Parter

H1

(v/adv. Anne Marie Abrahamson)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Mattias Chor)

Afsagt af Byretsdommer

Lone Bach Nielsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen er anlagt den 19. marts 2018.

Sagen omhandler spørgsmålet om, hvorvidt H1 har været forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag for 101 dykkere, som udførte arbejde for H1 i Danmark i indkomståret 2011.

H1 har principalt påstået, at opgørelsen af H1’s indeholdelsespligt af A-skat for 2011 nedsættes med 3.610.244 kr. og opgørelsen af selskabets indeholdelsespligt for AM-bidrag for 2011 nedsættes med 1.046.447 kr., subsidiært at opgørelsen af selskabets indeholdelsespligt af A-skat og AM-bidrag for 2011 hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Af Landsskatterettens kendelse af 20. december 2017 fremgår blandt andet:

”Klagen angår spørgsmålet, om udenlandske dykkere, der arbejder offshore i Danmark, må anses som selvstændige erhvervsdrivende, med den konsekvens, at der ikke er pligt til at indeholde AM-bidrag og A-skat i vederlagene til dykkerne.

Klagepunkt             SKATs afgørelse                    Selskabets opfattelse                    Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2011

Ansat AM-bidrag       1.046.447 kr.                              0 kr.                                          1.046.447 kr.

Ansat A-skat             3.610.244 kr.                              0 kr.                                         3.610.244 kr.

Faktiske oplysninger

Det hollandske selskab H1 er et hollandsk selskab, som er overtaget af G7 i 2012, og som nu er en del af G1. H1 arbejdede i 2011 offshore i Y1 med services på undersøiske rørsystemer til olie- og gasselskaber mm.

H1’s arbejde i Y1 medfører, at de var omfattet af kulbrinteskatteloven.

Når H1 skulle udføre en opgave, byggede denne på en meget specifik opgavebeskrivelse indgået mellem H1 og kunden, og en sådan opgavebeskrivelse kunne bestå af mange delbeskrivelser.

Selskabet havde i Holland et ’Crewing Department’, der ved behov for dykkere sørgede for, at det var de rigtige dykkere, der blev engageret til de forskellige opgaver.

Dette ’Crewing Department’ havde en bruttoliste med informationer på mere end 200 dykkere, som blev udbygget og vedligeholdt med historik og erfaring vedrørende den enkelte dykker. Det var ikke kun dykkere fra listen, der blev kontaktet med henblik på et engagement. Listen indeholdt en indirekte prioritering af hver dykker/leverandør i forhold til, hvilken type opgaver den enkelte dykker kunne udføre, og hvor attraktiv dykkeren var.

En dykker, der ønskede at blive optaget på denne liste hos H1, måtte gøre sig bemærket, reklamere for sig selv og sørge for at have et netværk, som kunne anbefale ham/hende med henblik på at blive en del af en større leverandørliste hos ’Crewing Department’.

Fra opgave til opgave blev en eller flere dykkere hyret som supervisor, som sammen med et team af dykkere skulle sikre, at en given opgave kunne bive udført bedst og sikrest muligt, hvilket betød at de kunne fastlægge endelig tidsplan, planlægning og metode for udførelsen.

H1 havde i 2011 indgået kontrakt med G2 A/S om udførelse af ’Air diving’ job i 2011.

Jobbet, som krævede ca. 100 dykkere, blev udført fra dykkerskibet Skib 1, som selskabet havde hyret på time charter basis (inkl. bemanding) fra G3 Ltd. Om skibet fremgår det fra selskabets hjemmeside, jf. SKATs afgørelse mv.: “The diving system on board the vessel is comprising a dive control room with nitrox/air/mixed gas diving control panel, triple-lock DDC with environmental controlled entry/exit cabins, 3-man wet bell, 1 x single cage with A-frame for standby diver, electrical 3-man hot water machine.”

H1 indgik i forbindelse hermed kontrakter med dykkere til at udføre arbejdet. Dykkerne er hjemmehørende i forskellige lande. Dog bor en stor del af dem i England eller i Holland.

Klageren har oplyst, at dykkerne, herunder supervisorerne, både var organiseret som selvstændige erhvervsdrivende, via eget selskab eller sammen med andre dykkere under en agent og lign.

Som eksempel på en indgået kontrakt med en dykker er der fremlagt en kontrakt af 1. januar 2011 med en dykker IG, hvoraf bl.a. fremgår følgende, idet bemærkes, at H1 er the ’Company’ og dykkeren er the ’consultant’:

”CONSULTANCY AGREEMENT

Date of Agreement 1 January 2011

------

1. Scope of Agreement

1.1 The Services that the Consultant shall provide to the Company shall be the Services onshore and/or offshore for Projects contracted or to be contracted (Tenders) by the Company on a project basis. The Scope of the Services to be provided and the estimated number of days/time to be spent providing the Services shall be agreed in writing by both parties by the signing of a ‘Specific Order Form’ or ‘BOF’ as in Annex I prior to the start of each new project, if not reasonably possible confirmation via email by reply with the unsigned ‘SOF’ attached is acceptable, the signed ‘SOF’ has to be submitted at first available opportunity thereafter but no later than at time of submittal of the invoice for the ‘SOF’ related Services provided. 

1.2 The Consultant shall not provide any Services to the Company other than the ones described in the Specific Order Form of this agreement, unless the Company approves such in writing. The Consultant shall have no right or authority to bind the Company or create legal obligations with any Third Party, and the Consultant shall inform all Third Parties whom he contacts on behalf of the Company of the limitations on his authority. 

Independent Consultant

2.1 The Company and the Consultant acknowledge and agree that the Consultant shall be deemed to be an Independent Consultant In the performance of the Services under this Agreement and shall not be considered to be an agent, servant, employee or partner of the Company.

2.2 The Consultant shall be free at all time to arrange the time and manner of performance of the Services. The Consultant shall perform the Services with due care and diligence and at all times use his own Independent Judgment to determine the method and manner in which he performs the Services

2.3 The Consultant shall be responsible for providing his own basic personal tools and basic personal equipment as required to perform the Services as described in the Specific Order Form. It is the Consultant’s responsibility to ensure that all such tools and equipment are suitable, safe and if applicable certified for performing the Services in line with the Introduction Booklet Annex II.

2.4 The Consultant may appoint a suitably qualified Substitute to perform the Services on his behalf, provided that the prior written approval of the Company is obtained and the Substitute shall be required to enter into direct undertakings with the Company, Including with the regard to confidentiality. 

2.5 Where a suitable Substitute is appointed in accordance with 2.4 above, the Company will continue to pay the Consultant in accordance with 4.1 of his Agreement and the Consultant will be responsible for the remuneration of (and any expenses incurred by) the Substitute. For the avoidance of doubt, the Consultant will not be paid for any period in which neither the Consultant nor any Substitute provides the Services as described in the Specific Order Form.

2.6 The Company shall not be responsible for the payment of workers’ compensation, unemployment compensation, social security or any other tax on behalf of the Consultant. Likewise, the Consultant shall not be permitted to participate in any Company employee welfare benefit plan, employee pension benefit plan or any other benefit offered by the Company to its employees.

2.7 The Consultant shall be solely responsible for obtaining and maintaining any licenses, authorisations, registrations, permits as well as maintaining the required level of experience required for carrying out the Services. The Consultant shall comply with all applicable laws and regulations.

3. Term of Agreement and Termination

3.1 This Agreement shall commence on the first date mentioned above and shall remain in full force and effect until terminated by either party. The Company and the Consultant understand and agree that either party may terminate this Agreement a any time for any reason upon one (1) month written notice to the other party.

3.2 In case of material breach of any provision of this Agreement by the other party or if the other party enters into voluntary or involuntary bankruptcy or insolvency proceedings, either part may terminate this Agreement without prior notice.

4. Payment for Services Rendered by the consultant

4.1 The Company shall compensate the Consultant for the actual provided, recorded, documented and approved Services described in the Specific Order Form against the applicable rates and allowances for the provision of these Services and related well documented expanses as per the Details of Agreement Annex III.

4.2 At the first day of each calendar month, the Consultant shall invoice the actual and justified amount of days/time spent providing Services, all related allowances and related well documented expenses in accordance with 4.1 covering the preceding calendar month.

4.3 Both the Company and the Consultant shall maintain accurate records of the Services performed for a period of 5 years.

4.4 The Company will pay the Consultant in accordance with 4.1 above on the basis that the Consultant is an Independent consultant and is not an agent, servant, employee or partner of the Company as set out in 2.1 of this Agreement. The Consultant will be responsible for registering himself as required by the relevant tax authorities and for invoicing the Company in the appropriate way given his status as an Independent consultant. 

4.5 Payment will be made within 50 days after receipt of the correct invoice to a reputable bank on the account as indicated by Consultant.

5. Non-Exclusive Agreement

This Agreement shall not be construed or interpreted to be an exclusive agreement for the Services. The Company is free to contract for the same or similar services with any other person, entity or Consultant or to perform such services itself. Likewise, the Consultant is free to render his services to third parties. However, the Consultant may not be involved in any capacity with a business which competes with the business of the Company without the prior written consent of the Company.

-----

8. Liability and indemnification

8.1 This Agreement shall indemnity and hold harmless the Company in the event that the Company suffers any damage arising out of or resulting from the implementation and execution of this Agreement by the Consultant including any liability, assessment or claim for:

1. taxation whatsoever arising from or made in connection with the performance of the Services, where such recovery is not prohibited by law; and
2. any employment-related claim or any claim based on worker status (including reasonable costs and expenses) thought by you or any substitute against the Company arising out of or in connection with the provision of the Services as described in 1 above.

The Consultant shall never be obligated to pay any substitute or additional compensation for damage, exceeding the amount mentioned in Section 8.2.

8.2 In all cases in which the Consultant is obligated to pay compensation for damage, this shall never exceed, at the Consultant’s option the value of the Agreement in writing on the ‘Specific Order Form’ or ‘SOF’ as signed by both parties prior to the start of the project in connection with which the damage was caused or if the damage is covered by insurance of the Consultant, the amount which is actually paid in the matter by the insurer.

8.3 Notwithstanding the other provisions contained in this Agreement. the Company may require the Consultant to rectify or make good (in his own time and at his own expanses) any of his work (or the work of any Substitute) provided in connection with the Services as described in 1.1 which is, in the reasonable opinion of the Company, of an unsatisfactory standard.

8.4 Neither party shall be liable to the other for, and each Party hereby agrees to protect, defend and indemnity the other against, any consequential damages whatsoever arising out of or In connection with the performance or non-performance of this Agreement whether direct or Indirect and whether foreseeable or not at the date of signing the Agreement.

8.5 Notwithstanding any other provisions contained in this Agreement the Company shall not be responsible for loss or damage to the property of the Consultant, or for personal injury or death of the Consultant, the Substitute or Employees of the Consultant in any way connected with the performance of this Agreement even if it is caused wholly or partially by the act, neglect or default of any person within the Company, the Consultant, the Substitute or Employees of the of the Consultant from any and against all claims, cost, actions, proceedings, suits, demands and liabilities whatsoever arising out or in connection with such loss, damage, injury or death. 

