1.  Sammenfatning

Styresignalet beskriver ændringen af praksis som følge af Landsskatterettens tre afgørelser SKM2016.459.LSR, SKM2017.522.LSR og SKM2018.12.LSR.

Overordnet set fandt Landsskatteretten,

• at personers fordringer på levering af private ydelser, der ikke er omfattet af kursgevinstloven, overgår til at være en pengefordring omfattet af kursgevinstloven på tidspunktet for misligholdelsen. Anskaffelsestidspunktet for pengefordringen er tidspunktet for misligholdelsen, hvor kursfastsættelsen af fordringen skal foretages,
• at fradrag for tab på fordringer relateret til drift af personligt drevet virksomhed efter kursgevinstlovens § 14 ikke er udelukket, blot fordi betingelserne i kursgevinstlovens § 17 ikke er opfyldte, og
• at der ikke kunne opnås fradrag for et tab, der angiveligt var opstået ved bedrageri, når debitor ikke kunne identificeres, og fordringen ikke var forsøgt inddrevet.

2.  Det retlige grundlag

2.1 Lovgrundlag

Det fremgår af kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 1, at loven omfatter gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer, herunder obligationer, pantebreve og gældsbreve. Det fremgår af kursgevinstlovens § 14, stk. 1, at personers gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

For at der kan foretages fradrag efter kursgevinstlovens § 14, skal følgende tre betingelser være opfyldt:

1. Der skal være et pengekrav, som er omfattet af kursgevinstloven.
2. Der skal være et tab, som følge af at man ikke har fået dækket hele det pengekrav, som er omfattet af kursgevinstloven.
3. Tabet skal kunne konstateres endeligt.

Ved en pengefordring forstås et retligt krav på betaling af et pengebeløb. Et retligt krav betyder, at kreditor (fordringshaveren) skal kunne gøre betalingskravet mod debitor (skyldneren) gældende ved domstolene.

Hvis kravet ikke er startet som et pengekrav, men fx som et krav på en tjenesteydelse, skal der ske kursfastsættelse på det tidspunkt, hvor pengekravet opstår og fordringen bliver omfattet af kursgevinstloven.

Hvornår et krav bliver omfattet af kursgevinstloven, afhænger af den konkrete situation. I mange situationer har det dog ingen betydning for kursfastsættelsen, præcist hvornår en fordring overgår til at blive omfattet af kursgevinstloven, da debitor uanset det konkrete tidspunkt, vil have samme betalingsevne.  

Hvis kreditor oprindeligt har indgået en kontrakt om en tjenesteydelse, som debitor ikke leverer, og debitors erstatningsansvar først fastslås ved dom, vil pengekravet først opstå ved dommens afsigelse. På dette tidspunkt skal pengefordringen så kursfastsættes.

Et tab omfattet af kursgevinstlovens § 14, kan først fradrages i det indkomstår, hvor tabet kan konstateres endeligt. Om tabet er endeligt konstateret, beror på en konkret vurdering. Tabet kan således ikke fradrages i det indkomstår, hvor man kan konstateret, at man har krav på en fordring omfattet af kursgevinstlovens § 14, som man muligvis ikke vil få. Tabet kan først fradrages i det indkomstår, hvor tabet kan konstateres endeligt.

Hvis debitor er et selskab, som er gået konkurs, skal tabet anmeldes i konkursboet, og tabet kan konstateres endeligt i det indkomstår, hvor kurator i selskabet giver meddelelse om, hvor stor dividenden vil blive.

Hvis debitor er en person, kan tabet ikke konstateres endeligt blot fordi debitor i fogedretten har afgivet insolvenserklæring en eller flere gange.

Tabet kan fradrages, når tabet realiseres, hvilket fx kan ske ved afståelse af fordringen eller frigørelse af gælden.

Det er bl.a. en betingelse for at kunne foretage fradrag, at der har været iværksat effektive inddrivelsesskridt. 

Af kursgevinstlovens § 14, stk. 2, fremgår, at tab på fordringer på selskaber, hvorover den skattepligtige har eller har haft en indflydelse som omhandlet i aktieavancebeskatningslovens § 4, eller tab på fordringer på den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer, ikke kan fradrages. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold.

