Spørgsmål

1. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at H1 ApS, efter en omdannelse af G1 A/S til G2 P/S, vil anses for rette indkomstmodtager af overskudsandele, som det erhverver fra G2 P/S efter ligningslovens § 4?

Svar

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrundsoplysninger

G1 A/S (også benævnt "selskabet") er et dansk aktieselskab, der driver en større erhvervsvirksomhed.

Selskabet havde i 20xx en omsætning på knap kr. x-antal mio. og ca. x-antal ansatte.

Med virkning pr. 20xx fusionerede Selskabet med et andet firma, G3 A/S.

G3 A/S havde i 20xx en omsætning på knap kr. x-antal mio. og knap x-antal ansatte.

Den fusionerede virksomhed vil derfor have en omsætning på op mod kr. x-antal mio. og ca. x-antal ansatte.

Efter gennemførelsen af fusionen kan Selskabets nuværende ejerstruktur illustreres som følgende:

[Udeladt]

Selskabets ultimative ejere består af Selskabets internationale moderselskab, G4 Limited, som er børsnoteret i Land Y1 og Land Y2, samt 13 danske direktører/partnere ("Partnerne") i Selskabet, idet de hidtidige fem partnere i G3 A/S er blevet partnere i Selskabet ved fusionen.

Det internationale moderselskab ejer 70 pct. af Selskabet, mens de 13 Partner gennem mellemholdingselskaber og 100 pct. ejede ultimative holdingselskaber ejer de resterende 30 pct. af Selskabet.

Partnergruppens individuelle holdingselskaber ejer henholdsvis 1,72 pct. af Selskabet (Partnerne fra G1 A/S), og 3,25 pct. af Selskabet (Partnerne fra G3 A/S).

Historisk har Selskabet været ejet næsten 100 pct. af Selskabets grundlægger, gennem et af denne ejet holdingselskab, indtil syv af Partnerne i Selskabet blev optaget som partnere og medejere af Selskabet i 20xx. I 20xx blev denne Partnergruppens ejerandel øget til i alt x-antal pct. ved overdragelsesaftaler af 20xx fra Selskabets grundlægger, og således at grundlæggeren gennem det af ham 100 pct. ejede selskab ejede x-antal pct. Hver disse Partneres holdingselskab ejede således indirekte x-antal pct. af Selskabet.

Primo januar 20xx købte G4 Limited 70 pct. af aktiekapitalen i Selskabet, således at Selskabets grundlægger solgte hele sin majoritet, mens de daværende syv øvrige Partneres selskaber hver solgte x-antal pct. af Selskabets aktiekapital. Efter overdragelsen ejede Partnergruppens selskaber således hver x-antal. pct. af Selskabet.

Baseret på transaktionssummen udgør hver af disse syv Partneres indirekte ejerandel på ca. x-antal pct. en værdi på ca. kr. x-antal mio.

I 20xx er A - forud for fusionen med G3 A/S- optaget som yderligere Partner i Selskabet. A erhvervede gennem sit 100 pct. ejede holdingselskab en indirekte ejerandel af Selskaber (forud for fusionen) på 3,75 pct. gennem den etablerede selskabsstruktur for en modværdi på kr. x-antal mio.  De i alt otte Partnere i Selskabet ejede herefter gennem hver deres holdingselskab 3,75 pct. af Selskabet forud for fusionen med G3 A/S.

I forlængelse heraf er Selskabet som nævnt indledningsvis fusioneret med G3 A/S med Selskabet som det fortsættende selskab, i hvilken forbindelse der er optaget fem yderligere Partnere. De fem oprindelige Partnere fra G3 opnåede ved fusionen hver en ejerandel på 3,25 pct. af Selskabet, som modsvarer et apportindskud i Selskabet på kr. x-antal mio. Efter fusionen udgør hver af de otte hidtidige Partneres ejerandel af Selskabet 1,72 pct., der ved fusionen modsvarer en værdi på kr. x-antal mio.

De 13 Partnere er alle aktive i Selskabet, hvoraf to er anmeldt som direktører hos Erhvervsstyrelsen, mens de resterende Partnere indgår i ledelsesgruppen i Selskabet, der driver virksomhed fra kontorer i flere danske byer. Spørger, personen C, er pr. 20xx anmeldt i Erhvervsstyrelsen som direktør. Det er dog ikke spørger, men B, der er anmeldt som administrerende direktør i Selskabet.

Partnerne aflønnes på markedsvilkår for deres arbejdsindsats i Selskabet og oppebærer deres andel af et eventuelt udbytte fra Selskabet.

Partnergruppens grundløn ligger i niveauet fra kr. x-antal tusinde til ca. x mio. kr.  Derudover kan den enkelte Partner oppebære forskellige frynsegoder i form af fri bil mv. samt provision, som afhænger af den omsætning, som den enkelte Partner formidler enten ved at have kommissioneret og/eller solgt emner, som udløser fakturering i forhold til kunder.

Dette indebærer, at aflønningen af den enkelte Partner kan variere betydeligt som følge af, at provisionsdelen kan være stor.

Den enkelte partner aflønnes udelukkende af virksomhedens overskud, idet underskud afholdes af Selskabet og derved fordeles blandt kapitalejerne efter ejerforhold.

Den påtænkte disposition

Kapitalejerne i Selskabet planlægger at omdanne Selskabet til et partnerselskab, uden at de ultimative ejerforhold ændres. G4 Limited bevarer således en ejerandel af partnerselskabet på 70 pct., mens hver af de 13 Partnere bevarer en ejerandel på 1,72 pct., respektive 3,25 pct.

Selskabsstrukturen efter en omdannelse af Selskabet til et partnerselskab:

[Udeladt]

Den nuværende selskabsstruktur, er karakteriseret ved at indeholde stor fleksibilitet derved, at den enkelte ejer får udbetalt sin andel af overskuddet som skattefrit udbytte, hvorefter det enkelte ejerselskab kan disponere sin overskudsandel individuelt.

Formålet med den ændrede struktur er at bevare størst mulig skattemæssig fleksibilitet og individuel skattedisponering samtidig med, at selskabsstrukturen forenkles.

Forenklingen består, som det fremgår ved at sammenligne den nuværende selskabsstruktur med den påtænkte fremtidige selskabsstruktur, i, at antallet af selskaber reduceres (forenkling af selskabsstrukturen), samt endvidere ikke mindst i, at hovedaktionæren og de enkelte Partneres 100 pct. ejede holdingselskaber ikke længere skal have fælles ejerskab til mellemholdingselskaber.

Der er ikke påtænkt ændringer i de enkelte Partneres selskabers eller moderselskabets rettigheder og forpligtelser som kapitalejere i Selskabet, og Partnerne bevarer således både deres økonomiske rettigheder og ledelsesmæssige beføjelser.

Ved omdannelsen til partnerselskabet ophører Partnernes ansættelsesforhold i Selskabet, og Partnerne vil ikke længere være omfattet af ansættelsesretlig regulering.

Partnernes vederlæggelse vil uændret og fremadrettet være afhængig af Selskabets økonomiske resultater, og Partnerne vil deltage i eventuelle tab.

Partnerselskabets overskud vil blive fordelt under hensyntagen til dels ejerforholdene, og dels det forhold at Partnernes holdingselskaber stiller Partnerens arbejdskraft til rådighed for Selskabet. Ved den skævdeling af overskud, som således finder sted, vil der ikke være ændringer i forhold til den samlede vederlæggelse, som finder sted under den nuværende struktur, hvor vederlæggelsen til Partnerne består dels i løn og dels i skattefrit udbytte til vedkommendes selskab.

Selskabets ledelsesstruktur opretholdes ligeledes uændret, idet et partnerselskab i lighed med aktieselskaber er omfattet af selskabsloven og den regulering af ledelsesforholdene, som selskabsloven medfører. Selskabets øverste myndighed vil fortsat være generalforsamlingen, hvor alle kapitalejerne i Selskabet er repræsenteret. Herudover ledes Selskabet fortsat af en bestyrelse på x-antal personer, hvoraf to udgøres af Partnere. De to Partnere er tillige anmeldt som direktører for Selskabet hos Erhvervsstyrelsen.

De 13 Partnere vil efter omdannelsen fortsat udgøre et ledelsesteam, der forestår den daglige ledelse af Selskabets afdelinger i Danmark med ca. x-antal ansatte fordelt i flere danske byer.

H1 ApS ("Anpartsselskabet")

Det spørgende selskab (Anpartsselskabet) er 100 pct. ejet af C, der således indirekte gennem selskabsstrukturen ejer 3,25 pct. af Selskabet (G1 A/S).

Ejerandelen er erhvervet i forbindelse med fusionen mellem Selskabet og G3 A/S, idet Anpartsselskabet var en del af de oprindelige kapitalejere og Partnere i G3 A/S.

Anpartsselskabets ejerandel i G3 A/S udgjorde i forbindelse med fusionen et apportindskud i Selskabet på kr.  ca. xx mio. kr.

C er en del af ledelsesgruppen i Selskabet bestående af de 13 Partnere, der sammen har instruktionsbeføjelser over for Selskabets op til ca. x-antal ansatte.

C er endvidere leder af en af Selskabets afdelinger, hvor han forestår den direkte instruktion af medarbejderne i afdelingen.

C’s vederlag, omfattende grundløn, frynsegoder og provision, udgjorde i 20xx ca. x mio. kr.

Yderligere indhentede oplysninger november 2018

Skattestyrelsen har anmodet om yderligere oplysninger vedrørende partnernes enkelte vederlæggelse, og vederlæggelsens sammenhæng med Partnerselskabets omsætning.

Spørger har fremsendt følgende oplysninger som svar herpå, jf. Spørgers e-mail af november 2018:

1. Partnerne, som tilsammen ejer 30 pct. af Selskabet, er alle fuldtidsbeskæftiget i Selskabet og dermed "aktive deltagere".
2. Hovedaktionæren, som ejer de 70 pct. af aktiekapitalen, og som er et børsnoteret Y-landsk selskab, er "passiv deltager".
3. Da Partnerne er "aktive deltagere" og stiller deres fulde arbejdskraft til rådighed, vederlægges de forlods herfor, og vederlæggelsen er derfor uafhængig af, om Selskabet giver overskud eller underskud. Dette gælder såvel grundløn som provision.
4. Hvis Selskabet giver underskud før løn til Partnerne, vil det underskud, der skal fordeles mellem samtlige ejere, derfor blive forøget som følge af vederlæggelsen af Partnerne. Underskuddet bliver med andre ord større end ellers, og dette (større) underskud fordeles mellem ejerne efter ejerforholdene, hvorved Partnerne også tager del heri.
5. Partnernes vederlæggelse vil ved omdannelse til partnerselskab udgøre en overskudsandel for vedkommendes ejerselskab.
6. Den beskrevne vederlæggelsesmodel, hvorefter de "aktive Partnere" modtager et forlods vederlag, er en konsekvens af, at partnerkredsen består af såvel "aktive Partnere" som en "passiv Partner", som ejer 70 pct., og hvor overskudsfordelingen - som det er sædvanligt i interessentskaber og partnerselskaber - må tage højde for den forskellige indsats, som stilles til rådighed for det fælles selskab.
7. Sammenfattende kan vederlæggelsen derfor udtrykkes på den måde, at Partnerne på den ene side er "garanteret" deres vederlag, men på den anden side forholdsmæssigt efter ejerandel tager del i det underskud, der måtte opstå ved, at Partnerne bliver vederlagt forlods for deres arbejdsindsats, og derigennem også forholdsmæssigt "tilbagebetaler" en andel af de vederlag, der måtte være udbetalt for det tilfælde, at de udbetalte vederlag måtte have ført til et samlet underskud for Selskabet.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1 foreslås besvaret med "ja".

Selskabet og Anpartsselskabet ønsker bekræftet, at Anpartsselskabet i selskabsstrukturen efter en påtænkt omdannelse til et partnerselskab efter indførelsen af ligningslovens § 4 ved lov nr. 684 af 8. juni 2017 vil blive anset som selvstændig erhvervsdrivende, også i skattemæssig henseende.

I henhold til praksis indtil vedtagelsen af lov nr. 684 af 8. juni 2017, blev deltagere i selvstændige erhvervsvirksomheder, der blev drevet i et skattemæssige transparent selskab herunder partnerselskaber, altid anset som selvstændige erhvervsdrivende.

Ved lov nr. 684 af 8. juni 2017 indsattes i ligningslovens § 4 følgende bestemmelse:

"Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt

til, at deltagernes indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed."

Formålet med lov nr. 684 af 8. juni 2017 er, at indkomst for lønmodtagere ikke skal kunne omkvalificeres til erhvervsmæssig indkomst, med de skattemæssige fordele dette måtte indebære, blot ved at lønmodtageren erhverver en lille andel af selskabet. Af det fremsatte lovforslag nr. 194 om forslag til lov om ændring af ligningsloven fremgår således af de almindelige bemærkninger til lovforslaget:

"Forslaget har til formål at sikre, at indkomsten for en lønmodtager, der er ansat i et skattemæssigt transparent selskab, f.eks. et partner eller kommanditselskab, og som erhverver en andel af selskabet, ikke alene som følge af selve erhvervelsen af ejerandelen anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed og ikke lønindtægt."

Under Folketingets første behandling af lovforslaget udtalte skatteminister Karsten Lauritzen i overensstemmelse hermed:

"Formålet med lovforslaget er at sørge for, at lønmodtagere behandles som lønmodtagere og erhvervsdrivende behandles som erhvervsdrivende i skattemæssig henseende - eller helt enkelt sagt, at løn beskattes som løn."

Formålet med den nye bestemmelse i ligningslovens § 4 har således alene været at lukke hullet for misbrug i tilfælde, hvor en lønmodtager i et skattemæssigt transparent selskab erhverver en minimal andel af selskabet for at blive beskattet som selvstændig erhvervsdrivende og ikke som lønmodtager.

Under skatteudvalgets behandling af lovforslaget blev der som spørgsmål 4 stillet følgende spørgsmål til skatteministeren:

"Kunne det være en mulighed at bevare den hidtidige praksis, men supplere den med en misbrugsregel, der mere målrettet afskærer almindelige lønmodtagere fra at opnå skattemæssig status som selvstændigt erhvervsdrivende ved at erhverve en symbolsk ejerandel af en virksomhed uden reelle ejerbeføjelser?"

Skatteministerens svar på spørgsmål 4 lød:

"Det er min opfattelse, at det, der efterspørges, netop er det, lovforslaget medfører.

 Lovforslaget indebærer, at der ved vurderingen af, hvornår en person anses for selvstændigt erhvervsdrivende i skattemæssig henseende, ikke længere blot skal ses på, hvorvidt den pågældende ejer en andel af virksomheden.

 Fremadrettet skal der ses på de konkrete forhold for at vurdere, om en person er selvstændigt erhvervsdrivende, herunder navnlig på omfanget af den pågældendes konkrete risiko og indflydelse på virksomheden.

Herved sikres det, at lønmodtagere ikke kan opnå skattemæssig status som selvstændigt erhvervsdrivende blot ved at erhverve en symbolsk ejerandel af en virksomhed uden reelle ejerbeføjelser. Der er således efter min opfattelse tale om et målrettet indgreb, der sikrer, at det kun er personer, der reelt er selvstændigt erhvervsdrivende, der også anses for selvstændigt erhvervsdrivende i skattemæssig henseende."

Det har med den nye bestemmelse i ligningslovens § 4 ikke været hensigten, at personer, der utvivlsomt ville blive anset som selvstændige erhvervsdrivende før den nye lov, fremadrettet skal beskattes som lønmodtagere.

Af bemærkninger til lovforslaget fremgår, at den konkret vurdering må ske ud fra de kriterier, der normalt kendetegner selvstændig erhvervsvirksomhed. Af de konkrete bemærkninger til den nye bestemmelse i ligningslovens § 4 fremgår følgende vedrørende deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab:

"Når virksomheden drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, er de ovenfor anførte kriterier ikke nødvendigvis i samme grad velegnede i vurderingen af, om den enkelte partner kan anses for selvstændig erhvervsdrivende. Her vil der normalt ikke være tvivl om, at det skattemæssigt transparente selskab som sådan udøver erhvervsmæssig virksomhed."

 Det fremgår videre af de konkrete bemærkninger, at

"Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændig erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold: 1) omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og 2) omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden."

Den økonomiske risiko forbundet med driften af Selskabet, efter den påtænkte omdannelse til et partnerselskab, påhviler samlet kapitalejerne i Selskabet, idet driften sker for kapitalejernes egen regning og risiko.

Af Den Juridiske Vejledning 2017-2, afsnit C.C.1.2.1 fremgår vedrørende den nye bestemmelse i ligningslovens § 4:

"Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes kapitalindskud tillagt eventuelt skyldigt indskud."

