Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at 1 ApS og ikke Spørger fremover skal anses som rette indkomstmodtager af det samlede vederlag, der erhverves fra Virksomhed P/S, uanset om dette vederlag benævnes honorar eller overskudsandel/udbytte i Virksomhed P/S årsrapport?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Virksomhed P/S leverer ydelser inden for xx. Virksomhed P/S driver konsulentvirksomhed og havde i 2018 en omsætning på DKK xx. Markedsføring af virksomhedens ydelser sker i Virksomhed P/S’s navn, og det er Virksomhed P/S, der lejer driftsmidlerne af Selskab A ApS.

Ejerstrukturen i Virksomhed P/S

Virksomhed P/S ejes af 8 holdingselskaber, der benævnes Partnere/Holdingselskaber. Hvert Holdingselskab ejes af en fysisk person, der leverer ydelser til Virksomhed P/S på vegne af Holdingselskabet.

Den personlige ejer af Holdingselskabet/Partneren benævnes i det følgende den Personlige Deltager. Virksomhed P/S har desuden 3-4 ansatte konsulenter.

Den nuværende ejerstruktur kan beskrives således;

• Hver Personlige Deltager ejer 100 % af sit eget anpartsselskab (i det følgende benævnt "Holdingselskab"), der har en ejerandel i Virksomhed P/S.
• Hvert Holdingselskab har ydet et ansvarligt lån på DKK xxx.xxx til Virksomhed P/S.
• Hvert Holdingselskab ejer desuden anparter i selskabet Selskab A ApS, der udlejer kontormaskiner, IT-udstyr mv. til Virksomhed P/S.
• Hvert Holdingselskab ejer desuden en lige andel af Selskab B ApS, der deltager som komplementarselskab i Virksomhed P/S.

Ejerstrukturen i Virksomhed P/S består af følgende holdingselskaber:

	Nom.	Ejerandel	Stemmeandel	Ansvarlig Lånekapital DKK
1 ApS	xxx.xxx	12,5%	12,5%	xxx.xxx
2 ApS	xxx.xxx	12,5%	12,5%	xxx.xxx
3 ApS	xxx.xxx	12,5%	12,5%	xxx.xxx
4 ApS	xxx.xxx	12,5%	12,5%	xxx.xxx
5 ApS	xxx.xxx	12,5%	12,5%	xxx.xxx
6 ApS	xxx.xxx	12,5%	12,5%	xxx.xxx
7 ApS	xxx.xxx	12,5%	12,5%	xxx.xxx
8 ApS	xxx.xxx	12,5%	12,5%	xxx.xxx

Hver kapitalandel af DKK 1 giver ret til én stemme i Virksomhed P/S.

Generelt om fakturering samt fordeling af resultat.

Hvert Holdingselskab har indgået en Aftalekontrakt om samarbejde med Virksomhed P/S. Aftalekontrakten om samarbejde forpligter det enkelte Holdingselskab (Partneren) til at stille sin ejers — den Personlige Deltagers — fulde arbejdskraft og kompetencer til rådighed. Vi henviser til Aftalekontrakt om samarbejde § 1.

Idet Holdingselskabet stiller den Personlige Deltagers arbejdskraft til rådighed for Virksomhed P/S, kan Holdingselskabet i henhold til Aftalekontrakt om samarbejde fakturere Virksomhed P/S et månedligt aconto honorar med tillæg af eventuel regulering.

Årets nettoresultat i Virksomhed P/S fordeles som udbytte mellem Holdingselskaberne i forhold til deres andel af selskabskapitalen i Virksomhed P/S, jf. nærmere nedenfor under afsnittet "overskudsdeling".

Komplementaren, Selskab B ApS, deltager ikke i fordelingen af over- og underskud.

Overskudsdelingen, udover aconto honorar samt regulering, er derfor udbytte til Holdingselskaberne.

1 ApS indtræder som Partner i Virksomhed P/S i 2018.

Spørger var indtil 1. januar 2018 ansat som rådgiver i Virksomhed P/S. Som led i at styrke samarbejdet blev det besluttet, at Spørger via et l00 % ejet holdingselskab skulle indtræde i ejerkredsen pr. 1. januar 2018. Aftalen blev effektueret den 13. februar 2018, da Spørgers 100 % ejede selskab 1 ApS nytegnede nominelt xxx.xxx anparter i Virksomhed P/S.

1 ApS yder i lighed med de øvrige Holdingselskaber et ansvarligt lån til Virksomhed P/S på DKK xxx.xxx. Det fremgår af gældsbrev mellem Virksomhed P/S og 1 ApS, at "lånet er ansvarligt i forhold til debitors øvrige kreditorer og dækkes således i tilfælde af debitors konkurs først efter, at debitors øvrige kreditorer har opnået fuld dækning for deres tilgodehavende hos debitor". Lånet forrentes ikke.

Endvidere tiltræder 1 ApS Partneraftalen vedrørende Partnernes fælles besiddelse af kapitalandele i henholdsvis Virksomhed P/S, Selskab A ApS og Selskab B ApS.

Endelig indgås den 1. januar 2018 en Aftalekontrakt om samarbejde mellem Virksomhed P/S og 1 ApS. Aftalen regulerer 1 ApS’ forpligtelser i forhold til samarbejdet.

Ledelsen og samarbejdet mellem Partnerne i Virksomhed P/S

Generalforsamlingen er den øverste myndighed i alle Virksomhed P/S anliggender, jf. vedtægterne. Alle anliggender afgøres med simpel stemmeflerhed, med mindre andet er foreskrevet i lovgivningen eller i Virksomhed P/S' vedtægt. Står stemmerne lige, er forslaget ikke vedtaget.

I Partneraftalen er nævnt en række beslutninger, f.eks. beslutning om køb og salg af fast ejendom, og beslutninger om fusion eller spaltning af selskaberne, der alene kan træffes med tiltrædelse af 80 % af Partnernes stemmer.

Det fremgår, at beslutninger vedrørende en række væsentlige forhold, som f.eks. væsentlige ændringer i selskabernes idegrundlag og strategi, tidligst kan træffes 30 dage efter, at partnerne er blevet informeret. Enhver partner er berettiget til at kræve, at bestyrelsen indkalder til en ekstraordinær generalforsamling i selskaberne med henblik på valg af ny bestyrelse. Beslutningen kan herefter ikke træffes, før generalforsamlingen har været afholdt.

Vedtægterne om quorum angiver, at generalforsamlingen alene kan træffe beslutning, såfremt samtlige Personlige Deltagere er til stede eller repræsenteret ved fuldmagt.

Virksomhed P/S er organiseret med en bestyrelse og en direktion. Spørger deltager ikke heri.

Hos Virksomhed P/S holdes løbende Partnermøder imellem de Personlige Deltagere. De Personlige Deltagere har alle instruktionsbeføjelser over de ansatte medarbejdere i Virksomhed P/S i det omfang, de er knyttet til virksomhedens projekter. Spørger er således ikke underlagt instruktionsbeføjelse fra andre Personlige Deltagere i Virksomhed P/S, herunder kan Spørger egenhændigt beslutte, om han vil påtage sig en opgave for en potentiel kunde.

