Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger ikke skal beregne udtagningsmoms, jf. momslovens § 5, stk. 1, i forbindelse med markedsførings-konceptet X, når Spørgers præmier er kuponer til Spørgers forskellige produkter?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger ikke skal beregne udtagningsmoms, jf. momslovens § 5, stk. 2, i forbindelse med markedsførings-konceptet X, når Spørgers præmier er kuponer til Spørgers forskellige produkter?

Svar

1. Ja
2. Ja

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en del af en kæde, der driver virksomhed med salg af drikkevarer og madvarer, som er beregnet til enten at blive indtaget virksomhedens lokaler eller taget med ud af huset.

Kæden har introduceret et markedsføringskoncept, X, som er en konkurrence, hvor man eksempelvis kan vinde nogle af virksomhedens produkter.

X er kendetegnet ved følgende:

Hvem kan deltage?

For at deltage i X skal Spørgers kunder have downloaded kædens mobilapplikation og oprettet sig som bruger. Konkurrencen er åben for alle personer, der er fyldt 16 år og bosiddende i Danmark.

Gældende for X

Hver dag i perioden, hvor konkurrencen er i gang, vil de respektive deltagere få mulighed for at deltage i lodtrækningen om bl.a. følgende:

• En kupon på et "gratis" produkt

Hvis deltageren har vundet et "gratis" produkt, vil kuponen blive aktiveret i app'en. Der kan gå op til ét minut, før kuponen ligger klar. Der kan kun vindes én præmie pr. dag.

Gevinstchancerne afhænger af antal deltagere. Vinderne offentliggøres ikke, men en liste over vinderne kan fremvises hos Spørger efter konkurrencens udløb.

Hvad kan de respektive deltagere vinde?

Gældende for X:

I konkurrenceperioden kan man bl.a. vinde følgende præmier:

• En kupon på et "gratis" produkt:

Der kan vindes forskellige drikke- og madvarer, hvis værdi ikke overstiger 100 kr. ekskl. moms.

Der uddeles ca. xx præmier i hele konkurrenceperioden Det er ikke muligt at ombytte præmier til kontanter eller andre præmier.

Som anført afholdes X af kæden, og det er således kæden, der juridisk set udsteder kuponerne. Selve indfrielsen af kuponerne foretages af kunderne i de enkelte deltagere i kæden. Det er de enkelte selvstændige virksomheder, der "inddækker" kuponen. Der sker således ikke nogen afregning mellem kæden og de enkelte virksomheder, ligesom der ikke sker nogen fordeling af omkostningerne mellem de forskellige virksomheder i forbindelse med indløsning af kuponerne.

Skatterådet kan ved besvarelsen af spørgsmålet lægge til grund, at Spørger har taget fuldt fradrag for den moms, der har belastet de indkøb, der er anvendt i forbindelse med X.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Momslovens udgangspunkt er, at en virksomhed har adgang til fuld fradragsret for den moms, der belaster selskabets udgifter, når disse udgifter anvendes til brug for skabelsen af selskabets momspligtige omsætning, jf. bl.a. EU-Domstolens dom i sag C-62/93, BP Soupergaz (og efterfølgende retspraksis).

Det fremgår af momslovens § 5, stk. 1, at 

"Med levering mod vederlag sidestilles udtagning, herunder anvendelse, af varer fra virksomheden, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer. Det gælder, når udtagning sker til privat brug for virksomhedens indehaver eller for dennes personale eller til vederlagsfri overdragelse eller i øvrigt til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser.

Udtagning af reklameartikler og lign. til en værdi af mindre end 100 kr., ekskl. afgift, og vareprøver sidestilles ikke med en levering."

Momslovens § 5, stk. 1, er ikke en undtagelse til de principper, der er fastsat i ovennævnte dom (C-62/93) og deraf efterfølgende retspraksis. Reglen er en værnsregel, der skal sikre og forstærke, at der ikke opnås momsfradrag for udgifter, der ikke direkte anvendes til brug for skabelsen af den momspligtige omsætning. Reglen er derimod ikke en bestemmelse, der skal indskrænke momspligtige virksomheders grundlæggende ret til momsfradrag.

Det er Spørgers opfattelse, at udgifter afholdt i forbindelse med X er fuldt momsfradragsberettiget reklameomkostning, uden at der efterfølgende skal ske udtagningsbeskatning af de afholdt udgifter.

Det fremgår af SKAT's juridiske vejledning, afsnit D.A.4.3.2, at

"Udtagning af reklameartikler og lignende til en værdi af mindre end 100 kr., ekskl. moms, og vareprøver bliver ikke sidestillet med en levering.

Det er en grundlæggende forudsætning for udtagning af reklameartikler og vareprøver, at varen bliver udtaget til virksomhedens kunder og potentielle kunder. Der skal betales moms ved udtagning af reklameartikler og vareprøver til virksomhedens ejer eller personale."

Der skal således ikke ske udtagningsbeskatning, såfremt de respektive varer har karakter af reklameartikler og vareprøver, når disse bliver udtaget til virksomhedens kunder og potentielle kunder.