Anpartsselskabets ejerandel og derved investering i Selskabet udgør et betydeligt beløb, idet Anpartsselskabets ejerandel på ca. 3,25 pct. modsvarer et indskud af kapitalandele til en værdi på ca. kr. xx mio.

Ved vurderingen af Anpartsselskabets økonomiske risiko i Partnerselskabet skal der ikke henses til, hvor stor en andel af Anpartsselskabets kapitalindskud forholdsmæssigt (procentvis) udgør af den samlede kapital, jf. Skatteministeriets svar til Seges (L194 - bilag 1):

"Det er umiddelbart opfattelsen, at størrelsen af indskuddet i forhold til den samlede kapital er uden betydning, det væsentlige er deltagerens egen risiko".

Omfanget af den økonomiske risiko for Anpartsselskabet er således stor.

Vederlæggelsesformen i form af overskudsandele afhænger af de økonomiske resultater i Selskabet, og Anpartsselskabet har således en reel økonomisk risiko ved dels et betydeligt indskud i Selskabet, og dels ved at fremtidige overskudsandele er afhængige af de resultater, der realiseres i Selskabet, som driver virksomhed i en konjunkturfølsom branche.

Anpartsselskabet deltager i eventuelle tab derved, at tab vil indebære, at det betydelige egenkapitalindskud vil gå tabt, herunder at tab fordeles efter ejerforholdene.

Anpartsselskabet/C har tillige betydelig indflydelse på ledelsen af Selskabet.

Af Den Juridiske Vejledning 2017-2, afsnit C.C.1.2.1 fremgår vedrørende den nye bestemmelse i ligningslovens § 4:

"For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret.

Deltageren skal udøve sin indflydelse ved fx at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere."

I overensstemmelse hermed skal der, jf. forarbejderne til lovforslaget, bl.a. lægges vægt på, om Anpartsselskabet H1 ApS har reel indflydelse på Selskabets overordnede beslutninger, og om Anpartsselskabet H1 ApS/C har instruktionsbeføjelser over for eventuelle medarbejdere, og om C er underlagt andres instruktionsbeføjelser.

Anpartsselskabet H1 ApS besidder en andel af selskabskapitalen i Selskabet og kan udøve sin indflydelse på Selskabets generalforsamling. Partnergruppen, hvori Anpartsselskabet indgår, er endvidere berettiget til at udpege to medlemmer til Selskabets bestyrelse, hvor igennem Anpartsselskabet får indflydelse på alle overordnede og væsentlige beslutninger, som træffes i bestyrelsen, jf. ejeraftalen. Herudover er to af Partnerne anmeldt som direktører for Selskabet hos Erhvervsstyrelsen.

C er som en del af ledelsesgruppen bestående af de 13 Partnere en del af den øverste daglige ledelse og besidder sammen med de øvrige Partnere ledelses- og instruktionsbeføjelser over Selskabets op til x-antal ansatte.

C er endvidere leder af en af Selskabets afdelinger og har herved direkte ledelses- og instruktionsbeføjelser over medarbejderne i afdelingen.

C er således ikke i det daglige underlagt instruktionsbeføjelser fra andre ansatte, men arbejder inden for de af Selskabets generalforsamling, Selskabets bestyrelse og Selskabets direktions afstukne rammer. Der kan herved henvises til afgørelsen SKM2018.475.SR, i hvilken afgørelse Skatterådet bekræftede, at et selskab kunne anses for rette indkomstmodtager af driftsresultatet, uanset at en person, som var registreret som ejer af et andet deltagende selskab, var ansvarlig for den overordnede drift af virksomheden. Dette gør sig således så meget desto mere gældende i nærværende sag.

Moderselskabet udøver sine ledelsesbeføjelser på generalforsamlingen gennem sin majoritet i Selskabet. Moderselskabet er endvidere berettiget til at udpege flertallet af bestyrelsen, herunder bestyrelsens formand.

Samtlige kapitalejere i Selskabet, herunder Anpartsselskabet, bærer hver især en betydelig økonomisk risiko ved driften af Selskabets virksomhed, og Anpartsselskabet H1ApS/C har samtidig en betydelig ledelsesmæssig indflydelse i forhold til såvel Selskabets forretningsmæssige dispositioner samt de konkrete ledelsesbeføjelser over for Selskabets ansatte.

Den nuværende selskabsstruktur indebærer, at Anpartsselskabet modtager skattefrit udbytte af sin andel af Selskabets overskud, efter at der er betalt selskabsskat med 22 pct. i Selskabet. En omdannelse vil indebære, at Anpartsselskabet i stedet modtager en overskudsandel fra det fremtidige partnerselskab, hvilken partnerandel vil blive beskattet med 22 pct. i Anpartsselskabet, idet der ikke sker beskatning i det transparente partnerselskab. Der opnås således i forbindelse hermed ikke særlige skattemæssige fordele, idet beskatningen på pt. 22 pct. fremover blot vil blive ændret fra at finde sted i Selskabet til at finde sted hos kapitalejerne, der alle er selskaber omfattet af selskabsskatteloven.

Der henvises i øvrigt til de offentliggjorte afgørelser i SKM2018.248.SR og SKM 2018.475 SR.

Sammenfattende må Anpartsselskabet på baggrund heraf efter den påtænkte omdannelse af Selskabet til et partnerselskab anses for selvstændig erhvervsdrivende i skattemæssig henseende.

Spørgers høringssvar januar 2019:

I udkast til bindende svar når Skattestyrelsen frem til følgende konklusion

At Spørger mest nærliggende må anses for lønmodtager og derfor ikke kan kvalificeres som selvstændig erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4 ved gennemførelsen af den påtænke disposition, samt at dette medfører, at det spørgende selskab ikke kan anses for rette indkomstmodtager af udbetalt overskudsandel fra Partnerselskabet.

Skattestyrelsen lægger herved navnlig vægt på, at vederlagsformen taler for, at

Spørger skattemæssigt kvalificeres som lønmodtager, og i mindre grad at Spørger

ikke skulle have reel indflydelse i virksomheden.

Jeg bemærker hertil følgende:

1. Økonomisk risiko

Spørgerselskabets ejerandel vil være 3,25 pct. med et indskud, som har en økonomisk værdi på ca. xx mio. kr., og har derved en væsentlig økonomisk risiko, hvilket Skattestyrelsen er enig i.

2. Reel indflydelse

Spørger er ikke underlagt instruktionsbeføjelser fra andre således, som et lønmodtagerforhold ellers er karakteriseret ved.

Spørger har derimod instruktionsbeføjelser over for de medarbejdere, der refererer til Spørger i dennes enhed/afdeling. Dette svarer til, hvad der er helt sædvanligt i partnerforhold, hvor den enkelte partner, uanset en (mindre) ejerandel, ikke er underlagt instruktionsbeføjelser.

Omkring beslutninger på generalforsamlingen anfører Skattestyrelsen på side

15 følgende:

"Beslutninger omfattet af Ejeraftalens afsnit 4.2 kan kun træffes med 75 pct. af

stemmerne på generalforsamlingen og omfatter beslutninger vedrørende

gældsforøgelse og udstedelse af kapitalandele".

De beslutninger, som skal tiltrædes af mindst 75 pct. af aktionærerne, omfatter langt flere beslutninger end de af Skattestyrelsen anførte (gældsforøgelse og udstedelse af kapitalandele).

Som det fremgår af Ejeraftalens afsnit 4.2, omfatter det alle væsentlige ændringer i selskabets virksomhed, ændring af vedtægter (hvor selskabslovens krav ellers er 2/3 flertal), alle omstruktureringer, alle dispositioner over væsentlige aktiver samt alle transaktioner med nærtstående.

Denne begrænsning indebærer således, at det som udgangspunkt er hovedreglen, at der kræves mindst 75 pct., og det er derfor ikke retvisende, når udkast til bindende svar efterlader det indtryk, at hovedaktionæren reelt vil kunne gennemføre alle beslutninger på generalforsamlingen.

I den forbindelse må det antages, at mindretalsaktionærerne, herunder det spørgende selskab, i almindelighed vil have sammenfaldende interesser med den virkning, at en enkelt mindretalsaktionær alene vil blive tilsidesat i situationer, hvor denne står alene med et standpunkt.

Selv om det formelt er korrekt, at en lang række centrale beslutninger vil kunne træffes, uden at Spørger isoleret set skal tiltræde, vil den praktiske hovedregel være det modsatte, og sagen er derfor fuld sammenlignelig med afgørelsen SKM.2018.475.SR.

Selv om der i denne afgørelse alene var to deltagere med henholdsvis en 80 pct.’s og en 20 pct.’s ejerandel, er forholdet i denne sag ud fra referatet klart det, at det er 80 pct.’s deltageren, der bestemmer. I denne sag var 20 pct.’s deltagerens vetoret ikke af samme omfang, som partnerkredsens vetoret er i nærværende sag.

Væsentligst må være, at Spørger som partner ikke er underlagt instruktionsbeføjelser, og selv har instruktionsbeføjelser over for ansatte, og i øvrigt i de selskabsorganer, der er i form af generalforsamling og bestyrelse, har sædvanlig indflydelse efter ejerandel.

Den procentuelt lavere ejerandel er alene en konsekvens af, at der er tale om en stor virksomhed med et stort antal deltagere, hvilket ud fra bemærkningerne til ligningslovens § 4 ikke skal være til hinder for at kvalificere partnerne for at være selvstændige erhvervsdrivende.

3. Vederlagsformen

Skatteministeriet har, som det korrekt er citeret i udkastet anført, at hvis en deltager er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændig erhvervsdrivende.

Spørger er ikke garanteret et minimumsvederlag, og det beror på en fejlfortolkning af undertegnedes svar, at der vil ske udbetaling af vederlag, uafhængigt af underskud i Partnerselskabet.

Det er oplyst, at Spørgers vederlag i 20xx androg ca. x mio. kr. Dette skal ses i sammenhæng med, at 20xx var et særdeles godt år inden for Spørgers erhvervsforhold. Det selskab (G3 A/S), som Spørger var tilknyttet, havde i dette regnskabsår et resultat før skat på ca. DKK x-antal mio.

Branchen er karakteriseret ved at være meget konjunkturafhængig.

Som det vil kunne konstateres, blev der realiseret underskud før skat på henholdsvis knap DKK x-antal mio. i 20xx og knap DKK x-antal mio. i 20xx og relativt beskedne overskud i 20xx og 20xx og underskud i 20xx.

Med en ejerandel som i nærværende sag på 3,25 pct. ville andelen af underskuddet i 20xx have udgjort ca. DKK x-antal mio. og derved mere end det vederlag for selve arbejdsindsatsen, der udbetales forlods, og som i 20xx udgjorde DKK x-antal mio., det vil sige et samlet underskud på DKK x-antal tusinde.

Dette illustrerer, dels at der ikke er garanteret noget minimumsvederlag, og dels at der uanset de forskellige ejerforhold og deltagelse i underskud er en ikke ubetydelig økonomisk risiko.

Samtidig skal det fremhæves, at i et underskudsår vil vederlæggelsen af de enkelte partnere næppe nå op i et niveau af ca. x mio. kr., idet vederlæggelsen af disse alt andet lige vil følge resultatudviklingen i selve virksomheden, det vil sige, jo dårligere det går i virksomheden, jo mindre vil vederlæggelsen for arbejdsindsatsen være og omvendt.

Det er derfor ikke retvisende at anse vederlæggelsen som et "garanteret minimumsvederlag". I det konkrete regneeksempel ville nettoresultatet have været et underskud på DKK x-antal tusinde, idet vederlag for arbejdsindsats og deltagelse i resultat med ejerandel alt sammen indgår i det samlede resultat for partneren.

Vederlæggelsesformen er alene en konsekvens af, at der sker skævdeling af overskud/underskud som følge af, at nogle deltagere er beskæftiget i Partnerselskabet og andre ikke.

Dette fører imidlertid som anført ikke til, at der er garanteret et minimumsvederlag. Skattestyrelsen bør derfor ændre sin opfattelse af, at der er tale om et minimumsvederlag, hvilket som nævnt ikke er tilfældet.

Spørgers supplerende høringssvar af april 2019:

Jeg bemærker supplerende til sagen i forlængelse af de bemærkninger, jeg fremførte under mit personlige fremmøde, følgende:

1.       Garanteret minimumsvederlag

Skattestyrelsen har i sin indstilling lagt til grund, at spørger modtager et garanteret minimumsvederlag, jf. indstillingen side 23, næstsidste afsnit.

Jeg argumenterede herimod under mødet og skal henvise til bemærkningerne under mødet og de forudgående skriftlige indlæg.

Efter skatterådsmødet er der samme dag offentliggjort afgørelsen SKM2019.125.SR om et advokatpartnerselskab.

Det fremgår af denne afgørelse, jf. afgørelsens side 2, 3. afsnit, følgende:

"Partnervederlaget i B P/S er variabelt og afhængigt af det årlige resultat i selskabet. Fordelingen er også til dels baseret på performancemæssige måleparametre. Således gælder der for partnerne i B P/S, at en andel af partnervederlaget består af et "grundvederlag", en andel består af en fordeling baseret på omsætningsniveauer samt en andel baseret på akkvisition, arbejdsindsats og administrative opgaver. Som følge heraf kan der være store forskelle i de enkelte partneres årlige partnervederlag, ligesom partnervederlaget kan variere væsentligt fra år til år.

Partnerne er ikke garanteret noget vederlag ved vigende indtjening eller underskud."

Denne vederlagsmodel, som i den pågældende afgørelse ikke bliver betragtet som et garanteret minimumsvederlag, svarer fuldstændig til vederlagsmodellen i nærværende sag.

Parterne bliver vederlagt med et grundvederlag med et performanceafhængigt vederlag (provision) og ved en andel af resultatet.

Som jeg har skitseret i tidligere indlæg, kan dette afhængigt af virksomhedens resultat føre enten til en samlet overskudsandel eller efter omstændighederne også til et underskud.

Skattestyrelsens indstilling på dette punkt bør derfor ændres under hensyntagen til førnævnte afgørelse refereret i SKM2019.125.SR.

Herudover er vederlagsformen en del af den økonomiske risiko, som i nærværende sag er betydelig højere end den økonomiske risiko var i sagen SKM2019.125.SR.

2.       Indflydelse

Indflydelsen i nærværende sag er mindst på niveau med den indflydelse, som mindretalsejeren havde i afgørelsen SKM2018.475.SR.

Nærværende sag er også karakteriseret ved, at den enkelte partner ikke er underlagt instruktionsbeføjelser, at virksomheden ikke er opdelt i ledelseslag, og at den enkelte partner har en afdeling med instruktionsbeføjelser over for ansatte.

Herudover kan jeg i forlængelse af skatterådsmødet oplyse, at i den konkrete sag er C efterfølgende udnævnt til direktør i selskabet sammen med B.

Spørgers supplerende høringssvar af maj 2019.

1.Efter personligt fremmøde for Skatterådet på mødet februar 2019 traf Skatterådet beslutning om at udsætte sagen. Skatterådet traf således ikke afgørelse i overensstemmelse med Skattestyrelsens negative indstilling og traf omvendt heller ikke afgørelse i overensstemmelse med Spørgers opfattelse af sagen. Dette må tages som udtryk for, at sagen efter Skatterådets vurdering befinder sig i et "gråzoneområde".

2. Det forhold, at sagen befinder sig i et "gråzoneområde", bør i sig selv føre til, at "tvivlen" kommer Spørgers opfattelse af sagen til gode, idet ligningslovens § 4 er en undtagelsesbestemmelse/indgrebsbestemmelse, som havde og har til formål at undgå, at lønmodtagere kunne opnå skattemæssig status som selvstændige erhvervsdrivende ved at erhverve en, som det udtrykkes, "symbolsk ejerandel af en virksomhed uden reelle ejerbeføjelser".

3. Skattestyrelsen har i sine indstillinger af maj 2019 i de to sager fastholdt den negative indstilling med uddybende bemærkninger i relation til de to relevante kriterier - økonomisk risiko og indflydelse - men uden at der i øvrigt er fremkommet nye argumenter eller oplysninger af betydning for vurderingen.

4. Konsekvensen af at følge Skattestyrelsens indstilling vil være, at en samlet partnergruppe, heraf de to Spørgere, som gennem en årrække har drevet selvstændig mæglervirksomhed i selskabsform, uagtet at de fortsat har en økonomisk risiko i niveauet ca. xx mio. kr., respektive ca. x mio. kr., og uagtet at de tilsammen udgør den samlede daglige ledelse i G1 A/S, som er et større firma, ikke (længere) kan anses for selvstændig erhvervsdrivende. Dette primært begrundet i, at partnerkredsen har overdraget 70 % til en passiv majoritetsejer og samtidig bevaret en ejerandel på 30 % fordelt ud på de 13 partnere.