Det gælder generelt for de Personlige Deltagere i Virksomhed P/S, at de — via deres Holdingselskaber — alle driver deres egen kundeportefølje. Dette gælder både ved etablering af kontakt til nye kunder samt servicering af eksisterende kunder. Partneraftalen beskriver nærmere de Personlige Deltageres forpligtelser i forhold til samarbejdet:

• Hver Personlige Deltager skal via deres Holdingselskab som minimum dække sin egen fakturering.
• Hver Personlige Deltager skal via deres Holdingselskab være aktiv i forhold til at lave værdiskabende aktiviteter i Virksomhed P/S.
• Hver Personlige Deltager skal via deres Holdingselskab skabe mersalg til Virksomhed P/S.
• Hver Personlige Deltager skal via deres Holdingselskab arbejde aktivt for at sikre arbejdsopgaver til sig selv.
• Hver Personlige Deltager skal via deres Holdingselskab være villig til at påtage sig opgaver i Selskabernes (Virksomhed P/S, Selskab B ApS og Selskab A ApS) interesse, i det omfang det er nødvendigt.

En gang om året opsættes og følges op på partnermål for den enkelte deltager.

Fakturering

Partneraftalen samt Aftalekontrakt om samarbejde fastlægger Holdingselskabernes mulighed for løbende at fakturere Virksomhed P/S for de leverede ydelser.

Fakturering sker efter følgende principper: Bestyrelsen fastsætter et beløb, som hvert Holdingselskab kan fakturere for det arbejde, som erlægges til Virksomhed P/S. I henhold til Aftalekontrakt om samarbejde kan der hver måned faktureres et aconto honorar. Påtager en Personlig Deltager sig at være ansvarlig for værdiskabende aktiviteter for Virksomhed P/S, giver Partneraftalen mulighed for at fakturere særskilt herfor.

I henhold til dette har bestyrelsen fastsat, at 1 ApS kan aconto fakturere DKK xx.xxx + moms pr. måned, for det arbejde Spørger via sit Holdingselskab leverer til Virksomhed P/S.

Spørger varetager p.t. ingen funktioner, der berettiger til særlige funktionstillæg.

Virksomhed P/S afholder omkostninger til telefoni, internet og øvrige driftsrelaterede udgifter.

Bestyrelsen er berettiget til at suspendere den anførte fakturering, såfremt selskabernes økonomiske forhold tilsiger dette.

Af Samarbejdsaftalen fremgår, at honorar fastsættes hvert år på selskabernes ordinære generalforsamling. Honoraret udbetales i 12 rater pr. år og faktureres månedsvis. Om aftalegrundlaget for udlodning/overskudsandel henvises til partneraftalens.

Overskudsdeling

Partneraftalen regulerer fordeling af årsresultat i henhold til de godkendte årsrapporter.

Fordeling af årsresultat sker efter følgende principper:

• Op til 50 % af årets resultat fordeles som bonus blandt medarbejderne og Partnerne/Holdingselskaberne.
• Den resterende del fordeles blandt Holdingselskaberne i forhold til deres ejerandel i Virksomhed P/S.
• Ifølge Partneraftalen har et nyindtrådt Holdingselskab først ret til at deltage fuldt ud i overskudsdelingen efter minimum 2 års anciennitet.

Det kan ved besvarelsen lægges til grund, at ansættelsesaftalen er ophævet, og at Spørger derfor ikke ansættelsesretlig anses som lønmodtager.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Baggrunden for anmodningen om bindende svar er, at parterne ønsker bekræftet, at 1 ApS fremover er rette indkomstmodtager af honorar og overskudsandel/udbytte fra Virksomhed P/S. Dette ønskes afklaret, idet det med vedtagelsen af ligningslovens § 4 ikke længere er tilstrækkeligt for at blive anset som selvstændigt erhvervsdrivende, at der ejes en andel af et partnerselskab.

Spørgsmål 1— Ansættelsesaftalen bringes til ophør

Spørger vil fremadrettet ikke være ansat i Virksomhed P/S, men 1 ApS stiller Spørgers arbejdsindsats til disposition, jf. Samarbejdsaftalen.

Det er Spørgers opfattelse, at Skatterådet kan bekræfte, at 1 ApS i denne situation skal anses for rette indkomstmodtager af det samlede vederlag, dvs. fakturering af honorar samt udbytte, der erhverves fra Virksomhed P/S.

Begrundelse

Spørger ejer sin andel af Virksomhed P/S via sit holdingselskab 1 ApS. Det skal derfor indledningsvist vurderes, hvorvidt 1 ApS er rette indkomstmodtager for vederlag fra Virksomhed P/S.

Skatterådet har i SKM 2018.621 SR vurderet, hvorvidt et kapitalejerselskab, og ikke selskabets fysiske hovedanpartshaver, var rette indkomstmodtager af den overskudsandel kapitalejerselskabet erhverver fra et Partnerselskab (P/S). Skatterådet anfører i SKM 2018.621 SR at:

"Såfremt en fysisk person i henhold til skattelovgivningens regler anses for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, vil den pågældende virksomhed kunne drives i selskabsform, således at det er selskabet, som den fysiske person kontrollerer, der må anses for rette indkomstmodtager af den optjente indkomst i virksomheden, og ikke den fysiske person, jf. de almindelige bemærkninger til ligningslovens § 4:

En fysisk person har i visse tilfælde mulighed for at drive virksomhed gennem et selskab, som den pågældende person selv ejer, f.eks. et iværksætter-, anparts- eller aktieselskab, som udgør selvstændige skattesubjekter.

[…]

Afgørelsen af, om indkomsten fra en given aktivitet skattemæssigt skal anses for indkomst indtjent af et selskab eller den person, som ejer selskabet og driver aktiviteten gennem selskabet, og dermed, om det er selskabet eller personen selv, der kan anses for rette modtager af indkomsten, er i høj grad fastlagt af konkrete afgørelser. Det vil sige, at det er bestemt af praksis. Det følger af praksis, at lønmodtagere skattemæssigt ikke kan få deres lønindkomst udbetalt til og beskattet i et selskab, som de ejer. En lønmodtager har så at sige ikke mulighed for at »sætte sig selv på aktier«."

Det afgørende ved vurderingen af, om Spørger eller 1 ApS er rette indkomstmodtager af honorar og udbytte/overskudsandel fra Virksomhed P/S, er at fastslå, om den aktivitet som Spørger udøver i Virksomhed P/S skatteretligt må kvalificeres som et lønmodtagerforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed.

Når det skal vurderes, om resultatet fra Virksomhed P/S kan tilfalde 1 ApS, skal der tages stilling til, om Spørger ville blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis Spørger personligt deltog i Virksomhed P/S, da det ikke længere er tilstrækkeligt alene at se på, at Spørger har en direkte eller indirekte ejerandel i Virksomhed P/S.

Det skal derfor undersøges, om Spørger — under hensyntagen til ligningslovens § 4 — som deltager i Virksomhed P/S kan anses for at være lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende.

Ligningslovens § 4

Ligningslovens § 4 blev vedtaget den 2. juni 2017, jf. lov nr. 684 fra 8. juni 2017.

Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed."

Lovændringen har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2018 eller senere. Konsekvensen af bestemmelsen er, at deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke længere er eneste faktum, der skal være opfyldt, for at en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Bemærkningerne til ligningslovens § 4 anføres en række momenter, der er afgørende for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Endvidere fremgår det af bemærkningerne til bestemmelsen, at (uddrag, Spørgers markering med fed):

"Når virksomheden drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, er de ovenfor anførte kriterier ikke nødvendigvis i samme grad velegnede i vurderingen af, om den enkelte partner kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Her vil der normalt ikke være tvivl om, at det skattemæssigt transparente selskab som sådan udøver erhvervsmæssig virksomhed. En advokat- eller revisionsvirksomhed, et reklamebureau eller en arkitektvirksomhed driver således i sig selv erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder uanset valget af organisationsform, og dermed uanset om virksomheden drives i f.eks. et aktieselskab eller et partnerselskab. Det vil normalt også forholde sig sådan, at personalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab og ikke hos den enkelte deltager, at driftsmidler og materialer m.v., der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selskabet og ikke deltageren, at det er selskabet, der ejer eller lejer de lokaler, hvorfra virksomhedens udøves, at annoncering for virksomheden sker i selskabets og ikke den enkelte deltagers navn, og at det er selskabet og ikke deltageren, der er momsregistreret. Disse forhold er ikke til hinder for, at den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, idet det følger af transparensprincippet, at de enkelte deltagere ejer en andel af det transparente selskabs aktiver og passiver.

Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold: 1) omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og 2) omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes egenkapitalindskud tillagt evt. skyldigt indskud."

Virksomhed P/S driver konsulentvirksomhed og har i 2018 en omsætning på DKK xx. Markedsføring af virksomhedens ydelser sker i Virksomhed P/S’s navn, og det er Virksomhed P/S, der lejer driftsmidlerne af Selskab A ApS. På denne baggrund er de mest velegnede kriterier den enkelte deltagers indflydelse og økonomiske risiko.

Vurdering af Spørgers indflydelse og økonomisk risiko

Spørger ejer 100 % af selskabet 1 ApS. Spørger lægger al sin arbejdskraft i Virksomhed P/S.

Det faktum, at Spørger ikke sidder i bestyrelsen eller direktionen i Virksomhed P/S, hindrer efter praksis ikke i sig selv, at Spørger kan anses for at have reel indflydelse i Virksomhed P/S. Dette fremgår af SKM 2018.621 SR.

Følgende momenter taler for, at Spørger har reel indflydelse i Virksomhed P/S:

• Spørger har via sit ejerskab af 1 ApS 12,5 % af stemmerne i Virksomhed P/S. Spørger har samme stemmeret på generalforsamlingen som de øvrige Personlige Deltagere i Virksomhed P/S.
• Spørger er ikke underlagt instruktionsbeføjelse fra de øvrige deltagere i Virksomhed P/S. Spørger beslutter således selv, om han vil acceptere en opgave.
• Spørger har instruktionsbeføjelse overfor de ansatte i Virksomhed P/S, når de arbejder på hans projekter.

Når der henses til disse momenter, er det vores opfattelse, at Spørger har reel indflydelse i Virksomhed P/S.

For så vidt angår den økonomiske risiko, må følgende momenter tages i betragtning:

• Ansættelsesaftalen mellem Virksomhed P/S og Spørger bringes til ophør.
• 1 ApS har anskaffet nom. DKK xxx.xxx anparter i Virksomhed P/S for DKK xxx.xxx.
• 1 ApS har ligesom de øvrige Holdingselskaber udlånt DKK xxx.xxx som ansvarlig lånekapital til Virksomhed P/S. Alle Holdingselskaber har således beløbsmæssig den samme risiko i forhold til det ansvarlige lån uanset ejertid.
• 1 ApS' samlede vederlæggelse afhænger af egne præstationer samt at årets resultat for Virksomhed P/S.
• Det følger af Partneraftalen at 1 ApS som minimum skal dække sin egen fakturering, og
• bestyrelsen er, jf. Partneraftalen berettiget til at suspendere den anførte fakturering, såfremt selskabernes økonomiske forhold tilsiger det. Der er derfor en risiko for, at 1 ApS ikke får udbetalt sit honorar for Spørgers assistance til Virksomhed P/S.

På baggrund af disse momenter, er det Spørgers opfattelse, at Spørger ved ophævelse af ansættelsesaftalen har påtaget sig en økonomisk risiko, der må anses at være usædvanlig i et lønmodtagerforhold.

Konklusion

Samlet set er det Spørgers vurdering, at havde Spørger været personlig deltager i Virksomhed P/S, ville han have været at betragte som selvstændig erhvervsdrivende i skattemæssig forstand. Dette medfører efter praksis, at det samlede vederlag fra Virksomhed P/S bestående af løbende fakturering (aconto samt slutfakturering) samt overskudsandel og renter kan beskattes hos 1 ApS.

1 ApS er derfor rette indkomstmodtager af løbende fakturering samt overskudsandel/udbytte modtaget fra i Virksomhed P/S.

Spørgsmål 1 kan derfor besvares med et "Ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at 1 ApS og ikke Spørger fremover skal anses som rette indkomstmodtager af det samlede vederlag, der erhverves fra Virksomhed P/S, uanset om dette vederlag benævnes honorar eller overskudsandel/udbytte i Virksomhed P/S årsrapport.

Begrundelse

Ligningslovens § 4 betyder, at man ikke længere kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende blot ved at erhverve en andel af et transparent selskab.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at da Spørger via et af ham 100 % ejet selskab, 1 ApS, erhverver en andel af Virksomhed P/S, skal der foretages en vurdering af den skattemæssige konsekvens af dette ud fra kriterierne i ligningslovens § 4.

Spørger har oplyst, at ansættelsesaftalen er ophævet, og at Spørger derfor ikke ansættelsesretlig anses som lønmodtager.

Som det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 4, er det muligt at drive sin erhvervsvirksomhed gennem et selskab, som alternativ til at drive erhvervsvirksomhed, som en personlig ejet virksomhed, hvis betingelserne herfor - efter en konkret vurdering - i øvrigt er opfyldt. Det forudsættes, at de pågældende personers indkomst (inden overførslen til selskabet) vil kunne anses for at være indtjent ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Det skal derfor først vurderes, om Spørger ville kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis han personligt var deltager i Virksomhed P/S.

Det følger af ligningslovens § 4, at det ikke er tilstrækkeligt at deltage i et transparent selskab for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal foretages en konkret vurdering af, om en deltager er selvstændigt erhvervsdrivende.

Af forarbejderne til bestemmelsen og Skatterådets afgørelser i SKM2018.580.SR, SKM2018.475.SR og SKM2018.248.SR fremgår, at når virksomheden drives i et partnerselskab, vil vurderingen af om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, i særlig grad koncentreres om omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

Efter det oplyste sker markedsføring af virksomhedens ydelser i Virksomhed P/S’s navn, og det er Virksomhed P/S, der lejer driftsmidlerne af Selskab A ApS. Om spørger kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende skal derfor vurderes i forhold til kriterierne indflydelse og økonomisk risiko, herunder vederlagsform.

Ved økonomisk risiko forudsættes i forarbejderne, at der er tale om reel økonomisk risiko. Et lån på sædvanlige vilkår vil derfor ikke kunne medregnes som en økonomisk risiko ved deltagelse i et transparent selskab.

1 ApS har købt andele i Virksomhed P/S for xxx.xxx kr. Efter forarbejderne vil det som udgangspunkt alene være den selskabskapital, som den enkelte deltager har indskudt i partnerselskabet, der skal medregnes til deltagerens økonomiske risiko.

1 ApS har desuden et ansvarligt lån på xxx.xxx kr. Om det ansvarlige lån er det i gældsbrevet anført, at det i tilfælde af debitors konkurs først dækkes efter, at debitors øvrige kreditorer har opnået fuld dækning. Skatterådet har i SKM2018.580.SR godkendt, at et ansvarligt lån, der står tilbage for andre kreditorer i tilfælde af konkurs, vil kunne medregnes i den økonomiske risiko. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at det ansvarlige lån på xxx.xxx kr. kan medregnes til den økonomiske risiko.

Spørger har således en samlet hæftelse på xxx.xxx kr., hvilket efter Skattestyrelsens opfattelse taler for, at Spørger har en vis økonomisk risiko.