8.6 Notwithstanding any other provisions contained In this Agreement the Consultant, the Substitute or Employees of the Consultant shall not be responsible for loss or damage to the property of the Company, or for personal injury or death of the employees of the Company in any way connected with the performance of this Agreement even if it is caused wholly or partially by the act, neglect or default of any person within the Consultant and the Company shall indemnify, protect, defend and hold harmless the Consultant, the Substitute or Employees of the Consultant from any and against all claims, costs, actions, proceedings, suits, demands and liabilities whatsoever arising out of or In connection with such loss, damage, injury or death.

-----“

Af Annex I (Specific Order Form) af 25. maj 2011 vedrørende IG fremgår bl.a.:

“In addition to the above mentioned Consultancy Agreement and ANNEX, II & III og the Consultancy Agreement the following is agreed between the Conultant and Company for the onshore and/or offshore Project contracted or to be contracted by company on a project basis stated below:

----

Project (-s) for which the Services are to be provided: 2101180008. Inspection and boat fender removal.”

Tilsvarende aftaler, ’Consultancy Agreement’ og ’Annex I’, er fremlagt vedrørende en dykker SA. Herudover er der fremlagt Annex I af 13. juli 2011 vedrørende en supervisor, VF.

H1 er under møde i Skatteankestyrelsen anmodet om at fremsende alle dokumenter/-instruktioner mv. i relation til de dykkere/supervisorer, som der tidligere er indsendt kontrakter for i sagen, herunder alle bilag til kontrakterne, ’work schedules’ mv. I den forbindelse er indsendt et generelt skema ’Annex I’, udfærdiget af G1, en ’Introduktion Book for new Personnel (Annex II)’, dateret den 27. februar 2014 og endelig en generel formular ’Ref. Supersisor day rates 2014 – Annex III of the Consultancy Agreement’. H1 har henvist til punkter i disse kontrakter og har herudfra beskrevet arbejdsforholdene nærmere.

Om forholdene om bord på skibet er under mødet mv. oplyst, at skibet i 2011 havde en egen bemanding på ca. 14 personer, mens H1 havde ca. 4 personer på skibet, som forestod ledelsen af projektet, mens hvervgiveren G2 A/S havde ca. 3 personer på skibet for at følge arbejdet, og samtidig sikre korrekt udførelse af opgaven. På forespørgsel om de nærmere relationer mellem H1, G2 A/S og de pågældende supervisorer/dykkere, er efterfølgende henvist bl.a. til dokumenterne

’Operational Process’, ’BBS-104 Preparing Process’ af 16. august 2016, og ’Executing Process’ af 25. november 2015. ’Operational Process’ er udateret, men dokumentet henviser til ’BBS-104 Preparing Process’.

Selskabet har på anmodning om at indsende en liste over uheld eller lignende, hvor selskabet ikke har givet kompensation/vederlag for dage, indsendt en liste over skader for perioden 2011 – 2016.

Oversigten indeholder ingen oplysninger om uheld mv. for 2011.

SKATs afgørelse

SKAT har for indkomståret 2011 anset H1 for pligtig til at indeholde AM-bidrag og A-skat i vederlag, som udbetales dykkerne, idet disse anses som lønmodtagere. For AM-bidrag drejer det sig om i alt 1.046.447 kr. og for A-skat om i alt 3.610.244 kr.

Beskatningen er beregnet ud fra oplysninger fra selskabet om antal dage, der er arbejdet, dagsrate mv.

SKAT har henvist til kulbrinteskattelovens § 1, stk. 1, § 3, stk. 1, og § 21, stk. 2, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, § 2, stk. 1 og § 7, samt kulbrinteopkrævningslovens § 10 og kildeskattelovens § 69, stk. 1.

SKAT har nærmere oplyst, at afgørelsen er begrundet med, at dykkerne anses for lønmodtagere (employees), jf. følgende:

“This is based on the following facts:

• The overall leading of the air dive work for G2 A/S lies with H1 The company is specialised in underwater operations, offering diving and ROV services to the offshore oil and gas industry, cf the company´s website.
• The air diving job for G2 A/S is leaded and performed from the fully equipped diving support vessel “Skib 1” operated by the company. 

The diving system on board the vessel is comprising a dive control room with nitrox/air/mixed gas diving control panel, triple-lock DDC with environmental controlled entry/exit cabins, 3-man wet bell, 1 x single cage with A-frame for standby diver, electrical 3-man hot water machine.

• Each of the 101 freelance divers do not perform a specific contract work themselves but perform work as a part of diving teams performing 24hour diving operations to fulfil the Scopes of Works from G2 A/S under the overall leading of H1.
• The number of divers to perform the job and the approval of these lies with H1.
• The divers are paid a daily fee per working day
• The divers only provide basic personal tools and basic personal equipment, while all other diving equipment is on board the vessel operated by H1
• The overall responsibility and risk for the air diving work lies with H1”

SKAT har herved henvist til cirkulære 1994-07-04 nr. 129 om personskatteloven.

Selskabets opfattelse

Selskabet har nedlagt påstand om, at den statuerede indeholdelsespligt for selskabet ophæves, idet der tale om selvstændige dykkere, og at der dermed ikke er grundlag for at indeholde A-skat og AM-bidrag.

Det er selskabets opfattelse, at hvert tilfælde, hvor selskabet indgår en kontrakt med en dykker skal vurderes konkret, herunder at der skal tages stilling til, om der er tale om en:

1. kontrakt indgået med et andet selskab,
2. kontrakt indgået med en personlig selvstændig erhvervsdrivende i Holland og
3. kontrakt indgået med en personlig selvstændig erhvervsdrivende (uden for Holland).

Ad. 1 -kontrakt med et andet selskab

Hovedreglen er, at to selskaber, der indgår aftale om udførelse af et stykke arbejde, skal betragtes som "business to business", medmindre selskabet ikke kan anses for at være rette indkomstmodtager.

Når en dykker stifter et selskab, og det pågældende selskab udfører arbejde for forskellige selskaber i form af dykkerarbejde, er det meget vanskeligt at se, hvordan det kan blive lønmodtagerarbejde for ejeren af selskabet.

Under møde i Skatteankestyrelsen blev selskabet anmodet om i tilfælde, hvor et selskab ikke anses for omfattet af evt. skattepligt mv., at redegøre uddybende herfor og samtidig om for hvert selskab at indsende dokumentation i form af kontrakter mv. H1 har hertil meddelt, at alle de selskaber, som selskabet indgår kontrakt med, er selvstændige erhvervsdrivende. Som dokumentation er, da det ikke har været muligt at få adgang til de enkelte dykkeres regnskaber mv., indsendt eksempel på en faktura af 31. maj 2011, hvoraf det fremgår, at der er afregnet moms. Endvidere er der henvist til den pågældende dykkers hjemmeside, hvoraf fremgår, at dykkeren driver sit erhverv som enkeltmandsvirksomhed.

Ad 2 kontrakt med hollandsk selvstændig erhvervsdrivende

For så vidt kontrakter med hollandske selvstændige erhvervsdrivende, bemærkes det, at de hollandske skattemyndigheder ligesom SKAT tidligere har stillet spørgsmål til H1 vedrørende dykkerne.

Diskussionerne med de hollandske skattemyndigheder er afsluttet med, at man fra hollandsk side anser de hollandske dykkere for selvstændige erhvervsdrivende med de konsekvenser der følger heraf. Således skal de hollandske dykkere bl.a. afregne moms mv. i Holland.

Der er på denne baggrund ingen tvivl om, at dykkerne anses for selvstændigt erhvervsdrivende i Holland. Det vækker derfor naturlig forundring hos såvel disse dykkere som hos H1, at SKAT pludselig pålægger H1 en indeholdelsespligt som arbejdsgiver, når der i såvel de involverede parters som i de hollandske myndigheders øjne ikke er tale om et ansættelsesforhold.

Ad. 3 kontrakter indgået med andre selvstændige erhvervsdrivende

I forhold til kontrakter indgået med andre selvstændige erhvervsdrivende er den almindelige vurdering af, om der er tale om et lønmodtagerforhold eller et forhold som selvstændig erhvervsdrivende, afgørende, og vi er ikke umiddelbart bekendt med, at der skulle foreligge særlige forhold i andre lande.

Overordnet er H1 dog af den opfattelse, at de omhandlede kontrakter ikke udgør et ansættelsesforhold.

Nærmere er der anført følgende:

• ”Den enkelte medkontrahent er selv ansvarlig for, at forsikringer mv. er i orden og skal selv afholde alle omkostninger i den henseende, hvilket ikke er sædvanligt i et ansættelsesforhold 
• Den enkelte medkontrahent er selv ansvarlig for at få foretaget løbende helbredscheck til sikring af, at de helbredsmæssige krav i forbindelse med dykningen er opfyldt

• Den enkelte medkontrahent er selv ansvarlig for, at den udsendte dykker har de nødvendige certifikater, og medkontrahenten bærer selv omkostningerne til erhvervelse og opretholdelse af disse certifikater
• Hvis en dykker er syg, modtages der ingen betaling fra H1
• De omhandlede dykkere vil ofte have som minimum 3-4 andre hvervgivere i løbet af et indkomstår, hvorfor der netop i kontrakten er givet mulighed for, at en medkontrahent kan sende en anden dykker, såfremt den pågældende ikke selv har mulighed for at udføre et givent arbejde
• Det er medkontrahenterne selv, der sørger for at gøre sig kendt blandt virksomhederne, og eventuelle omkostninger til reklame/markedsføring afholdes af medkontrahenten selv
• H1 har en intern liste over dykkere på ca. 1.500 emner, hvorfra de udvælger mulige medkontrahenter afhængigt af hvilket projekt, der er tale om, og ingen dykkere er garanteret arbejde
• Der er indgået en kontrakt med dykkerne, der klart klassificerer retsforholdet som et forhold som selvstændig erhvervsdrivende, herunder i forhold til afholdelse af omkostninger, honorering, mulighed for substituering, arbejde for andre hvervgivere, ansvar mv.”