5. Indflydelsen og den økonomiske risiko i nærværende sag er for den enkelte deltager større, end det var tilfældet i afgørelsen refereret i SKM2018.580.SR.

Jeg fremhæver særligt, at det, som Spørgerne i nærværende sager er ansvarlige for som partnere, er fuldt sammenlignelig med, hvad der er refereret og fremhævet i nævnte sag, herunder hvad angår instruktionsbeføjelser over for medarbejdere. Eneste forskel til denne afgørelse er, at der i denne sag ikke er en majoritetsejer. Omvendt er den enkeltes ejerandel i afgørelsen SKM2018.580.SR også mindre end i nærværende sag. Spørgsmålet om majoritetsejer må anses for uden betydning, da det er den enkeltes (det vil sige Spørgerens) ejerandel og derved indflydelse, der skal vurderes. Indflydelsen målt på mulighed for at afgive stemme på generalforsamlinger ved valg til bestyrelse mv. bliver hverken større eller mindre afhængig af, hvorledes den øvrige del af et selskabs kapital er fordelt.

6. Indstillingen er heller ikke i overensstemmelse med afgørelsen referereret i SKM2018.475.SR. Der var tale om et interessentskab, men hvor de deltagerende interessenter var anpartsselskaber, hvorfor deltagerne derigennem havde en begrænset hæftelse og en meget begrænset økonomisk risiko. Majoritetsejeren havde 80 %, og selv om der var visse beslutninger, der var vetoret overfor (som det også er tilfældet i nærværende sager), var og er realiteten også i denne sag, at 80 %’s ejeren selvsagt ultimativt kan træffe alle væsentlige driftsmæssige beslutninger. Hvis det forhold, at der er en majoritetsaktionær, skulle diskvalificere, at en deltager kan anses for "selvstændig erhvervsdrivende", vil dette have vidtrækkende konsekvenser, og i så fald må det bindende svar i afgørelsen i SKM 2018.475.SR anses for forkert.

I ejerledede virksomheder i Danmark er det helt sædvanligt, at der gennemføres et glidende generationsskifte ved, at den oprindelige 100 %’s ejer gradvist overfører ejerandel til nye ejere for til sidst helt at udtræde af selskabet. Hvis der lægges afgørende vægt på, at der er en majoritetsejer, vil dette være til hinder for optagelse af medejere som led i et glidende generationsskifte.

7. Skattestyrelsen er i sin indstilling enig i, at "økonomisk risiko-kriteriet" er opfyldt i nærværende sag. Desuagtet bruges der fortsat betydelig argumentation på at fremhæve, at der i nærværende sag skulle være garanteret et minimumsvederlag.

Dette er uden betydning, når der er enighed om, at "økonomisk risiko-kriteriet" er opfyldt, da vederlæggelsesformen er en del af vurderingen af den økonomiske risiko. Herudover er forholdet det, at der ikke er garanteret et minimumsvederlag, og de regneeksempler, som indstillingen nu er uddybet med, viser heller ikke andet. Det garanterede minimumsvederlag, som i de eksempler Skattestyrelsen nu har anført, skulle udgøre grundvederlaget på 1 mio. kr., respektive 1,5 mio. kr.  Hvis disse beløb var garanteret, ville det føre til, at der altid blev udbetalt kr. 1 mio. kr. eller kr. 1,5 mio. kr. Det er netop ikke tilfældet, idet grundvederlaget er en del af den samlede resultatdisponering, hvilket Skattestyrelsens regneeksempler også viser.

En vederlæggelsesform, hvor deltagerne får et grundvederlag for deres arbejdsindsats, og resultatet i øvrigt fordeles efter en lang række parametre, der kan variere fra firma til firma, er helt sædvanligt. Denne vederlagsmodel var gældende i afgørelsen SKM 2018.580.SR og fremgår også af afgørelsen SKM2019.125.SR, hvor partnerne på samme måde som i G1 A/S modtog et grundvederlag, uden at det i den afgørelse blev kvalificeret som et minimumsvederlag.

8.Sammenfattende er der i nærværende sag tale om en partnerkreds, som altid har drevet "selvstændig virksomhed" i lovens forstand, og der som led i branchens strukturtilpasninger har valgt at overdrage 70 % af ejerskabet til et børsnoteret Y-landsk selskab og dermed skabe en unik forretningsposition i Danmark.

Partnerne udgør uændret ledelsen i Danmark, men har i sagens natur afgivet bestemmende indflydelse i bestyrelse og på generalforsamling.

9. Der er ikke tale om en sag, hvor "lønmodtager" ønskes gjort til "selvstændig erhvervsdrivende", og hvis dette sammenholdes med bemærkningerne, der førte til formuleringen af ligningslovens § 4, herunder at et indgreb "ikke skulle ramme for bredt", bør Skatterådets afgørelse være bekræftende i nærværende sag.

10. En konsekvens af at følge Skattestyrelsens indstilling vil være, at partnerselskabsformen reelt ikke vil kunne bruges i partnerskaber, som består af såvel aktive deltagere som passive deltagere med forskellige ejerforhold.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at H1 ApS, efter en omdannelse af G1 A/S til G2 P/S, vil anses for rette indkomstmodtager af overskudsandele, som det erhverver fra G2 P/S efter indførelsen af ligningslovens § 4.

Begrundelse

Sagen drejer sig om, hvorvidt H1 ApS ("Spørger ApS") vil kunne anses som rette indkomstmodtager af overskudsandele efter ligningslovens § 4, såfremt G1 A/S ("Selskabet") omdannes til G2 P/S ("Partnerselskabet").

Ved den påtænkte disposition, vil C ("Spørger") være den eneste deltager i Spørger ApS. Spørger vil eje sin kapitalandel i Partnerselskabet gennem Spørger ApS. Spørger vil endvidere stille sin arbejdskraft til rådighed for Partnerselskabet gennem Spørger ApS, hvorfor Spørgers vederlag udbetales til Spørger ApS.

Skattestyrelsen har lagt til grund for besvarelsen af det bindende svar, at Partnerselskabet kun har en kapitalklasse. Skattestyrelsen har endvidere lagt til grund, at Selskabets nuværende ejeraftale fortsat vil være gældende i det påtænkte partnerselskab.

Rette Indkomstmodtager

En fysisk person kan, såfremt visse betingelser i skattelovgivningen er opfyldt, drive virksomhed gennem et selskab, således at det er selskabet, som den fysiske person kontrollerer, der må anses for rette indkomstmodtager af den optjente indkomst i virksomheden, og ikke den fysiske person, jf. lovbemærkningerne til ligningslovens § 4:

"En fysisk person har i visse tilfælde mulighed for at drive virksomhed gennem et selskab, som den pågældende person selv ejer, f.eks. et iværksætter-, anparts- eller aktieselskab, som udgør selvstændige skattesubjekter.

Hvorvidt det er den fysiske person eller selskabet, som skattemæssigt anses for rette indkomstmodtager, afhænger af hvorvidt aktiviteterne i virksomheden skattemæssigt kvalificeres som lønmodtageraktiviteter eller selvstændig erhvervsvirksomhed. Det følger således af lovbemærkningerne til ligningslovens § 4:  

"Afgørelsen af, om indkomsten fra en given aktivitet skattemæssigt skal anses for indkomst indtjent af et selskab eller den person, som ejer selskabet og driver aktiviteten gennem selskabet, og dermed, om det er selskabet eller personen selv, der kan anses for rette modtager af indkomsten, er i høj grad fastlagt af konkrete afgørelser. Det vil sige, at det er bestemt af praksis. Det følger af praksis, at lønmodtagere skattemæssigt ikke kan få deres lønindkomst udbetalt til og beskattet i et selskab, som de ejer. En lønmodtager har så at sige ikke mulighed for at sætte sig selv på aktier"

Såfremt Spørger ApS skal anses for rette indkomstmodtager af Spørgers vederlag, skal Spørger derfor kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende og ikke lønmodtager. Denne kvalificering foretages med udgangspunkt i ligningslovens § 4, som gennemgås nedenfor.

Ligningslovens § 4

Ligningslovens § 4 regulerer den skattemæssige behandling af deltagere i et skattemæssigt transparent selskab. Ved vedtagelsen af lov nr. 684 af 8. juni 2017 blev der indsat følgende bestemmelse i ligningslovens § 4:

"Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed."

Baggrunden for vedtagelsen af bestemmelsen var således, at lovgiver ikke ønskede, at faktiske lønmodtagere blev skattemæssigt kvalificeret som selvstændigt erhvervsdrivende. Dette skyldes, at selvstændigt erhvervsdrivende er underlagt særlige skattevilkår, herunder muligheden for anvendelse af virksomhedsordningen, som har fordele i forhold til indkomstudjævning og konsolidering. Skatteministeriet anførte følgende herom (lovforslaget af 26. april 2017 nr. 194):

"Der gælder en række særlige skattevilkår for selvstændigt erhvervsdrivende. Det er regeringens opfattelse, at lønmodtagere ikke vilkårligt skal kunne få adgang til de skattemæssige vilkår, der gælder i forhold til at drive virksomhed som selvstændigt erhvervsdrivende. Regeringen mener, at lønindkomst skal beskattes som lønindkomst og ikke som erhvervsindkomst."

Det fremgik af Skatterådets tidligere praksis, at deltagelse i et partnerselskab medførte, at en virksomhedsdeltager blev kvalificeret som selvstændigt erhvervsdrivende, uanset størrelsen af deltagerens ejerandel, jf. SKM2015.729.SR. Denne praksis blev ændret ved indførelsen af ligningslovens § 4. Skatteministeriet fastslog således følgende (Skatteudvalget 2016-2017, L 194, svar på spørgsmål 5 til Danske Advokater, DI og FSR - danske revisorer):

"Lovforslaget har således til formål at sikre, at vurderingen af, om man er selvstændigt erhvervsdrivende, baserer sig på en samlet vurdering af de relevante forhold - svarende til den vurdering, der også foretages i forhold til andre selvstændigt erhvervsdrivende. For at gøre lovforslaget så målrettet som muligt, går lovforslaget blot ud på, at der ved vurderingen ikke kun ses på ejerandelen."

En kvalificering af en deltager i et selskab, som værende enten selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager, forudsætter derfor en konkret og samlet vurdering.

Denne vurdering foretages blandt andet på baggrund af kriterierne opregnet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskattelovens afsnit 3.1.1, som foretager en nærmere afgrænsning af begreberne selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager.

Skatterådet har, efter vedtagelsen af ligningslovens § 4, afgjort syv sager vedrørende den skatteretlige kvalifikation af indkomstmodtagere - SKM2018.248.SR, SKM2018.475.SR, SKM2018.579.SR, SKM2018.580.SR, SKM2018.621.SR, SKM.2019.125.SR og SKM2019.234.SR.

Skatterådet lægger i disse afgørelser særligt vægt på følgende kriterier:

1)      Omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

2)      Omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder typen af vederlag, som ejeren oppebærer fra deltagelsen i virksomheden.

Disse kriterier, som ikke står i modsætningsforhold til kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, men som er en opsummering af disse, har deres baggrund i lovbemærkningerne til ligningslovens § 4, hvoraf det fremgår:

"Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold: 1) omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og 2) omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden. "

Der er tale om en samlet vurdering, hvor alle ovennævnte kriterier ikke behøver at være opfyldt i samme grad. Herudover vil sagens øvrige faktiske forhold indgå i den samlede vurdering. Ovennævnte kriteriers indhold sammenholdes med sagens faktum nedenfor.

Ad 2) Indflydelseskriteriet

Indflydelseskriteriet er et væsentligt element i kvalificeringen af en virksomhedsdeltager som enten selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager. Såfremt en deltager har en væsentlig indflydelse i en virksomhed, vil det tale for, at deltageren kan kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende. Tilsvarende vil en uvæsentlig indflydelse tale for, at deltageren skal kvalificeres som lønmodtager.

Den enkelte deltagers indflydelse i en virksomhed afhænger ofte af størrelsen af virksomhedens ejerkreds. Såfremt en virksomhed har en bred ejerkreds, kan den enkelte deltagers indflydelse i virksomhedens ledelse være så uvæsentlig, at deltageren ikke har nogen reel indflydelse i ejerkredsen. Der skal derfor foretages en vurdering af den forholdsmæssige indflydelse, som virksomhedsdeltageren har, sammenholdt med de øvrige deltagere i virksomheden.

Skatteministeren har anført følgende om betydningen af ejerkredsens størrelse, jf. Skatteministeriets svar til DI (Høringsskema vedrørende forslag til lov om ændring af ligningsloven (L 194) - Bilag 1 til lovforslag nr. 194 af 26. april 2017):

"Generelt ses lovforslaget ikke at forhindre fortsat vækst og konsolidering i virksomhederne. Det er dog opfattelsen, at jo større en sammenslutning er, des mindre må det som udgangspunkt formodes, at den enkelte deltagers selvstændighed og indflydelse bliver. Sammenslutningens størrelse er dog ikke i sig selv diskvalificerende for, at deltagere heri kan blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende. "

Dette medfører, at en virksomhedsdeltager som har en lav stemmeandel, fortsat kan anses for at have reel indflydelse i virksomheden, såfremt deltagerens stemmeandel har en vis forholdsmæssig størrelse sammenholdt med virksomhedens øvrige deltagere.

Stemmeandelen eller ejerkredsens størrelse er ikke alene afgørende for omfanget af deltagerens indflydelse i virksomheden. Det er derimod afgørende, at deltageren har en reel indflydelse, som deltageren udøver i virksomheden. Der skal således ikke kun foretages en vurdering af ejerens formelle ejerrettigheder. Skatteministeriet anfører i lovforslag af 26. april 2017 nr. 194:

"For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret [..]."

En deltagers reelle indflydelse kan blandt andet udøves ved instruktion af virksomhedens ansatte. Det fremgår således af Skatteministeriets lovforslag af 26. april 2017 nr. 194:

"[..] Deltageren skal udøve sin indflydelse ved f.eks. at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere"

Såfremt en virksomhedsdeltager har en instruktionsbeføjelse over virksomhedens ansatte, taler det således for, at vedkommende er selvstændigt erhvervsdrivende. Modsætningsvist vil det tale imod, atdeltageren er selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt deltageren er underlagt tilsyn og instruktion fra den overordnede ledelse i virksomheden, jf. Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.C.1.2.4.

Indflydelseskriteriet består derfor i en konkret vurdering af deltagerens reelle indflydelse, hvilket blandt andet vurderes efter (i) den faktiske overordnede indflydelse i virksomheden, de konkrete ledelsesforhold, (ii) instruktionsbeføjelse over for virksomhedens ansatte, og (iii) hvorvidt deltageren er underlagt tilsyn og instruktion fra ledelsen.

Spørgers indflydelse ved den påtænkte disposition

Spørger vil efter det oplyste ikke være medlem af Partnerselskabets bestyrelse, men er indtrådt i Selskabets direktion. Posten som administrerende direktør varetages dog af B.

Således som sagen er oplyst, vil virksomhedsdeltagernes interne rettigheder og forpligtelser ikke være genstand for ændringer ved omdannelsen til et partnerselskab. Skattestyrelsen har taget udgangspunkt i de forelagte bilag, herunder Selskabets nuværende ejeraftale "The Shareholders’ Agreement"("Ejeraftalen"). Selskabslovens regler finder herudover anvendelse.

Ved den påtænkte disposition vil Partnerselskabets deltagere bestå af tretten partnere, som er minoritetsaktionærer, og G5 ApS, som er ultimativt ejet af G4 Limited, som er børsnoteret i Y land 1 og Y Land 2, er hovedaktionæren med en ejerandel på 70 pct. Herudover vil Partnerselskabet bestå af komplementarselskabet G6 ApS, som har en selskabskapital på kr. x-antal tusinde.

Samtlige fysiske deltagere i det påtænkte partnerselskab vil eje deres aktieandel indirekte gennem separate holdingselskaber.

Ejerandelene vil være fordelt således, at G5 ApS ejer 70 pct. af Partnerselskabet, hvorfor de resterende 30 pct. af ejerandelene vil være fordelt på de øvrige tretten partnere.

Fem af de tretten partnere, herunder spørger, vil eje 3,25 pct. af aktierne i Partnerselskabet. Spørger ejer sin kapitalandel gennem Spørger ApS. De resterende otte partnere vil eje hver 1,72 pct. af aktierne i Partnerselskabet. De tretten partnere er alle aktive deltagere i Partnerselskabet og stiller deres arbejdskraft til rådighed for Partnerselskabet. G5 ApS er passiv deltager i Partnerselskabet forstået på den måde, at selskabet ikke stiller arbejdskraft til rådighed for Partnerselskabet.