Om vederlæggelse efter samarbejdsaftalen og partneraftalen er oplyst, at hver partner modtager et månedlig aconto honorar. Det er bestyrelsen, der fastsætter det beløb, som en partner kan fakturere Virksomhed P/S. Faktureringen kan suspenderes af bestyrelsen, hvis selskabets økonomi tilsiger dette. Faktureringen sker dels på baggrund af den personlige partners arbejdsforpligtelse, men også nærmere beskrevne opgaver kan udløse ret til yderligere fakturering. Virksomhed P/S afholder nærmere beskrevne driftsudgifter til blandt andet telefon, internet og øvrige driftsrelaterede omkostninger.

Spørgers vederlæggelse er afhængig af egne præstationer, og han er ikke garanteret en minimumsløn, jf. det oplyste om, at faktureringen kan suspenderes, og aftalegrundlaget for honoreringen er den i partneraftalen aftalte overskudsfordeling, hvilket taler for at anse ham for selvstændigt erhvervsdrivende.

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden indgår som et centralt element i vurderingen af, om deltageren kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dette er uddybet i forarbejderne, hvor der er anført, at den pågældende må indtage en position i virksomheden, der indebærer reel indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger.

Selskabets øverste ledelse er generalforsamlingen, og denne udpeger en bestyrelse. Spørger sidder ikke i bestyrelsen.

Hver kapitalandel har 1 stemme på generalforsamlingen, og beslutninger træffes med stemmeflertal, dog kræver visse særlige beslutninger et flertal på 80 % af stemmerne. Desuden er der et krav om quorum.

Bestyrelsen er, ifølge partneraftalen forpligtiget til at informere partnerne om visse væsentlige beslutninger, f.eks. ændringer i selskabernes idegrundlag og strategi. Beslutningen kan tidligst træffes 30 dage efter informationen er sendt til partnerne, så disse har mulighed for at indkalde til generalforsamling med det formål at afsætte bestyrelsen.

At Spørger ikke sidder i bestyrelsen taler for, at han ikke har væsentlig indflydelse på virksomhedens drift. Dog taler det forhold, at der kun er 8 deltagere i partnerselskabet, der alle har samme stemme på generalforsamlingen, for at han har en reel indflydelse. At væsentlige beslutninger alene kan træffes af bestyrelsen, efter de har orienteret partnerne, og kravet om quorum taler også for, at Spørger har en reel indflydelse på de overordnede beslutninger om selskabets drift.

Spørger har instruktionsbeføjelser overfor virksomhedens ansatte, i det omfang de udfører opgaver for ham. Spørger er ikke underlagt instruktionsbeføjelse fra andre personlige deltagere i Virksomhed P/S, og kan egenhændigt beslutte, om han vil påtage sig en opgave for en potentiel kunde. Dette taler efter Skattestyrelsens opfattelse for at anse Spørger for selvstændigt erhvervsdrivende.

Samlet er det Skattestyrelsens opfattelse, at ud fra det oplyste er der mest, der taler for at Spørger anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis han deltog i partnerselskabet som fysisk person.

Som følge heraf vil det af Spørger 100 % ejede selskab, 1 ApS, være rette indkomstmodtager af den samlede andel af årets resultat fra Virksomhed P/S, uanset om dette har karakter af honorar, udbytte eller ikke udloddet restoverskud.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Ligningsloven § 4 (indsat ved lov nr. 684 af 8. juni 2017):

Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Forarbejder

Forarbejderne til ligningslovens § 4, som fremsat i lovforslag nr. 194 af 26. april 2017

"(…)

I en afgørelse fra 2015 (SKM2015.729.SR) nåede Skatterådet frem til, at lønmodtagere i visse tilfælde blot ved at erhverve en ganske beskeden andel af arbejdsgiverens virksomhed skattemæssigt kan blive anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen vedrører et partnerselskab (P/S), som er såkaldt skattemæssigt transparent. Det vil sige, at partnerselskabet ikke beskattes selvstændigt, men at beskatningen af partnerselskabets resultat sker hos deltagerne (ejerne). Afgørelsen er netop begrundet i, at partnerselskabet er transparent. Skatterådet mener desuden ikke, at der er nogen nævneværdig grænse for, hvor lille en ejerandel i et partnerselskab, man kan erhverve, før man skal betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen giver hermed mulighed for, at lønmodtagere ved at erhverve blot en minimal andel af kapitalen i det partnerselskab, hvori de er ansat, kan opnå de skattevilkår, der gælder i forhold til at drive virksomhed som selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen har givet Skatterådet anledning til at henvende sig til skatteministeren ved brev af den 22. september 2015. Skatterådet ser en udfordring i forhold til skattelovgivningens afgrænsning af, hvornår man anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Skatterådet har derfor opfordret til at imødegå udfordringen ved lovgivning.

Der gælder en række særlige skattevilkår for selvstændigt erhvervsdrivende. Det er regeringens opfattelse, at lønmodtagere ikke vilkårligt skal kunne få adgang til de skattemæssige vilkår, der gælder i forhold til at drive virksomhed som selvstændigt erhvervsdrivende. Regeringen mener, at lønindkomst skal beskattes som lønindkomst og ikke som erhvervsindkomst.

Det foreslås på den baggrund, at der dæmmes op for det skred i sondringen mellem den skattemæssige status som lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, som afgørelsen er udtryk for, og som Skatterådet advarer om i henvendelsen til skatteministeren.

Forslaget har til formål at sikre, at indkomsten for en lønmodtager, der er ansat i et skattemæssigt transparent selskab, f.eks. et partner- eller kommanditselskab, og som erhverver en andel af selskabet, ikke alene som følge af selve erhvervelsen af ejerandelen anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed og ikke lønindtægt. Hvis den pågældende ud fra de konkrete forhold i øvrigt må anses for at være lønmodtager, opnår lønmodtageren ikke qua ejerandelen adgang til at anvende de skattevilkår, der er beregnet til at gælde for erhvervsvirksomhed, som drives af selvstændigt erhvervsdrivende. Disse vilkår omfatter f.eks. adgangen til at benytte virksomhedsordningen og dermed at kunne foretage indkomstudjævning med henblik på konsolidering. Ligeledes indebærer forslaget, at selskabet ikke undgår pligten til at indeholde A-skat af aflønningen.

På den baggrund foreslås det, at det ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig virksomhed i et skattemæssigt transparent selskab, ikke i sig selv er tilstrækkeligt, at den skattepligtige har erhvervet en andel i det transparente selskab. Afgørelsen af, om der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed, skal i stedet foretages ud fra en samlet konkret vurdering af alle forhold, der gælder for den pågældende.

(…)

2.1.1. Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR

Sagen drejede sig om et partnerselskab med et større antal ejere, der alle arbejdede i selskabet, og som hver især ejede en aktie i selskabet. Selskabet bad om bindende svar på, om det næste ledelseslag med omtrent samme antal medarbejdere skattemæssigt kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis de hver især erhvervede en aktie på 1/10 af værdien af den aktie, som de eksisterende ejere havde.

Skatterådet fandt, at de nye kapitalejere kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådets afgørelse indebærer således, at en lønmodtagers aflønning for arbejdet i et partnerselskab kan beskattes efter virksomhedsordningen, da erhvervelsen af andelen i partnerselskabet medfører, at lønmodtageren skattemæssigt skifter status til selvstændigt erhvervsdrivende. Dette gælder, selv om lønmodtageren via erhvervelsen af andelen ikke påtager sig en reel økonomisk risiko svarende til den, der normalt kræves for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende. Det gælder også, selv om personen bl.a. er underlagt en instruktionsbeføjelse og andre vilkår, som normalt gælder for lønmodtagere.