I forhold til SKATs begrundelse for at statuere indeholdelsespligt over for H1, har H1 bemærket følgende:

• ”Det er ikke usædvanligt, at et givent firma, i dette tilfælde H1, er hovedansvarlig for den endelige "levering" til kunden. En hovedentreprenør i forbindelse med f.eks. et byggeprojekt er ofte på samme måde hovedansvarlig over for kunden, uanset at denne hyrer underentreprenører til en del af arbejdet.
• Det forhold, at H1 stiller et specialfartøj til rådighed i forbindelse med opgaven, medfører ikke, at de enkelte dykkere skal anses for ansatte. Dykkerne skal fortsat selv sørge for øvrigt nødvendigt udstyr, herunder nødvendigt værktøj og personligt udstyr som bl.a. sikkerhedsstøvler, specialundertøj samt våddragt mv. til udførelse af opgaven. 
• SKAT nævner som en del af begrundelsen, at dykkerne modtager et fast honorar pr. dag, de udfører arbejde. Dette er korrekt, men adskiller sig ikke fra det forhold, at H1 ligeledes i kontraktperioden honoreres pr. arbejdsdag af ordregiveren G2 A/S.
• Det er ikke H1, der fører tilsyn med de forskellige dykkere, men derimod en af medkontrahenterne, der har særlig ekspertise i forbindelse med en given opgave. ”

Selskabet har under møde i Skatteankestyrelsen fremhævet, at der må foretages en individuel vurdering af, om den enkelte dykker opfylder betingelserne for at være selvstændig erhvervsdrivende. I den forbindelse blev udleveret en faglig voldgiftskendelse af 5. april 2010 vedrørende spørgsmål om, hvorvidt freelancere var omfattet af freelanceoverenskomsten. I kendelsen blev det fastslået, at der skulle foretages en vurdering af hver enkelt freelancer for sig.

Selskabet er herefter samlet set af den opfattelse, at der overordnet er tale om selvstændige dykkere.

Landsskatterettens afgørelse

Det hollandske selskab H1 har i 2011 arbejdet offshore i Y1 via dykkerskibet ’Skib 1’, der var lejet på time charter basis af tredjemand, og selskabet har dermed været skattepligtig efter kulbrinteskatteloven, jf. lovens §§ 1 og 3. Efter kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2 skal personer, der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, og som arbejder for en arbejdsgiver uden hjemting i Danmark, som udgangspunkt svare en endelig skat (30 % i 2011) uden fradrag i den indkomst, der er omfattet af kulbrinteskatteloven.

Spørgsmålet er herefter, om de dykkere, som var hyret til at arbejde på skibet i 2011, må anses som selvstændige erhvervsdrivende, og dermed ikke er omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2, hvorved selskabets indeholdelsespligt og opkrævning af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69 og arbejdsmarkedslovens § 7, bortfalder.

Indledningsvist bemærkes, at vurderingen efter kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2 (om hvorvidt der skal ske beskatning af de udbetalte vederlag her i landet) skal foretages efter reglerne i dansk intern ret. Ved denne vurdering indgår det aftalegrundlag, som forelå i 2011. Senere aftalegrundlag, som har afløst dette grundlag, kan således ikke indgå ved sagens bedømmelse.

Ved vurderingen af spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om selvstændige erhvervsdrivende er det nødvendigt at foretage en vurdering ved inddragelse af en flerhed af momenter. Med cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, punkt 3.1.1 er en del af disse momenter anført. I nærværende sag kan herudover også indgå momenter som omfanget af arbejdet mv.

Af almindelige bevisbyrderegler følger, at den, der er nærmest til at tilvejebringe og sikre sig den relevante dokumentation også bærer bevisbyrden. Mangler den relevante dokumentation eller er ufyldestgørende kommer det den pågældende til skade. I nærværende sag er det selskabet, som har det største kendskab til dykkerne, og det er derfor selskabet som skal godtgøre, at dykkerne opfylder betingelserne for at kunne anses som selvstændige erhvervsdrivende og dermed ikke er omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2.

Det findes herefter ikke godtgjort, at dykkerne i 2011 kan anses for at have været selvstændige erhvervsdrivende.

Herved er henset til det fremlagte materiale, herunder de fremlagte kontrakter med dykkere, som angår kontrakter med fysiske personer. Kontrakterne er for så vidt angår det konkrete arbejde ikke nærmere specificerede eller dokumenterede. Det er således ikke dokumenteret, at arbejdet har været udført for egen regning og risiko. Ligeledes er det heller ikke godtgjort, at arbejdet ikke har været udført efter selskabets løbende anvisninger som en integreret og central del heraf, hvortil det bemærkes at der har været fastsat faste mødetider og vagtplaner mv., ligesom lønnen er udbetalt med et fast fee pr. dag. I den forbindelse henvises til det oplyste om det omhandlede dykkerskib, bemandingen herpå, udstyr mv.

Det kan herefter ikke føre til andet resultat, at dykkerne har indgået en generel ’Consultancy Agreement’, hvorefter dykkerne betegnes som selvstændige erhvervsdrivende uden ret til løn under sygdom mv., at de selv skal holde sig forsikrede, selv skal stille med personligt udstyr mv. Ligeledes er det heller ikke i sig selv afgørende, at nogle af dykkerne er ejere af selskaber, med hvilke der er indgået kontrakt.

På denne baggrund finder Landsskatteretten, at SKAT er berettiget til skønsmæssigt at fastsætte det beløb, på hvilket grundlag A-skat og AM-bidrag skal indeholdes.

SKATs afgørelse stadfæstes hermed, hvorved bemærkes, at ændringerne som sådan beror på oplysninger, som stammer fra selskabet selv.”

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af NB og ZE.

NB har forklaret blandt andet, at han er business development director i G1 (tidligere H1) og herefter benævnt H1.

Han blev ansat i 2010. H1 udfører undersøiske undersøgelser og vedligeholdelsesarbejder inden for olie-og gasindustrien. I 2011 var han projektleder på Projekt 1. Projektet omhandlede, at G2’s platforme synker som følge af, at olien fjernes fra havbunden. Nogle platforme synker op til 20 cm om året. Det betød, at platformens gangbroer og anlægspladser også sank. Derfor skulle de fjernes. Deres opgave var således at fjerne de overflødige anlæg under vandet. Det var et almindeligt dykkerprojekt, hvor dykkerfartøjet forsynede projektet med dykkere. Dykkerfartøjet var ejet af en underleverandør, G4.

Efter tildelingen af kontrakten overgik den til driftsafdelingen. Han blev udnævnt som projektleder. Der blev nedsat et projektteam, der bestod af en projektleder, en projektingeniør, en projektcontroller, en dokumentcontroller og en mobilisationcontroller. Sidstnævnte står for alt udstyr og medarbejdere ombord på skibet. Teamet omfattede blandt andre tillige en tilsynsførende, der skal drive ROV (Remote Operating Vehicles), dykkerteknikere og dykkere, hvilket er beskrevet i bilag 18 (eks. 577). Han var offshore på projektet i en uge.

Offshore-teamet er de personer, der skal være ombord på fartøjet. Han udarbejdede anmodning om personale, hvor han skulle angive personalets omfang og kvalifikationer, erfaringer, certifikater mv. i overensstemmelse med opdragergiverens krav.

Crewing-department har ansvaret for at rekruttere medarbejdere. Det er at sammenligne med et rejsebureau, og de hyrer dykkere og tilsynsførende ind til det specifikke projekt. Opdragsgiveren skal godkende alle de personer, der er ombord, og G2 A/S kan afvise en dykker. Det skyldes sikkerhedskrav. De finder dykkerne fra en oversigt over dykkerne, hvilket er en form for database, hvor der står i hundredevis af dykkere. Der bliver ringet til dykkerne for at høre, om de er til rådighed i den pågældende periode. Dykkerne kan sige nej. De kan være optaget af et andet job for en anden opdragsgiver.

H1 har ingen ansatte dykkere. Det er ikke muligt at ansætte dykkere. Det skyldes, at dykkerne ikke ønsker ansættelse. De ønsker at være selvstændige erhvervsdrivende, så de kan beslutte for hvem, og hvornår de vil arbejde. De får en bedre løn som selvstændige. De har selv bekostet deres egen uddannelse som dykkere. Dykkerne arbejder for andre dykkerfirmaer. Opdragsgiverne arbejder med den samme pulje af dykkere. H1 ville ikke ansætte dykkerne, hvis de kunne. Det ville gøre H1 mindre konkurrencedygtig og fleksibel. Det er sæsonbestemt arbejde, der primært foregår om sommeren. Om vinteren er der næsten ikke noget.

Superintendents er tilsynsførende/supervisere på driften. Der er en tilsynsførende ombord. Han skal sikre dykkernes sikkerhed. Han overvåger, at dykkernes arbejde foregår korrekt og sikrer, at dykkerne har det godt under dykningen. Den tilsynsførende har tillige kontakt med dykkerteknikerne og sikrer, at skibet holder sin position. Han skal endvidere sikre at arbejdet udføres efter opdragsgivers instrukser.

Dykkerne arbejder i 4 teams, 2 om dagen og 2 om natten. Diving Supervisor overvåger selve dykkeraktiviteten herunder, hvor længe dykkerne er i vandet, og han sikrer, at de kommer op i rette tid. Det er for at sikre, at alle sikkerhedsinstrukser overholder. Det er et meget risikofyldt erhverv, og det er vigtigt, at alle sikkerhedskrav overholdes. Reglerne tilsiger, at der skal være et vist antal superintendents/supervisors ombord. De er hyret ind som selvstændige erhvervsdrivende af samme årsag som dykkerne.

Der blev ikke udarbejdet nogen arbejdsplan. Projektet varede flere måneder. Dykkerfartøjet var offshore i 14 dage, derefter i havn for at få nye dykkere og forsyninger om bord. Dykkerne er ude i højst 28 dage af gangen. Hver gang fartøjet er i havn, udskiftes halvdelen af dykkerne. Dykkerne arbejder i 12-timers skift, enten på dag- eller nathold. Der er dobbeltteam. Arbejdstiden er 12 timer pr. dag. På et typisk projekt er der 20-28 dykkere.

Dokumentet diving project plan indeholder de regler, der skal overholdes i forbindelse med arbejdets udførelse, og fordelingen af ansvaret mellem H1 og G2 A/S. De skal overholde de regler, som G2 A/S fastsætter.

Dokumentet Installation Procedure er udarbejdet af deres projektingeniører. Det sikrer, at hvert trin er gennemset, og at intet overses. Det er en vejledning til de folk, der er offshore om, hvordan arbejdet skal udføres. Det er vigtigt, fordi opdragsgiveren ikke er glade for improvisationer. H1 skal dokumentere, at de har gjort, hvad der er muligt for, at de folk, der er ombord, arbejder sikkerhedsmæssigt forsvarligt.

Daily Progess Report er en oversigt over sammensætningen af dykkerne på henholdsvis dag- og nathold. Den dækker en 2 ugers periode. Det bliver noteret, hvis folk bliver syge elle skadet.

Introduction book er standardprocedure. Det er et hæfte, der skal gøre alle bekendt med, hvad der foregår, og med sikkerhedskravene fra opdragsgiveren.

Dykkerne medbringer eget udstyr og beklædning, og de skal gøres bekendt med sikkerhedskrav til dette udstyr. Dykkerne medbringer dykkerdragt, kniv, underdragt, handsker og sikkerhedsstøvler. Sikkerhedsstøvler er ikke sikkerhedskritisk udstyr i forhold til dykning. Det opfattes om personligt beskyttelsesudstyr, og det afhænger af personens størrelse. H1 skal sørge for alt sikkerhedsudstyr, herunder dykkersystemet på fartøjet, slanger der går til dykkerilten, dykkerhjelme mv. Det skal leveres af H1, fordi udstyret skal vedligeholdes periodisk, og det er meget dyrt udstyr. Det koster millioner af euro.