Partnerselskabets stemmer på generalforsamlingen er fordelt efter størrelsen af den enkelte deltagers ejerandel. Spørger vil således indirekte eje en ejerandel på 3,25 pct., gennem Spørger ApS, og Spørger vil derfor tilsvarende have 3,25 pct. af stemmerne i Partnerselskabet. Som udgangspunkt kan Spørgers formelle indflydelse således ikke anses for væsentlig.

Spørgsmålet består herefter, i hvilket omfang Spørgers ejerandele i Partnerselskabet, giver Spørger en reel indflydelse i Partnerselskabet.

Partnerselskabet har to overordnede ledelsesorganer, hvor en deltager kan gøre sin overordnede indflydelse gældende; generalforsamlingen og bestyrelsen.

Generalforsamlingen er Partnerselskabets øverste myndighed, og er således den øverste beslutningstager i Partnerselskabet. Generalforsamlingens beslutninger vedtages ved simpelt flertal. Følgende fremgår af Ejeraftalens ordlyd vedrørende vedtagelse af beslutninger på generalforsamlingen, jf. Ejeraftalens afsnit 4.1 (d) (i):

"Except for those decisions of the type enumerated in Section 4.2 hereof, any and all decisions required to be made by the Shareholders of the Company on

matters submitted to them for a decision at a Shareholders' meeting shall be decided by the majority (or such greater percentage as may be required by law) of the votes cast."

Undtagelsen til denne hovedregel om vedtagelse af beslutninger ved simpelt flertal fremgår af Ejeraftalens afsnit 4.2. Beslutninger omfattet af Ejeraftalens afsnit 4.2 kan kun træffes med 75 pct. af stemmerne på generalforsamlingen, og omfatter beslutninger vedrørende gældsforøgelse, udstedelse af kapitalandele og væsentlige ændringer i selskabets virksomhed m.v. Det fremgår således af Ejeraftalens afsnit 4.2: 

"Special Approval by Shareholders. Notwithstanding any other provision herein, the following decisions shall require the affirmative vote of (or, alternatively, the prior written consent of) those Shareholders of the Company owning not less than seventy five percent (75 pct.) of the total number of Shares (and where it concerns the Company, then on a see through basis taking into account the indirect ownership percentages in the Company which are owned by i) the Majority Shareholder, and ii) the Minority Shareholder:

(a) the issuance or the redemption, or reduction by the Company of

(i) any Shares; and

(ii) any Securities;

(b) the taking or instituting of proceedings for the consolidation, merger, permanent cessation of operations, dissolution, share exchange, share conversion, winding-up or liquidation

of the Company;

(c) the sale, assignment, lease, exchange or other disposition, in terms of net book value

determined on a consolidated basis in accordance with GAAP, of all or substantially all

of the properties and assets of the Company;

(d) any increase or decrease in the number of individuals comprising the Board of Directors;

(e) any amendment of the Articles of Association;

(f) any material change in the Business of the Company (or the taking of any action with

the intention of causing such a material change) or any material change in the manner

in which the Business is carried on (or the taking of any action with the intention of

causing such a material change);

(g) any increase in the existing indebtedness of the Company or the Company creating,

incurring, assuming or suffering to exist any additional indebtedness; and

(h) any transaction with the Minority Shareholders and/or the Majority Shareholder."

Ovenstående medfører, at G5 ApS, som vil eje en kapitalandel på 70 pct. i Partnerselskabet, ligeledes vil besidde 70 pct. af stemmerne på generalforsamlingen. G5 ApS vil derfor egenhændigt kunne træffe alle beslutninger på generalforsamlingen, som ikke er omfattet af Ejeraftalens afsnit 4.2.

Spørger har anført, at Spørger har en reel indflydelse på generalforsamlingen, og at det er hovedreglen frem for undtagelsen efter Ejeraftalen, at beslutninger vedtages med 75 pct. af stemmerne på generalforsamlingen, jf. Ejeraftalens afsnit 4.2.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at følgende fremgår af Ejeraftalens afsnit 4.1 (d) (i):

"Except for those decisions of the type enumerated in Section 4.2 hereof, any and all decisions required to be made by the Shareholders of the Company on

matters submitted to them for a decision at a Shareholders' meeting shall be decided by the majority (or such greater percentage as may be required by law) of the votes cast."

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at beslutninger på generalforsamlingen som udgangspunkt er simpelt flertal. G5 ApS har en ejerandel på 70 pct., og vil således egenhændigt kunne træffe disse beslutninger.

Undtagelsen til dette udgangspunkt er beslutninger, som er omfattet af Ejeraftalens afsnit 4.2. Disse beslutninger omfatter bl.a. ændring af Partnerselskabets vedtægter, forøgelse af dets gæld og evt. omstruktureringer. Disse beslutninger kræver 75 pct. af stemmerne på generalforsamlingen. G5 ApS vil derfor ikke egenhændigt kunne træffe beslutninger efter Ejeraftalens afsnit 4.2 på generalforsamlingen. G5 ApS vil imidlertid fortsat have en dominerende position i Partnerselskabet, idet G5 ApS vil have et flertal af stemmerne på generalforsamlingen efter afsnit 4.2, såfremt blot to af Partnerselskabets øvrige partnere stemmer for deres forslag.

Spørger har til dette anført, at Partnerselskabets øvrige tretten partnerne har sammenfaldende interesser med Spørger, hvorfor Spørgers stemmeandel er af begrænset betydning for vurderingen af Spørgers indflydelse.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke kan lægges til grund for den skattemæssige kvalifikation af Spørger, at Spørger, samt de øvrige tolv partnere, generelt vil være enige om vedtagelse af dispositioner omfattet af Ejeraftalens afsnit 4.2, idet dette hverken kan sandsynliggøres eller dokumenteres. Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at kvalifikationen af Spørger som enten lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, skal foretages med afsæt i en konkret individuel vurdering af Spørgers egen reelle indflydelse, og at der derfor ikke generelt kan lægges vægt på den samlede størrelse af de tretten partneres kapitalandele.

Ovenstående medfører, at G5 ApS sammen med et lille mindretal af Partnerselskabets øvrige tretten partnere vil kunne træffe beslutninger omfattet af Ejeraftalens afsnit 4.2. Under alle omstændigheder vil Partnerselskabets øvrige tretten partnere ikke kunne vedtage beslutninger, uden G5 ApS enighed, og G5 ApS vil således som minimum reelt have vetoret i forhold til alle beslutninger i Partnerselskabet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en mindre ejerandel ikke generelt udelukker, at en virksomhedsdeltager fortsat kan have reel indflydelse i en virksomhed. Det påtænkte partnerselskab er imidlertid domineret af én virksomhedsdeltager, G5 ApS, som har en ejerandel på 70 pct., hvorefter de øvrige 30 pct. er bredt fordelt på tretten partnere. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at denne fordeling af kapitalandele, samt Ejeraftalens opbygning, og dermed ikke den isolerede størrelse af Spørgers ejerandel (3,25 pct.), medfører, at Spørgers indflydelse på generalforsamlingen anses for begrænset.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers indflydelse med 3,25 pct. af stemmerettighederne på Partnerselskabets generalforsamling vil være meget begrænset.

Herefter består spørgsmålet, i hvilket omfang Spørger kan udøve en reel indflydelse i bestyrelsen.

Bestyrelser varetager den overordnede strategiske ledelse af virksomheden, som blandt andet indebærer at udarbejde virksomhedens generelle retningslinjer, og at træffe afgørelser af vidtrækkende betydning eller usædvanlig karakter. Bestyrelsen fører endvidere tilsyn med direktionens ledelse af virksomheden, jf. selskabslovens § 115. Bestyrelsen udgør derfor en central del af et selskabs overordnede ledelse.

Bestyrelsen består af fem medlemmer, som vælges af generalforsamlingen. Dette fremgår af afsnit 4.1 (a):

"Board of Directors. The affairs of the Company shall be managed by the Board of Directors which shall at all times consist of no less than five (5) shareholder-elected Directors [..]"

Tre ud af bestyrelsens i alt fem medlemmer vælges af G5 ApS, og de resterende to medlemmer vælges af Partnerselskabet øvrige deltagere. Bestyrelsens beslutninger træffes ved simpelt flertal. Det fremgår således af Ejeraftalens afsnit 4.1 (a) (i-iii): 

"[..] (i) three (3) shall be nominated by the Majority Shareholder,

(ii) two (2) shall be nominated by the Minority Shareholders, such nominees    initially being [..] and [..]; and

        (iii) the Chairman of the Board of Director shall be nominated by the Majority

        Shareholder.

 The members appointed by the Minority Shareholders shall be made by the simple majority of the votes cast among the Minority Shareholders.

Dette udgangspunkt omfatter imidlertid ikke beslutninger af Ejeraftalens afsnit 4.2. Det fremgår af Ejeraftalens afsnit 4.1 (c) (ii):

" Except for those decisions listed in Section 4.2 hereof, any and all decisions required to be made by the Directors of the Company on matters submitted to them for a decision, whether made at a meeting of the Board of Directors, at a meeting of the Board of Directors which has been adjourned (whether by reason of the lack of a quorum or otherwise) and subsequently reconvened or otherwise, shall be decided by a majority (or by such greater percentage as may be required by applicable law) of votes cast (with each Director to have one vote) and, in the case of a deadlock arising in respect of any matter submitted to the Board of Directors for a decision, the matter in respect of which such deadlock arose shall be submitted to the Shareholders of the Company for a decision."

Henset til, at G5 ApS udpeger tre ud af bestyrelsens fem medlemmer, og at bestyrelsen træffer beslutninger ved simpelt flertal, vil G5 ApS egenhændigt kunne træffe beslutninger ved bestyrelsesmøderne. Bestyrelsesmedlemmerne, som er udpeget af de øvrige tretten partnere, har således en meget begrænset reel indflydelse i Partnerselskabet. Spørger vil efter det oplyste ikke være bestyrelsesmedlem, og under alle omstændigheder vil Spørgers faktiske indflydelse i bestyrelsen ligeledes anses for at være meget begrænset.

Spørgsmålet består herefter om Spørger har en reel indflydelse i virksomhedens daglige drift.

Spørger er indtrådt i Selskabets direktion og det lægges til grund at spørger også vil blive medlem af Partnerselskabets direktion. Spørger stiller sin arbejdskraft til rådighed for Partnerselskabet, og er til daglig afdelingsleder i det nuværende selskab, hvor han forestår den daglige instruktion og ledelse af afdelingens medarbejdere. Spørger har derfor en instruktionsbeføjelse over virksomhedens ansatte i denne afdeling og i øvrigt i Selskabet, hvilket i et vist begrænset omfang taler for at Spørger er selvstændigt erhvervsdrivende. Det er imidlertid Skattestyrelsens vurdering, at Spørger fortsat er underlagt bestyrelsen og generalforsamlingens overordnede instruktion, hvilket taler imod, at Spørger er selvstændigt erhvervsdrivende, idet Spørger har en begrænset indflydelse i disse ledelsesorganer.

Spørger henviser til og anfører, at nærværende anmodning om bindende svar er fuldt sammenlignelig med Skatterådsafgørelsen SKM2018.475.SR.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at SKM2018.475.SR adskiller sig fra denne sag i en række væsentlige henseender. SKM2018.475.SR omhandlede således et interessentskab, som udelukkende havde to deltagere. Den ene deltager havde en ejerandel på 80 pct., og den anden deltager (spørger) havde en ejerandel på 20 pct., hvilket er betydeligt mere end spørgers 3,25 pct. i nærværende sag. Der var således ikke en bred ejerkreds, som det er tilfældet i denne sag.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er de faktiske forhold i SKM2018.475.SR heller ikke sammenlignelig med nærværende sag. Væsentlige dispositioner i interessentskabet krævede enighed mellem de kun to deltagere i interessentskabet. Dette medførte således, at væsentlige dispositioner i interessentskabet ligeledes forudsatte samtykke fra deltageren med den mindre ejerandel, og denne havde således i realiteten vetoret i forhold til en lang række væsentlige dispositioner. Dette er modsat denne sag, hvor væsentlige dispositioner omfattet af Ejeraftalens afsnit 4.2, forudsætter 75 pct. af stemmerne på generalforsamlingen. Dette medfører, at beslutninger, som træffes på generalforsamlingen ikke forudsætter Spørgers samtykke, hvorfor Spørgers indflydelse må anses væsentligt begrænset sammenholdt med deltageren med den mindre ejerandel i SKM2018.475.SR.

Skatterådet har derimod i SKM2018.580.SR behandlet en sag, hvor spørger havde en ejerandel cirka i samme størrelsesorden som i nærværende sag. I SKM2018.580.SR fandt Skatterådet, at det talte for at spørger havde en vis indflydelse i G1 P/S, at spørger havde samme stemmeret på generalforsamlingen som de øvrige kapitalejere i G1 P/S. Skatterådet fandt således, at den begrænsede indflydelse i form af en meget lille ejerandel på 1-2 pct. kunne kompenseres ved, at alle kapitalejere havde lige store, eller rettere sagt lige små ejerandele, ud fra en betragtning om, at i en sådan situation er der ingen deltagere, der har den bestemmende indflydelse. I SKM2018.580.SR fandt Skatterådet, at spørger kun havde en vis indflydelse i G1 P/S, men at dette kriterium ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger kunne anses for selvstændig erhvervsdrivende, såfremt andre forhold mere klart talte for dette resultat.

I nærværende sag har deltagerne i Partnerselskabet ikke lige store ejerandele. Derimod har spørger en ejerandel på 3,25 pct., mens den passive partner har en ejerandele 70 pct. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at spørger i nærværende sag har mindre indflydelse end spørger havde i SKM2018.580.SR, idet der ikke bliver kompenseret for en lille ejerandel ved at alle deltagere har lige store/små ejerandele.    

Det er derfor sammenfattende Skattestyrelsens vurdering, at Spørgers samlede faktiske indflydelse i det påtænkte partnerselskab vil være meget begrænset.

Ad 1) Omfanget af økonomisk risiko

Selvstændigt erhvervsvirksomhed er i skattemæssig henseende kendetegnet ved, at hovedformålet er opnåelse af et økonomisk overskud, og at deltageren/deltagerne løber en økonomisk risiko. Det fremgår af Skatteministeriets lovforslag af 26. april 2017 nr. 194:

"Selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssig forstand er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud"

Risikokriteriet indebærer således, at der skal foretages en konkret vurdering af Spørgers økonomiske risiko. Som udgangspunkt vil for eksempel deltagelse i et interessentskab medføre en vis økonomisk risiko for deltageren, idet deltagerne i interessentskabet hæfter personligt og solidarisk, hvis han deltager som fysisk person i interessentskabet. Det følger af bemærkningerne i Skatteministeriets lovforslag af 26. april 2017 nr. 194:

"[..] Erhvervelse af en andel af et interessentskab er derfor ligeledes omfattet af de foreslåede nye regler. Her er risikoen for den enkelte deltager dog ikke begrænset til kapitalindskuddet, idet hæftelsen i et interessentskab er personlig, direkte, solidarisk og ubegrænset, hvilket taler for, at deltagere i et interessentskab i højere grad end deltagere i et partnerselskab eller et kommanditselskab bærer en økonomisk risiko og derfor må anses for at kunne opfylde de sædvanlige kriterier for at kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende"

Den personlige og solidariske økonomisk hæftelse ved personlig deltagelse i et interessentskab vil således tale for, at personen er selvstændigt erhvervsdrivende.

Spørgers økonomiske risiko ved deltagelse i Partnerselskabet

Spørger vil deltage indirekte i det påtænkte partnerselskab gennem Spørger ApS. Spørger er eneejer af Spørger ApS.

Spørgers ejerandel i G1 A/S er erhvervet på baggrund af et apportindskud af Spørgers ejerandele fra et tidligere selskab. Ejerandelene blev ved tidspunktet for apportindskuddet værdiansat til mere end 10 mio. kr. (xx mio. kr.).

Skattestyrelsen lægger til grund, at Spørger via Spørger ApS indskyder værdier for et tilsvarende beløb (mere end 10 mio. kr.) ved den påtænkte omdannelse af Selskabet til et Partnerselskab.

Det er således Skattestyrelsens vurdering, at Spørger via sit 100 pct. ejede selskab, Spørger ApS, påtager sig en væsentlig økonomisk risiko, hvilket isoleret set taler for at Spørger er selvstændigt erhvervsdrivende.

Ad 1a) Vederlagsform

Vederlagsformen er som et delelement af kriteriet om økonomisk risiko, et centralt element i afgrænsningen af en virksomhedsdeltager som enten selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager. En lønmodtager defineres i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1, som en person, der modtager vederlag for personligt arbejde. Det fremgår det af nævnte cirkulære, at en lønmodtager er karakteriseret ved at: 

      [..]

6. vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),
7. vederlaget udbetales periodisk.

Herudover vil betegnelser såsom "garantiløn" eller "minimumsvederlag" tale for, at deltageren er lønmodtager. Skatteministeriet fastslår således følgende, jf. lovforslaget af 26. april 2017 nr. 194:

"Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende."

Bemærkningerne til ligningslovens § 4 opstiller således tre grundlæggende kriterier; (i) deltagerens vederlag skal afhænge af overskuddet i virksomheden, (ii) deltageren skal deltage i eventuelle tab, og (iii) deltageren må ikke modtage et garanteret minimumsvederlag.

Spørgers vederlagsform ved omdannelse af Selskabet til et partnerselskab

Spørger ejer i dag via Spørger ApS sin ejerandel i Selskabet (G1 A/S) og modtager skattefrit udbytte fra Selskabet. Spørger er derudover ansat som lønmodtager i Selskabet, jf. den til Skattestyrelsen fremsendte ansættelseskontrakt.

Spørger vil således fremover stille sin arbejdskraft til rådighed gennem Spørger ApS, og modtager et fast og et variabelt vederlag fra Partnerselskabet herfor. Spørger har oplyst, at hans vederlag inkl. provision, tillæg mv. udgjorde ca. x mio. kr. i 20xx. Vederlæggelsen til Spørger ApS vil ifølge det oplyste ske forlods, og udbetalingen af vederlaget vil således ikke være afhængig af Partnerselskabets samlede overskud eller underskud.

Det er af Spørger oplyst, at hvis Partnerselskabet giver underskud før vederlæggelse til deltagerne i selskabet vil der alligevel ske en udbetaling af vederlæggelse til Spørger ApS.

Det er endvidere oplyst af Spørger, at såfremt Partnerselskabet giver underskud som følge af partnernes vederlæggelse, vil den afledte forøgelse af underskuddet skulle fordeles mellem kapitalejerne efter størrelsen af deres respektive kapitalandel. Dette vil ligeledes omfatte G5 ApS, som skal dække en underskudsandel, som svarer til deres kapitalandel på 70 pct.

Dette medfører, at såfremt Partnerselskabets underskud forøges grundet en udbetaling af vederlag til Spørger ApS, vil den afledte forøgelse af underskuddet ikke alene skulle dækkes af Spørger, idet underskuddet fordeles efter kapitalandele.

Den passive virksomhedsdeltager, som ikke stiller arbejdskraft til rådighed for Partnerselskabet, G5 ApS, vil således i kraft af deres kapitalandel på 70 pct., skulle dække 70 pct. af det forøgede underskud, som er afledt af udbetalingen af vederlaget til Spørger ApS. Der vil derfor ske en omfordeling af underskud i Partnerselskabet, således, at den passive deltager modtager en større del af underskuddet, mens de deltagere som stiller arbejdskraft til rådighed for Partnerselskabet kompenseres og vederlægges for deres arbejdsindsats.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om en form for et garanteret minimumsvederlag, som omtalt i forarbejderne til ligningslovens § 4. Den omstændighed, at Spørger skal tilbagebetale 3,25 pct. af sit minimumsvederlag til Partnerselskabet, såfremt Partnerselskabet har underskud, ændrer efter Skattestyrelsens opfattelse ikke på, at der er tale om en form for minimumsvederlag.

Denne sammenhæng mellem vederlag og underskudsdækning kan illustreres ved hjælp af følgende eksempel.

Nedenstående Tabel 1 viser underskudsfordelingen såfremt det antages, at Partnerselskabet har et underskud på 0,5 mio. kr. før der udbetales arbejdsvederlag til de aktive partnere i Partnerselskabet, der stiller arbejdskraft til rådighed for selskabet. Det forudsættes efterfølgende, at de aktive partnere med ejerandel på 3,25 pct. og 1,72 pct. modtager et arbejdsvederlag på henholdsvis 1,5 mio. kr. og 1.mio. kr.; i alt 15,5 mio. kr.

       Tabel 1 - eksempel på fordeling af underskud i G2 P/S.

Resultat G2 P/S	G5 ApS	"Stor" kapital-ejer (spørger)	"Lille" kapital-ejer	Andre kapital-ejere (11 stk.)	I alt
Ejerandel	70%	3,25%	1,72%	25,03%	100%
Underskud før arbejds-vederlag					-500.000
Arbejds-vederlag		1.500.000	1.000.000	13.000.000	15.500.000
Underskud efter arbejds-vederlag til fordeling mellem kapitalejere	-11.200.000	-520.000	-275.200	-4.004.800	-16.000.000
Samlet overskuds-andel/ under-skudsandel	-11.200.000	980.000	724.800	8.995.200	-500.000

Som det ses af det opstillede eksempel vil den passive deltager i Partnerselskabet skulle dække størstedelen af underskuddet, hvilket resulterer i, at Spørger med en ejerandel på 3,25 pct. på trods af, at Partnerselskabet giver underskud både før og efter afholdelse af arbejdsvederlag, alligevel modtager en samlet overskudsandel på 980.000 kr.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er det karakteristisk for lønmodtagerforhold, at lønmodtageren på trods af arbejdsgiverens eventuelle underskud, alligevel modtager et vederlag for sin arbejdsindsats. Dette vil i en række situationer også være tilfældet for spørger i nærværende sag.

Spørger har anført, at der ikke er tale om et minimumsvederlag, idet Spørger også deltager i underskud, som måtte være opstået ved udbetaling af forlods vederlæggelse til Partnerselskabets aktive deltagere. Det anføres, at såfremt den årlige vederlæggelse af partnerne medfører en afledt forøgelse af Partnerselskabets underskud, vil Partnerselskabets ejere efterfølgende skulle dække et heraf opstået underskud afhængigt af kapitalandelenes størrelse.

Partnerselskabet har tretten kapitalejere, som er aktive deltagere, og stiller deres arbejdskraft til rådighed, og dermed modtager en årlig "garantiløn". Disse kapitalejere ejer 30 pct. af kapitalandelene i Partnerselskabet. Et opstået underskud, som følge af vederlæggelse til partnerne, vil som det fremgår af ovenstående eksempel imidlertid ikke blive delt ligeligt mellem disse aktive deltagere. Underskuddet vil derimod primærtblive dækket af G5 ApS, som er en passiv deltager, og som ejer 70 pct. af kapitalandelene.

Dette medfører således, at underskudsdækningen ikke er spredt mellem en række aktive partnere, men i stedet dækkes primært af én stor deltager, som ikke aktivt deltager i virksomhedsdriften. Der vil derfor ske en omfordeling af underskud i Partnerselskabet, således, at den passive deltager modtager en større del af underskuddet, mens de deltagere som stiller arbejdskraft til rådighed for Partnerselskabet kompenseres og vederlægges for deres arbejdsindsats. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers vederlagsrisiko på denne måde formindskes, hvilket taler afgørende for, at Spørger skal kvalificeres som lønmodtager.

Skattestyrelsen skal yderligere bemærke, at en kapitalejer i et skattetransparent Partnerselskab i sagens natur altid vil "bære og dække" sin egen andel i et eventuelt underskud. Spørgers anbringende om, at der ikke kan være tale om et minimumsvederlag, når kapitalejerne deltager i et underskud, medfører, at lovforslagets bemærkninger om at "Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende", vil være uden et reelt indhold.

Der er ikke i lovforarbejderne en nærmere definition af begrebet "minimumsvederlag", men efter Skattestyrelsens opfattelse er lovforarbejdernes omtale af minimumsvederlag, ikke indholdsløst. Efter Skattestyrelsens opfattelse kan lovforarbejdernes omtale af minimumsvederlag også omfatte den situation, hvor en aktiv "arbejdende" deltager i et Partnerselskab modtager en samlet overskudsandel på trods af, at Partnerselskabet har et samlet underskud.

Spørger har oplyst, at " Da Partnerne er "aktive deltagere" og stiller deres fulde arbejdskraft til rådighed, vederlægges de forlods herfor, og vederlæggelsen er derfor uafhængig af, om Selskabet giver overskud eller underskud. Dette gælder såvel grundløn som provision", jf. de indhentede oplysninger af november 2018, pkt. 3. Det er endvidere oplyst, at denne vederlagsmodel fortsætter efter omdannelsen til partnerselskab. Det er sammenfattende Skattestyrelsens vurdering, at denne vederlagsform taler for, at Spørger skattemæssigt kvalificeres som lønmodtager.

Spørger har endvidere henvist til SKM2019.125.SR og SKM2018.580.SR, og anført, at den vederlagsmodel, som i de pågældende afgørelser ikke bliver betragtet som et garanteret minimumsvederlag, svarer fuldstændig til vederlagsmodellen i nærværende sag.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at SKM2019.125.SR vedrørte et advokatpartnerselskab med seks ejere/partnere med lige store ejerandele. Der var således ikke tale om en situation, hvor en passiv deltager i Partnerselskabet i en underskudssituation dækkede størstedelen af underskuddet for de "arbejdende" deltagere i partnerselskabet, som ville medfører at "arbejdende partnere" i en række situationer alligevel ville modtage et vederlag for deres arbejdsindsats på trods af et underskud i partnerselskabet. Det fremgår endvidere af SKM2019.125.SR, at "Partnerne er efter det oplyste ikke garanteret noget vederlag ved vigende indtjening eller underskud". Efter Skattestyrelsens opfattelse er SKM2019.125.SR derfor ikke sammenlignelig med nærværende sag.

Skattestyrelsen skal yderligere bemærke, at SKM2018.580.SR vedrørte en rådgivningsvirksomhed med 60-90 kapitalejere, der alle havde en lige stor ejerandel og stemmeret, og som alle var forpligtede til at stille deres fulde arbejdskraft til rådighed for rådgivningsvirksomheden. Det fremgik af de faktiske oplysninger i SKM2018.580.SR, at "En kapitalejers Holdingselskab vil kun modtage vederlag, såfremt der i G1 P/S i det pågældende indkomstår realiseres et positivt økonomisk resultat". Der var således ikke i SKM2018.580.SR tale om en situation, hvor en passiv deltager i partnerselskabet i en underskudssituation dækkede størstedelen af underskuddet for de "arbejdende" deltagere i partnerselskabet, som ville medfører at "arbejdende partnere" i en række situationer alligevel ville modtage et vederlag for deres arbejdsindsats på trods af et underskud i partnerselskabet. Efter Skattestyrelsens opfattelse er SKM2018.580.SR derfor heller ikke sammenlignelig med nærværende sag.

Skattestyrelsens samlede vurdering

Spørger har om den påtænkte disposition oplyst at: "

Der er ikke påtænkt ændringer i de enkelte Partneres selskabers eller moderselskabets rettigheder og forpligtelser som kapitalejere i Selskabet, og Partnerne bevarer således både deres økonomiske rettigheder og ledelsesmæssige beføjelser.

• Ved omdannelsen til partnerselskabet ophører Partnernes ansættelsesforhold i Selskabet, og Partnerne vil ikke længere være omfattet af ansættelsesretlig regulering.
• Partnernes vederlæggelse vil uændret og fremadrettet være afhængig af Selskabets økonomiske resultater, og Partnerne vil deltage i eventuelle tab.
• Partnerselskabets overskud vil blive fordelt under hensyntagen til dels ejerforholdene, og dels det forhold at Partnernes holdingselskaber stiller Partnerens arbejdskraft til rådighed for Selskabet.
• Ved den skævdeling af overskud, som således finder sted, vil der ikke være ændringer i forhold til den samlede vederlæggelse, som finder sted under den nuværende struktur, hvor vederlæggelsen til Partnerne består dels i løn og dels i skattefrit udbytte til vedkommendes selskab.

Ifølge det oplyste vil den eneste ændring, i forhold til den nuværende situation, hvor C er ansat som lønmodtager i G1 A/S, i forbindelse med omdannelsen til partnerselskab være, at spørgers ansættelseskontrakt ændres således, at spørger ikke længere er omfattet af ansættelsesretlig regulering.

Selve omdannelsen af selskabet til et partnerselskab, er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra partnerselskabet kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. ordlyden af ligningslovens § 4.

Det forhold, at spørgers ansættelseskontrakt ændres således, at spørger ikke længere er omfattet af ansættelsesretlig regulering, taler efter Skattestyrelsens opfattelse i et vist mindre omfang for, at spørger skal anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Men efter Skattestyrelsens opfattelse kan denne ændring isoleret set ikke alene begrunde, at spørger anses for selvstændig erhvervsdrivende efter omdannelsen til et partnerselskab, jf. også SKM2018.579.SR, hvor en deltager i et partnerselskab skattemæssigt blev kvalificeret som lønmodtager, selvom han ikke var omfattet af ansættelsesretlig regulering.    

Skattestyrelsen har derfor ved vurderingen af, om den enkelte deltager (spørger) i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, sammenholdt den enkelte deltagers indflydelse med deltagerens økonomiske risiko. Dette følger af tidligere Skatterådspraksis, jf. SKM.2018.248. SR, SKM.2018.475.SR, SKM2018.579.SR, SKM2018.580.SR,SKM2018.621.SR, SKM2019.125.SR og SKM2019.234.SR.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at det taler for, at Spørger skattemæssigt kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende, at Spørger vil tage del i Partnerselskabets eventuelle underskud og overskud. Ydermere taler det for, at Spørgers på tidspunktet for den påtænkte omdannelsen til et partnerselskab foretager et egenkapitalindskud på xx mio. kr. (mere end 10 mio. kr.), hvilket Skattestyrelsen vurderer udgør en væsentlig økonomisk risiko for Spørger.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at det taler afgørende imod, at Spørger kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende, at Spørger via Spørger ApS modtager en vederlagsform som efter Skattestyrelsens opfattelse har karakter af et garanteret minimumsvederlag. Spørger har karakteriseret vederlaget på den måde at " Da Partnerne er "aktive deltagere" og stiller deres fulde arbejdskraft til rådighed, vederlægges de forlods herfor, og vederlæggelsen er derfor uafhængig af, om Selskabet giver overskud eller underskud. Dette gælder såvel grundløn som provision". Det fremgår således af bemærkningerne til ligningslovens § 4:

"[..] Hvis deltageren [..] er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende."

Efter Skattestyrelsens opfattelse medfører den anvendte vederlagsmodel derfor, at spørger som udgangspunkt (normalt) ikke kan anses for selvstændig erhvervsdrivende med mindre andre kriterier meget tungtvejende taler for en kvalifikation som selvstændig erhvervsdrivende.

Endvidere er det Skattestyrelsens vurdering, at Spørgers indflydelse i Partnerselskabet er væsentligt begrænset af, at Partnerselskabet primært vil blive ejet og ledet af én deltager. Henset til, at Partnerselskabets generalforsamling og bestyrelse kan vedtage beslutninger ved simpelt flertal, og at G5 ApS vil besidde en ejerandel på 70 pct. i det påtænkte partnerselskab, vil G5 ApS således, med undtagelse af beslutninger omfattet af Ejeraftalens afsnit 4.2, egenhændigt kunne træffe beslutninger i Partnerselskabets overordnede ledelsesorganer. Spørgers faktiske ejer- og stemmeandel på 3,25 pct. vil derfor ikke give Spørger nogen reel indflydelse i Partnerselskabet.

Det er således Skattestyrelsens vurdering, at en virksomhedsdeltager ikke skattemæssigt kan kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt virksomhedsdeltageren ikke har nogen reel indflydelse i virksomheden og modtager minimumsvederlag for sin arbejdsindsats i virksomheden. Dette er på trods af, at deltageren tager en større reel økonomisk risiko ved deltagelse i virksomheden.

På baggrund af ovenstående, er det derfor Skattestyrelsens opfattelse, efter en vurdering af sagens faktiske forhold og kriterierne anført i bemærkninger til ligningslovens § 4, at Spørger mest nærliggende må anses for lønmodtager, hvilket også er den status som spørger har før omdannelsen af Selskabet til et Partnerselskab. Spørger kan derfor ikke skattemæssigt kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4 ved gennemførelsen af den påtænkte disposition.

Dette medfører således, at Spørger ApS ikke kan anses for rette indkomstmodtager af udbetalte overskudsandele fra Partnerselskabet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Ligningslovens § 4:

Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Selskabsloven:

§ 1:

Denne lov finder anvendelse på alle aktieselskaber og anpartsselskaber(kapitalselskaber).

Stk. 2. I et aktie- eller anpartsselskab hæfter aktionærerne og anpartshaverne (kapitalejerne) ikke personligt for kapitalselskabets forpligtelser, men alene med deres indskud.  Kapitalejerne har ret til andel i kapitalselskabets overskud i forhold til deres ejerandel, medmindre andet er fastsat i selskabets vedtægter.