Skatterådets afgørelse medfører, at en medarbejders erhvervelse af selv en ganske beskeden ejerandel i et transparent selskab betyder, at medarbejderen skattemæssigt skifter status fra lønmodtager til selvstændigt erhvervsdrivende, uanset at de sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anse den pågældende for selvstændigt erhvervsdrivende ikke er opfyldt.

Som opfølgning på Skatterådets afgørelse har Skatterådet henvendt sig til skatteministeren og opfordret til lovgivning.

Det fremgår klart af Skatterådets henvendelse til skatteministeren, at afgørelsen er begrundet i, at et partnerselskab er skattemæssigt transparent. Det vil sige, at partnerselskabets resultat beskattes hos de enkelte deltagere, og at disse anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed bliver hele lønindkomsten omfattet af de skattevilkår, der er gældende for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet bemærker, at afgørelsen er i tråd med eksisterende praksis om partnerselskaber, selvom denne praksis hidtil har omhandlet en mindre ejerkreds. Det er efter Skatterådets opfattelse ikke muligt at imødegå udfordringen ved hjælp af fortolkning af loven eller praksis, men det vil i givet fald skulle ske ved en ændring af skattelovgivningen.

Erhvervelsen af blot en ganske beskeden andel i partnerselskabet er med afgørelsen i sig selv afgørende for, at der opnås status som selvstændigt erhvervsdrivende med mulighed for en foreløbig beskatning af aflønningen på 22 pct. i virksomhedsordningen og mulighed for en potentielt langvarig udskydelse af den fulde beskatning af indkomsten frem for en lønbeskatning i den personlige indkomst på op til ca. 56 pct. på tidspunktet for indtjeningen.

Herudover indebærer Skatterådets afgørelse, at der ikke skal indeholdes A-skat ved udbetaling af lønindkomsten med deraf følgende øget risiko for skatterestancer og et utilsigtet mindreprovenu for det offentlige.

(…)

2.1.3. Rette indkomstmodtager

En fysisk person har i visse tilfælde mulighed for at drive virksomhed gennem et selskab, som den pågældende person selv ejer, f.eks. et iværksætter-, anparts- eller aktieselskab, som udgør selvstændige skattesubjekter.

Skattemyndighederne håndhævede tidligere det såkaldte substitutionsprincip, hvis hovedindhold var, at hvis en fysisk person - typisk ejeren af et selskab (hovedaktionæren) - var uundværlig ved udøvelsen af den pågældende aktivitet i selskabet, det vil sige, at personen ikke kunne “substitueres", kunne indkomsten ikke anses for indtjent af selskabet, men skulle anses for indtjent af personen.

Der var typisk tale om sportsfolk, kunstnere, forfattere og konsulenter m.fl., hvor skattemyndighederne anså personens indsats som så afgørende, at den skattemæssigt kun kunne udøves i personligt regi.

Med Højesterets dom i TfS 1998, 485 blev substitutionsprincippet underkendt. Det er derfor i dag muligt at drive sin erhvervsvirksomhed gennem et selskab som alternativ til at drive erhvervsvirksomhed som en personligt ejet virksomhed, hvis betingelserne herfor - efter en konkret vurdering - i øvrigt er opfyldt. Dette indebærer, at indkomsten ikke anses for optjent personligt, men som optjent af selskabet, der dermed konkret anses for rette indkomstmodtager af denne indkomst. Herved opnås mulighed for, at der sker en almindelig selskabsbeskatning af denne indkomst med 22 pct. i selskabet. Yderligere beskatning sker først, når der trækkes midler ud selskabet.

Afgørelsen af, om indkomsten fra en given aktivitet skattemæssigt skal anses for indkomst indtjent af et selskab eller den person, som ejer selskabet og driver aktiviteten gennem selskabet, og dermed, om det er selskabet eller personen selv, der kan anses for rette modtager af indkomsten, er i høj grad fastlagt af konkrete afgørelser. Det vil sige, at det er bestemt af praksis. Det følger af praksis, at lønmodtagere skattemæssigt ikke kan få deres lønindkomst udbetalt til og beskattet i et selskab, som de ejer. En lønmodtager har så at sige ikke mulighed for at »sætte sig selv på aktier«.

En selvstændigt erhvervsdrivende, der driver sin virksomhed i et skattemæssigt transparent selskab, har derimod under visse betingelser hidtil haft mulighed for med skattemæssig virkning at placere sin andel af indkomsten fra det skattemæssigt transparente selskab i et selskab, som den pågældende kontrollerer, således at det er selskabet, der anses for rette indkomstmodtager af den optjente indkomst, og som dermed beskattes af indkomsten. Dette var eksempelvis tilfældet for tre ledende statsautoriserede revisorer, der hidtil havde drevet selvstændig virksomhed gennem et interessentskab. De overdrog deres erhvervsmæssige interessentskabsandele til tre anpartsselskaber. Anpartsselskaberne blev anset for rette indkomstmodtager i skattemæssig henseende, jf. TfS 1999, 646Ø. Den praksis, som dommen er udtryk for, forudsætter dog, at de pågældende personers indkomst (inden overførslen til selskabet) kunne anses for at være indtjent ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis der havde været tale om lønindkomst, ville det, som nævnt ovenfor, ikke være muligt med skattemæssig virkning at overføre indkomsten til selskabet.

2.2. Lovforslaget

Det foreslås at dæmme op for det skred i sondringen mellem den skattemæssige status som lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, som Skatterådets afgørelse SKM2015.729.SR er udtryk for. Skatterådet fandt, at nye kapitalejere i et partnerselskab kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, uanset størrelsen af den andel, der blev erhvervet.

Det fremgår af afgørelsen, at hvad angår de nye kapitalejeres økonomiske risiko i forbindelse med arbejdet, var denne begrænset, bl.a. ved at aktieværdien blev fastsat til den bogførte indre værdi. Dermed betaltes der ikke for nogen andel af goodwill. Hvad angår instruktionsbeføjelse, synes de nye kapitalejeres stilling internt i selskabet både over for de hidtidige ejere og over for de øvrige ansatte ikke at blive ændret. Det samme gælder deres stilling over for virksomhedens kunder.

Skatterådet fandt, at en ny kapitalejer efter erhvervelsen af den konkrete ejerandel samt tiltrædelse af ejeraftalen mellem kapitalejerne kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Skatterådet henviser i sin henvendelse til skatteministeren til, at afgørelsen er begrundet i, at partnerselskabet er skattemæssigt transparent, og at det efter praksis er anerkendt, at de enkelte ejere i et transparent selskab anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet anfører endvidere, at afgørelsen formentlig også betyder, at der ikke er nogen nævneværdig grænse for, hvor lille en ejerandel i et partnerselskab en lønmodtager behøver at erhverve for at kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet advarer om risikoen for, at modellen udbredes til at omfatte de øvrige ledelseslag i eksisterende partnerselskaber, samt at andre virksomheder vil organisere sig som partnerselskaber med henblik på at opnå de skattemæssige fordele, der er forbundet med at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådets forventning til modellens udbredelse må, hvis der ikke reageres, anses for realistisk. Der er i de seneste år sket en væsentlig stigning i antallet af partnerselskaber. I 2000 var der blot 23 partnerselskaber, mens der i 2010 var 285 partnerselskaber. Det vurderes, at der i dag findes knap 900 partnerselskaber i Danmark.