Dykkerne betaler selv for lægetjek og deres certifikater, der dokumenterer, at de må inspicere undervandsanlæg. Hvis det ikke er i orden, bliver de ikke hyret ind. Dykkerne betaler selv for vedligeholdelsen af deres eget udstyr.

Dykkerne arbejder ikke et bestemt antal dage, og H1 garanterer ikke et bestemt antal dage. De arbejder, så længe projektet varer. Dykkerne må gerne sende en anden dykker i stedet for dem selv, hvis den anden dykker lever op til de krav, der stilles. Dykkerne fik ikke vederlag under sygdom, eller hvis de ikke kom ud grundet dårligt vejr. Hvis dykkerne bliver syg, erstattes dykkeren så hurtigt som muligt. Hvis det er hastende, hentes han med helikopter. Dykkeren får betaling betales så lang tid, han er ombord, selv om han ikke kan udføre opgaver. Hvis der er dårligt vejr, kan de sende fartøjet i havn. Dykkerne kan sendes hjem, og så får de ikke længere betaling. De får betaling, hvis de ikke kan dykke på grund af dårligt vejr, og fartøjet er offshore. Det er rimeligt, fordi H1 får betaling fra G2 A/S, hvis arbejdet ikke kan udføres grundet dårligt vejr. Hvis dykkeren bliver syg inden afgang, får han ikke betaling.

Hvis en dykkeropgave ikke udføres korrekt, er dykkerne ansvarlig. Hvis en dykkeropgave går galt, er H1 ansvarlig overfor G2 A/S. Hvis dykkerne ikke udfører sit arbejde korrekt, får han ikke betaling for sit arbejde. H1’ udgifter overfor G2 A/S kan være meget større, hvis arbejdet ikke er udført korrekt. Han ved ikke, om en dykker er gjort ansvarlig for skader, idet det er en anden afdeling, der står for disse fakturaer.

Ingen af dykkerne på projektet sendte en stedfortræder. Man kan ikke bare sende en stedfortræder, fordi han skal opfylde de krav og have de rette certifikater. Men hvis dykkeren sender en kvalificeret stedfortræder, vil H1 sige godkende dette.

Foreholdt at det fremgår af bilag 50, at dykkeren kun skulle arbejde i 3 uger, forklarede han, at 3 uger er et estimeret antal. Dykkerne får betaling for det antal dage, de arbejder. Den pågældende var supervisor og ikke dykker. Det kan være, at den pågældende kun var til rådighed i 3 uger.

Det er fast rutine, at fartøjet er ude i 2 uger, derefter i havn. Hvis besætningen skiftes, er de i havn i 24 timer ellers i 12 timer.

ZE har forklaret blandt andet, at han er tax-manager i H1 og har været det siden juni 2018. I 2011 arbejdede han for revisionsfirmaet G5. Han har set i arkiverne og talt med kollegaer om sagen. Hans ansvarsområde dækker hele offshore-delen. Han rådgiver om projektering, udbud og driften af projekter.

De har ingen ansættelsesaftaler med dykkerne. Dykkerne skal komme med en VAR-erklæring. Det er erklæring fra de hollandske skattemyndigheder om, at de er selvstændige erhvervsdrivende. De hollandske myndigheder tjekker om den pågældende er selvstændig erhvervsdrivende, herunder antallet af kunder om året. På basis af svaret fra den pågældende ansøger udstedes der enten en VAR-erklæring, eller det afslås. De hollandske skattemyndigheder vurderer, om der er tale om selvstændig virksomhed.

Hvis dykkeren ikke kan komme med en VAR-erklæring, kan han ikke blive hyret. Man skal som min. have 3-4 kunder, men man må godt have en primær kunde, som man arbejder regelmæssigt for. Han ved ikke, om skattemyndighederne i Holland har taget konkret stilling til, om Projekt 1 opfylder kravet. De hollandske skattemyndigheder gennemgår ikke alle selvangivelser.

Parternes synspunkter

H1 har i sit påstandsdokument anført følgende:

”2. ANBRINGENDER

Nærværende sag omhandler spørgsmålet om, hvorvidt sagsøger har været forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag for 101 dykkere (herefter under et benævnt "Dykkerne"), for deres arbejde i forbindelse med et offshore projekt i Y1 i 2011. Arbejdet udførtes af sagsøger på vegne af G2 (det udførte arbejde er herefter benævnt "Projekt 1").

Til støtte for de nedlagte påstande gøres følgende anbringender gældende:

2.1 Den principale påstand

Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det overordnet gældende, at sagsøger ikke er forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag til Dykkerne i forbindelse med Projekt 1, da Dykkerne er selvstændige erhvervsdrivende og dermed ikke skal anses som lønmodtagere omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2.

2.1.1 Det retlige grundlag for vurderingen

Der eksisterer ikke i dansk ret en definition af en selvstændig erhvervsdrivende eller af lønmodtagerbegrebet.

Afgørende er dog, at hvis forholdet for en person civilretligt anses som værende et forhold som selvstændigt erhvervsdrivende, så kan skattemyndighederne ikke tilsidesætte forholdet skattemæssigt.

Ved vurderingen af hvorvidt Dykkerne skal anses for selvstændige erhvervsdrivende eller lønmodtagere, skal der tages udgangspunkt i SKAT's cirkulære om personskatteloven (cirkulære 1994-07-04 nr. 129) (herefter benævnt "Cirkulæret") samt praksis på området. Sagsøger har ved sagens opstart i 2013 udarbejdet en detaljeret gennemgang af Cirkulæret i forhold til den konkrete sag, der er fremlagt som bilag 14.

Cirkulæret definerer selvstændig erhvervsvirksomhed som :

"udøvelse af virksomhed af økonomisk karakter, for egen regning og risiko, med det formål at opnå et overskud."

En lønmodtager defineres i Cirkulæret som:

"Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. "

Afgørende for lønmodtagervurderingen er navnlig, hvorvidt Dykkerne indgår i et tjenesteforhold med sagsøger. I denne vurdering foreskriver Cirkulæret særligt:

• at en lønmodtager i et tjenesteforhold er underlagt en arbejdsgivers instrukser og tilsyn,

• at lønmodtageren er forpligtet til at udføre arbejdet personligt,

• at arbejdsgiveren bærer risikoen for arbejdets udførelse,

• at der primært udøves arbejde for en arbejdsgiver,

• at arbejdsgiveren stiller udstyr til rådighed for de ansatte,

• at der er tale om en løbende arbejdsydelse, som arbejdsgiveren bærer risikoen for, og

• at vederlaget er sædvanligt for et ansættelsesforhold.
  
  2.1.2 Der bestod ikke et tjenesteforhold

I forbindelse med udførelsen af dykkeropgaverne på Projekt 1 havde Dykkerne i samarbejde med de udvalgte Supervisors ansvaret for at sikre, at arbejdet blev udført i overensstemmelse med den overordnede instruks fra G2 A/S.

Hertil skal det bemærkes, at der er flere funktioner til stede på dykkerskibet:

" Et eksternt beredskab, der sejler skibet

• Divers og Superintendents, der udøver selve dykkeroperationen

• Sagsøgers projektteam, der leder og koordinerer operationen med kunden og interagerer med onshore projektteamet (Offshore Construction Manager, Project Engineers og dive-/sat/rov-supervisors), og

• Repræsentanter fra kunden, der overværer og kontrollerer helheden af projektet.

I henhold til gældende lovgivning påhviler ansvaret for enhver dykkeroperation Diving Superintendent.

Han er den eneste person, der er bemyndiget til at kunne iværksætte dykkeroperationen. Han er også den eneste person, der kan aflyse eller drøfte/initiere klarlæggelse/rettelser til "Scope of Work of a Diving Project Plan", og den endelige godkendelse ligger hos ham. Ligeledes ligger den endelige beslutning om, hvor vidt det er sikkerhedsmæssigt forsvarligt at igangsætte en dykkeroperation hos Diving Superintendent. Han kan inddrage input og råd fra andre relevante parter, men den ultimative afgørelse og ansvaret ligger hos ham.

Såvel Supervisors som Superintendents er ligesom Dykkerne hyret ind som selvstændige erhvervsdrivende af sagsøger.

De Supervisorer, som var tilknyttet Projekt 1, var hyret ind som eksterne selvstændige erhvervsdrivende og kan ikke identificeres med sagsøger som arbejdsgiver, idet supervisorernes funktion ikke indgår i en klassisk arbejdsgiver/lønmodtager relation, men hvervet i stedet er oprettet for at sikre, at et farligt arbejde udføres under sikre forhold. En sådan forpligtelse følger direkte af dykkerlovens § 12, hvorefter:

"§ 12. Den der leder et dykkerarbejde, skal ved instruktion og tilsyn af dykkere og medhjælpere sikre, at arbejdet udføres sikkerheds- og sundhedsmæssigt forsvarligt.

Stk. 2. Dykkere og medhjælpere skal følge de forskrifter, der gives for dykkerarbejdet, samt medvirke til, at de foranstaltninger der er truffet for at sikre mod ulykker og skadelige påvirkninger, virker efter deres hensigt."

Det er således ikke af betydning for vurderingen af sagsøgers instruktionsbeføjelse, at der er udpeget Supervisorer. En sådan forpligtelse er et krav efter dykkerloven og finder anvendelse på alle dyk, uanset om dykkeren er selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager.

Sagsøger førte endvidere ikke kontrol med arbejdets udførelse, da det påhvilede Dykkerne at udføre arbejdet og dokumentere dette. Dokumentationen blev efterfølgende gennemgået af sagsøger med det formål at afrapportere opgaven for G2 A/S.

Selvom kunden (G2 A/S) førte et vist tilsyn med sagsøgers opgaveudførelse, jf. bilag19, vil dette aldrig kunne føre til, at sagsøger anses for at være i et lønmodtagerforhold til kunden (G2 A/S). Det samme gør sig gældende i forhold til det tilsyn og de instruktioner, som sagsøger gav Dykkerne i forbindelse med opgaveudføreisen. Selvom der skal gives instruktioner for opgavens udførelse og føres tilsyn, så medfører dette ikke, at Dykkerne mister deres stilling som selvstændige erhvervsdrivende, hyret ind som underleverandører til sagsøger. Det er særligt de høje sikkerhedskrav forbundet med opgaveudførelse offshore, der medfører behovet for instruktioner og skærpet tilsyn.

Det gøres derfor gældende, at sagsøger ikke har udøvet instruktionsbeføjelse over Dykkerne eller har ført løbende tilsyn og kontrol med arbejdets udførelse. Som følge heraf eksisterede der ikke et tjenesteforhold.