Den naturlige indholdsmæssige forskel mellem reklameartikler (til en værdi af under 100 kr.) og vareprøver er, at reklameartiklerne typisk ikke i sig selv er et produkt, som virksomheden forhandler, men derimod, jf. også reglerne herom, er produkter, der bærer virksomhedens navn eller logo, hvorimod vareprøver er produkter, som virksomheden forhandler/afsætter.

Formålet med uddeling af reklameartikler er således at udbrede kendskabet til virksomheden som sådan, hvori formålet med uddeling af vareprøver er at udbrede og fastholde kendskabet til virksomhedens produkter og derigennem direkte at skabe en momspligtig omsætning.

I Spørgers X indgår som nævnt, at der indløses kuponer til virksomhedens egne produkter. Det vil sige reklame i form af vareprøver. Den økonomiske realitet bag dette er, at kunderne både samtidig med indløsning af vareprøverne og gennem andre besøg i kædens virksomheder, herunder Spørger, betaler for vareprøverne. Den typiske situation er således, at kunderne køber andre produkter i forbindelse med indløsning af kuponerne.

Det fremgår af Skattestyrelsens juridiske vejledning, afsnit D.A.4.3.2, at

"Vareprøver er ikke defineret i momsloven, men det forudsættes, at der er tale om en vare, som virksomheden omsætter, og formålet med at udlevere vareprøven er at fremme varens omsætning.

Vareprøven skal således udleveres i markedsføringsøjemed.

Vareprøver kan fx blive udleveret som gratis vare- og salgsprøver til detailforretninger eller til forbrugere i forbindelse med:

• Hvervning af nye kunder
• Optagelse af ordrer
• Introduktion af nye produkter
• Salgskampagner for allerede markedsførte produkter.

Vareprøver kan være almindelige eksemplarer af varen, men vil ofte være en særlig udgave i mindre format. I modsætning til reklameartikler er der ikke en bagatelgrænse på 100 kr. for en vareprøve."

Formålet med X er netop at fremme varens omsætning. Dette sker ved udlevering af forskellige vareprøver gennem konkurrencen.

Herudover skal det bemærkes, at netop fordi Spørger forhandler mad og drikke, skal der ikke foretages nogen særskilt skærpet bedømmelse af momsfradragsretten/reglerne om udtagning, hvilket Vestre Landsret også har fastslået i TfS1993.244.VLD. Hvis dette var tilfældet, ville restaurationsbranchen, købmænd m.fl. være dårligere stillet momsmæssigt ved udlevering af vareprøver end tilfældet for andre brancher tilsvarende udleveringer.

Afslutningsvis skal Spørger bemærke, at det har formodning mod sig, at Spørger uddeler varer af gavmildhed. Hensigten er således utvivlsomt at opretholde og øge rentabiliteten af Spørgers forretning. Udgiften til de uddelte varer er således udtryk for afholdelsen af en almindelig driftsomkostning.

I relation til Skattestyrelsens indstilling til Skatterådet har Spørger bemærket, at begrundelsen for svaret på spørgsmål 1 primært skal findes i, at der tale om vareprøver.

Spørger er enig i, at udleveringen af produkterne har til formål at skabe "trafik" i virksomheden med henblik på en generel og påviselig salgsforøgelse. Spørger er imidlertid ikke enig, at dette medfører, at der ikke kan være tale om vareprøver.

Efter Spørgers opfattelse må vareprøver ud fra en naturlig sproglig fortolkning omfatte alle produkter, som en virksomhed konkret de facto fremstiller eller sælger uanset, at de pågældende vareprøver ikke alene forøger salget af de varer, der udleveres som vareprøver, men forøger virksomhedens salg generelt. Vareprøver er så at sige "smagsprøver" på de varer, som en virksomhed sælger inden for samme produktsegment.

Ved en snævre fortolkning, som Skattestyrelsen lægger op til, vil eksempelvis vareprøver i miniature format (det vil sige et andet format, end de varer, der rent faktisk sælges) ej heller kunne betragtes som vareprøver, fordi miniature varerne rent faktisk ikke sælges som sådan.

Modsat vareprøver, må reklameartikler anses som produkter, som virksomheden ikke selv sædvanligvis sælger eller fremstiller, men som er påført virksomhedens logo, jf. også eksemplerne som nævnt i indstillingen (kuglepenne, kalenderne m.v.). Dette underbygges af, at reklameartikler efter den momsmæssige definition heraf normalt er forsynet med virksomhedens navn eller logo, og af den grund må antages at have mistet deres almindelige betydning som handelsobjekter.

For en kontorforsyningsvirksomhed vil eksempelvis en kuglepen alligevel have form af en vareprøve og ikke en reklameartikel, fordi der netop for kontorforsyningsvirksomhedens vedkommende er tale om en "smagsprøve" eller "produktprøve" af de varer, som denne type af virksomhed sælger.

Et andet eksempel er fribilletter til eksempelvis biografer og teatre, hvor Momsnævnet i Afgørelse 2/66 traf afgørelse om, at der ikke skal afregnes (udtagnings-)moms af sådanne billetter. Det ligger iboende heri, at Momsnævnet må have fundet, at der er tale om, hvad der svarer til vareprøver, da udtagningsreglerne ellers ville have fundet anvendelse.

På baggrund af ovenstående, er det Spørgers opfattelse, at det stillede spørgsmål skal besvares med et "Ja".