Det er ikke hensigtsmæssigt, hvis lønmodtagere i almindelighed kan opnå skattemæssig status som selvstændigt erhvervsdrivende og derved opnå, at lønindkomst ikke beskattes som løn med den virkning, at der ikke skal indeholdes A-skat, og at der ved brug af virksomhedsordningen kan opnås skatteudskydelse, hvorved topskattebetaling og indkomstaftrapning af børne- og ungeydelse kan minimeres eller helt undgås.

På denne baggrund foreslås det, at de sædvanlige kriterier for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende skal være afgørende og ikke alene det forhold, at den pågældende har erhvervet en andel i et skattetransparent selskab. Det betyder, at erhvervelsen af andelen ikke længere skal være et tilstrækkeligt kriterium ved vurderingen af, om man driver selvstændig erhvervsvirksomhed i et skattemæssigt transparent selskab. I stedet skal der foretages en samlet konkret vurdering af kriterierne for, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Med forslaget skal der således foretages samme skatteretlige vurdering af deltagere i skattemæssigt transparente selskaber og personer, der driver enkeltmandsvirksomhed, for så vidt angår vurderingen af, om der reelt er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Med andre ord skal der foretages samme skatteretlige vurdering, uanset valget af organisationsform.

Ved forslaget vil deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv være tilstrækkeligt til, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men det vil stadig være de sædvanlige kriterier for at blive anset som selvstændigt erhvervsdrivende, som er afgørende. Herved sikres det, at forslaget er så målrettet og enkelt som muligt, og at lovforslaget ikke rammer bredere end nødvendigt. Skatterådet har netop i henvendelsen til skatteministeren fremhævet, at et evt. lovindgreb ikke bør ramme for bredt.

Skatterådets afgørelse vedrører et partnerselskab, men problemet, som Skatterådet påpeger, er også knyttet til kommanditselskaber, idet også denne selskabsform skattemæssigt anses for transparent. Erhvervelse af en andel i et kommanditselskab vil derfor også være omfattet af de foreslåede nye regler.

Det må antages, at også ansatte i interessentskaber, der erhverver en andel af interessentskabet, vil kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende som følge af Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR. Erhvervelse af en andel af et interessentskab er derfor ligeledes omfattet af de foreslåede nye regler. Her er risikoen for den enkelte deltager dog ikke begrænset til kapitalindskuddet, idet hæftelsen i et interessentskab er personlig, direkte, solidarisk og ubegrænset, hvilket taler for, at deltagere i et interessentskab i højere grad end deltagere i et partnerselskab eller et kommanditselskab bærer en økonomisk risiko og derfor må anses for at kunne opfylde de sædvanlige kriterier for at kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende.

Hvis personen hidtil er blevet anset for selvstændigt erhvervsdrivende, alene fordi den pågældende ejer en andel af et skattemæssigt transparent selskab, og personen efter lovforslaget ikke længere kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, fordi der ud fra en konkret vurdering består et lønmodtagerforhold, kan indkomsten fra det transparente selskab ikke med skattemæssig virkning udbetales til et af personen kontrolleret selskab, selv om dette selskab erhverver en andel af det transparente selskab. I dette tilfælde må lønmodtageren og ikke selskabet anses for rette indkomstmodtager efter lovforslaget, jf. det under pkt. 2.1. anførte om begrebet rette indkomstmodtager.

(…)

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

Der er ikke i skattelovgivningen fastsat en definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere og honorarmodtagere sker ud fra en række kriterier og beror på en konkret vurdering af alle relevante forhold. Det er normalt et krav for at kunne blive betragtet som selvstændigt erhvervsdrivende, at man bl.a. bærer den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, samt at man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelse.

Der henvises i øvrigt til afsnit 2.1. i lovforslagets almindelige bemærkninger for en nærmere beskrivelse af afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende.

Der er hverken i personskattelovens § 3, stk. 2 (fradrag i den personlige indkomst), virksomhedsskattelovens § 1 (virksomhedsordningen) eller § 22 a (kapitalafkastordningen), kildeskattelovens § 25 A (ægtefællers drift af selvstændig erhvervsvirksomhed) eller andre steder i skattelovgivningen defineret et egentligt begreb for, hvornår der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningen, spørgsmålet er relevant. Det følger af virksomhedsskattelovens § 1, at skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen. Dermed er det afgørende for at kunne anvende virksomhedsordningen, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Vurderingen heraf sker ud fra en konkret vurdering af en række forhold.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Det følger af praksis, at det er en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode, samt at virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed.

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges der sædvanligvis vægt på, hvorvidt:

• indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
• hvervgiverens forpligtelser over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
• indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
• indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
• indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp,
• vederlaget betales efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
• indkomsten modtages fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
• indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
• indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende,
• indkomstmodtageren helt eller delvist leverer de materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse,
• indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet udøves helt eller delvist fra lokalerne,
• indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lignende, og om indkomstmodtageren har fået en sådan tilladelse,
• indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
• indkomstmodtageren i henhold til momsloven er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, og
• ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

Ingen af kriterierne er i sig selv afgørende for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Disse kriterier anvendes bl.a., når det skal vurderes, om f.eks. en konsulent, der leverer arbejde til et aktieselskab, kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende eller må anses for ansat som lønmodtager i aktieselskabet.

Det foreslås i lovforslagets § 1, nr. 1, at indsætte en bestemmelse i ligningslovens § 4, hvorefter deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Med den foreslåede bestemmelse vil de sædvanlige kriterier for, om der er tale om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, være gældende. Dermed vil det ikke i sig selv være tilstrækkeligt for vurderingen, at der er erhvervet en andel i et skattemæssigt transparent selskab.

Når virksomheden drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, er de ovenfor anførte kriterier ikke nødvendigvis i samme grad velegnede i vurderingen af, om den enkelte partner kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Her vil der normalt ikke være tvivl om, at det skattemæssigt transparente selskab som sådan udøver erhvervsmæssig virksomhed. En advokat- eller revisionsvirksomhed, et reklamebureau eller en arkitektvirksomhed driver således i sig selv erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder uanset valget af organisationsform, og dermed uanset om virksomheden drives i f.eks. et aktieselskab eller et partnerselskab. Det vil normalt også forholde sig sådan, at personalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab og ikke hos den enkelte deltager, at driftsmidler og materialer m.v., der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selskabet og ikke deltageren, at det er selskabet, der ejer eller lejer de lokaler, hvorfra virksomhedens udøves, at annoncering for virksomheden sker i selskabets og ikke den enkelte deltagers navn, og at det er selskabet og ikke deltageren, der er momsregistreret. Disse forhold er ikke til hinder for, at den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, idet det følger af transparensprincippet, at de enkelte deltagere ejer en andel af det transparente selskabs aktiver og passiver.

Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold: 1) omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og 2) omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes egenkapitalindskud tillagt evt. skyldigt indskud.

Hvis den enkelte deltager har ladet en del af sit overskud blive stående i selskabet, eller hvis deltageren har foretaget udlån til selskabet, kan deltagerens tilgodehavende herved som udgangspunkt ikke medregnes til den økonomiske risiko for deltageren.

Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35.Ø om en historiker, der udøvede forfatter- og foredragsvirksomhed. Landsrettens mindretal fandt, at sagsøgeren havde en skattemæssigt relevant risiko ved at forfatte et manuskript, der muligvis ikke blev antaget af forlaget. Landsrettens flertal henviste derimod bl.a. til, at sagsøgeren ikke påtog sig en sædvanlig risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten. Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet.

Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden må ligeledes vurderes konkret og vil alt andet lige være større i en virksomhed med få ejere end i en virksomhed med mange ejere. Hvis virksomheden har mange ejere, kan den enkeltes indflydelse være så lille, at den ikke kan tillægges tilstrækkelig vægt, medmindre individuelle forhold for den enkelte tilsiger en større indflydelse.

For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret. Deltageren skal udøve sin indflydelse ved f.eks. at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere.

At deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse taler imod, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed må der også ses på, om den enkelte deltager er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan. Hvis det er tilfældet, kan den pågældende deltager efter omstændighederne anses for at være underlagt andres instruktionsbeføjelse, hvilket taler for, at den pågældende ikke i forhold til dette kriterium kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, selvom der ikke foreligger et formelt ansættelsesforhold. Vurderingen tager således udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse.

Den foreslåede ændring omfatter alle deltagere i skattemæssigt transparente selskaber f.eks. partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentskaber. Med den foreslåede ændring vil hverken selve erhvervelsen af andelen eller størrelsen af andelen i sig selv være tilstrækkelig for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. I alle tilfælde vil det skulle vurderes ud fra de sædvanligt anvendte kriterier, om der er tale om udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis der efter disse kriterier ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men om lønindkomst fra det skattemæssigt transparente selskab, vil lønmodtageren heller ikke kunne udøve aktiviteten gennem et af personen kontrolleret selskab, f.eks. et aktie- eller anpartsselskab, der deltager i det skattemæssigt transparente selskab, med den virkning, at indkomsten anses for indtjent af kapitalselskabet og ikke af personen.

Hvis en lønmodtager erhverver en ejerandel i et aktieselskab, hvori denne er ansat, vil afkastet af investeringen efter gældende regler blive beskattet som aktieindkomst, enten i form af udbytte eller aktieavance. Lønmodtagerens løn vil, uanset erhvervelsen af ejerandelen, fortsat skulle beskattes som løn.

Tilsvarende vil det efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 4 gælde, at en lønmodtager, der erhverver en andel i et skattemæssigt transparent selskab, uden dermed at skifte status til selvstændigt erhvervsdrivende, fortsat vil skulle beskattes af sin løn som A-indkomst.

Selve afkastet af investeringen i det skattemæssigt transparente selskab vil derimod blive beskattet som netop afkast. Hvorledes selve beskatningen heraf sker, vil afhænge af den skattemæssige kvalifikation af afkastet. Nettoafkastet af selve investeringen vil typisk skulle kvalificeres som personlig indkomst, medmindre afkastet anses for kapitalindkomst eller eventuelt aktieindkomst. Er der tale om personlig indkomst, vil afkastet således være arbejdsmarkedsbidragspligtigt. Udgør den skattepligtiges virksomhedsandel i sig selv kun en erhvervsvirksomhed af meget begrænset omfang - som det f.eks. var tilfældet for de nye deltagere i Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR - vil afkastet af andelen normalt ikke kunne indgå i virksomhedsordningen.

Afkastet af investeringen må opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Det indebærer, at afkastet skal opgøres som den forholdsmæssige andel af nettoindkomsten efter fradrag for lønninger, renter og andre driftsomkostninger, herunder afskrivninger på afskrivningsberettigede aktiver.

Der vil med forslaget opstå et behov for at foretage en fordeling af den indkomst fra det transparente selskab, der skal beskattes som løn hos ejeren, og den indkomst der skal beskattes som afkast af den foretagne investering. I denne forbindelse må der dels ses på, hvilken løn den pågældende ville have oppebåret uden at være ejer, bl.a. ved at sammenligne med lønniveauet hos tilsvarende lønmodtagergrupper. Dels må der ses på, hvilket afkast man normalt kan opnå af en tilsvarende investering. Det vil endvidere også være relevant at se på, hvor meget der er udloddet som udbytte efter civilretlige regler (f.eks. efter selskabslovgivningen). I forhold til denne vurdering vil det være naturligt, at der skattemæssigt ikke anerkendes mere som afkast af investeringen, end der faktisk er udloddet fra det skattemæssigt transparente selskab.

(…)

Ministerspørgsmål, spørgsmål 1, stillet af DI

Spørgsmål 1:

DI finder, at lovforslaget efterlader betydelig uklarhed om reglerne, og det kan medføre en politisk utilsigtet stramning af retstilstanden for selvstændige erhvervsdrivende.

Skatteministeren svarer hertil bl.a.

"Den omstændighed, at der ikke længere udelukkende skal ses på, om den enkelte har en ejerandel i virksomheden, idet der fremadrettet også skal inddrages andre relevante forhold i vurderingen af, om man kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, må nødvendigvis føre til, at vurderingen ikke er så enkel, som den hidtil har været.

Der vil normalt ikke være nogen som helst tvivl om, at de store rådgivnings- og konsulentvirksomheder, som DI omtaler, driver erhvervsmæssig virksomhed. Forholdet er her, at en del af ejerkredsen i nogle tilfælde må anses for reelt at være lønmodtagere. Situationen er en helt anden for de små enkeltmandsvirksomheder med begrænset erhvervsmæssig aktivitet, som DI sammenligner med. Her går afgrænsningen på, om den erhvervsmæssige aktivitet er tilstrækkelig, og ikke på, om ejeren skal betragtes som lønmodtager.

I takt med, at virksomhederne vokser og får flere ejere via fusioner og opkøb mv., sker der typisk det, at organisationen ændres. Disse organisatoriske ændringer - eksempelvis inddeling af partnere og ledende medarbejdere i flere ledelseslag - kan indebære, at den enkelte partners rolle, risiko og ikke mindst indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger er af en sådan karakter, at den pågældende partner ud fra en konkret vurdering må anses for lønmodtager. I sådanne tilfælde er det kun naturligt, at den pågældende partner også skattemæssigt behandles som lønmodtager, hvilket vil ske efter lovforslaget.

På den anden side skal lovforslaget ikke fortolkes sådan, at man i alle tilfælde betragtes som lønmodtager, blot fordi virksomheden har mange selskabsdeltagere. Selskabsdeltagere, der konkret har en væsentlig indflydelse og økonomisk risiko i virksomheden, kan således fortsat bevarer status som selvstændigt erhvervsdrivende, selv om der er tale om en stor virksomhed med mange selskabsdeltagere."

Personskattecirkulæret nr. 129 af 4. juli 1994

(…)

3.1.1. Afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende

Reglerne for opgørelsen af personlig indkomst afhænger af, om der er tale om en lønmodtager eller en selvstændig erhvervsdrivende. Kun selvstændige erhvervsdrivende kan således anvende virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, fradrage driftsomkostninger i deres personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, foretage investeringsfondshenlæggelser, jf. investeringsfondslovens § 2, stk. 1, og varelagernedskrivninger, jf. varelagerlovens § 1, stk. 1, samt overføre overskud til medarbejdende ægtefælle, jf. kildeskattelovens § 25 A. Den foreløbige skat for selvstændige erhvervsdrivende indbetales som B-skat.

For lønmodtagere gælder, at de som udgangspunkt kun kan fratrække driftsomkostninger i skattepligtig indkomst, jf. punkt 3.3.2. nedenfor, og at fradrag i den skattepligtige indkomst alene kan ske med det beløb, hvormed de samlede udgifter (bortset fra visse befordringsudgifter og udgifter til A-kasse og fagforening) overstiger et grundbeløb på 3.800 kr. (1994), jf. ligningslovens § 9, stk. 1 og 2.

I punkt 3.1.1.1.-5. redegøres der for, hvorledes afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende foretages. Afgrænsningen skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningens område, spørgsmålet er relevant. Den samme afgrænsning skal ligeledes foretages i relation til lov om arbejdsmarkedsfonde.