2.1.3 Dykkernes vilkår var ikke sædvanlige for et lønmodtagerforhold

2.1.3.1 Dykkernes arbejdsforpligtelse og omfang

Det er en grundlæggende forudsætning for et ansættelsesforhold, at arbejdsforpligtelsen er personlig, hvorved det alene er parten i kontraktforholdet, som kan præstere arbejdsydelsen. I et sædvanligt ansættelsesforhold er det endvidere arbejdsgiveren, som bærer risikoen for, at der er tilstrækkeligt arbejde til de ansatte. Det er også arbejdsgiveren, som fastsætter den daglige arbejdstid indenfor rammerne af ansættelseskontrakten og lovgivningen.

Det fremgår af punkt 2.4 i de fremlagte konsulentaftaler (eksempelvis bilag 4, 5 og 6), at Dykkerne kunne sende en passende stedfortræder til at udføre det bestilte dykkerarbejde.

Der var endvidere ingen garanteret mindste arbejdstid eller et garanteret antal arbejdsdage til Dykkerne.

Som det fremgår af det fremlagte bilag 3, var der endvidere stor variation i mængden af arbejde til de forskellige Dykkere, hvor visse Dykkere alene udførte arbejde 3-4 dage i 2011.

Dykkeren KF Commercial Diving har eksempelvis arbejdet 40 dage på Projekt 1 i perioden 26. maj 2011 til 22. august 2011, mens dykkeren OV har arbejdet 4 dage fra 23. december 2011 til 31. december 2011.

I forholdet mellem Dykkerne og sagsøger var der ikke fastlagt nogen fast arbejdstid. Hensynet til, at arbejdet skulle foregå på vandet, og at det chartrede skib skulle påmønstres til tiden medførte at, der blev udarbejdet de som bilag 18, 19 og 41 fremlagte projektbeskrivelser. Projektbeskrivelserne ændrer dog ikke på, at der hverken var garanteret arbejde eller fastsat en arbejdstid for Dykkerne.

Der var ikke i forholdet mellem Dykkerne og sagsøger er indgået aftale om, at Dykkerne skulle kompenseres ved sygdom, overarbejde eller hvis et planlagt dyk blev aflyst.

I forbindelse med Projekt 1 var det således Dykkernes egen risiko, at der var arbejdsfrie dage eller at et planlagt dyk blev aflyst. Ligeledes var det deres egen risiko, hvis de blev syge.

Dykkerne blev alene honoreret for deres faktiske udførte arbejde, og var af denne årsag ikke berettiget til vederlag for arbejdsfrie dage.

2.1.3.2 Vederlæggelse af Dykkerne skete som selvstændige erhvervsdrivende

I et lønmodtagerforhold er det ikke sædvanligt at blive aflønnet pr. dag, da en lønmodtager som udgangspunkt vil blive afregnet i timeløn, ugeløn, månedsløn, provision el. akkord, jf. Cirkulæret.

Det er endvidere ikke forudsat i et lønmodtagerforhold, at der skal fremsendes fakturaer for det udførte arbejde, men det er i stedet sædvanligt, at der periodisk udbetales et vederlag, der i mange tilfælde er påregneligt for lønmodtageren.

I konsulentaftalen var det forudsat, at Dykkerne efter fremsendelse af faktura blev betalt pr. påbegyndt arbejdsdag. Det daglige vederlag var fast og afhang ikke af, om der var tale om en arbejdsdag af kort eller lang varighed. Dykkerne var endvidere selv forpligtede til at opkræve eventuel moms for det udførte arbejde.

Det gøres således gældende, at vederlæggelsen af Dykkerne på dagsbasis, samt Dykkernes fakturering af sagsøger inkl. moms medfører, at de skal anses som selvstændige erhvervsdrivende.

2.1.3.3 Dykkerne kunne frit udføre arbejde for andre hvervgivere

Det er kendetegnende for den selvstændige erhvervsdrivende, at vedkommende har flere hvervgivere.

Dette adskiller sig fra et lønmodtagerforhold.

I aftaleforholdet mellem Dykkerne og sagsøger var det forudsat; at Dykkerne frit kunne udføre arbejde for andre, ligesom det i praksis også har været tilfældet. Dykkerne stod anført på flere lister ved forskellige virksomheder, og en dykker var således berettiget til at afslå en tilbudt opgave, eksempelvis fordi vedkommende var optaget på et andet projekt.

Dette vilkår er ikke sædvanligt i et lønmodtagerforhold, idet en ansat som udgangspunkt har pligt til at følge arbejdsgiverens anvisninger og udføre de pålagte opgaver, vægring herfra udgør lydighedsnægtelse.

Efter fast praksis skal en dykker have mellem 3-4 hvervgivere, før de hollandske skattemyndigheder, hvor sagsøger har hjemsted, vil anerkende personen som selvstændig erhvervsdrivende. Da Dykkerne i Holland er anset for selvstændige erhvervsdrivende, bør det lægges til grund for vurderingen i nærværende sag, at Dykkerne har udført arbejde for andre, og har været berettiget til at afslå at udføre opgaver for sagsøger. Denne spredning i hvervgivere gør Dykkerne til selvstændige erhvervsdrivende.

I forbindelse med opstart af arbejdet hos sagsøger skal den enkelte dykker sende dokumentation for, at de er godkendt som selvstændige erhvervsdrivende i det relevante land.

Det fremgår netop af de som bilag 65-69 fremlagte erklæringer fra 5 dykkere, der udførte arbejde for sagsøger under Projekt 1 i 2011, at Dykkerne også udførte arbejde for andre kunder end sagsøger i 2011.

2.1.3.4 Dykkerne skal selv medbringe og betale for det anvendte udstyr I et ansættelsesforhold er det sædvanligvis arbejdsgiveren, som afholder omkostningerne forbundet med arbejdets udførelse. Det foregår i praksis enten ved at arbejdsgiveren stiller udstyr til rådighed for de ansatte eller kompenserer dem for de faktisk afholdte omkostninger.

I forbindelse med arbejdet på Projekt 1 skal Dykkerne medbringe deres eget personlige udstyr, og de får ingen kompensation for udgifterne hertil. På det chartrede skib stilles der alene det udstyr til rådighed, som er sædvanligt for et dykkerskib.

Det medbragte udstyr fra Dykkerne omfattede blandt andet tørdragt, herunder løsdele som hals, lukkedele og vedligeholdelses- og reparationsudstyr, termounderdragt, sikkerhedsstøvler, dykkerkniv og liner. Dette er det relevante udstyr til at drive en dykkervirksomhed.

Det gøres derfor gældende, at Dykkerne som følge af deres forpligtelse til at medbringe og afholde omkostningerne til eget udstyr, skal anses for at have udført arbejde som selvstændig erhvervsdrivende.

Det kan ikke føre til en anden vurdering, at Dykkerne udfører sit arbejde fra et chartret skib, da det vil være usædvanligt og uproportionalt at kræve, at en selvstændig dykker råder over sit eget skib med dertilhørende installeret udstyr og bemanding.

2.1.3.5 Dykkerne har selv ansvaret for opretholdelse af faglige kvalifikationer

Af Cirkulæret fremgår, at såfremt indkomstmodtagerens erhverv kræver en særskilt autorisation eller bevilling, og hvis indkomstmodtageren er i besiddelse af denne, taler dette for, at vedkommende er selvstændig erhvervsdrivende. I et lønmodtagerforhold vil det som udgangspunkt være arbejdsgiveren, der afholder omkostningerne til passende efteruddannelse, ligesom det er arbejdsgiverens ansvar, at den ansatte er egnet til at varetage opgaven og har de fornødne certificeringer.

Dykkerne er selv ansvarlige for at have dykkercertifikat og de fornødne tilladelser. Dykkerne skal endvidere selv betale for vedligeholdelse og fornyelse af sine certificeringer, ligesom Dykkerne har ansvaret for at gennemføre nødvendige helbredsundersøgelser og betaler udgifterne hertil.

Disse forhold, der for en lønmodtager ville være meget usædvanlige, taler for, at Dykkerne har udført arbejdet som selvstændigt erhvervsdrivende.

2.1.4 Dykkerne bærer en selvstændig økonomisk risiko

I et arbejdsgiver/lønmodtager-forhold, vil det være arbejdsgiveren, der bærer den økonomiske risiko forbundet med arbejdet.

Det vil således være lønmodtageren uvedkommende, at en planlagt opgave ikke kan gennemføres, at en opgave ikke er udført korrekt, om der skal foretage afhjælpning af mangler m.v.

I forholdet mellem sagsøger og Dykkerne, er denne økonomiske risiko netop pålagt Dykkerne i kraft af deres status som selvstændige erhvervsdrivende. Det er Dykkernes egen risiko, at en arbejdsdag ikke kan påbegyndes og faktureres, at dykkeren bliver syg eller om arbejdsdagen er af kort eller lang varighed. Der er ligeledes forudsat i konsulentaftalens punkt 2.2 (bilag 4, 5 og 6), at dykkeren inden for opgavens rammer skal udføre sit arbejde i overensstemmelse med god skik og på baggrund af sin egen vurdering af situationen. Det er dykkerens egen risiko, hvis en opgave ikke udføres korrekt, og ved fejl påhviler det dykkeren at omgøre arbejdet uden beregning.

Dykkeren bærer endvidere den økonomiske risiko for det medbragte personlige udstyr, der ikke erstattes eller betales af sagsøger.

Henset til de værdier, der er involveret i udførelse af projektet overfor kunderne (eksempelvis G2 A/S), og det potentielle erstatningsansvars størrelse, hvis et projekt går galt, så hæfter sagsøger overfor kunden i forhold til det ansvar, som en fejlbehæftet udførelse af opgaven eller ansvarspådragende adfærd vil kunne medføre. Dette er i overensstemmelse med almindelige erstatningsretlige principper og i øvrigt i overensstemmelse med gængs praksis indenfor branchen.

Dykkerne er dog ansvarlige overfor sagsøger for udførelse af deres arbejde og hæfter for den skade, som Dykkerne måtte påføre sagsøger eller det ansvar, som Dykkerne i øvrigt måtte påføre sagsøger overfor kunden.

Som ansvarlig for offshore dykkeroperationerne har sagsøger pligt til at føre en log over alle hændelser, der forekommer i forbindelse med opgaveudføreisen, og som medfører aktuel eller potentiel skade.

Det fremgår af de fremlagte bilag 16 og 17, at der er en række hændelser, hvor dykkere er blevet syge eller ikke har levet op til helbredskravene, og hvor Dykkerne er blevet taget fra opgaven og sendt i "karantæne". Det er en karantæne, som Dykkerne selv bærer risikoen for. De modtager ingen betaling, hverken for den opgave de ikke kan udføre eller for mistet arbejdsfortjeneste i karantæneperioden.

Som det fremgår af bilag 16 og 17, har der ikke i perioden 2011-2016 været hændelser, hvor det har været relevant at rejse et erstatningsansvar mod en dykker. Dette er dog ikke ensbetydende med, at ansvaret for en potentiel skade ikke er til stede for Dykkerne, og det fastholdes, at Dykkerne ifalder et selvstændigt ansvar overfor sagsøger, hvis de handler ansvarspådragende som led i udførelsen af deres arbejde. Ligeledes har Dykkerne pligt til at afhjælpe evt. mangelfuldt arbejde uden særskilt beregning.