Spørgsmål 2

Det fremgår af momslovens § 5, stk. 2, at

"Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af varer og ydelser, når de tages i anvendelse til formål som nævnt i § 42, stk. 1 og 3, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer og ydelser."

I henhold til momslovens § 5, stk. 2, skal der betales udtagningsmoms af varer og ydelser, der tages i anvendelse til formål, som er nævnt i momslovens § 42, stk. 1 (fri kost til virksomhedens indehaver og personale) og stk. 3 (underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver).

Som det fremgår ovenfor, markedsføres X af kæden, hvorimod selve indfrielsen af kuponerne påhviler den enkelte virksomhed, herunder Spørger.

Juridisk set er det således ikke sådan, at den enkelte virksomhed afholder X, men den enkelte virksomhed er forpligtet til at modtage de kuponer, der er "vundet" i konkurrencen. Når Spørger anfører "konkurrence" og "vundet" i situationstegn skyldes det, at mængden af præmier er så stor, at der reelt - og det er som bekendt den økonomiske realitet, der er afgørende for momsbedømmelsen - er tale om en kuponudlevering, svarende til hvad der tidligere var rabatkuponer, der blev husstandsomdelt eller kunne klippes ud af dagblade og som gav adgang til enten rabat eller vareprøver/vare af ringe værdi.

"Præmierne" eller rettere kuponerne udleveres via X alene med det formål at få personer ind i virksomheden og foretage tilkøb af varer. Det vil sige med det formål at skabe et øget salg af Spørgers produkter.

Der er efter Spørgers opfattelse ikke grundlag for at udtagningsbeskatte Spørger efter momslovens § 5, stk. 2 af en sådan salgsfremmende ordning. Dette synspunkt er bekræftet af skattestyrelsens styresignal i SKM2019.197.SKTST, hvoraf det fremgår:

"Det er i øvrigt Skattestyrelsens opfattelse, at anvendelsesområdet for momslovens § 5, stk. 2, i relation til salgsfremmeordninger er meget begrænset, uanset om varerne og ydelserne overdrages vederlagsfrit eller ej. Bestemmelsens anvendelsesområde er således ifølge bemærkningerne repræsentation og egentlige gaver, og det er Skattestyrelsens opfattelse, at kun de færreste overdragelser af varer og ydelser som led i salgsfremmeordninger kan betegnes som "egentlige gaver", idet virksomheden som oftest har en forventning om, at de vederlagsfrie varer og ydelser resulterer i et direkte forøget salg af virksomhedens øvrige produkter."

EU-Domstolens dom i sag C-48/97, Kuwait ændrer ikke på denne konklusion. De faktiske omstændigheder i Kuwait-sagen er således ikke sammenlignelige med de faktiske omstændigheder i nærværende anmodning, og anmodningen kan derfor ikke besvares ud fra de principper, der er fastslået i Kuwait-sagen.

I Kuwait-sagen var der tale om gaver i form af goder, der ikke havde nogen umiddelbar tilknytning til benzinsalget. Der var endvidere tale om, at kunderne frit kunne foretage deres valg ud fra et gavekatalog. Endvidere var gaverne betinget af, at kunderne gennem varekøb havde optjent et vist antal point. Der var således ikke tidssammenfald mellem køb og indløsning. Der var med andre ord ingen forhold i Kuwait-sagen, der underbygger, at der var tale om en rabat, en vareprøve eller en gave af ringe værdi.

Ved vurdering af, om der er tale om en vareprøve eller gaver af ringe værdi, ligger det i sagens natur, at der dels skal foretages en vurdering af de væsentlige karakteristika for de varer, der udleveres, dels baggrunden for hvorfor de udleveres. Det vil sige, begrebet "vareprøver" skal afgrænses på grundlag af en objektiv og en subjektiv analyse.

Der er i nærværende anmodning om bindende svar tale om varer, der sælges i virksomhederne og udleveres vederlagsfrit alene med det formål at få kunderne interesseret i at komme "ind i butikken" og foretage et samtidigt, konnekterende køb af andre varer.

Der er således intet, der tilsiger, at varerne ikke er omfattet af reglerne om vareprøver eller varer af ringe værdi og dermed falder uden for udtagningsreglernes anvendelsesområde. Dette understøttes yderligere af, at Spørger ikke vil have nogen som helst økonomisk interesse i at udlevere disse varer som "gratis" varer, hvis udleveringen af disse varer udelukkende erstattede et faktisk køb i virksomheden. Det har således formodningen imod sig, at de udleverede varer erstatter et forbrug af varer, der er genstand for en omsætning/indtjening, hvoraf der afregnes moms.

Følgende eksempel fremgår af SKM2019.197.SKTST: 

"Konkurrencer i mobilapplikationer

En boligtilbehørskæde anvender en mobilapplikation som led i sit koncept, således at interesserede kan betale for deres varer, modtage særlige tilbud, deltage i konkurrencer mv.

Brugerne af mobilapplikationen kan med jævne mellemrum deltage i lodtrækninger i mobilapplikationen om præmier bestående i eksempelvis gratis vinduespudsning el.lign.

Der er i denne situation ikke grundlag for at udtagningsbeskatte efter hverken momslovens § 5, stk. 1, idet der ikke er tale om en vare, eller efter momslovens § 5, stk. 3, idet der ikke er tale om en ydelse, der anvendes til virksomheden uvedkommende formål.