For fordringer i fremmed valuta opgøres det ikke fradragsberettigede tab efter kursgevinstlovens § 14, stk. 2, på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse.

2.2. Hidtidig praksis

Der fremgår bl.a. følgende af Den juridiske vejledning 2019-2, C.B.1.4.2.2:

"Tab på pengefordringer, som er omfattet af kursgevinstlovens § 14, stk. 1, er fx følgende: 

• Tab ved udlån af penge
• Tab på obligationer
• Tab i forbindelse med kaution for pengefordringer.

Tab, som ikke er omfattet af kursgevinstloven, er ifølge Skatterådet fx følgende:

• Tab i forbindelse med forudbetalinger for køb af private ydelser, både varer og arbejdsydelser, som ikke leveres, eller hvor der foreligger fejl og mangler.
• Tab ved erstatning for svie og smerte.

Tab ved bedrageri, tyveri mv., fx tab opstået i forbindelse med tyveri af private genstande, kan ikke fradrages. Tab opstået i relation til drift af en erhvervsvirksomhed, som ikke anses for omfattet af kursgevinstlovens § 17, kan heller ikke fradrages efter KGL § 14. Se SKM2016.136.SR, SKM2016.137.SR og SKM2016.138.SR. Landsskatteretten har ved SKM2017.522.LSR fundet, at der godt kan være fradrag efter KGL § 14.

I SKM2016.101.LSR, som er offentliggjort 1. marts 2016, fandt Landsskatteretten i en sag om internetsvindel, at der ikke var fradrag i henhold til kursgevinstlovens § 14, stk. 1, hvilket er i overensstemmelse med SKM2013.779.HR og SKM2009.318.HR.

Skærpelse af praksis vedr. fradrag for tab efter KGL § 14 - SKM2016.173.SKAT

Skatterådet har i afgørelserne i SKM2016.134.SR og SKM2016.135.SR fundet, at der eksisterer en praksis, hvorefter fysiske personer har ret til fradrag i henhold til KGL § 14, stk. 1, for et tab, såfremt der er sket forudbetaling for en ydelse.

Efter denne praksis er der fradrag efter KGL § 14, stk. 1, når en fysisk person har foretaget en forudbetaling i forbindelse med et køb af en privat ydelse, fx en flybillet eller et nyt køkken, men ikke eller kun delvist får leveret ydelsen, eller hvor den leverede ydelse eller vare i øvrigt er mangelfuld, hvorefter der er lidt et tab.

Skatterådet har endvidere fundet, at SKM2014.795.LSR bevirker, at der eksisterer en administrativ praksis om fradrag for tab for erstatning for svie og smerte.

Den skærpede praksis har virkning for tab på forudbetalinger for levering af private ydelser, når der sker betaling den 13. maj 2016 eller senere. 

Den skærpede praksis for erstatning for svie og smerte har virkning, når den begivenhed, som udløser erstatningen, er indtruffet den 13. maj 2016 eller senere.

Skærpelsen af praksis finder ikke anvendelse på tab i henhold til en bindende aftale om forudbetaling, der er indgået senest den 13. maj 2016, når betalingen finder sted senest 13. november 2016. Situationen er i så fald omfattet af den tidligere praksis."

3.  Baggrunden for igen at ændre praksis

Landsskatteretten fandt i SKM2016.459.LSR, at tab på en fordring/et erstatningskrav ikke kunne fradrages efter kursgevinstlovens § 14. Der blev lagt vægt på, at der først var etableret en pengefordring omfattet af kursgevinstloven på det tidspunkt, hvor der var sket en misligholdelse af fordringen på den ydelse, som klageren havde indgået aftale om. Da kursværdien af pengefordringen på misligholdelsestidspunktet måtte anses at være 0, var der ikke lidt et fradragsberettiget tab. Skatterådet havde fundet, at fordringen var omfattet af statsskatteloven og forblev i den bestemmelse, men at der havde været en praksis, når der var tale om forudbetaling/erstatning, således at den konkrete skatteyder kunne få fradrag i det omfang, der var sket betaling for ydelsen.