Stk. 3. Et anpartsselskab kan ikke udbyde selskabets kapitalandele til offentligheden

§ 115:

I kapitalselskaber, der har en bestyrelse, skal denne ud over at varetage den overordnede og strategiske ledelse og sikre en forsvarlig organisation af kapitalselskabets virksomhed påse, at

1. bogføringen og regnskabsaflæggelsen foregår på en måde, der efter kapitalselskabets forhold er tilfredsstillende, 
2. der er etableret de fornødne procedurer for risikostyring og interne kontroller, 
3. bestyrelsen løbende modtager den fornødne rapportering om kapitalselskabets finansielle forhold, 
4. direktionen udøver sit hverv på en behørig måde og efter bestyrelsens retningslinjer og 
5. kapitalselskabets kapitalberedskab til enhver tid er forsvarligt, herunder at der er tilstrækkelig likviditet til at opfylde kapitalselskabets nuværende og fremtidige forpligtelser, efterhånden som de forfalder, og bestyrelsen er således til enhver tid forpligtet til at vurdere den økonomiske situation og sikre, at det tilstedeværende kapitalberedskab er forsvarligt

Forarbejder

Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 - afsnit 3.1.1:

3.1.1. Afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende

Reglerne for opgørelsen af personlig indkomst afhænger af, om der er tale om en lønmodtager eller en selvstændig erhvervsdrivende. Kun selvstændige erhvervsdrivende kan således anvende virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, fradrage driftsomkostninger i deres personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, foretage investeringsfondshenlæggelser, jf. investeringsfondslovens § 2, stk. 1, og varelagernedskrivninger, jf. varelagerlovens § 1, stk. 1, samt overføre overskud til medarbejdende ægtefælle, jf. kildeskattelovens § 25 A. Den foreløbige skat for selvstændige erhvervsdrivende indbetales som B-skat.

For lønmodtagere gælder, at de som udgangspunkt kun kan fratrække driftsomkostninger i skattepligtig indkomst, jf. punkt 3.3.2. nedenfor, og at fradrag i den skattepligtige indkomst alene kan ske med det beløb, hvormed de samlede udgifter (bortset fra visse befordringsudgifter og udgifter til A-kasse og fagforening) overstiger et grundbeløb på 3.800 kr. (1994), jf. ligningslovens § 9, stk. 1 og 2.

I punkt 3.1.1.1.-5. redegøres der for, hvorledes afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende foretages. Afgrænsningen skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningens område, spørgsmålet er relevant. Den samme afgrænsning skal ligeledes foretages i relation til lov om arbejdsmarkedsfonde.

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning.

Omvendt kan man normalt uden vanskelighed afgøre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Der kan dog i praksis forekomme tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændig erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. Den pågældende skattemyndighed må tage selvstændig stilling uanset, om spørgsmålet eventuelt har været behandlet af en anden skattemyndighed.

Punkt 3.1.1.1.-5 omhandler alene den generelle afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende. At en skattepligtig herefter må anses som selvstændig erhvervsdrivende, behøver således ikke nødvendigvis at betyde, at den pågældende f.eks. kan anvende virksomhedsordningen eller kan foretage henlæggelser til investeringsfonds m.v., idet der i disse regelsæt kan være andre betingelser, der skal være opfyldt.

Endelig kan der forekomme tilfælde, hvor der hverken er tale om lønmodtagere eller selvstændige erhvervsdrivende. Det kan f.eks. være tilfælde, hvor den skattepligtige driver forskellige former for bivirksomhed, som på grund af det beskedne omfang ikke kan karakteriseres som indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

3.1.1.1. Tjenesteforhold - kriterier

Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt

1. hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,
2. indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,
3. der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,
4. indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,
5. indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,
6. vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),
7. vederlaget udbetales periodisk,
8. hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,
9. vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,
10. indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov omarbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed - kriterier

Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

1. indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
2. hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
3. indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
4. indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
5. indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,
6. vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
7. indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
8. indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
9. indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.,
10. indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,
11. indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,
12. indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,
13. indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
14. indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,
15. ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

3.1.1.3. Afgrænsning

Ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. De anførte momenter har endvidere ikke lige stor betydning i alle situationer.

I praksis kan det være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.

Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.

3.1.1.4. Erhvervsmæssige omkostninger

Såfremt indkomstmodtagerens kontraktsforhold med hvervgiveren forudsætter, at der af vederlaget afholdes væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, der er atypiske for lønmodtagerforhold (dvs., at der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse), f.eks. løn til ansat personale, medarbejdende ægtefælle, leje af erhvervslokaler, kontorholdsudgifter eller betaling for maskinanvendelse, vil der som oftest være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende gælder ved anvendelse af væsentlige driftsmidler eller af kapital i øvrigt.

Den omstændighed, at indkomstmodtageren i et vist mindre omfang selv afholder driftsudgifter, f.eks. til håndværktøj eller andre mindre driftsmidler, udgifter til kontorhold eller repræsentationsudgifter, udelukker dog ikke, at der kan foreligge et tjenesteforhold. Driftsudgifterne skal både efter deres art og omfang ligge væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Væsentlige udgifter til transport, egen bil, fortæring, overnatning eller andre lignende udgifter bevirker ikke i sig selv, at vederlaget må anses for indkomst oppebåret ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Endvidere er det ikke enhver lønudgift, der kan berettige hertil, hvis arbejdet, der udføres af den pågældende medhjælp, er af begrænset karakter. Hvis den pågældende medhjælp er den skattepligtiges ægtefælle, samlever eller en nærstående person, skal betingelserne med hensyn til dokumentation for arbejdets omfang og udførelse for medarbejdende ægtefælle være opfyldt. Det vil som udgangspunkt sige mindst 3-4 timers daglig arbejdsindsats, der ellers skulle have været udført af fremmed arbejdskraft.

3.1.1.5. Selvstændig arbejdstilrettelæggelse

At indkomstmodtageren tilrettelægger arbejdet selvstændigt, behøver ikke at betyde, at der ikke foreligger tjenesteforhold. Der kan f.eks. være tale om højt uddannede personer eller overordnet personale, herunder direktører. Der behøver heller ikke at foreligge en egentlig ansættelseskontrakt. Det afgørende er en bedømmelse af de faktiske forhold. Løn til løsarbejdere, der ansættes fra dag til dag, er således lønindkomst. Der kan også være tale om, at forhold, man ellers ville bedømme som selvstændig erhvervsvirksomhed, f.eks. ved levering af enkeltstående ydelser, kan skifte karakter til et tjenesteforhold, hvis der opstår en mere fast tilknytning til en hvervgiver. At der beregnes moms af vederlaget udelukker ikke, at der kan være tale om lønindkomst

Uddrag af Høringsskema vedrørende forslag til lov om ændring af ligningsloven (L 194) - Bilag 1 til lovforslag nr. 194 af 26. april 2017 

[..]

Generelt ses lovforslaget ikke at forhindre fortsat vækst og konsolidering i virksomhederne. Det er dog opfattelsen, at jo større en sammenslutning er, des mindre må

det som udgangspunkt formodes, at den enkelte deltagers selvstændighed og indflydelse bliver. Sammenslutningens størrelse er dog ikke i sig selv diskvalificerende for, at deltagere heri kan blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende. Be-

mærkningerne er udbygget for at illustrere dette tydeligere.

Uddrag af Skatteudvalget 2016-2017, L 194, svar på spørgsmål 5 til Danske Advokater, DI og FSR - danske revisorer - bilag 9:

Spørgsmål

Ministeren bedes kommentere henvendelsen af 24. maj 2017 fra Danske Advokater, DI og FSR-danske revisorer, jf. L 194 - bilag 9.

Svar

Formålet med lovforslaget er at imødegå den nuværende praksis, hvor en person automatisk anses for selvstændigt erhvervsdrivende blot ved at erhverve en andel af den virksomhed, personen arbejder i. Lovforslaget har således til formål at sikre, at vurderingen af, om man er selvstændigt erhvervsdrivende, baserer sig på en samlet vurdering af de relevante forhold - svarende til den vurdering, der også foretages i forhold til andre selvstændigt erhvervsdrivende. For at gøre lovforslaget så målrettet som muligt, går lovforslaget blot ud på, at der ved vurderingen ikke kun ses på ejerandelen. Det er min opfattelse, at beskrivelsen af lovforslagets formål i det fremsendte tekstbidrag ikke er fuldt ud i overensstemmelse hermed, og bidraget kan derfor ikke tiltrædes. Efter lovforslaget er størrelsen på ejerandelen således ikke eneafgørende for, om deltageren anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Jeg har stor forståelse for, at lovforslaget kan give en vis usikkerhed, idet lovforslaget lægger op til en konkret vurdering af den enkelte partner. Dette vil særligt kunne være vanskeligt i situationer, hvor der er tale om partnerselskaber med mange deltagere. På den baggrund er jeg da også tilfreds med, at et flertal i skatteudvalget i betænkningen har givet udtryk for, at der efter en periode på 3 år efter lovens ikrafttræden skal foretages en gennemgang af praksis på området for at vurdere, om loven måtte have medført problemer for selvstændigt erhvervsdrivende med at blive godkendt skattemæssigt

Uddrag af forslag til lov om ændring af ligningsloven:

[..]

Bemærkninger til lovforslaget

ALMINDELIGE BEMÆRKNINGER

1. Indledning

Regeringen lægger stor vægt på, at erhvervslivet i Danmark har rimelige vilkår, og at skattereglerne ikke stiller sig hindrende i vejen for virksomhedernes vækst og udvikling.

Med virksomhedsordningen er der etableret en ordning, der gør det muligt for selvstændigt erhvervsdrivende at spare virksomhedens overskud op til en lav foreløbig virksomhedsskat på 22 pct. Med virksomhedsordningen skal de erhvervsdrivende først betale den højere personskat, når de hæver af virksomhedens overskud til privatforbrug. Virksomhedsordningen er fornuftig og nødvendig for at sikre de selvstændigt erhvervsdrivende i Danmark rimelige vilkår og give dem mulighed for konsolidering og dermed foretage større investeringer, nogenlunde på samme vilkår, som hvis virksomheden blev drevet i et aktie- eller anpartsselskab.

Det skal imidlertid ikke være sådan, at virksomhedsordningen med den lave foreløbige virksomhedsskat skal kunne bruges af personer, der reelt ikke er erhvervsdrivende. Regeringen er meget opmærksom på, at virksomhedsordningen ikke må misbruges.

I en afgørelse fra 2015 (SKM2015.729.SR) nåede Skatterådet frem til, at lønmodtagere i visse tilfælde blot ved at erhverve en ganske beskeden andel af arbejdsgiverens virksomhed skattemæssigt kan blive anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen vedrører et partnerselskab (P/S), som er såkaldt skattemæssigt transparent. Det vil sige, at partnerselskabet ikke beskattes selvstændigt, men at beskatningen af partnerselskabets resultat sker hos deltagerne (ejerne). Afgørelsen er netop begrundet i, at partnerselskabet er transparent. Skatterådet mener desuden ikke, at der er nogen nævneværdig grænse for, hvor lille en ejerandel i et partnerselskab, man kan erhverve, før man skal betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen giver hermed mulighed for, at lønmodtagere ved at erhverve blot en minimal andel af kapitalen i det partnerselskab, hvori de er ansat, kan opnå de skattevilkår, der gælder i forhold til at drive virksomhed som selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen har givet Skatterådet anledning til at henvende sig til skatteministeren ved brev af den 22. september 2015. Skatterådet ser en udfordring i forhold til skattelovgivningens afgrænsning af, hvornår man anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Skatterådet har derfor opfordret til at imødegå udfordringen ved lovgivning.

Der gælder en række særlige skattevilkår for selvstændigt erhvervsdrivende. Det er regeringens opfattelse, at lønmodtagere ikke vilkårligt skal kunne få adgang til de skattemæssige vilkår, der gælder i forhold til at drive virksomhed som selvstændigt erhvervsdrivende. Regeringen mener, at lønindkomst skal beskattes som lønindkomst og ikke som erhvervsindkomst.

Det foreslås på den baggrund, at der dæmmes op for det skred i sondringen mellem den skattemæssige status som lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, som afgørelsen er udtryk for, og som Skatterådet advarer om i henvendelsen til skatteministeren.

Forslaget har til formål at sikre, at indkomsten for en lønmodtager, der er ansat i et skattemæssigt transparent selskab, f.eks. et partner- eller kommanditselskab, og som erhverver en andel af selskabet, ikke alene som følge af selve erhvervelsen af ejerandelen anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed og ikke lønindtægt. Hvis den pågældende ud fra de konkrete forhold i øvrigt må anses for at være lønmodtager, opnår lønmodtageren ikke qua ejerandelen adgang til at anvende de skattevilkår, der er beregnet til at gælde for erhvervsvirksomhed, som drives af selvstændigt erhvervsdrivende. Disse vilkår omfatter f.eks. adgangen til at benytte virksomhedsordningen og dermed at kunne foretage indkomstudjævning med henblik på konsolidering. Ligeledes indebærer forslaget, at selskabet ikke undgår pligten til at indeholde A-skat af aflønningen.

På den baggrund foreslås det, at det ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig virksomhed i et skattemæssigt transparent selskab, ikke i sig selv er tilstrækkeligt, at den skattepligtige har erhvervet en andel i det transparente selskab. Afgørelsen af, om der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed, skal i stedet foretages ud fra en samlet konkret vurdering af alle forhold, der gælder for den pågældende.

2. Lovforslagets indhold

2.1. Gældende ret

Hvorvidt en fysisk person skattemæssigt kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, beror på en vurdering af en række kriterier. Der er ikke i skattelovgivningen fastsat en definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. De centrale, sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende er, at man bærer den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, og at man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelse (det vil sige, at man ikke er i et tjenesteforhold).

Af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1, fremgår det bl.a., at som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og helt for dennes regning. Der kan dog i praksis være situationer, hvor det er vanskeligt at afgøre. I sådanne tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af de konkrete omstændigheder, herunder forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres.

Selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssig forstand er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

For en nærmere afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende henvises til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1, og Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2, om selvstændigt erhvervsdrivende og afgrænsningen over for lønmodtagere.

Når en fysisk person anses for selvstændigt erhvervsdrivende, har den pågældende mulighed for at vælge beskatning efter virksomhedsordningen. Det giver blandt andet mulighed for konsolidering af virksomheden, ved at indkomsten skattemæssigt spares op i virksomhedsordningen mod betaling af en lav foreløbig skat på 22 pct. Det er først, når virksomhedens overskud hæves fra virksomhedsordningen, at der sker endelig beskatning som personlig indkomst, herunder betaling af eventuel topskat.

2.1.1. Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR

Sagen drejede sig om et partnerselskab med et større antal ejere, der alle arbejdede i selskabet, og som hver især ejede en aktie i selskabet. Selskabet bad om bindende svar på, om det næste ledelseslag med omtrent samme antal medarbejdere skattemæssigt kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis de hver især erhvervede en aktie på 1/10 af værdien af den aktie, som de eksisterende ejere havde.

Skatterådet fandt, at de nye kapitalejere kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådets afgørelse indebærer således, at en lønmodtagers aflønning for arbejdet i et partnerselskab kan beskattes efter virksomhedsordningen, da erhvervelsen af andelen i partnerselskabet medfører, at lønmodtageren skattemæssigt skifter status til selvstændigt erhvervsdrivende. Dette gælder, selv om lønmodtageren via erhvervelsen af andelen ikke påtager sig en reel økonomisk risiko svarende til den, der normalt kræves for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende. Det gælder også, selv om personen bl.a. er underlagt en instruktionsbeføjelse og andre vilkår, som normalt gælder for lønmodtagere.

Skatterådets afgørelse medfører, at en medarbejders erhvervelse af selv en ganske beskeden ejerandel i et transparent selskab betyder, at medarbejderen skattemæssigt skifter status fra lønmodtager til selvstændigt erhvervsdrivende, uanset at de sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anse den pågældende for selvstændigt erhvervsdrivende ikke er opfyldt.

Som opfølgning på Skatterådets afgørelse har Skatterådet henvendt sig til skatteministeren og opfordret til lovgivning.

Det fremgår klart af Skatterådets henvendelse til skatteministeren, at afgørelsen er begrundet i, at et partnerselskab er skattemæssigt transparent. Det vil sige, at partnerselskabets resultat beskattes hos de enkelte deltagere, og at disse anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed bliver hele lønindkomsten omfattet af de skattevilkår, der er gældende for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet bemærker, at afgørelsen er i tråd med eksisterende praksis om partnerselskaber, selvom denne praksis hidtil har omhandlet en mindre ejerkreds. Det er efter Skatterådets opfattelse ikke muligt at imødegå udfordringen ved hjælp af fortolkning af loven eller praksis, men det vil i givet fald skulle ske ved en ændring af skattelovgivningen.