Det er imidlertid Skattestyrelsens opfattelse, at der i dette tilfælde er grundlag for at udtagningsbeskatte præmierne efter momslovens § 5, stk. 2, idet præmierne på samme måde som i SKM2006.398.HR må anses for 'egentlige gaveydelser'".

Nærværende anmodning om bindende svar adskiller sig helt grundlæggende fra dette eksempel ved, at de "præmier", der udleveres i nærværende anmodning, er varer(prøver), der sælges i virksomheden. Dette er alt andet lige ikke tilfældet for gratis vinduespudsning udleveret af en boligtilbehørskæde.

I relation til Højesterets dom i SKM2006.398.HR har Spørger anført, at det er et grundlæggende princip på momsrettens område, at leverancer, der i momsmæssig henseende er ens, skal behandles ens, mens leverancer, der er forskellige, ikke skal behandles ens i momsmæssig henseende, alene fordi de anvendes til at nå det samme endemål.

SKM2006.398.HR drejede sig om et bryggeri, som havde indgået en sponsoraftale med en fodboldklub, der inkluderede et antal billetter til fodboldkampene. Billetterne blev anvendt til forskellige formål, herunder konkurrencer.

For så vidt angår bedømmelsen af momsfradragsretten for billetterne til konkurrencerne, fastslog 3 højesteretsdommere, at der var tale om gaver, mens to højesteretsdommere fandt, at der var tale om en reklameudgift. Uanset resultatet understreger denne dissens, at der i sagen er foretaget en konkret bedømmelse på baggrund af de konkrete faktiske forhold.

Det er helt åbenbart, at det faktum, der ligger til grund for nærværende sag, ikke er sammenligneligt med faktum i SKM2006.398.HR, og sagens afgørelse kan derfor ikke overføres til de her gældende forhold.

Der er ingen økonomiske virksomheder (bortset fra filantropiske foretagender), der uddeler noget gratis, uden at der er en forventning om at få et afkast heraf.

Denne almindelige økonomiske virkelighed er også inkorporeret i EU-Domstolens retspraksis og dermed i momslovgivningen, jf. bl.a. sag C-69/92, EU-Kommissionen mod Luxembourg, præmis 19, hvoraf følgende fremgår:

"Det er således tilstrækkeligt, at en transaktion, såsom leverandørens salg til aftageren i forbindelse med en reklamekampagne af løsøregenstande, der uddeles gratis til forbrugerne eller sælges til disse til nedsat pris, eller arrangering af et cocktailparty, en pressekonference, et seminar, et underholdningsarrangement eller andre PR-arrangementet indebærer overbringe/se af et budskab, der skal orientere offentligheden om den pågældende vares eksistens og kvaliteter med det formål at forøge salget heraf, for at der er tale om reklamevirksomhed, som omhandlet i artikel 9, stk. 2, litra e, i sjette direktiv."

Skattestyrelsen er generelt set også enig heri, idet udtagningsmoms, som det også fremgår af sagsfremstillingen, i relation til salgsfremmeordninger, er meget begrænset i forhold til en gave- og repræsentationsbetragtning.

I SKM2006.398.HR ses det, at de pågældende fodboldbilletter var et indirekte middel under en salgsfremmende ordning. Bryggeriet sælger i sagens natur ikke fodboldkampe, men derimod drikkevarer, og fodboldbilletterne har således ikke medvirket til direkte salg af drikkevarer, men derimod til et indirekte salg ved at fremme bryggeriets generelle omdømme. Som nævnt fandt to højesteretsdommere, at der ikke var tale om gaver.

Idet her omhandlende tilfælde har de produkter, der udbydes gratis via X imidlertid direkte relation til Spørgers produkter, og X har tilmed til formål direkte at øge Spørgers omsætning ved at få kunder ind i virksomheden og foretage tilkøb. Hvis der således ses på de varer, der udbydes gratis i konkurrencen, vil den gennemsnitlige kunde (over 16 år) næppe ofre tid og penge på befordring til virksomheden, hvis formålet alene var at få en gratis drikke- eller madvare. Derimod animerer konkurrencen den gennemsnitlige kunde til at udnytte gratisvaren som et "samkøb" med andre betalbare produkter i virksomheden. I realiteternes verden er de produkter, der tilbydes kunderne via X, således snarere en rabat eller en vareprøve end en egentlig gratisvare. Selv hvis kunderne måtte besvære sig til virksomheden alene med det formål at få en drikke- eller madvare, vil der direkte afledt heraf gennem kundens besøg i virksomheden være tale om en vareprøve og dermed en direkte salgsfremmende foranstaltning, da kunden vil få kendskab til - eller generhverver kendskabet - til virksomheden.

I forhold til ovennævnte er også væsentligt at tage i betragtning, at den samlede kampagne omfatter xx "gevinster", som det ikke er særligt vanskeligt at vinde, og at konkurrencen - bortset fra alderskriteriet - er åben for enhver.

Gaver og repræsentation er derimod ud fra en almindelig sproglig fortolkning, noget man særskilt skal have gjort sig fortjent til enten gennem en målrettet personlig udvælgelse eller eventuelt i visse situationer gennem en optjening.