Landsskatteretten fandt i SKM2017.522.LSR endvidere, at en person, der har en personligt drevet erhvervsvirksomhed, kan anvende kursgevinstlovens § 14, hvis et tab på en pengefordring omfattet af kursgevinstloven ikke kan fradrages efter kursgevinstlovens § 17. Landsskatteretten fandt i den konkrete sag, at der ikke var tale om et fradragsberettiget tab i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og derfor kunne tabet ikke fradrages efter kursgevinstlovens § 17. Endvidere kunne der ikke godkendes fradrag efter kursgevinstlovens § 14, idet fordringens eksistens ikke var fastslået. Skatterådet havde fundet, at man ikke kunne vælge at anvende kursgevinstlovens § 14, hvis tabet var opstået i forbindelse med en personligt drevet erhvervsvirksomhed.

Landsskatteretten har i SKM2018.12.LSR truffet afgørelse om, at klager ikke kunne foretage fradrag efter kursgevinstlovens § 14 for et tab, der var opstået ved bedrageri. Af Landsskatterettens afgørelse fremgår bl.a., at den omtvistede fordring var opstået ved bedrageri i forbindelse med en mislykket investering på internettet. Debitor kunne ikke identificeres, og fordringen var derfor ikke søgt inddrevet. Der forelå ikke objektive beviser for fordringens eksistens, eller for at fordringen kunne anses for tabt. Anskaffelsessummen måtte i øvrigt anses for at være 0 kr. Fordringen kunne ikke anses for erhvervet for en højere kurs. Klageren havde under disse omstændigheder ikke godtgjort at have ret til fradrag efter kursgevinstloven. Skatterådet havde fundet, at når en fordring startede i statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, så forblev den der.

I SKM2018.427.SR og SKM2018.428.SR fandt Skatterådet, at Spørger ikke kunne få fradrag for tab, der angiveligt var opstået ved bedrageri i forbindelse med en mislykket investering på internettet, efter kursgevinstlovens § 14, stk. 1. Afgørelserne er begrundet på samme måde som SKM2018.12.LSR.

4.  Ændring af praksis

Det bemærkes, at det i alle de situationer, hvor der efter eksemplerne kan opnås fradrag efter kursgevinstloven, forudsættes at der er tale om en pengefordring, som er omfattet af kursgevinstloven, at der er lidt et tab, og at tabet er endeligt konstateret. Har skatteyderen fx fået erstattet tabet af et forsikringsselskab, Rejsegarantifonden eller andre, har skatteyderen ikke lidt et fradragsberettiget tab.

Alle de former for pengefordringer, der er omhandlet i Landsskatterettens afgørelser, anses for omfattet af kursgevinstloven.

Hvornår der opstår en pengefordring, der er omfattet af kursgevinstloven, afhænger af misligholdelsestidspunktet. I SKM2016.459.LSR fandt Landsskatteretten, at fordringen blev omfattet af kursgevinstloven på det tidspunkt, hvor der skete misligholdelse af fordringen på den ydelse, som klageren havde indgået aftale om.

4.1 Forudbetalinger/erstatninger

Landsskatteretten fandt i SKM2016.459.LSR, at tab på en fordring/et erstatningskrav ikke kunne fradrages efter kursgevinstlovens § 14. Landsskatteretten lagde vægt på, at der først var etableret en pengefordring omfattet af kursgevinstloven på tidspunktet for misligholdelse af den ydelse, som klageren havde indgået aftale om. Anskaffelsestidspunktet for pengefordringen er tidspunktet for misligholdelsen, hvor kursfastsættelsen af fordringen skal foretages.

I det følgende gennemgås situationer, hvor en forudbetaling er foretaget før henholdsvis efter den 13. maj 2016, dvs. ikrafttrædelsestidspunktet for praksisændringerne i styresignalet SKM2016.173.SKAT.

4.1.1 Hvad gælder, hvis forudbetalingen var sket før den 13. maj 2016?

Det fremgik af styresignalet SKM2016.173.SKAT, at

"Den skærpede praksis har virkning for tab på forudbetalinger for levering af private ydelser, når der sker betaling den 13. maj 2016 eller senere.