2.1.S Sammenfattende bemærkninger

På baggrund af ovenstående elementer, der tydeligt skildrer et kontraktforhold, som afviger betydeligt fra et sædvanligt lønmodtagerforhold, gøres det gældende, at de i sagen omhandlede Dykkere alle udførte arbejde for sagsøger som selvstændigt erhvervsdrivende.

Det gøres endvidere gældende, at Dykkerne på baggrund af fortolkningsbidragene i Cirkulæret skalkarakteriseres som selvstændigt erhvervsdrivende. Sagsøgte har bevisbyrden for, at forholdet er anderledes end forudsat af parterne, og denne bevisbyrde er ikke løftet. Dykkerne skal, som forudsat i aftalen med sagsøger, betragtes som selvstændige erhvervsdrivende.

Det fremgår af de som bilag 30-31, 34, 45, 48 og 52 fremlagte VAR-erklæringer samt den som bilag 56 fremlagte oversættelse, at de hollandske skattemyndigheder har bekræftet, at Dykkerne skal betragtes som selvstændige erhvervsdrivende i henhold til hollandsk ret.

Det gøres gældende, at civilretten styrer skatteretten i den forstand, at hvis aftaleforholdet civilretligt kvalificeres som et forhold som selvstændig erhvervsdrivende, så skal dette respekteres af skattemyndighederne.

Konsulentaftalerne med tillæg (bilag 4-7, 20, 22, 25, 27, 32, 33, 36-38, 43, 44, 46, 49-51, 53-55 og 58) indgået mellem Dykkerne og sagsøger indeholder et hollandsk lovvalg. Da aftalerne mellem sagsøger og Dykkerne i Holland er anerkendt som et forhold som selvstændige erhvervsdrivende, såvel civilretligt som af de hollandske skattemyndigheder, så kan de danske skattemyndigheder ikke tilsidesætte denne kvalifikation af retsforholdet og behandle retsforholdet som et lønmodtagerforhold. Det gøres i tillæg hertil gældende, at også efter dansk civilret vil forholdet mellem sagsøgerne og Dykkerne skulle opretholdes som selvstændige erhvervsdrivende.

2.2 Den subsidiære påstand

Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gøres det gældende, at vurderingen af, hvorvidt Dykkerne udfører arbejde som lønmodtagere eller selvstændigt erhvervsdrivende, kræver en individuel vurdering af hvert enkelt kontraktforhold.

Det følger af Faglig Voldgiftskendelse af 5. april 2010 (Dansk Journalistforbund mod Grafisk Arbejdsgiverforening for Aller Media A/S), afsagt af tidl. Højesteretspræsident Børge Dahl, at der ved vurderingen af et kontraktforhold mellem en hvervgiver og flere freelancere (selvstændige erhvervsdrivende) skal foretages en individuel vurdering af hvert enkelt forhold. Kendelsen er fremlagt som bilag 15. I den konkrete sag blev en række freelanceres forhold til Aller Media A/S vurderet individuelt med henblik på at fastlægge, om de var tilknyttet Aller Media A/S på lønmodtagerlignende vilkår. Det gøres på baggrund heraf gældende, at hver enkelt dykkers forhold skal gøres til genstand for en individuel vurdering.

SKAT har i sin afgørelse foretaget en samlet vurdering af alle Dykkernes tilknytning til sagsøger og har ingen prøvelse foretaget i relation til de enkelte dykkere.

Som det fremgår af bilag 3, var der stor variation i arbejdsomfanget for hver enkelt dykker, ligesom der var forskellige roller for de enkelte dykkere. Dykkerne har endvidere etableret sin erhvervsmæssige virksomhed i forskellige konstruktioner eller i et agentforhold, og er tilknyttet på baggrund af en individuel konsulentaftale og har udført forskellige opgaver for sagsøger. Faktum i nærværende sag er derfor efter sit indhold for varierende til, at der kan afsiges en masseafgørelse af SKAT.

Dette understøttes af de som bilag 65-69 fremlagte skriftlige erklæringer, hvoraf det bl.a. fremgår, at der stor forskel i den enkelte dykkers arbejdsomfang og virksomhedskonstruktion.

SKAT skal under udøvelsen af deres forvaltningsmæssige beføjelser overholde skatteforvaltningsloven og forvaltningslovens regler og principper. Ved vurderingen af Dykkernes stilling som enten selvstændige erhvervsdrivende eller lønmodtagere er det af afgørende betydning for sagsøgers indeholdelsespligt, og eventuelt størrelsen heraf, hvor stort et antal af Dykkerne, der anses for lønmodtagere.

SKAT har på trods af de store variationer foretaget en samlet vurdering af Dykkerne, og på den baggrund givet en samlet begrundelse i afgørelsen. Det gøres gældende, at masseafgørelsen er behæftet med væsentlige sagsbehandlingsfejl hos SKAT, og at den som følge heraf er ugyldig.

Den beløbsmæssige opgørelse af sagsøgers pligt til at indeholde A-skat og AM-bidrag er afhængig af hvilke dykkere, der anses for selvstændige erhvervsdrivende. Det gøres således afslutningsvist gældende, at såfremt Retten finder, at hvert enkelt forhold skal vurderes individuelt, skal sagen hjemvises til fornyet behandling hos SKAT. SKAT skal således foretage en konkret og individuel vurdering af hvert enkelt kontraktforhold og herefter opgøre værdien af sagsøgers eventuelle indeholdelsespligt for de Dykkere, der herefter måtte blive vurderet som lønmodtagere.”

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende:

”2. SAGENS TEMA

Spørgsmålet i sagen er, om sagsøgeren, H1

(”H1”), var forpligtet til at indeholde 30 % skat og AM-bidrag efter kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2, for de dykkere, der i 2011 arbejdede på et konkret projekt i Y1, som H1 løste for G2 A/S, og nu hæfter for betalingen heraf.

Det afgørende er i den forbindelse, om dykkerne skal anses for lønmodtagere eller selvstændige erhvervsdrivende.

Der er enighed om, at H1 skal indeholde og hæfter for betalingen af skat og AM-bidrag, såfremt dykkerne anses for lønmodtagere, idet de i givet fald er omfattet af reglen i kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2, jf. stævningen, s. 7, 4. afsnit. Anses dykkerne derimod for selvstændige erhvervsdrivende, er der enighed om, at H1 hverken skal indeholde eller hæfter for betaling af skat og AM-bidrag.

3. OVERORDNET OM RETSGRUNDLAGET

Efter kulbrinteskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, omfatter loven beskatning af enhver form for indkomst i forbindelse med forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter og dertil knyttet virksomhed, herunder anlæg af rørledninger, forsyningstjeneste samt skibstransport og rørledningstransport af indvundne kulbrinter, når indtægterne er erhvervet ved sådan virksomhed eller arbejde udført i Danmark, herunder søterritoriet, samt dansk kontinentalsokkelområde.

Efter kulbrinteskattelovens § 3, stk. 1, 1. pkt., har bl.a. personer og selskaber, som oppebærer indtægter, der er omfattet af § 1, pligt til at svare skat efter kulbrinteskatteloven.

Efter kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2, 1. pkt., svarer personer, som ikke fuldt skattepligtige, og som arbejder for en arbejdsgiver uden hjemting her i landet, en endelig skat til staten med 30 % af indtægt, der er omfattet af denne lov, bortset fra indtægt som nævnt i § 4 (indtægter med direkte tilknytning til kulbrintevirksomheden) og andre former for indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed, hvortil kommer skat efter lov om arbejdsmarkedsbidrag.

Efter f.eks. UfR 2008.861 H skal vurderingen af, om en person er lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende, ske efter de kriterier, der er nævnt i punkt B.3.1.1 i personskattecirkulæret (cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven), jf. også UfR 1996.1027 H.

Efter arbejdsmarkedsbidragsloven § 1 svarer personer, der er skattepligtige her til landet, skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten med 8 % af bidragsgrundlaget. Bidragsgrundlaget for lønmodtagere er bl.a. ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Efter kulbrinteopkrævningslovens § 10, stk. 1, opkræves skat af indkomst efter kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2, ved, at den, for hvis regning udbetalingen foretages, i forbindelse med udbetalingen indeholder den beregnede skat i det udbetalte beløb. Efter kulbrinteopkrævningslovens § 10, stk. 2, finder reglerne om A-indkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst i kildeskattelovens afsnit V, VII, VIII og IX anvendelse på indeholdelsespligt efter stk. 1, for så vidt reglerne er forenelige med kulbrinteopkrævningslovens og kulbrinteskattelovens bestemmelser.

Efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, der er placeret i kildeskattelovens afsnit VII, er den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven.

4. ANBRINGENDER

4.1 Sondringen mellem lønmodtagere og selvstændige

4.1.1 Skatteministeriets hovedsynspunkt

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at H1 er ansvarlig for betaling af skat og AM-bidrag på kr. 3.610.244,- henholdsvis kr. 1.046.447, i alt kr. 4.656.691,-, for de 101 dykkere, der arbejdede på det konkrete projekt i Y1, som H1 løste for G2 A/S (”Projekt 1”), idet dykkerne, som ikke var fuldt skattepligtige, dermed har arbejdet for en arbejdsgiver uden hjemting her i landet.

Det arbejde, dykkerne har udført for H1 på Projekt 1, har karakter af personligt arbejde i tjenesteforhold og ikke udøvelse af virksomhed for egen regning og risiko med det formål at opnå et overskud.

Dykkerne er lønmodtagere og ikke selvstændige erhvervsdrivende, og de har dermed ”arbejdet for en arbejdsgiver”.

H1 har erkendt (replikken, s. 6, 4. afsnit ff.), at det var selskabet selv og ikke de enkelte dykkere, der over for G2 A/S bar ansvaret for en fejlbehæftet udførelse af opgaven eller ansvarspådragende adfærd.

Det var desuden H1, der ledede projektet (bilag G-I) og (via diving supervisor) havde instruktionsbeføjelsen over for hver enkelt dykker (bilag 42, s. 12, 5. afsnit).

H1 har heller ikke selv anset dykkerne for selvstændige underleverandører, men derimod for en del af H1 (bilag 19, s. 8, punkt 4.2), og hele konsulentkonstruktionen forekommer motiveret af ønsket om at undgå indtagelsen af arbejdsgiverstatus med deraf følgende forpligtelser i skatte- og arbejdsretlig henseende, jf. også punkt 8.1 i standardaftalen (bilag 4, s. 4), hvorefter dykkerne skal skadesløsholde H1 for skattekrav og krav relateret til status som lønmodtager.

4.1.2 Udgangspunktet for prøvelsen og bevisbyrdens placering

Det følger af bl.a. UfR 2008.861 H, at det er de faktiske forhold, der er afgørende for, om der foreligger et lønmodtagerforhold, og ikke hvordan parterne betegner sig i en aftale.

Det er også i strid med højesteretsdommene, når H1 hævder (replikken, s. 15, næstsidste afsnit), at de danske skattemyndigheder skal respektere, hvis dykkerne civilretligt kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende.