Erhvervelsen af blot en ganske beskeden andel i partners?elskabet er med afgørelsen i sig selv afgørende for, at der opnås status som selvstændigt erhvervsdrivende med mulighed for en foreløbig beskatning af aflønningen på 22 pct. i virksomhedsordningen og mulighed for en potentielt langvarig udskydelse af den fulde beskatning af indkomsten frem for en lønbeskatning i den personlige indkomst på op til ca. 56 pct. på tidspunktet for indtjeningen.

Herudover indebærer Skatterådets afgørelse, at der ikke skal indeholdes A-skat ved udbetaling af lønindkomsten med deraf følgende øget risiko for skatterestancer og et utilsigtet mindreprovenu for det offentlige.

2.1.2. Partnerselskaber og andre transparente selskabstyper

Et partnerselskab er en særlig form for aktieselskab. Partnerselskaber er som udgangspunkt omfattet af alle selskabslovens bestemmelser om aktieselskaber. Et partnerselskab er samtidig et kommanditselskab (K/S), hvor deltagerne (f.eks. kommanditisterne) i selskabet har indskudt en bestemt kapital, der er fordelt på aktier. Kommanditisterne, der kan være en eller flere, hæfter begrænset med deres indskud for selskabets forpligtelser, modsat komplementaren eller komplementarerne som hæfter ubegrænset.

Forskellen på partnerselskaber og aktieselskaber (A/S) er, at mens ingen selskabsdeltagere i et aktieselskab hæfter med mere end deres indskud, skal der i et partnerselskab være en eller flere komplementarer, som hæfter personligt og ubegrænset for partnerselskabets forpligtelser.

Komplementarens fulde hæftelse i et partnerselskab begrænses imidlertid i praksis typisk til udelukkende at være af formel karakter. Kravet om en ubegrænset hæftende deltager opfyldes typisk ved at indsætte et anpartsselskab (ApS) med en selskabskapital på 50.000 kr. eller et iværksætterselskab (IVS) med en selskabskapital ned til 1 kr. som eneste ubegrænset hæftende deltager (komplementar). Anpartsselskabet eller iværksætterselskabet har oftest samme ejerkreds som partnerselskabet. Det vil sige, at anpartsselskabet eller iværksætterselskabet ejes af kommanditisterne. Forskellen mellem aktieselskaber og partnerselskaber kan således i praksis være af udelukkende formel karakter, hvor den eneste reelle forskel er, at de beskattes forskelligt.

I et kommanditselskab er den indskudte kapital ikke fordelt på aktier, men derudover svarer kommanditselskabet til partnerselskabet med hensyn til ovennævnte om deltagere og hæftelse.

I et interessentskab er deltagerkredsen ikke opdelt i kommanditister og komplementarer. Alle deltagerne (interessenterne) hæfter personligt, solidarisk, ubegrænset og direkte for interessentskabets forpligtelser.

Et aktieselskab er et selvstændigt skattesubjekt, og selskabet er undergivet selskabsbeskatning. Partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentskaber er derimod ikke selvstændige skattesubjekter, men skattemæssigt transparente. Det indebærer, at beskatningen af resultatet af den virksomhed, der drives i det transparente selskab, ikke sker i selve selskabet, men hos deltagerne i selskabet.

Hvis deltageren er en fysisk person, indgår vedkommendes forholdsmæssige andel af virksomhedens resultat ved opgørelsen af personens skattepligtige indkomst. Hvis deltageren er en juridisk person, f.eks. et aktieselskab, indgår aktieselskabets forholdsmæssige andel af virksomhedens resultat ved opgørelsen af aktieselskabets skattepligtige indkomst.

2.1.3. Rette indkomstmodtager

En fysisk person har i visse tilfælde mulighed for at drive virksomhed gennem et selskab, som den pågældende person selv ejer, f.eks. et iværksætter-, anparts- eller aktieselskab, som udgør selvstændige skattesubjekter.

Skattemyndighederne håndhævede tidligere det såkaldte substitutionsprincip, hvis hovedindhold var, at hvis en fysisk person - typisk ejeren af et selskab (hovedaktionæren) - var uundværlig ved udøvelsen af den pågældende aktivitet i selskabet, det vil sige, at personen ikke kunne “substitueres", kunne indkomsten ikke anses for indtjent af selskabet, men skulle anses for indtjent af personen.

Der var typisk tale om sportsfolk, kunstnere, forfattere og konsulenter m.fl., hvor skattemyndighederne anså personens indsats som så afgørende, at den skattemæssigt kun kunne udøves i personligt regi.

Med Højesterets dom i TfS 1998, 485 blev substitutionsprincippet underkendt. Det er derfor i dag muligt at drive sin erhvervsvirksomhed gennem et selskab som alternativ til at drive erhvervsvirksomhed som en personligt ejet virksomhed, hvis betingelserne herfor - efter en konkret vurdering - i øvrigt er opfyldt. Dette indebærer, at indkomsten ikke anses for optjent personligt, men som optjent af selskabet, der dermed konkret anses for rette indkomstmodtager af denne indkomst. Herved opnås mulighed for, at der sker en almindelig selskabsbeskatning af denne indkomst med 22 pct. i selskabet. Yderligere beskatning sker først, når der trækkes midler ud selskabet.

Afgørelsen af, om indkomsten fra en given aktivitet skattemæssigt skal anses for indkomst indtjent af et selskab eller den person, som ejer selskabet og driver aktiviteten gennem selskabet, og dermed, om det er selskabet eller personen selv, der kan anses for rette modtager af indkomsten, er i høj grad fastlagt af konkrete afgørelser. Det vil sige, at det er bestemt af praksis. Det følger af praksis, at lønmodtagere skattemæssigt ikke kan få deres lønindkomst udbetalt til og beskattet i et selskab, som de ejer. En lønmodtager har så at sige ikke mulighed for at »sætte sig selv på aktier«.

En selvstændigt erhvervsdrivende, der driver sin virksomhed i et skattemæssigt transparent selskab, har derimod under visse betingelser hidtil haft mulighed for med skattemæssig virkning at placere sin andel af indkomsten fra det skattemæssigt transparente selskab i et selskab, som den pågældende kontrollerer, således at det er selskabet, der anses for rette indkomstmodtager af den optjente indkomst, og som dermed beskattes af indkomsten. Dette var eksempelvis tilfældet for tre ledende statsautoriserede revisorer, der hidtil havde drevet selvstændig virksomhed gennem et interessentskab. De overdrog deres erhvervsmæssige interessentskabsandele til tre anpartsselskaber. Anpartsselskaberne blev anset for rette indkomstmodtager i skattemæssig henseende, jf. TfS 1999, 646Ø. Den praksis, som dommen er udtryk for, forudsætter dog, at de pågældende personers indkomst (inden overførslen til selskabet) kunne anses for at være indtjent ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis der havde været tale om lønindkomst, ville det, som nævnt ovenfor, ikke være muligt med skattemæssig virkning at overføre indkomsten til selskabet.

2.2. Lovforslaget

Det foreslås at dæmme op for det skred i sondringen mellem den skattemæssige status som lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, som Skatterådets afgørelse SKM2015.729.SR er udtryk for. Skatterådet fandt, at nye kapitalejere i et partnerselskab kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, uanset størrelsen af den andel, der blev erhvervet.

Det fremgår af afgørelsen, at hvad angår de nye kapitalejeres økonomiske risiko i forbindelse med arbejdet, var denne begrænset, bl.a. ved at aktieværdien blev fastsat til den bogførte indre værdi. Dermed betaltes der ikke for nogen andel af goodwill. Hvad angår instruktionsbeføjelse, synes de nye kapitalejeres stilling internt i selskabet både over for de hidtidige ejere og over for de øvrige ansatte ikke at blive ændret. Det samme gælder deres stilling over for virksomhedens kunder.

Skatterådet fandt, at en ny kapitalejer efter erhvervelsen af den konkrete ejerandel samt tiltrædelse af ejeraftalen mellem kapitalejerne kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Skatterådet henviser i sin henvendelse til skatteministeren til, at afgørelsen er begrundet i, at partnerselskabet er skattemæssigt transparent, og at det efter praksis er anerkendt, at de enkelte ejere i et transparent selskab anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet anfører endvidere, at afgørelsen formentlig også betyder, at der ikke er nogen nævneværdig grænse for, hvor lille en ejerandel i et partnerselskab en lønmodtager behøver at erhverve for at kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet advarer om risikoen for, at modellen udbredes til at omfatte de øvrige ledelseslag i eksisterende partnerselskaber, samt at andre virksomheder vil organisere sig som partnerselskaber med henblik på at opnå de skattemæssige fordele, der er forbundet med at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådets forventning til modellens udbredelse må, hvis der ikke reageres, anses for realistisk. Der er i de seneste år sket en væsentlig stigning i antallet af partnerselskaber. I 2000 var der blot 23 partnerselskaber, mens der i 2010 var 285 partnerselskaber. Det vurderes, at der i dag findes knap 900 partnerselskaber i Danmark.

Det er ikke hensigtsmæssigt, hvis lønmodtagere i almindelighed kan opnå skattemæssig status som selvstændigt erhvervsdrivende og derved opnå, at lønindkomst ikke beskattes som løn med den virkning, at der ikke skal indeholdes A-skat, og at der ved brug af virksomhedsordningen kan opnås skatteudskydelse, hvorved topskattebetaling og indkomstaftrapning af børne- og ungeydelse kan minimeres eller helt undgås.

På denne baggrund foreslås det, at de sædvanlige kriterier for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende skal være afgørende og ikke alene det forhold, at den pågældende har erhvervet en andel i et skattetransparent selskab. Det betyder, at erhvervelsen af andelen ikke længere skal være et tilstrækkeligt kriterium ved vurderingen af, om man driver selvstændig erhvervsvirksomhed i et skattemæssigt transparent selskab. I stedet skal der foretages en samlet konkret vurdering af kriterierne for, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Med forslaget skal der således foretages samme skatteretlige vurdering af deltagere i skattemæssigt transparente selskaber og personer, der driver enkeltmandsvirksomhed, for så vidt angår vurderingen af, om der reelt er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Med andre ord skal der foretages samme skatteretlige vurdering, uanset valget af organisationsform.

Ved forslaget vil deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv være tilstrækkeligt til, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men det vil stadig være de sædvanlige kriterier for at blive anset som selvstændigt erhvervsdrivende, som er afgørende. Herved sikres det, at forslaget er så målrettet og enkelt som muligt, og at lovforslaget ikke rammer bredere end nødvendigt. Skatterådet har netop i henvendelsen til skatteministeren fremhævet, at et evt. lovindgreb ikke bør ramme for bredt.

Skatterådets afgørelse vedrører et partnerselskab, men problemet, som Skatterådet påpeger, er også knyttet til kommanditselskaber, idet også denne selskabsform skattemæssigt anses for transparent. Erhvervelse af en andel i et kommanditselskab vil derfor også være omfattet af de foreslåede nye regler.

Det må antages, at også ansatte i interessentskaber, der erhverver en andel af interessentskabet, vil kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende som følge af Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR. Erhvervelse af en andel af et interessentskab er derfor ligeledes omfattet af de foreslåede nye regler. Her er risikoen for den enkelte deltager dog ikke begrænset til kapitalindskuddet, idet hæftelsen i et interessentskab er personlig, direkte, solidarisk og ubegrænset, hvilket taler for, at deltagere i et interessentskab i højere grad end deltagere i et partnerselskab eller et kommanditselskab bærer en økonomisk risiko og derfor må anses for at kunne opfylde de sædvanlige kriterier for at kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende.

Hvis personen hidtil er blevet anset for selvstændigt erhvervsdrivende, alene fordi den pågældende ejer en andel af et skattemæssigt transparent selskab, og personen efter lovforslaget ikke længere kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, fordi der ud fra en konkret vurdering består et lønmodtagerforhold, kan indkomsten fra det transparente selskab ikke med skattemæssig virkning udbetales til et af personen kontrolleret selskab, selv om dette selskab erhverver en andel af det transparente selskab. I dette tilfælde må lønmodtageren og ikke selskabet anses for rette indkomstmodtager efter lovforslaget, jf. det under pkt. 2.1. anførte om begrebet rette indkomstmodtager.

3. Økonomiske og administrative konsekvenser for det offentlige

Forslaget har karakter af en værnsregel, som skal hindre, at lønmodtagere skattemæssigt kan kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende alene ved at erhverve en beskeden ejerandel i det partnerselskab, som de arbejder for. Hvis de kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende i stedet for lønmodtagere, vil det blandt andet medføre manglende indeholdelse af A-skat og deraf øget risiko for skatterestancer og potentiel skatteudskydelse med henblik på f.eks. at reducere topskat og undgå indkomstaftrapning af børne- og ungeydelse.

Det vil afhænge af de konkrete forhold i relation til den enkelte deltagers funktion i det transparente selskab, samt eventuelle fremtidige dispositioner, i hvilket omfang nuværende deltagere i skattemæssigt transparente selskaber vil blive berørt af den foreslåede justering. Det er på denne baggrund ikke muligt at give en kvantitativ vurdering af de provenumæssige konsekvenser. Det skønnes dog umiddelbart, at forslaget kun vil medføre et relativt begrænset merprovenu.

Forslaget vurderes ikke at have nævneværdige administrative konsekvenser for det offentlige.

4. Økonomiske og administrative konsekvenser for erhvervslivet m.v.

Det vil afhænge af de konkrete forhold i relation til den enkelte deltagers funktion i det transparente selskab, samt eventuelle fremtidige dispositioner, i hvilket omfang nuværende deltagere i skattemæssigt transparente selskaber vil blive berørt af den foreslåede justering.

Lovforslaget vurderes imidlertid ikke at have nævneværdige økonomiske konsekvenser for erhvervslivet.

Erhvervsstyrelsens Team Effektiv Regulering (TER) har følgende bemærkninger for så vidt angår de administrative konsekvenser:

TER vurderer, at lovforslaget medfører administrative konsekvenser under 4 mio. kr. årligt for erhvervslivet. De bliver derfor ikke kvantificeret yderligere

[..]

Til § 1

Der er ikke i skattelovgivningen fastsat en definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere og honorarmodtagere sker ud fra en række kriterier og beror på en konkret vurdering af alle relevante forhold. Det er normalt et krav for at kunne blive betragtet som selvstændigt erhvervsdrivende, at man bl.a. bærer den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, samt at man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelse.

Der henvises i øvrigt til afsnit 2.1. i lovforslagets almindelige bemærkninger for en nærmere beskrivelse af afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende.

Der er hverken i personskattelovens § 3, stk. 2 (fradrag i den personlige indkomst), virksomhedsskattelovens § 1 (virksomhedsordningen) eller § 22 a (kapitalafkastordningen), kildeskattelovens § 25 A (ægtefællers drift af selvstændig erhvervsvirksomhed) eller andre steder i skattelovgivningen defineret et egentlig begreb for, hvornår der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningen, spørgsmålet er relevant. Det følger af virksomhedsskattelovens § 1, at skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen. Dermed er det afgørende for at kunne anvende virksomhedsordningen, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Vurderingen heraf sker ud fra en konkret vurdering af en række forhold.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Det følger af praksis, at det er en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode, samt at virksomheden ikke er af gans?ke underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed.

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges der sædvanligvis vægt på, hvorvidt:

• indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
• hvervgiverens forpligtelser over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
• indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
• indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
• indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp,
• vederlaget betales efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
• indkomsten modtages fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
• indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
• indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende,
• indkomstmodtageren helt eller delvist leverer de materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse,
• indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet udøves helt eller delvist fra lokalerne,
• indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lignende, og om indkomstmodtageren har fået en sådan tilladelse,
• indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
• indkomstmodtageren i henhold til momsloven er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, og
• ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

Ingen af kriterierne er i sig selv afgørende for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Disse kriterier anvendes bl.a., når det skal vurderes, om f.eks. en konsulent, der leverer arbejde til et aktieselskab, kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende eller må anses for ansat som lønmodtager i aktieselskabet.

Det foreslås i lovforslagets § 1, nr. 1, at indsætte en bestemmelse i ligningslovens § 4, hvorefter deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Med den foreslåede bestemmelse vil de sædvanlige kriterier for, om der er tale om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, være gældende. Dermed vil det ikke i sig selv være tilstrækkeligt for vurderingen, at der er erhvervet en andel i et skattemæssigt transparent selskab.