I virkeligheden forholder det sig ikke anderledes med den her omhandlende konkurrence og herigennem adgangen til virksomhedens produkter end en simpel demonstrationsstand i et supermarked. Eksempelvis en demonstrationsstand med 3 forskellige slags spegepølser. Kunderne i supermarkedet kan smage disse pølser ganske gratis. Skattestyrelsen vil imidlertid næppe påstå, at der her er tale om, at kunderne gennem smagsprøven får en "gave", men derimod at kunderne modtager en vareprøve som led i en direkte salgsfremmende kampagne. Hvis Skattestyrelsens argumentation var holdbar, ville der derimod være tale om en gave - og ikke en vareprøve - hvis kunden først skal dreje på et lykkehjul, hvor de 3 spegepølser figurativt fremgår, og kunden efter denne "konkurrence" eksempelvis fik lov til at smage peberspegepølsen.

Det er således ikke sådan, at blot fordi vareprøven som her markedsføringsmæssigt udbydes via en "konkurrence", indebærer, at den skifter karakter til en gave. Et eksempel herpå er momsnævnets afgørelse 8-1302, hvorefter et TV selskab havde adgang til momsfradrag for præmier til deltagerne i en konkurrence i en TV-udsendelse. Momsnævnet fandt, at der ikke var noget donatorisk element knyttet til uddelingen, men at der derimod var tale om egentlige driftsudgifter til fremstillingen af et underholdningsprogram.

"Gratisvaren" står som tidligere nævnt i direkte sammenhæng både med Spørgers konkrete afsætning af varer og Spørgers generelle omdømme.

På baggrund af ovenstående, er det Spørgers opfattelse, at det stillede spørgsmål skal besvares med et "Ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke skal beregne udtagningsmoms, jf. momslovens § 5, stk. 1, i forbindelse med markedsføringskonceptet X, når Spørgers præmier er kuponer til Spørgers forskellige produkter

Begrundelse

Spørger driver virksomhed med salg af drikke- og madvarer. Kæden, som Spørger er en del af, afholder en konkurrence, hvor man kan vinde præmier, som indgår i Spørgers sortiment. Vinderne af præmierne kan vælge at indløse deres præmier i eksempelvis Spørgers virksomhed, og Spørger er i denne situation forpligtet til at udlevere præmierne gratis.

For at deltage i konkurrencen, skal deltagerne downloade kædens app og oprette sig som bruger. Der er ingen betingelser om køb af Spørgers produkter for at kunne deltage i konkurrencen.

Det er oplyst, at Spørger foretager fradrag for momsen af omkostningerne til de varer, som Spørger udleverer i forbindelse med konkurrencerne, efter momslovens § 37, stk. 1.

Det lægges til grund for besvarelsen, at de udleverede præmier i momslovens forstand er at anse for varer, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Skattestyrelsen bemærker, at det af momslovens § 5, stk. 1, fremgår, at udtagning af varer til privat brug for virksomhedens indehaver eller for dennes personale eller til vederlagsfri overdragelse eller i øvrigt til formål, som ikke vedrører den momspligtige virksomheds levering af varer og ydelser, sidestilles med levering mod vederlag, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer og ydelser.

Som undtagelse hertil gælder dog, at udtagning af reklameartikler og lign. til en værdi af mindre end 100 kr., ekskl. moms, og vareprøver ikke sidestilles med en levering mod vederlag.

Skattestyrelsen bemærker indledningsvis, at udleveringen af præmierne som led i X sker til virksomhedens eget brug, idet formålet med salgsfremmeordningen for Spørger er at forøge omsætningen af drikke- og madvarer i Spørgers virksomhed. Af denne grund er Spørger berettiget til at fradrage den indgående moms, der er erlagt ved købet af disse goder, jf. også præmis 19 i EU-domstolens dom i sagen C-48/97, Kuwait Petroleum.

Udleveringen af præmierne kan på denne baggrund hverken anses for sket til privat brug for virksomhedens indehaver, til brug for dennes personale eller i øvrigt til brug for formål, som ikke vedrører den momspligtige virksomheds levering af varer og ydelser i momslovens § 5, stk. 1’s forstand.

Det er imidlertid Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers udlevering af præmierne må anses for sket vederlagsfrit i momslovens § 5, stk. 1’s forstand, og udgangspunktet er derfor, at Spørger skal udtagningsbeskattes af præmierne, jf. momslovens § 5, stk. 1.

Skattestyrelsen har herved lagt vægt på, at Spørger ikke opkræver noget vederlag fra præmiemodtagerne, ligesom deltagelsen i konkurrencen ikke på nogen måde er købsbetinget, hvorfor overdragelsen heller ikke direkte kan henføres til øvrige køb foretaget af de pågældende præmiemodtagere hos Spørger.

At overdragelsen af præmierne sker til virksomhedens eget brug med henblik på at skabe et mersalg af Spørgers momspligtige varer, kan som anført af EU-domstolen i præmis 22 i sagen C-48/97, Kuwait Petroleum, ikke tillægges nogen betydning i relation til, hvorvidt varer kan anses for overdraget vederlagsfrit eller ej.

Som EU-domstolen anfører ville en sådan fortolkning fratage undtagelsen i momslovens § 5, stk. 1, 2. pkt. sin virkning, idet reklameartikler og vareprøver netop har til formål at forøge det momspligtige salg.

