varepartierne var unddraget toldtilsyn, ligesom selskabet heller ikke med rimelighed burde have vidst det. Der er her lagt vægt på, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at selskabet har været involveret i, eller på nogen måde har haft indflydelse på, beslutningen om tidspunktet for losningen af varerne. Efter de konkrete omstændigheder i sagen kunne det heller ikke forventes, at selskabet handlede præventivt ud fra en forventning om, at varerne ville blive unddrages toldtilsyn. Det medgår i denne forbindelse i betragtningen, at det af SKATs vejledning af 13. september 2012 vedrørende procedurer for Manifestsystemet fremgår, at når ankomstmeddelelsen var godkendt i Manifestsystemet, kunne der ske losning fra skibet til toldoplaget, forinden at varerne var frigivet i Toldsystemet. Det er i sagen ubestridt, at ankomstmeddelelsen for varerne var godkendt i Manifestsystemet før losningen.

Selskabet anses herefter ikke for at være debitor for toldskylden, jf. den dagældende EF-toldkodeks artikel 203, stk. 3, 2. pind, andet led.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse og nedsætter opkrævningen til 0 kr.