Når virksomheden drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, er de ovenfor anførte kriterier ikke nødvendigvis i samme grad velegnede i vurderingen af, om den enkelte partner kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Her vil der normalt ikke være tvivl om, at det skattemæssigt transparente selskab som sådan udøver erhvervsmæssig virksomhed. En advokat- eller revisionsvirksomhed, et reklamebureau eller en arkitektvirksomhed driver således i sig selv erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder uanset valget af organisationsform, og dermed uanset om virksomheden drives i f.eks. et aktieselskab eller et partnerselskab. Det vil normalt også forholde sig sådan, at personalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab og ikke hos den enkelte deltager, at driftsmidler og materialer m.v., der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selskabet og ikke deltageren, at det er selskabet, der ejer eller lejer de lokaler, hvorfra virksomhedens udøves, at annoncering for virksomheden sker i selskabets og ikke den enkelte deltagers navn, og at det er selskabet og ikke deltageren, der er momsregistreret. Disse forhold er ikke til hinder for, at den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, idet det følger af transparensprincippet, at de enkelte deltagere ejer en andel af det transparente selskabs aktiver og passiver.

Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold: 1) omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og 2) omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes egenkapitalindskud tillagt evt. skyldigt indskud.

Hvis den enkelte deltager har ladet en del af sit overskud blive stående i selskabet, eller hvis deltageren har foretaget udlån til selskabet, kan deltagerens tilgodehavende herved som udgangspunkt ikke medregnes til den økonomiske risiko for deltageren.

Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35.Ø om en historiker, der udøvede forfatter- og foredragsvirksomhed. Landsrettens mindretal fandt, at sagsøgeren havde en skattemæssigt relevant risiko ved at forfatte et manuskript, der muligvis ikke blev antaget af forlaget. Landsrettens flertal henviste derimod bl.a. til, at sagsøgeren ikke påtog sig en sædvanlig risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten. Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet.

Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden må ligeledes vurderes konkret og vil alt andet lige være større i en virksomhed med få ejere end i en virksomhed med mange ejere. Hvis virksomheden har mange ejere, kan den enkeltes indflydelse være så lille, at den ikke kan tillægges tilstrækkelig vægt, medmindre individuelle forhold for den enkelte tilsiger en større indflydelse.

For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret. Deltageren skal udøve sin indflydelse ved f.eks. at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere.

At deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse taler imod, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed må der også ses på, om den enkelte deltager er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan. Hvis det er tilfældet, kan den pågældende deltager efter omstændighederne anses for at være underlagt andres instruktionsbeføjelse, hvilket taler for, at den pågældende ikke i forhold til dette kriterium kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, selvom der ikke foreligger et formelt ansættelsesforhold. Vurderingen tager således udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse.

Den foreslåede ændring omfatter alle deltagere i skattemæssigt transparente selskaber f.eks. partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentskaber. Med den foreslåede ændring vil hverken selve erhvervelsen af andelen eller størrelsen af andelen i sig selv være tilstrækkelig for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. I alle tilfælde vil det skulle vurderes ud fra de sædvanligt anvendte kriterier, om der er tale om udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis der efter disse kriterier ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men om lønindkomst fra det skattemæssigt transparente selskab, vil lønmodtageren heller ikke kunne udøve aktiviteten gennem et af personen kontrolleret selskab, f.eks. et aktie- eller anpartsselskab, der deltager i det skattemæssigt transparente selskab, med den virkning, at indkomsten anses for indtjent af kapitalselskabet og ikke af personen.

Hvis en lønmodtager erhverver en ejerandel i et aktieselskab, hvori denne er ansat, vil afkastet af investeringen efter gældende regler blive beskattet som aktieindkomst, enten i form af udbytte eller aktieavance. Lønmodtagerens løn vil, uanset erhvervelsen af ejerandelen, fortsat skulle beskattes som løn.

Tilsvarende vil det efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 4 gælde, at en lønmodtager, der erhverver en andel i et skattemæssigt transparent selskab, uden dermed at skifte status til selvstændigt erhvervsdrivende, fortsat vil skulle beskattes af sin løn som A-indkomst.

Selve afkastet af investeringen i det skattemæssigt transparente selskab vil derimod blive beskattet som netop afkast. Hvorledes selve beskatningen heraf sker, vil afhænge af den skattemæssige kvalifikation af afkastet. Nettoafkastet af selve investeringen vil typisk skulle kvalificeres som personlig indkomst, medmindre afkastet anses for kapitalindkomst eller eventuelt aktieindkomst. Er der tale om personlig indkomst, vil afkastet således være arbejdsmarkedsbidragspligtigt. Udgør den skattepligtiges virksomhedsandel i sig selv kun en erhvervsvirksomhed af meget begrænset omfang - som det f.eks. var tilfældet for de nye deltagere i Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR - vil afkastet af andelen normalt ikke kunne indgå i virksomhedsordningen.

Afkastet af investeringen må opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Det indebærer, at afkastet skal opgøres som den forholdsmæssige andel af nettoindkomsten efter fradrag for lønninger, renter og andre driftsomkostninger, herunder afskrivninger på afskrivningsberettigede aktiver.

Der vil med forslaget opstå et behov for at foretage en fordeling af den indkomst fra det transparente selskab, der skal beskattes som løn hos ejeren, og den indkomst der skal beskattes som afkast af den foretagne investering. I denne forbindelse må der dels ses på, hvilken løn den pågældende ville have oppebåret uden at være ejer, bl.a. ved at sammenligne med lønniveauet hos tilsvarende lønmodtagergrupper. Dels må der ses på, hvilket afkast man normalt kan opnå af en tilsvarende investering. Det vil endvidere også være relevant at se på, hvor meget der er udloddet som udbytte efter civilretlige regler (f.eks. efter selskabslovgivningen). I forhold til denne vurdering vil det være naturligt, at der skattemæssigt ikke anerkendes mere som afkast af investeringen, end der faktisk er udloddet fra det skattemæssigt transparente selskab.

[..]

Praksis

Uddrag af den juridiske vejledning 2018 - 2 -  afsnit C.C.1.2.4

[..]

At deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse taler imod, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed må der også ses på, om den enkelte deltager er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan.

Hvis det er tilfældet, kan den pågældende deltager efter omstændighederne anses for at være underlagt andres instruktionsbeføjelse, hvilket taler for, at den pågældende ikke i forhold til dette kriterium kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, selvom der ikke foreligger et formelt ansættelsesforhold. Vurderingen tager således udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse.

Hverken selve erhvervelsen af andelen eller størrelsen af andelen i vil sig selv være tilstrækkelig for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. I alle tilfælde vil det skulle vurderes ud fra de sædvanligt anvendte kriterier, om der er tale om udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Uddrag af SKM2015.729.SR - Partnerselskab - nye kapitalejere

Resume

Skatterådet fandt efter en samlet konkret vurdering, at en ny kapitalejer efter erhvervelsen af en aktie med en anskaffelsessum på ca. XXX.XXX kr. samt tiltrædelse af en ejeraftale kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Uddrag af SKM2018.248.SR -  deltagelse i skattemæssigt transparent selskab - selvstændigt erhvervsdrivende - konsulent

Resume

Skatterådet fandt, at A som deltager i et kommanditselskab må anses for selvstændig erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4. Ved lov nr. 684 af 8. juni 2017 blev der i ligningslovens § 4 indsat en bestemmelse om kvalifikation af selvstændig erhvervsvirksomhed ved deltagelse i skattemæssigt transparente selskaber.

Bestemmelsen har til formål at sikre, at vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, bringes i overensstemmelse med den almindelige skatteretlige vurdering af, om en person kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende. Efter en samlet vurdering var det Skatterådets opfattelse, at A må anses for selvstændig erhvervsdrivende.

Der var ved vurderingen blandt andet lagt vægt på, at A ikke er underlagt andres instruktionsbeføjelser, og at A kan medtage egne kunder ved eventuel opsigelse af samarbejdet, uden at A skal vederlægge de øvrige selskabsdeltagere herfor. Der blev endvidere lagt vægt på, at A selv afholder en række erhvervsomkostninger, og at A’s vederlæggelse afhænger af A’s egne præstationer. Det er på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at A har en reel indflydelse og økonomisk risiko som deltager i det skattemæssigt transparente selskab, og at A derfor må anses som selvstændig erhvervsdrivende.

Uddrag af SKM2018.475.SR - etablering af interessentskaber - selvstændig erhvervsdrivende

Resume

Skatterådet bekræfter, at Spørger ApS skal anses for rette indkomstmodtager af driftsresultaterne fra interessentskaberne Virksomhed 1 I/S og Virksomhed 2 I/S.

Virksomhed 1 I/S er dannet ved at Spørger ApS har købt 20 procent den af Virksomhed ApS drevne virksomhed. Virksomhed 2 I/S er dannet ved, at Spørger har købt 20 procent af den af Selskab IVS drevne virksomhed.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, på baggrund af en konkret vurdering, at hvis Spørger personligt havde deltaget i interessentskaberne, måtte han anses for selvstændig erhvervsdrivende, idet Spørger må anses for at have en væsentlig reel indflydelse og økonomisk risiko, som deltager i de to interessentskaber.

Spørger var således sikret en vis indflydelse i interessentskabskontrakterne. Følgende vilkår fremgik således af interessentskabsaftalerne:

• Interessenterne forpligter sig til at stille de ultimative kapitalejere, dvs. Person A og Spørgers fulde arbejdskraft til rådighed for interessentskabet
• Interessenterne fordeler som udgangspunkt alt administrativt og praktisk arbejde ligeligt mel­­­­lem sig, i det omfang at det ikke varetages af ansat personale.
• Virksomhed ApS/selskab IVS og Person A er ansvarlige for den overordnede drift af Interessentskabet, ligesom Person A re­gi­stre­res som virksomhedsansvarlig

Beslutninger i interessentskabet træffes efter følgende retningslinjer, jf. kontraktens pkt. 10:

• • Hver af parterne kan uafhængigt af hinanden træffe følgende løbende beslutninger
    • Driftsrelaterede beslutninger, herunder indkøb af udstyr mv. for op til 13.200 kr., eksklusiv moms pr. disposition,
    • Driftsrelaterede beslutninger, som skal træffes, men som den anden part ikke kan deltage i som følge af fx ferie, sygdom mv.
  • En række beslutninger, benævnt væsentlige beslutninger træffes af Person A efter forudgående drøftelse med Spørger, fx
    • Driftsrelaterede beslutninger, herunder køb af udstyr mv. for op til 25.000 kr. pr. disposition, dog max 100.000 kr. pr. måned.
    • Ansættelse og fastlæggelse af ansættelsesvilkår for personale
    • Fastsættelse af I/S’ets priser
    • Valg af ny revisor

En række beslutninger, benævnt særligt væsentlige beslutninger, kræver enighed mellem interessenterne, herunder:

• • • Afskedigelse af medarbejdere
    • Driftsrelaterede beslutninger, herunder indkøb af udstyr for over 25.000 kr. pr. måned og over 100.000 kr. pr. enkeltstående disposition pr. måned
    • Pantsætning eller anden sikkerhedsstillelse af Interessentskabets ak­tiver,
    • Beslutning om udlån af penge eller kreditstiftelse, der går ud over, hvad der henset til den daglige drift er normalt,
    • Indgåelse, opsigelse eller ophævelse af lejeaftaler vedrørende virksomhedens domicil eller anden fast ejen­dom,
    • Ændringer af Interessentskabskontrakten,
    • Salg af hele eller dele af Interessentskabets aktivitet eller aktiver,
    • Ændring af Interessentskabets regnskabsprincipper,
    • Vedtagelse af fusion, spaltning, likvidation eller konkurs,
    • Opstart af virksomhed i Interessentskabet, som ikke kan anses som en naturlig del af Interessentskabets virk­somhed,
    • Indgåelse af aftaler mellem Interessentskabet og en Interessent eller en Interessents nært­ståen­­de (i henhold til konkurslovens § 2), idet alle aftaler til enhver tid skal være indgået på mar­keds­mæssige vilkår,
    • Indgåelse, opsigelse eller ophævelse af aftaler eller foretagelse af dispositioner i øvrigt, som på grund af deres karakter, størrelse, løbetid eller af anden grund er af væsentlig eller vidtrækkende betydning for Interessentskabet.

Ved denne vurdering er der, ud over en bedømmelse af indflydelsen og den økonomiske risiko, lagt vægt på, at interessentskabernes overskud, når interessenternes arbejdsvederlag er fratrukket, fordeles efter ejerandele, og at interessenterne ejer virksomhedens aktiver (goodwill, inventar m.v.), således at fremtidig værditilvækst i virksomheden tilfalder interessenterne. Desuden er der, ved den konkrete vurdering, lagt vægt på, at Spørger har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra, jf. kriterie K i punkt. 3.1.1.2. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994.

Når Spørger kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, kan virksomheden også drives i selskabsform, og derfor kan Spørger ApS anses for rette indkomstmodtager af resultaterne fra interessentskaberne.

Uddrag af SKM2018.579.SR - deltagelse i skattemæssigt transparent selskab - lønmodtager - partnerselskab

Resume  

Skatterådet fandt, at spørger som deltager i G1 P/S måtte anses for lønmodtager efter ligningslovens § 4. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med kriterierne anført i de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørger mest nærliggende måtte anses for lønmodtager, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat.

Der blev ved vurderingen lagt vægt på, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S, men at dette kriterium ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt andre kriterier mere klart talte for dette resultat.

Det var Skatterådets opfattelse, at der på daværende tidspunkt ikke var forhold, der mere klart talte for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, når der særligt henses til, at spørger på daværende tidspunkt ikke opfyldte de samme økonomiske kapitalkrav, som de eksisterende kapitalejere, og at spørger havde en aktuel økonomisk risiko, der var mindre end den økonomiske risiko (hæftelse), som deltagerne i SKM2015.729.SR ville påtage sig.

Det var dog oplyst, at spørger forventedes senest 3 år efter sin indtræden som kapitalejer at opfylde de samme kapitalkrav som de eksisterende partnere i G1 P/S, hvorfor det var Skatterådets opfattelse, at spørger må anses for selvstændig erhvervsdrivende fra det tidspunkt, spørger opfylder de samme kapitalkrav som de eksisterende kapitalejere.

Uddrag af SKM2018.580.SR - deltagelse i skattemæssigt transparent selskab - selvstændig erhvervsdrivende - partnerselskab

Resume

Skatterådet bekræftede, at spørger som deltager i G1 P/S måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4, og som følge heraf ville spørgers holdingselskab H1 ApS være rette indkomstmodtager af overskudsandelen i G1 P/S. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med kriterierne anført i de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørger mest nærliggende måtte anses for selvstændig erhvervsdrivende, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat.

Der blev ved vurderingen lagt vægt på, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S, men at dette kriterium ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt andre kriterier mere klart talte for dette resultat. Skatterådet havde tillagt det særligt vægt, at spørgers vederlæggelse afhang af resultatet i G1 P/S, og at spørger som deltager i G1 P/S måtte anses for at have påtaget sig en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt måtte anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold.

Det var på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at spørger efter en samlet konkret vurdering mest nærliggende måtte anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Som følge af ovenstående, ville spørgers holdingselskab H1 ApS være rette indkomstmodtager af overskudsandelen i G1 P/S.

Uddrag af SKM2018.621.SR - rette indkomstmodtager af overskudsandel

Resume

Skatterådet bekræftede, at kapitalejerselskabet H5 ApS skal anses for rette indkomstmodtager af den overskudsandel, det erhverver fra G1 via H9 P/S og ikke A, der er den ultimative ejer af H5 ApS og medejer af G1.

Uddrag af SKM2019.125.SR - Selskab som rette indkomstmodtager af overskudsandel i advokatpartnerselskab

Resume

En advokat deltog via sit anpartsselskab i et advokatpartnerselskab. Skatterådet bekræftede, at anpartsselskabet - og ikke deltageren personligt - også efter indførelsen af LL § 4 - skulle anses for rette indkomstmodtager af den overskudsandel, selskabet erhvervede fra advokatpartnerselskabet. Ejerskabet i advokatpartnerselskabet var fordelt på seks ejere/partnere med lige store ejerandele.

Uddrag af SKM2019.234.SR - Overdragelse af partnerandele - vederlag for goodwill og rette indkomstmodtager

Resume            

Skatterådet fandt, at overdragelsen af spørgers ideelle andel af partnerselskabet til et af ham 100 % ejet selskab kunne ske uden beregning af goodwill. Skatterådet kunne også bekræfte, at Spørger, i forhold til ligningslovens § 4, kunne anses for selvstændig erhvervsdrivende, og at det af ham 100 % ejede selskab dermed kunne anses for at være rette indkomstmodtager vedrørende overskuddet af partnerselskabet. Spørger var én af mellem 20 og 25 partnere, der alle havde lige stor stemmeandel, og spørger havde med sin stemmeandel på generalforsamlingen og sin deltagelse i bestyrelsen en væsentlig indflydelse på driften og de overordnede beslutninger i partnerselskabet.