Spørgers udlevering af varer som led i X må herefter som udgangspunkt anses for momspligtige, jf. momslovens § 5, stk. 1.

I henhold til momslovens § 5, stk. 1, 2. pkt., undtages imidlertid udtagning af reklameartikler og lign. til en værdi af mindre end 100 kr., ekskl. moms, og vareprøver fra beskatning.

Det er en grundlæggende forudsætning for ikke at blive omfattet af udtagningsbeskatningen i denne sammenhæng, at reklameartiklerne og vareprøverne bliver udtaget til virksomhedens kunder eller potentielle kunder.

I relation til vareprøver bemærker Skattestyrelsen, at disse ikke er defineret i momsloven, men det forudsættes, at der er tale om varer, som virksomheden omsætter, og formålet med at udlevere vareprøven er at fremme varens omsætning.

Vareprøven skal således udleveres i markedsføringsøjemed, og vareprøverne kan være almindelige eksemplarer af varerne, men vil ofte være en særlig udgave i mindre format.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers udlevering af egne produkter som præmier som led i X ikke kan anses for vareprøver i momslovens § 5, stk. 1, 2. pkt.’s forstand, idet varerne ikke udleveres med henblik på konkret at forøge interessen for-/salget af de konkret udleverede produkter, men derimod udleveres præmierne med henblik på generelt at forøge salget af Spørgers momspligtige produkter.

I relation til reklameartikler bemærker Skattestyrelsen, at momslovens § 5, stk. 1, 2. pkt., implementerer momssystemdirektivets artikel 16, hvoraf det fremgår, at udtagning af varer til eget brug i form af gaver af ringe værdi og vareprøver ikke sidestilles med levering mod vederlag. Under hensyn til, at direktivet undtager "gaver af ringe værdi", mens momsloven undtager "reklameartikler og lign. til en værdi af mindre end 100 kr." må momslovens undtagelse anses for at have et mindre anvendelsesområde, end momssystemdirektivets undtagelse.

Af Den juridiske vejlednings afsnit D.A.4.3.2, fremgår det, at reklameartikler for at være omfattet af bestemmelsen skal være forsynet med virksomhedens navn eller logo på en iøjnefaldende måde, således at de af den grund må antages at have mistet deres værdi som handelsobjekter, jf. også AFG 911.

Som eksempler på reklameartikler kan nævnes

• askebægre,
• papirknive,
• kuglepenne,
• kalendere og
• parkeringsskiver,

der er forsynet med virksomhedens navn eller logo.

Fra praksis kan fremhæves TfS1993.244.VLR, hvor en depotindehaver fik medhold i, at bortgivning af øl til de kunder, der var i restauranter og dagligvareforretninger, når han afleverede øl, måtte anses for reklame i ligningslovens forstand.

Landsretten lagde vægt på, at uddelingen af gratis øl havde til formål at opretholde og forstærke øldepotets almindelige omdømme i lokalområdet, samt at uddelingen havde et ubetydeligt omfang set i forhold til depotejerens samlede omsætning. Endelig bemærkede retten, at hovedparten af drikkevarerne blev uddelt til personer, der tilfældigt befandt sig hos depotejerens kunder, således at uddelingen skete til en ubestemt kreds af personer.

Det er på baggrund af en konkret vurdering Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers præmier udleveret som led i X må anses for reklameartikler, der er undtaget fra udtagningsbeskatning i momslovens § 5, stk. 1.

Det lægges herved til grund, at de udleverede præmier har en værdi under 100 kr. ekskl. moms.

Skattestyrelsen har herved bl.a. henset til, at Spørger - på samme måde som depotindehaveren i TfS1993.244.VLR - må anses for at uddele præmierne til en ubestemt kreds af personer, ligesom udleveringen skete med henblik på at opretholde sit almindelige omdømme og generelt forøge sit salg af momspligtige produkter.

At de pågældende præmier ikke er typiske omsættelige varer, som er forsynet med virksomhedens navn eller logo, kan i den konkrete sag ikke tillægges afgørende betydning.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke skal beregne udtagningsmoms, jf. momslovens § 5, stk. 2, i forbindelse med markedsføringskonceptet X, når Spørgers præmier er kuponer til Spørgers forskellige produkter.

Begrundelse

Skattestyrelsen bemærker, at det af momslovens § 5, stk. 2, fremgår, at udtagning af varer og ydelser til brug for formål nævnt i momslovens § 42, stk. 1 og 3, sidestilles med levering mod vederlag, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer og ydelser.

Formålene i momslovens § 42, stk. 1 og 3, omhandler primært leverancer til virksomhedens indehaver og personale. Med relevans for Spørgers X fremgår det dog tillige af momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, at der ikke er fradragsret for udgifter til underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver.

Momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, blev indført med momsloven i 1967 og omhandlede oprindeligt udelukkende repræsentation og gaver. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår, at fradragsbegrænsningen i relation til repræsentation medfører, at der bl.a. ikke kan fradrages moms betalt ved afholdelse af forretningsfrokoster. I relation til gaver fremgår det, at dette ikke begrænser fradragsretten for så vidt angår udsendelse af vareprøver og almindelige reklameartikler, men alene vedrører egentlige gaveydelser fra virksomheder.