Højesteretsdommen fastslår udtrykkeligt, at vurderingen skal foretages på baggrund af de kriterier, der er nævnt i punkt B.3.1.1 i personskattecirkulæret.

Det er ligeledes i strid med højesteretsdommen, når H1 hævder (også replikken, s. 15, næstsidste afsnit), at de danske skattemyndigheder skal respektere en kvalifikation efter hollandsk ret – tilsyneladende fordi aftalerne mellem H1 og dykkerne indeholder en bestemmelse om hollandsk lovvalg.

Der er intet grundlag for H1’s synspunkt om, at en civilretlig kvalifikation – tilmed efter fremmed ret – af en relation mellem hvervgiver og hvervtager er styrende for, om hvervtageren efter dansk skatteret skal anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende.

Tilsvarende er der intet grundlag for H1’s synspunkt (stævningen, s. 12, sidste afsnit) om, at Skatteministeriet skulle have bevisbyrden for, at relationen mellem H1 og dykkerne skal kvalificeres anderledes end forudsat af parterne.

Som anført i Landsskatterettens afgørelse (bilag 2, s. 9, fjerdesidste afsnit), er det H1 – som den, der er nærmest til at sikre sig og tilvejebringe den relevante dokumentation – der har bevisbyrden for, at dykkerne er selvstændige erhvervsdrivende og ikke lønmodtagere.

4.1.3 H1’s mangelfulde sagsoplysning

Ved vurderingen af, om H1 har løftet sin bevisbyrde, skal det tages i betragtning, at H1 – trods opfordringer herom fra Skatteministeriet – har undladt at belyse grundlæggende og centrale faktiske forhold samt afgivet skiftende forklaringer.

Eksempelvis opfordrede Skatteministeriet i svarskriftet (opfordring B, s. 4, tredjesidste afsnit) H1 til at fremlægge de arbejdsplaner, som H1 efter eget udsagn (stævningen, s. 9, næstsidste afsnit) havde udarbejdet, men ikke havde fremlagt under den administrative sag – på trods af opfordring hertil fra Landsskatteretten, jf. rettens afgørelse (bilag 2), s. 6, 1. afsnit.

Som svar på den – ganske konkrete – opfordring B fremlagde H1 dels en 11 sider lang generel projektbeskrivelse (replikken, s. 7, 2. afsnit ff.), dels projektplanen for Projekt 1 (bilag 19).

Opfordringen blev således ikke tilnærmelsesvis opfyldt, og Skatteministeriet genfremsatte på den baggrund opfordring (B) og tog forbehold om at gøre processuel skadevirkning gældende, såfremt H1 fortsat undlod at opfylde opfordringen (duplikken, s. 3, næstsidste afsnit).

H1 svarede hertil (processkrift 1, s. 2, 1. afsnit), at

”Ordet "arbejdsplaner" [som H1 selv havde brugt (i ental) i stævningen, s.9, næstsidste afsnit] er ikke retvisende, og der findes alene dokumenter svarende til de fremlagte bilag 18 og 19.”

Med henvisning til denne uoverensstemmelse opfordrede Skatteministeriet H1 til at redegøre nærmere for dykkernes daglige arbejde (mødetider mv.) på Projekt 1 og fremlægge relevant dokumentation for redegørelsen (opfordring F, processkrift A, s. 1, sidste afsnit). Som svar herpå konstaterede H1 (processkrift 2, s. 2, 6. afsnit), at dykkerne ikke havde en normal daglig arbejdstid, og at de blev indkaldt til at udføre en given arbejdsopgave ad hoc, idet H1 samtidig henviste til bilag 63, s. 4, hvor der er angivet en række navne under Day Shift og Night Shift og dermed tilsyneladende faktisk lavet en arbejdsplan – i overensstemmelse med H1’s oprindelige forklaring (stævningen s. 9, næstsidste afsnit), men i modsætning til hvad H1 senest havde hævdet (processkrift 1, s. 2, 1. afsnit).

H1 har således undladt at redegøre nærmere for dykkernes daglige arbejde, men i stedet påvist, at selskabets eget udsagn om, at der ikke forelå arbejdsplaner, var forkert.

Som et andet eksempel kan nævnes den udskrift af 9. februar 2017 fra ”transportdienstverleningdata.nl” (bilag 39), som H1 har fremlagt som

”eksempel på dykkernes markedsføring på internettet som selvstændig erhvervsdrivende” (replikken, s. 15, 1. (tekst)afsnit). Imidlertid fandtes den pågældende hjemmeside slet ikke tilbage i 2011 (jf. udskriften fra hjemmesiden domaintools fremlagt som bilag J), hvortil kommer, at H1 selv præsenterede ”annoncen” som den pågældende dykkers egen hjemmeside for Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten (bilag I, s. 4, sidste afsnit)

Som yderligere eksempler kan henvises til H1’s manglende fremlæggelse af aftaler for Field/project engineers og den manglende fremlæggelse af referaterne fra de afholdte ”Toolbox meeting for all involved personnel”, jf. nærmere processkrift B, s. 1, 2. (tekst)afsnit ff., henholdsvis s. 2, sidste afsnit).

De ovenfor anførte forhold skærper H1’s bevisbyrde og understreger, at udokumenterede oplysninger ikke kan lægges til grund.

Heller ikke de vidneerklæringer fra udvalgte dykkere, som H1 har indhentet under sagen (bilag 65-69), kan lægges til grund; dels fordi erklæringerne er indhentet i strid med retsplejelovens § 297, stk. 1, dels som følge af spørgsmålenes (lukkede) karakter.

4.1.4 Nærmere om kriterierne i personskattecirkulæret

4.1.4.1 De overordnede kriterier

Det fremgår af personskattecirkulærets punkt 3.1.1. om afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende, at ”den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold” anses for lønmodtager, mens ”Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud” (min understregning).

Det arbejde, dykkerne har udført for H1 på Projekt 1, har karakter af personligt arbejde i tjenesteforhold og ikke udøvelse af virksomhed for egen regning og risiko med det formål at opnå et overskud.

Dykkernes ydelse til H1 består i at yde personligt arbejde i tjenesteforhold. Det introduktionshæfte (bilag 42), som var en del af aftalegrundlaget mellem dykkerne og H1, har grundlæggende karakter af en personalehåndbog og viser, at der var tale om et ansættelsesforhold.

På baggrund af Skatteankestyrelsens forespørgsel (bilag F) har H1 under et møde i Skatteankestyrelsen forklaret, at H1 havde ca. 4 personer ombord på dykkerskibet Skib 1, ”som forestod ledelsen af projektet”, jf. Landsskatterettens afgørelse (bilag 2, s. 6, 2. afsnit) og Skatteankestyrelsens referat af mødet (bilag G), hvorved bemærkes, at H1 efterfølgende fik tilsendt referatet (bilag H) og ikke havde bemærkninger til det anførte (bilag I).

Dykkernes økonomiske risiko i relation til det udførte arbejde var endvidere begrænset til det optjente vederlag og en forpligtelse til ikke at få (yderligere) vederlag ved afhjælpning af mangelfuldt arbejde, men derimod bære omkostningerne til afhjælpningen selv, jf. standardaftalens punkt 8.2 henholdsvis 8.3 (bilag 4, s. 4). Ansvaret over for H1’s ejendom og/eller ansatte var desuden helt fraskrevet, jf. standardaftalens punkt 8.6 (bilag 4, s. 5). Det ganske vidtrækkende økonomiske ansvar, der påhviler en selvstændig erhvervsdrivende, havde dykkerne således aftalt sig ud af.

H1 har erkendt (replikken, s. 6, 4. afsnit ff.), at det var selskabet selv og ikke de enkelte dykkere, der over for G2 A/S bar ansvaret for en fejlbehæftet udførelse af opgaven eller ansvarspådragende adfærd.

Det ansvar, som dykkerne havde over for H1, afviger ikke fra det ansvar, en lønmodtager bærer over for sin arbejdsgiver, og der er navnlig ikke tale om, at dykkerne påtog sig en selvstændig økonomisk risiko for opgavens udførelse.

Den omstændighed, at der ikke én eneste gang i 2011 og på et så stort projekt som Projekt 1 er gjort ansvar gældende over for en dykker (replikken, s. 7, sidste afsnit) – enten ved krav om erstatning eller afhjælpning – viser også, at dykkerne ikke bar nogen selvstændig økonomisk risiko. Det har således formodningen imod sig, at der ikke i ét eneste tilfælde blev begået fejl fra dykkernes side.

At dykkerne var lønmodtagere og ikke selvstændigt erhvervsdrivende understøttes også af en samlet vurdering af kriterierne nævnt i personskattecirkulærets punkt 3.1.1.1. og 3.1.1.2:

4.1.4.2 De konkrete kriterier

Dykkerne var undergivet instruktioner, kontrol og tilsyn fra H1 og havde ingen frihed til selv at lede, fordele og føre tilsyn med arbejdet, jf. personskattecirkulærets punkt 3.1.1.1, litra a, og 3.1.1.2., litra a.

Dykkernes arbejde var derimod ganske nøje reguleret fra H1’s side, jf. f.eks. introduktionshæftet punkt 1.2-1.3, 2.9-2.10 og 4, (bilag 42, s. 5-6, 10 og 17-19). Af punkt 3.2 (bilag 42, s. 12, 5. afsnit) fremgår således, at “The diver is expected to perform his activities in accordance with the instructions he receives from the diving supervisor.”

Det er i den sammenhæng ikke afgørende, om H1’s instruktionsbeføjelse beror på ”de massive sikkerhedsmæssige krav, der stilles til udførelse af dykkerarbejde off shore” (replikken, s. 6, 1. afsnit) eller andet.

Det afgørende er, at H1 havde instruktionsbeføjelse over for dykkerne.

H1’s synspunkt om, at introduktionshæftet (bilag 42) har karakter af sikkerheds- og ordensforskrifter og ikke kan sidestilles med en traditionel personalehåndbog (replikken, s. 2, tredjesidste afsnit), er desuden uden dækning i hæftets indhold, og hvad en personalehåndbog almindeligvis indeholder, jf. f.eks. udskrift fra G6’s hjemmeside vedrørende personalehåndbøger (bilag B) og indholdsfortegnelsen til organisationens skabelon til en personalehåndbog (bilag C), hvorved bemærkes, at G6 er arbejdsgiver- og erhvervsorganisation for installationsbranchen, en del af Dansk Arbejdsgiverforening og repræsenterer cirka 2.800 tekniske installationsvirksomheder (bilag D).

På baggrund af den fremlagte Daily Progress Report (bilag 63) samt H1’s manglende opfyldelse af opfordring F, må det endvidere lægges til grund, at H1 udarbejdede arbejdsplaner for dykkerne. Dette viser, at H1 havde en instruerende rolle over for dykkerne.