[…]

Skærpelsen af praksis i henhold til dette styresignal finder ikke anvendelse på tab i henhold til en bindende aftale om forudbetaling, der er indgået senest den 13. maj 2016, når betalingen finder sted senest 13. november 2016. Situationen er i så fald omfattet af den tidligere praksis."

Indtil offentliggørelsen den 12. oktober 2016 af Landsskatterettens afgørelse SKM2016.459.LSR har skatteyderne haft en forventning om, at der kunne opnås fradrag for tab på forudbetalinger for leveringer af private ydelser, når betalingen var sket inden 13. maj 2016 eller der var indgået en bindende aftale om forudbetaling senest den 13. maj 2016, når blot betalingen fandt sted senest 13. november 2016.

Der kan derfor foretages fradrag for tabet i det indkomstår, hvor tabet kan konstateres endeligt efter den indtil da gældende praksis, såfremt anmodning om fradrag blev modtaget i det daværende SKAT den 12. oktober 2016 eller tidligere, og såfremt tabet kunne konstateres endeligt den 12. oktober 2016 eller tidligere.

Det fradragsberettigede tab skal opgøres i overensstemmelse med den tidligere praksis, der er beskrevet i styresignal SKM2016.173.SKAT. Det betyder, at anskaffelsessummen efter kursgevinstloven i den situation maksimalt kan ansættes til det forudbetalte beløb. Det er en forudsætning, at der var sket forudbetaling for levering af private ydelser senest den 12. maj 2016, eller at der var indgået en bindende aftale om forudbetaling senest den 13. maj 2016, og betaling fandt sted senest 13. november 2016.

Hvis der ikke kan opnås fradrag, fx fordi tabet først kunne konstateres endeligt efter den 12. oktober 2016, gælder det, som er beskrevet i punkt 4.1.2.   

 4.1.2 Hvad gælder, hvis forudbetaling var sket den 13. maj 2016 eller senere eller der ikke kan opnås fradrag efter den tidligere gældende praksis?

Efter ændringen af praksis, som blev fastsat i SKM2016.173.SKAT, blev forudbetalinger relateret til formuesfæren anset for at være omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, og forblev i denne bestemmelse, også når der skete misligholdelse, når den aftalte ydelse ikke blev leveret. Det medførte, at der ikke var fradrag for tab, og eventuelle betalinger fra debitor var også den skattepligtige indkomst uvedkommende.

Landsskatteretten fandt i SKM2016.459.LSR, at tab på en fordring/et erstatningskrav ikke kunne fradrages, da der ikke var et tab på den pengefordring, der var omfattet af kursgevinstloven. Der blev lagt vægt på, at der først var etableret en pengefordring omfattet af kursgevinstloven på det tidspunkt, hvor der var sket en misligholdelse af fordringen på den ydelse, som klageren havde indgået aftale om. Da kursværdien af pengefordringen på misligholdelsestidspunktet måtte anses at være 0, var der ikke lidt et fradragsberettiget tab.

I samme afgørelse tiltrådte Landsskatteretten, at når debitor var en fysisk person, var det ikke tilstrækkeligt til at anse et tab for endeligt konstateret, at skyldneren to gange i fogedretten havde oplyst, at han ikke var i stand til at foretage betaling, idet kravet fortsat bestod.

Landsskatterettens afgørelse er en ændring af praksis, således at når der er sket betaling/forudbetaling for en privat ydelse, overgår kravet til at blive en pengefordring omfattet af kursgevinstloven, hvis der sker misligholdelse af den private ydelse. Der opstår en pengefordring omfattet af kursgevinstloven på misligholdelsestidspunktet. Er der fx tale om en betalt flybillet, hvor man ikke får flyrejsen, sker der misligholdelse på det tidspunkt, hvor det kan konstateres, at man ikke får sin flyrejse.