I 1995 blev momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, udvidet til også at omfatte underholdning og restaurationsydelser. Af bemærkningerne til lovændringen fremgår det, at der alene er tale om en sproglig tilpasning til teksten i momsdirektivet, og der skete derfor med præciseringen ingen ændring af den gældende retstilstand.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at anvendelsesområdet for momslovens § 5, stk. 2, i relation til salgsfremmende ordninger er meget begrænset, uanset om varerne og ydelserne overdrages vederlagsfrit eller ej. Bestemmelsens anvendelsesområde er således ifølge bemærkningerne repræsentation og egentlige gaver, og det er Skattestyrelsens opfattelse, at kun de færreste overdragelser af varer og ydelser som led i salgsfremmende ordninger kan betegnes som "egentlige gaver", idet virksomheden som oftest har en forventning om, at de vederlagsfrie varer og ydelser resulterer i et direkte forøget salg af virksomhedens øvrige produkter.

Det skal dog understreges, at Højesteret i SKM2006.398.HR, fandt, at præmier udleveret som led i en salgsfremmende ordning skulle anses som gaver omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. I sagen udloddede en virksomhed fodboldbilletter mv. i forbindelse med salgskampagner og konkurrencer. Virksomheden afholdt således en række landsdækkende konkurrencer, og præmier i form af fodboldbilletter indgik i langt de fleste, ligesom virksomhedens salgskonsulenter udformede en række lokale konkurrencer, der blev afholdt i kunders butikker, herunder kædebutikker.

Højesteret lagde i præmisserne afgørende vægt på, at de billetter, som blev udloddet i forbindelse med salgskampagnerne eller blev anvendt som præmier ved konkurrencerne, ikke kunne sidestilles med reklameartikler, men billetterne havde derimod karakter af gaveydelser, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5.

Det er som anført i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.3.6, Skattestyrelsens opfattelse, at SKM2006.398.HR skal fortolkes således, at den ikke omfatter andet end udlevering af præmier som led i konkurrencer, hvor alle frit kan deltage. I disse tilfælde er der tale om "egentlige gaver" i momslovens § 42, stk. 1, nr. 5’s forstand.

Videre anføres det i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.3.6, i relation til konkurrencer i mobilapplikationer, at når eksempelvis en boligtilbehørskæde anvender en mobilapplikation som led i sit koncept, og brugerne af mobilapplikationen med jævne mellemrum kan deltage i lodtrækninger om præmier bestående i eksempelvis gratis vinduespudsning el.lign., så må præmierne med baggrund i SKM2006.398.HR anses for "egentlige gaveydelser", og præmierne skal derfor udtagningsbeskattes efter momslovens § 5, stk. 2

Det er med baggrund heri Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers præmier udleveret gratis som led i X må anses "egentlige gaver", jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, og udleveringerne skal derfor sidestilles med leveringer mod vederlag, jf. momslovens § 5, stk. 2.

Skattestyrelsen har herved bl.a. lagt vægt på, at Spørgers konkurrencer sigter meget bredt, idet enhver over 16 år kan installere mobilapplikationen og derved deltage i konkurrencen, ligesom der ikke ses at være nogen form for betingelser i relation til køb af Spørgers produkter tilknyttet konkurrencen.

At præmierne består i varer fra Spørgers eget sortiment ses efter en konkret vurdering ikke i sig selv at kunne begrunde et andet resultat.

Heller ikke det forhold, at afholdelsen af konkurrencerne i mobilapplikationen har det overordnede formål at få folk til at komme "ind i butikken", og derfor kan medføre en øget momspligtig omsætning af Spørgers varer, kan efter Skattestyrelsens opfattelse tillægges afgørende betydning, idet samme forhold gjorde sig gældende i SKM2006.398.HR.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder for så vidt angår spørgsmål 1 Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

I relation til spørgsmål 2 træffer Skatterådet derimod beslutning om, at Spørger ikke skal beregne udtagningsmoms, jf. momslovens § 5, stk. 2, i forbindelse med markedsføringskonceptet X.

Skatterådet finder efter en konkret vurdering ikke, at Spørgers udlodning af præmier som led i X kan anses for "gaver" i momslovens § 42, stk. 1, nr. 5’s forstand på samme måde, som det var tilfældet med bryggeriets udlodning af fodboldbilletter i SKM2006.398.HR.

Skatterådet bemærker, at Højesteret i SKM2006.398.HR i sine præmisser - i overensstemmelse med den af Kammeradvokaten nedlagte påstand - anser de omhandlede fodboldbilletter udloddet som led i konkurrencer for gaver, samt at Kammeradvokaten i sin procedure for Højesteret i relation hertil anfører, at fodboldbilletterne, som ikke var af ringe værdi, blev modtaget af konkurrencevinderne vederlagsfrit uden nogen former for begrænsninger. Fodboldbilletterne måtte således sidestilles med almindelige handelsvarer, der ikke havde mistet deres betydning som handelsobjekter efter udlodningen, og som derfor frit kunne omsættes af modtagerne i konkurrence med sportsklubbernes tilsvarende salg af billetter.

Spørgers udlodning af drikke- og madvarer kan imidlertid ikke på samme måde - efter overdragelsen til kunderne - anses for handelsobjekter, der kan omsættes i konkurrence med eksempelvis Spørger.