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning.

Omvendt kan man normalt uden vanskelighed afgøre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Der kan dog i praksis forekomme tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændig erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. Den pågældende skattemyndighed må tage selvstændig stilling uanset, om spørgsmålet eventuelt har været behandlet af en anden skattemyndighed.

Punkt 3.1.1.1.-5 omhandler alene den generelle afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende. At en skattepligtig herefter må anses som selvstændig erhvervsdrivende, behøver således ikke nødvendigvis at betyde, at den pågældende f.eks. kan anvende virksomhedsordningen eller kan foretage henlæggelser til investeringsfonds m.v., idet der i disse regelsæt kan være andre betingelser, der skal være opfyldt.

Endelig kan der forekomme tilfælde, hvor der hverken er tale om lønmodtagere eller selvstændige erhvervsdrivende. Det kan f.eks. være tilfælde, hvor den skattepligtige driver forskellige former for bivirksomhed, som på grund af det beskedne omfang ikke kan karakteriseres som indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

3.1.1.1. Tjenesteforhold - kriterier

Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt

1. hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,
2. indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,
3. der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,
4. indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,
5. indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,
6. vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),
7. vederlaget udbetales periodisk,
8. hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,
9. vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,
10. indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed - kriterier

Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

1. indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
2. hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
3. indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
4. indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
5. indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,
6. vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
7. indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
8. indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
9. indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.,
10. indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,
11. indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,
12. indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,
13. indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
14. indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,
15. ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

3.1.1.3. Afgrænsning

Ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. De anførte momenter har endvidere ikke lige stor betydning i alle situationer.

I praksis kan det være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.

Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.

(…)

Praksis

SKM2018.580.SR

Skatterådet bekræftede, at spørger som deltager i G1 P/S måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4, og som følge heraf ville spørgers holdingselskab H1 ApS være rette indkomstmodtager af overskudsandelen i G1 P/S. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med kriterierne anført i de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørger mest nærliggende måtte anses for selvstændig erhvervsdrivende, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat. Der blev ved vurderingen lagt vægt på, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S, men at dette kriterium ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt andre kriterier mere klart talte for dette resultat. Skatterådet havde tillagt det særligt vægt, at spørgers vederlæggelse afhang af resultatet i G1 P/S, og at spørger som deltager i G1 P/S måtte anses for at have påtaget sig en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt måtte anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold. Det var på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at spørger efter en samlet konkret vurdering mest nærliggende måtte anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Som følge af ovenstående, ville spørgers holdingselskab H1 ApS være rette indkomstmodtager af overskudsandelen i G1 P/S.

SKM2018.621.SR

Skatterådet bekræftede, at kapitalejerselskabet H5 ApS skulle anses for rette indkomstmodtager af den overskudsandel, det erhvervede fra G1 via H9 P/S og ikke A, der var den ultimative ejer af H5 ApS og medejer af G1.

SKM2018.621.SR

Skatterådet bekræftede, at kapitalejerselskabet H5 ApS skal anses for rette indkomstmodtager af den overskudsandel, det erhverver fra G1 via H9 P/S og ikke A, der er den ultimative ejer af H5 ApS og medejer af G1.

I afgørelsen er anført om Rette indkomstmodtager:

Rette indkomstmodtager

Såfremt en fysisk person i henhold til skattelovgivningens regler anses for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, vil den pågældende virksomhed kunne drives i selskabsform, således at det er selskabet, som den fysiske person kontrollerer, der må anses for rette indkomstmodtager af den optjente indkomst i virksomheden, og ikke den fysiske person, jf. de almindelige bemærkninger til ligningslovens § 4:

"En fysisk person har i visse tilfælde mulighed for at drive virksomhed gennem et selskab, som den pågældende person selv ejer, f.eks. et iværksætter-, anparts- eller aktieselskab, som udgør selvstændige skattesubjekter.

[…]

Afgørelsen af, om indkomsten fra en given aktivitet skattemæssigt skal anses for indkomst indtjent af et selskab eller den person, som ejer selskabet og driver aktiviteten gennem selskabet, og dermed, om det er selskabet eller personen selv, der kan anses for rette modtager af indkomsten, er i høj grad fastlagt af konkrete afgørelser. Det vil sige, at det er bestemt af praksis. Det følger af praksis, at lønmodtagere skattemæssigt ikke kan få deres lønindkomst udbetalt til og beskattet i et selskab, som de ejer. En lønmodtager har så at sige ikke mulighed for at »sætte sig selv på aktier«."

Ud fra de konkrete oplysninger i sagen var det samlet set Skatterådets opfattelse, at havde A været personlig deltager i G1 P/S, ville han have været anset for selvstændigt erhvervsdrivende. Dette medførte, at den samlede overskudsandel i G1 P/S kunne beskattes i kapitalejerselskabet H5 ApS.

SKM2018.475.SR

Skatterådet bekræfter, at Spørger ApS skal anses for rette indkomstmodtager af driftsresultaterne fra interessentskaberne Virksomhed 1 I/S og Virksomhed 2 I/S.

Virksomhed 1 I/S er dannet ved at Spørger ApS har købt 20 procent den af Virksomhed ApS drevne virksomhed. Virksomhed 2 I/S er dannet ved, at Spørger har købt 20 procent af den af Selskab IVS drevne virksomhed.

Det Skattestyrelsens opfattelse, på baggrund af en konkret vurdering, at hvis Spørger personligt havde deltaget i interessentskaberne, måtte han anses for selvstændig erhvervsdrivende, idet Spørger må anses for at have en væsentlig reel indflydelse og økonomisk risiko, som deltager i de to interessentskaber. Ved denne vurdering er der, ud over en bedømmelse af indflydelsen og den økonomiske risiko, lagt vægt på, at interessentskabernes overskud, når interessenternes arbejdsvederlag er fratrukket, fordeles efter ejerandele, og at interessenterne ejer virksomhedens aktiver (goodwill, inventar m.v.), således at fremtidig værditilvækst i virksomheden tilfalder interessenterne. Desuden er der, ved den konkrete vurdering, lagt vægt på, at Spørger har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra, jf. kriterie K i punkt. 3.1.1.2. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994.

Når Spørger kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, kan virksomheden også drives i selskabsform, og derfor kan Spørger ApS anses for rette indkomstmodtager af resultaterne fra interessentskaberne.

SKM2018.248.SR

Skatterådet fandt, at A som deltager i et kommanditselskab må anses for selvstændig erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4. Ved lov nr. 684 af 8. juni 2017 blev der i ligningslovens § 4 indsat en bestemmelse om kvalifikation af selvstændig erhvervsvirksomhed ved deltagelse i skattemæssigt transparente selskaber. Bestemmelsen har til formål at sikre, at vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, bringes i overensstemmelse med den almindelige skatteretlige vurdering af, om en person kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende. Efter en samlet vurdering var det Skatterådets opfattelse, at A må anses for selvstændig erhvervsdrivende. Der var ved vurderingen blandt andet lagt vægt på, at A ikke er underlagt andres instruktionsbeføjelser, og at A kan medtage egne kunder ved eventuel opsigelse af samarbejdet, uden at A skal vederlægge de øvrige selskabsdeltagere herfor. Der blev endvidere lagt vægt på, at A selv afholder en række erhvervsomkostninger, og at A’s vederlæggelse afhænger af A’s egne præstationer. Det er på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at A har en reel indflydelse og økonomisk risiko som deltager i det skattemæssigt transparente selskab, og at A derfor må anses som selvstændig erhvervsdrivende.