Landsskatterettens afgørelse kan enten være en lempelse eller skærpelse af den praksis, som fremgår af styresignal SKM2016.173.SKAT, hvorefter kravet ikke var omfattet af kursgevinstloven, men af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, og dermed er den skattepligtig indkomst uvedkommende. Om Landsskatterettens praksisændring er en lempelse eller skærpelse, afhænger bl.a. af fordringens værdi på det tidspunkt, hvor der sker misligholdelse.

Hvis en person fx har betalt 3.000 kr. for en flyrejse og ikke får flyrejsen, fordi selskabet går konkurs, og fordringen på misligholdelsestidspunktet (= anskaffelsestidspunktet efter kursgevinstloven) har en kursværdi på 0 kr., så kan skatteyderen ikke foretage fradrag for tabet efter kursgevinstloven. Viser det sig senere, at konkursboet udbetaler dividende, så skal beløbet beskattes, da fordringen er blevet omfattet af kursgevinstloven med en anskaffelsessum på 0 kr. 

Hvis en rejse er dækket af Rejsegarantifonden, og personen ikke får sin rejse, fordi rejseselskabet går konkurs, men får dækket hele det betalte beløb af Rejsegarantifonden, skal det modtagne beløb ikke beskattes, og skatteyderen har ikke et fradragsberettiget tab. Der er heller ikke et fradragsberettiget tab, hvis fx et forsikringsselskab dækker tabet. 

Hvis en skatteyder ved domstolene får tilkendt en erstatning på fx 500.000 kr., fordi en håndværker har gjort skade på skatteyderens hus, og håndværkeren ikke betaler erstatningen, medfører Landsskatterettens afgørelse i SKM2016.459.LSR, at på det tidspunkt, hvor der opstår en pengefordring (dvs. retserhvervelsestidspunktet for erstatningskravet), overgår fordringen til at blive omfattet af kursgevinstloven. Hvis fordringen på det tidspunkt fx vurderes at have en kurs på 5, og skatteyderen slet ikke får nogle penge, så kan skatteyderen få fradrag for tabet på 25.000 kr. på det tidspunkt, hvor tabet kan konstateres endeligt. Dette er en lempelse i forhold til den i styresignal SKM2016.173.SKAT beskrevne praksis. Får personen derimod 50.000 kr. af håndværkeren, så vil der være tale om en skærpelse i forhold til tidligere praksis, da han så skal beskattes af en kursgevinst på 25.000 kr.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at denne situation meget sjældent vil medføre, at der enten er fradrag for et tab eller at der skal ske beskatning, idet kursværdien på pengefordringen sjældent vil ændre sig væsentligt fra stiftelsen til realisationen. 

4.2 Tab på fordringer relateret til drift af en personligt drevet virksomhed

Landsskatteretten fandt i SKM2017.522.LSR, at en person, som har drevet en personligt drevet erhvervsvirksomhed, kan anvende kursgevinstlovens § 14, hvis et tab på en pengefordring omfattet af kursgevinstloven ikke kan fradrages efter kursgevinstlovens § 17.

Det betyder, at såfremt tab på en fordring er opstået i forbindelse med en personligt drevet virksomhed, og tabet ikke kan anses for en driftsomkostning og derfor ikke kan fradrages efter kursgevinstlovens § 17, så kan tabet fradrages i henhold til kursgevinstlovens § 14, såfremt betingelserne for fradrag efter kursgevinstlovens § 14 i øvrigt er opfyldt.

Hvilket beløb der kan fradrages efter kursgevinstlovens § 14 afhænger af, hvad fordringens anskaffelsessum var, da fordringen blev omfattet af kursgevinstloven.

Dette er en lempelse i forhold til tidligere praksis.

4.3 Tab ved bedrageri, tyveri m.v.

Landsskatteretten fandt i SKM2018.12.LSR, at tab opstået ved bedrageri i forbindelse med en mislykket investering på internettet, i den konkrete sag ikke kunne fradrages.