Spørgsmål 2 skal derfor besvares med "Ja".

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Af momsloven § 5, stk. 1, fremgår det, at:

"Med levering mod vederlag sidestilles udtagning, herunder anvendelse, af varer fra virksomheden, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer. Det gælder, når udtagning sker til privat brug for virksomhedens indehaver eller for dennes personale eller til vederlagsfri overdragelse eller i øvrigt til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser. Udtagning af reklameartikler og lign. til en værdi af mindre end 100 kr., ekskl. afgift, og vareprøver sidestilles ikke med en levering."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 16, hvoraf følgende fremgår:

"Det forhold, at en afgiftspligtig person fra sin egen virksomhed udtager en vare, som han vil anvende til privat brug for sig selv eller for sit personale, eller som han overdrager vederlagsfrit, eller i øvrigt benytter til et for virksomheden uvedkommende formål, sidestilles med levering af varer mod vederlag, såfremt varen eller de bestanddele, som den er sammensat af, har givet ret til fuldt eller delvist fradrag af momsen. Udtagning af varer til virksomhedens eget brug i form af gaver af ringe værdi og vareprøver sidestilles dog ikke med levering af varer mod vederlag"

Praksis

C-48/97, Kuwait Petroleum

EF-domstolen slog fast, at varer, der blev betalt med vouchere som led i en salgsfremmende foranstaltning, er udtaget og overdraget vederlagsfrit efter 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 6, jf. ML § 5, stk. 1. Udtagningen er derfor sidestillet med levering mod vederlag, hvis der ikke er tale om varer af ringe værdi. Ved køb af brændstof til den fulde detailpris kunne kunderne få udleveret vouchere, som senere kunne indløses, hvorefter kunden havde ret til at vælge varer fra en liste. Domstolen fandt, at salget af brændstof og overdragelse af goder mod vouchere udgjorde to adskilte transaktioner. Indløsningen af vouchere kunne derfor ikke anses for rabat eller bonus i 6. momsdirektivs forstand.

TfS1993.244.VLR

Vestre Landsret fandt, at der var tale om reklame i forbindelse med en depotindehavers uddeling af gratis øl. Øllet blev uddelt til de kunder, der var til stede i værtshuse, købmænd og lignende, når han afleverede varer til værtshusene mv. Landsretten fastslog, at udgiften til øllet skattemæssigt var en reklameudgift, der skattemæssigt var fuldt fradragsberettiget.

AFG 911

Skønlitterære bøger til en pris på ca. 20 kr. pr. bog, som blev udleveret med virksomhedens nytårshilsen til forretningsforbindelse, kunne ikke anses som reklameartikler.

Nævnet fastlagde i forbindelse med afgørelsen følgende definition af reklameartikler: Varer til en indkøbs- eller fremstillingspris på højst 50 kr. ekskl. Moms (grænsen er ved AFG 1019 forhøjet til 100 kr.), som en virksomhed udleverer til kunder eller potentielle kunder. Varen skal på iøjnefaldende måde være forsynet med virksomhedens navn eller logo, således at den af den grund må antages at have mistet sin betydning som handelsobjekt.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Af momsloven § 4, stk. 1, fremgår det, at:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

….."

Af momsloven § 5, stk. 2, fremgår det, at:

Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af varer og ydelser, når de tages i anvendelse til formål som nævnt i § 42, stk. 1 og 3, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer og ydelser.

Af momslovens § 42, stk. 1, fremgår det, at :

"Virksomheder kan ikke fradrage afgift af indkøb m.v., som vedrører

….

5) underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver, jf. dog stk. 2,

…."

Praksis

C-69/92, EU-Kommissionen

Det er således tilstrækkeligt, at en transaktion, såsom leverandørens salg til aftageren i forbindelse med en reklamekampagne af løsøregenstande, der uddeles gratis til forbrugerne eller sælges til disse til nedsat pris, eller arrangering af et cocktailparty, en pressekonference, et seminar, et underholdningsarrangement eller andre PR-arrangementet indebærer overbringe/se af et budskab, der skal orientere offentligheden om den pågældende vares eksistens og kvaliteter med det formål at forøge salget heraf, for at der er tale om reklamevirksomhed, som omhandlet i artikel 9, stk. 2, litra e, i sjette direktiv.

C-48/97, Kuwait Petroleum

Et olieselskabs udtagelse af goder, som overdrages til en køber af brændstof mod indløsning af vouchere, som han har modtaget på grundlag af den købte mængde i forbindelse med en salgsfremmeordning som den i hovedsagen omhandlede, efter at han har betalt den fulde detailpris for brændstof ved standeren, skal sidestilles med levering mod vederlag i denne bestemmelses forstand, såfremt goderne ikke er af ringe værdi.

SKM2006.398.HR

En virksomhed udloddede fodboldbilletter mv. i forbindelse med salgskampagner og konkurrencer. Virksomheden afholdt en række landsdækkende konkurrencer og præmier i form af fodboldbilletter indgik i langt de fleste, ligesom virksomhedens salgskonsulenter udformede en række lokale konkurrencer, der blev afholdt i kunders butikker, herunder kædebutikker. Vedrørende billetterne anvendt til konkurrencer fastslog Højesteret, at der forelå gaveydelser.