Også H1’s manglende redegørelse for rollefordelingen mellem H1 og dykkerne (opfordring C, jf. svarskriftet, s. 4, næstsidste afsnit), manglende fremlæggelse af ansættelsesaftalerne med Field

Engineers/project engineers (opfordring E, jf. senest processkrift A, s. 2, tredjesidste afsnit), manglende redegørelse for dykkernes daglige arbejde (mødetider mv.) (opfordring F, jf. processkrift A, s. 1, sidste afsnit), samt manglende fremlæggelse af referaterne fra de afholdte ”Toolbox meeting for all involved personnel” (opfordring H, jf. processkrift A, s. 2, 2. afsnit), viser, at H1 havde en instruerende rolle, og at dykkerne var lønmodtagere frem for selvstændige erhvervsdrivende, jf. herved retsplejelovens § 344, stk. 2, 1. pkt.

Det forhold, at de udpegede ”diving supervisors” ifølge H1 (stævningen, s. 8, tredjesidste afsnit) ikke var fastansatte hos selskabet, ændrer ikke ved, at H1 havde instruktionsbeføjelsen, og at dykkerne ikke arbejdede selvstændigt. Supervisorerne var således også underlagt H1’s instruktion, jf. introduktionshæftet, punkt 3.1 (bilag 42, s. 12, 4. afsnit), hvortil kommer, at H1’s egne ansatte havde ledelsen, jf. Landsskatterettens afgørelse (bilag 2, s. 6, 2. afsnit) omtalt ovenfor. Det anførte (stævningen, s. 4, næstsidste afsnit) om, at supervisorerne (selvstændigt) skulle sikre sikkerheden, udarbejde tidsplan og udarbejde en metodebeskrivelse for projektet bestrides som udokumenteret og støttes ikke af de dokumenter, der er fremlagt vedrørende disse personer eller i øvrigt.

At H1 ikke førte kontrol med arbejdet på trods af den meget omfattende afrapportering til G2 A/S, jf. punkt 6 i det fremlagte aftalegrundlag (bilag 11, exhibit I ”Diving tasks 2011”, s. 14 ff.) og den H1’s afrapportering (bilag 13), har formodningen imod sig og kan ikke lægges til grund. Det følger da også af aftalegrundlaget, punkt 4, 1. afsnit, at H1 skal udpege en dedikeret ”QC person”, dvs. en person med ansvar for kvalitetstjek (bilag 11, exhibit I ”Diving tasks 2011”, s. 11 ff.).

Hvad angår antallet af hvervgivere, jf. personskattecirkulærets punkt 3.1.1.1, litra b, har H1 alene henvist til, at en dykker skal have 3-4 hvervgivere for at blive anset for selvstændig erhvervsdrivende af de hollandske skattemyndigheder. Henset hertil, og at H1 ikke har fremlagt nærmere oplysninger om, i hvilket omfang dykkerne har udført arbejde for H1, må det lægges til grund, at dykkerne har arbejdet for få hvervgivere. Det understøttes også af de kontrakter, der er indgået mellem dykkerne og H1 (bilag 4-6), idet disse lægger op til, at dykkerne løbende skal udføre opgaver for H1, jf. herved personskattecirkulærets punkt 3.1.1.1, litra c.

Den omstændighed, at dykkerne ikke var kontraktuelt afskåret fra at udføre arbejde for andre end H1, jf. punkt 5 i aftalerne mellem H1 og dykkerne (f.eks. bilag 4, s. 3), kan i sig selv ikke tillægges betydning, idet det relevante i denne sammenhæng er, om dykkerne de facto alene eller hovedsageligt udførte arbejde for H1.

Dykkernes vederlæggelse understøtter også, at de var lønmodtagere, jf. personskattecirkulærets punkt 3.1.1.1., litra f og g, samt punkt 3.1.1.2., litra f. Vederlaget blev fastsat pr. dag og var dermed relateret til, i hvilket omfang dykkerne udførte personligt arbejde for H1.

Vederlaget blev desuden – som de fremlagte fakturaer (bilag 8-10) også viser – udbetalt periodisk, nærmere bestemt ”after each offshore rotation”, jf. introduktionshæftets punkt 5 (bilag 42, s. 20, 2. afsnit).

Vedlæggelsen skete ikke blot ”efter regning” og heller ikke først, når arbejdet var udført som aftalt, men derimod på baggrund af en tidsrapport, som skulle vedlægges fakturaen: ”You will receive a signed “timesheet” from your supervisor/superintendent at the end of your offshore rotation.

Include a copy of this timesheet to your invoice”, jf. introduktionshæftets punkt 5 (bilag 42, s. 20, 2. afsnit)

Det vederlag, som dykkerne fik udbetalt, var også i overvejende grad nettoindkomst, jf. personskattecirkulærets punkt 3.1.1.1., litra i, og afhang ikke af et eventuelt overskud, jf. punkt 3.1.1.2., litra h.

Dykkerne skulle alene medbringe personligt dykkerudstyr, hvilket er helt naturligt, når henses til udstyrets karakter. Ifølge de foreliggende oplysninger stod H1 for alt andet end det rent personlige udstyr, herunder særligt dykkerskibet Skib 1, der var en forudsætning for løsningen af opgaven. Det var dermed H1, der afholdt langt hovedparten af udgifterne ved udførelsen af arbejdet for G2 A/S, ligesom H1 sørgede for de anvendte redskaber, maskiner og værktøj, jf. personskattecirkulærets punkt 3.1.1.1., litra h, henholdsvis punkt 3.1.1.2., litra i. Den omstændighed, at dykkerne selv skulle betale for erklæringer, certifikater og udstyr samt medbringe en række dokumenter (jf. herved replikken, s. 2, sidste afsnit ff), ændrer ikke ved, at H1 afholdt langt hovedparten af udgifterne ved udførelsen af arbejdet.

Der var endvidere ikke tale om, at dykkerne leverede de materialer, der skulle anvendes (punkt 3.1.1.2, litra j), at dykkerne havde etableret sig i egne lokaler og udøvede virksomheden derfra (punkt 3.1.1.2, litra k), eller at dykkernes erhvervsudøvelse krævede særskilt autorisation, bevilling eller lignende (punkt 3.1.1.2, litra l), hvorved bemærkes, at et dykkercertifikat ikke kan sidestilles hermed.

H1 har desuden ikke bevist, at dykkerne ikke var lønmodtagere efter forskellige arbejdsmarkedslove (punkt 3.1.1.1, litra j). Der er i introduktionshæftets punkt 1.4 (bilag 42, s. 7) henvist til en række arbejdsmarkedslove, som er umiddelbart anvendelige, og i hvert fald ”Working hours act” retter sig generelt mod lønmodtagere, jf. herved den brochure (bilag E) som det hollandske social- og beskæftigelsesministerium (Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid) har udarbejdet om loven. Vedrørende den ”VARerklæring”, som H1 har henvist til (f.eks. bilag 56), bemærkes, at der er tale om en automatisk udstedt erklæring, som ikke er baseret på nogen konkret stillingtagen fra de hollandske myndigheders side. VAR erklæringerne beviser bl.a. derfor ikke, at dykkerne ikke var lønmodtagere efter de arbejdsmarkedslove, der er omtalt i H1’s introduktionshæfte punkt 1.4.

Dykkerne havde – i hvert fald i relationen til H1 – ikke ansat personale og var ikke frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, jf. personskattecirkulærets punkt 3.1.1.2., litra e.

Det fremgår også af det ovenfor nævnte om, at dykkerne udførte arbejdet for egen regning og risiko, at dykkernes ansvar for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse var begrænset i betydelig grad, jf. herved cirkulærets punkt 3.1.1.2., litra o.

Over for det ovenfor anførte kan det – hverken isoleret eller samlet set – ikke tillægges afgørende betydning, at dykkerne ikke havde noget egentligt opsigelsesvarsel (punkt 3.1.1.1., litra e), eller at dykkerne var momsregistrerede (punkt 3.1.1.2., litra n). Særligt i forhold til opsigelsesvarslet bemærkes, at dette alene beror på parternes aftale, der bærer tydeligt præg af et ønske om at undgå et lønmodtagerforhold.

4.2 H1’s formalitetsindsigelse mod samlet behandling

H1 har anfægtet, at SKAT har foretaget en samlet vurdering af alle dykkerne og ikke har foretaget en vurdering af hver enkelt dykker (stævningen, s. 13, 1. afsnit ff.).

Som argumenter for, at SKAT ikke kunne træffe en ”masseafgørelse”, har H1 henvist til (stævningen s. 13, 4. afsnit), at der var stor variation i arbejdsomfanget for hver enkelt dykker, at dykkerne havde forskellige roller, og at dykkerne havde etableret sig i forskellige konstruktioner. De tre forhold er imidlertid uden nogen betydning for, om dykkerne er lønmodtagere eller selvstændige erhvervsdrivende, jf. afsnit 4.1 ovenfor og i øvrigt tillige H1’s egen gennemgang i stævningen, afsnit 3.1 (s. 7, 4. afsnit ff.).

H1 har ikke påpeget relevante forskelle mellem dykkerne, men har derimod selv behandlet dem samlet.”

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Sagen angår, om de dykkere, herunder superintendents og supervisors, som H1 antog til at udføre et projekt for G2 A/S på en boreplatform i Y1 i 2011, skal anses for selvstændige erhvervsdrivende eller som lønmodtagere.

Vurderingen af, om der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold eller om virksomhed som selvstændig erhvervsdrivende, foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven.

Retten lægger efter bevisførelsen til grund, at der på projektet arbejdede en række dykkere, der arbejdede i 12-timers-skift, enten på dag- eller nathold. Dykkerfartøjet var på havet i 14 dage af gangen. Vederlaget til dykkerne udgjorde et fast beløb pr. dag.

Arbejdstiden må inden for den aftalte arbejdsperiode anses for fastsat af H1. H1 har ikke godtgjort, at H1 ikke havde almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol.

Retten lægger til grund, at dykkerne selv skulle komme med dykkerdragt, underdragt, handsker, kniv og sikkerhedsstøvler. Alt andet dykker- og sikkerhedsudstyr, der har en betydelig værdi, blev stillet til rådighed af H1. Der er således ikke grundlag for at antage, at dykkerne af deres vederlag har afholdt erhvervsmæssige udgifter, der ligger væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold.

Det er ikke godtgjort, at dykkerne over for H1 har påtaget sig en selvstændig økonomisk risiko.

Retten finder efter en samlet vurdering af de ovenfor anførte forhold, at H1 ikke har godtgjort, at dykkerne, herunder de antagne superintendents og supervisors, udførte virksomhed som selvstændige erhvervsdrivende.

Det forhold, at dykkerne efter det oplyste betragtes som selvstændige erhvervsdrivende af de hollandske skattemyndigheder, kan ikke føre til et andet resultat.

H1 var således forpligtet til at indeholde 30 procent skat og AM-bidrag for de pågældende dykkere i medfør af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2.

Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 200.000 kr. Det er oplyst, at Skatteministeriet ikke er momsregistreret.

T H I  K E N D E S  F O R  R E T :

Skatteministeriet frifindes.

H1 skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 200.000 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.