Landsskatteretten fandt, at den omtvistede fordring angiveligt var opstået ved bedrageri i forbindelse med en mislykket investering på internettet. Debitor kunne ikke identificeres, og fordringen var derfor ikke søgt inddrevet. Der forelå ikke objektive beviser for fordringens eksistens, eller for at fordringen kunne anses for tabt. Anskaffelsessummen måtte anses for at være 0 kr., og fordringen kunne ikke anses for erhvervet for en højere kurs. Klageren havde under disse omstændigheder ikke godtgjort at have ret til fradrag efter kursgevinstloven. I SKM2016.459.LSR fandt Landsskatteretten, at fordringen blev omfattet af kursgevinstloven på det tidspunkt, hvor der skete misligholdelse af fordringen på den ydelse, som klageren havde indgået aftale om.

SKM2018.12.LSR ligger i forlængelse af SKM2016.459.LSR og er udtryk for samme princip som SKM2016.459.LSR. Derfor må SKM2016.459.LSR anses for den første underkendende afgørelse fra Landsskatteretten, hvori det fastslås, at når en fordring misligholdes og der opstår en pengefordring omfattet af kursgevinstloven, så skal fordringen ansættes til værdien på misligholdelsestidspunktet. Værdien på misligholdelsestidspunktet danner herefter grundlag for, om der efterfølgende bliver et fradragsberettiget tab efter kursgevinstlovens § 14 eller gevinst til beskatning efter kursgevinstlovens § 14.

Det er således værdien på misligholdelsestidspunktet, som har betydning for, om der efterfølgende kommer et tab eller en gevinst omfattet af kursgevinstlovens § 14.

Dette vil være en skærpelse af hidtidig praksis, hvis svindleren efterfølgende findes og betaler en del af eller hele beløbet.

4.4 Eksempler på, hvordan gevinst/tab skal behandles skattemæssigt, efter at Landsskatteretten har tilsidesat Skatterådets praksis

Tab ved svindel

Når debitor er ukendt, kan der ikke foretages fradrag.

Hvis debitor kendes, skal der ske en kursfastsættelse på det tidspunkt, hvor der sker misligholdelse. Hvis fordringen på misligholdelsestidspunktet har en kursværdi på mere end 0 kr., og der ikke sker betaling, kan dette tab fradrages, når tabet kan konstateres endeligt.

Får skatteyderen mere fra debitor end værdien på misligholdelsestidspunktet, skal det beløb, som overstiger kursværdien på misligholdelsestidspunktet, beskattes.

Tyverier af private genstande, herunder cykeltyveri

Når debitor er ukendt, kan der ikke foretages fradrag for tabet.

Hvis debitor kendes, skal der ske en kursfastsættelse på det tidspunkt, hvor der opstår en pengefordring mod tyven. Hvis fordringen på dette tidspunkt har en kursværdi på mere end 0 kr., hvilket forudsætter at kreditor (ejeren af genstanden) kan dokumentere, at tyven havde hel eller delvis betalingsevne, og der ikke sker betaling, kan tabet (dog kun forskellen mellem værdien på tidspunktet for pengefordringens opståen og 0 kr.) fradrages, når tabet er forsøgt inddrevet og kan konstateres endeligt.

Der foreligger dog ikke et fradragsberettiget tab, i det omfang de private genstande er dækket af en forsikring. Får kreditor i denne situation mere fra debitor end værdien på tidspunktet for pengefordringens opståen, skal det beløb, som overstiger værdien på dette tidspunkt, beskattes.

En skatteyder får fx stjålet sin cykel, som har en værdi på 6.000 kr., og har en forsikring, som dækker 4.500 kr., fordi der er en selvrisiko på 1.500 kr. Tyven bliver kendt fx i forbindelse med en straffesag om cykeltyveriet. Pengefordringen mod tyven skal værdiansættes på det tidspunkt, der opstår et pengekrav, hvilket vil være det tidspunkt, hvor kravet ikke længere er et krav om tilbagelevering af cyklen. Der vil alene skulle gives fradrag for tab på fordringen i det sjældne tilfælde, hvor kursværdien ændres efterfølgende, at skatteyderen kan dokumentere dette og realiserer tabet ved fx at eftergive gælden (helt eller delvist). Skatteyderen skal ikke beskattes af det beløb, der modtages fra forsikringsselskabet.

I de fleste tilfælde, hvor en skatteyder får stjålet sin cykel, forbliver tyven ukendt. I den situation skal et beløb, som skatteyderen eventuelt modtager fra sit forsikringsselskab heller ikke beskattes, og et eventuelt yderligere tab kan ikke fradrages, da der ikke er en debitor.   

Forsikringsselskab går konkurs

Hvis man har tegnet en privat forsikring, og forsikringsselskabet går konkurs i den periode forsikringen gælder for, og der ikke er et andet forsikringsselskab, som overtager forsikringsforpligtelsen, er spørgsmålet, om man kan foretage fradrag for den del af forsikringspræmien, som man ikke får dækning for. 

I denne situation har man krav på at få penge retur fra forsikringsselskabet for den periode, hvor forsikringen ikke dækker.

Hvis man fx har tegnet en forsikring den 1. januar 2017, som skulle dække kalenderåret 2017, og forsikringsselskabet gik konkurs den 1. juli 2017, således at det kun er halvdelen af forsikringsperioden, man var dækket for, har man krav på at få halvdelen af den betalte forsikringspræmie tilbagebetalt fra forsikringsselskabet.

Anskaffelsessummen efter kursgevinstloven er værdien på det tidspunkt, hvor der opstår et pengekrav. Det vil sige, at værdien beror på forsikringsselskabets betalingsevne på det tidspunkt, hvor kravet overgår til at blive omfattet af kursgevinstloven. Anskaffelsessummen er således ikke den andel af præmien, der er betalt for anden halvdel af året.

Tabet kan anses for endeligt konstateret i det indkomstår, hvor kurator i forsikringsselskabets konkursbo oplyser, hvor meget der højst vil blive udbetalt i dividende.

Hvis dividenden bliver mindre end fordringens anskaffelsessum ved overgang til kursgevinstloven, kan differencen fradrages.

I eksemplet er det forudsat, at kunderne ikke er dækket af Garantifonden for Skadesforsikringsselskaber, eller alligevel er forsikringsdækket fx fordi de har tegnet to forsikringer for samme skader.

Det vil sige, at selv i de tilfælde, hvor skatteyderen reelt mister sin forsikringsdækning, og ikke får erstatning for dette, kan der alene foretages fradrag, hvis fordringen taber i værdi efter det tidspunkt, hvor der opstår en fordring omfattet af kursgevinstloven. Tilsvarende vil der alene ske beskatning, i de tilfælde hvor fordringen stiger i værdi.

5. Genoptagelse

SKM2018.12.LSR ligger i forlængelse af SKM2016.459.LSR og er udtryk for samme princip som SKM2016.459.LSR. Derfor må SKM2016.459.LSR anses for den første underkendende afgørelse fra Landsskatteretten, hvori det fastslås, at når en fordring misligholdes og der opstår en pengefordring omfattet af kursgevinstloven, så skal fordringen ansættes til værdien på misligholdelsestidspunktet. Værdien på misligholdelsestidspunktet danner herefter grundlag for, om der efterfølgende bliver et fradragsberettiget tab efter kursgevinstlovens § 14 eller gevinst til beskatning efter kursgevinstlovens § 14.

I SKM2017.522.LSR, fandt Landsskatteretten, at hvis en person i forbindelse med drift af en personligt drevet erhvervsvirksomhed har haft et tab, som ikke kan fradrages efter kursgevinstlovens § 17, kan tabet i stedet fradrages efter kursgevinstlovens § 14, hvis betingelserne for fradrag efter kursgevinstlovens § 14 i øvrigt er opfyldt. Dette må anses for den første underkendende afgørelse, som fastslår at kursgevinstlovens § 14 også kan anvendes i den situation.  

SKM2016.459.LSR (hvor Skatterådet afgav bindende svar den 26. januar 2016) vil i nogle situationer være en skærpelse af praksis. Skatterådet fandt, at der var en praksis i forudbetalingssituationer. Af styresignal SKM2016.173.SKAT fremgik følgende:

"Den skærpede praksis har virkning for tab på forudbetalinger for levering af private ydelser, når der sker betaling den 13. maj 2016 eller senere. 

Den skærpede praksis for erstatning for svie og smerte har virkning, når den begivenhed, som udløser erstatningen, er indtruffet den 13. maj 2016 eller senere.

Skærpelsen af praksis i henhold til dette styresignal finder ikke anvendelse på tab i henhold til en bindende aftale om forudbetaling, der er indgået senest den 13. maj 2016, når betalingen finder sted senest 13. november 2016. Situationen er i så fald omfattet af den tidligere praksis."

Afgørelsen fra Landsskatteretten, som blev offentliggjort som SKM2016.459.LSR, kan i andre situationer være en lempelse.  

SKM2018.12.LSR ligger i forlængelse af SKM2016.459.LSR. Derfor må SKM2016.459.LSR også finde anvendelse i fx svindelsager. SKM2016.459.LSR kan også i forhold til fx svindelsager enten være en lempelse eller skærpelse. Der vil være tale om lempelse, hvis svindleren kendes, og fordringen derfor har en værdi på det tidspunkt, hvor der sker misligholdelse, og kreditor får mindre end værdien på misligholdelsestidspunktet fra debitor (svindleren). Der er derimod tale om en skærpelse, hvis kreditor får mere fra debitor end værdien på misligholdelsestidspunktet, da det modtagne beløb, der overstiger værdien på misligholdelsestidspunktet, skal beskattes.

Praksis kan kun ændres i skærpende retning med fremadrettet virkning, ligesom at der skal udmeldes et passende varsel, der giver borgerne mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand. Er der derfor i den konkrete situation tale om en skærpelse i forhold til hidtidig praksis, har skærpelsen virkning 3 måneder efter udsendelsen af dette styresignal.

SKM2017.522.LSR (hvor Skatterådet afgav bindende svar den 26. januar 2016) om tab på fordringer relateret til drift af personligt drevet virksomhed må anses for en lempelse i forhold til hidtidig praksis. I tilfælde, hvor Skattestyrelsen har kendskab til, at der ikke er givet fradrag efter den nugældende praksis, vil Skattestyrelsen genoptage sagerne af egen drift. I øvrige tilfælde skal den skattepligtige selv rette henvendelse til Skattestyrelsen.

Hvis en genoptagelse vil være til ugunst for den skattepligtige, foretager Skattestyrelsen ikke en genoptagelse af ansættelsen.

5.1 Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår.

5.2 Ekstraordinær genoptagelse

Er fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, ske ekstraordinær genoptagelse, hvis hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en afgørelse fra Landsskatteretten.

Når et bindende svar påklages og efterfølgende underkendes endeligt af en administrativ klageinstans, vil der ligeledes være adgang til ekstraordinær genoptagelse.

Der kan derfor ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, fra og med det indkomstår, hvor spørgeren modtog det bindende svar fra Skatterådet eller Skatteforvaltningen, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for afsigelsen af den endelige administrative afgørelse fra Landsskatteretten.

Det betyder, at i de tilfælde, hvor en genoptagelse vil være til gunst for skatteyderen som følge af SKM2016.459.LSR (forudbetaling - offentliggjort 12. oktober 2016), kan ekstraordinær genoptagelse ske fra og med indkomståret 2013. Samme frist gælder i forhold til tab ved svindel/tyveri mv, da SKM2018.12.LSR må anses at være helt i overensstemmelse med SKM2016.459.LSR. Er det som følge af SKM2017.522.LSR (tab ved erhvervsvirksomhed - offentliggjort 31. august 2017), at skatteyderen kan få fradrag for et tab, kan der ske ekstraordinær genoptagelse fra og med indkomståret 2014.

5.3 Reaktionsfrist

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på SKATs hjemmeside.

 5.4 Anmodning om genoptagelse

Anmodning om genoptagelse skal indgives til Skattestyrelsen via SKAT.dk eller til adressen: Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse, og CPR-nr., ligesom der skal være vedlagt dokumentation for fordringens eksistens og dokumentation for, at tabet er endeligt konstateret.

6. Gyldighed

Styresignalet har virkning fra offentliggørelsen.

Indholdet af dette styresignal vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2020-1. Herefter bortfalder styresignalet.