Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2015 Befordringsfradrag	19.652 kr.	59.550 kr.	19.652 kr.
Indkomståret 2016 Befordringsfradrag	19.652 kr.	59.550 kr.	19.652 kr.
Indkomståret 2017 Befordringsfradrag	24.744 kr.	64.642 kr.	24.744 kr.

Faktiske oplysninger
Klageren har selvangivet befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 D på henholdsvis 59.550 kr. for indkomstårene 2015-2016 og på 64.642 kr. for indkomståret 2017.

Klageren er handicappet og arbejder som […] på ordinære vilkår.

Klageren har efter det oplyste for indkomstårene 2015-2017 modtaget ydelse til dækning af merudgifter efter servicelovens § 100 på 39.898 kr. årligt.

[…] Kommunen har den 13. april 2018 truffet afgørelse om, at klageren fortsat er berettiget til ydelser til dækning af merudgifter efter servicelovens § 100. Følgende fremgår blandt andet om beregningen af merudgifter for 2018 vedrørende befordring:

"(…)

Samlede udgifter til taxa til arbejde 383 gange x 2 x 87 kr. = 66.642 kr.

Jf. ligningslovens § 9 D og ligningsvejledning punkt A.F. 3.1.4 er du berettiget til et skattefradrag til taxakørsel til beskæftigelse ved kronisk sygdom eller invaliditet.

Fradraget opgøres som dine faktiske befordringsudgifter fratrukket et bundfradrag på 2.000 kr. SKAT dækker 33% af den resterende udgift:

Samlede taxaudgift Bundfradrag I alt 33 % SKAT	66.642 kr. 2.000 kr. 64.642 kr. 21.331,86 kr.
Egenbetaling	43.310,14 kr.

Der medtages en udgift på 43.310,14 kr. i dine løbende merudgifter."

[…] Kommunen har i svar af 15. maj 2018 til repræsentanten anført følgende:

"Vi forstår det medsendte brev fra SKAT således, at de tænker, at ligningsloven er subsidiær til den ydelse vi dækker efter serviceloven (merudgifter).

Den ydelse vi dækker jf. servicelovens § 100 er en skattefri og indkomstuafhængig ydelse. Denne skal således ikke indgå i borgers indtægtsgrundlag. Da ydelsen er skattefri indberettes den heller ikke til SKAT herfra.

Den befordring der kan dækkes som en merudgift efter serviceloven er den restudgift der er, når borger er blevet kompenseret for udgiften via andre bestemmelser, herunder ligningsloven. Ved medicin kan der fx være en egenbetaling når tilskud efter sundhedsloven er fratrukket. Det vil sige, at servicelovens § 100 om merudgifter altid er subsidiær andre bestemmelser, hvor borger har mulighed for at blive kompenseret. Vi tænker derfor ikke det er korrekt merudgifterne indgår som en indtægtskilde, ej hellere at de skal indgå i borgers samlede udgift til taxa førend SKAT tager stilling til befordring efter ligningsloven.

Vi tænker, at du må gå i dialog med SKAT om hvordan de helt præcist tolker dette. Vi kan ikke foretage os yderligere, da den ydelse vi leverer til A ikke er indberetningspligtig."

SKATs afgørelse
SKAT har truffet afgørelse om, at klageren har ret til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 D, dog således at der ikke er ret til befordringsfradrag for udgifter dækket af modtagne skattefrie ydelser efter servicelovens § 100.

SKAT har som begrundelse blandt andet anført følgende:

"Efter praksis er det en betingelse, at tilfældet er kronisk, hvorved forstås, at der skal være tale om en uhelbredelig eller langvarig sygdom, der nødvendiggør en dyrere transportform.

Du har fratrukket udgift med den faktiske udgift til taxa.
Der kan godkendes fradrag for din faktiske udgift, og da du har modtaget refusion at din befordringsudgift efter servicelovens § 100 fra […] Kommunen med 39.898 kr. om året, skal dine fradrag reduceres med den modtagne godtgørelse.

Selvom du for årene 2015-2017 ikke har kunnet dokumentere den faktiske udgift har vi skønsmæssigt godkendt udgiften med udgangspunkt i det grundlag som […] Kommunen har lagt til grund i forbindelse med beregningen af dit skattefrie tilskud.

(…)

For at være berettiget til fradrag efter ligningslovens § 9 D er det et krav at der er afholdt særlige udgifter.

Der anses ikke for afholdt særlige udgifter, når udgifterne er dækket af modtagne skattefrie tilskud fra det offentlige.
Det betyder at din faktiske befordringsudgift efter ligningslovens § 9 D udgør udgiften reduceret med modtagne tilskud, og at der kun kan godkendes fradrag for den del af udgiften, du selv har dækket."

Skattestyrelsen har den 12. februar 2019 yderligere indsendt følgende bemærkninger:

"Skattestyrelsen har atter en gang vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klager alene er berettiget til fradrag efter ligningslovens § 9 D for de faktiske udgifter, hun har haft til befordring. Dette medfører således, at hendes faktiske befordringsudgifter udgør udgifterne reduceret med de tilskud hun har modtaget efter servicelovens § 100 og at der som følge heraf kun kan godkendes fradrag for del af udgifterne, som hun selv har dækket.

Den omstændighed, at ydelser til dækning af merudgifter til befordring efter servicelovens § 100 er subsidiær til befordringsydelser efter anden lovgivning, kan ikke føre til et andet resultat."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren har ret til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 D for alle udgifter til befordring, uanset at der samtidig er modtaget skattefrie tilskud efter servicelovens § 100.

Der er til støtte for påstanden blandt andet anført følgende:

"Jeg vil ikke her redegøre nærmere for As handicap eller hendes almene tilstand, da det er meget detaljeret beskrevet i […] Kommunens […] skrivelse af 13. april 2018, der vedhæftes.

Som det fremgår af SKATs afgørelse af 1. juni 2018, er det SKATs opfattelse, at den faktiske befordringsudgift efter Ligningslovens § 9 D udgør den faktiske udgift reduceret med det fra […] Kommunen modtagne tilskud på kr. 39.898 pr. år, således at As befordringsfradrag skal reduceres med det skattefrie tilskud, der er modtaget fra […] Kommunen.

Det skattefrie tilskud, der er modtaget fra […] Kommunen, er et tilskud efter Servicelovens § 100.

Efter vores opfattelse er den befordring, der kan dækkes som en merudgift efter Serviceloven, den restudgift der er, når en borger er blevet kompenseret for udgiften efter andre bestemmelser, herunder Ligningsloven.

Det er således vores opfattelse, at det modtagne skattefrie tilskud efter Serviceloven ikke skal reducere As befordringsfradrag.

Jeg skal derfor på vegne af A anmode om, at As indkomstansættelser for indkomstårene 2015, 2016 og 2017 nedsættes til det selvangivne, således at SKATs ansættelser i afgørelsen fra den 1. juni 2018 nedsættes med det anførte tilskud på kr. 39.898 pr. år."

Repræsentanten har den 4. februar 2019 yderligere indsendt følgende bemærkninger:

"(…)

Klager har afholdt en bruttoudgift vedrørende befording. Denne udgift er fradragberettiget i medfør af Ligningslovens § 9D.

Klager har endvidere modtaget tilskud i medfør af servicelovens § 100. Denne støtte er beregnet ud fra klagerens nettoudgift efter skattefradrag - se beregning nedenfor.

Hvis indstillingen var korrekt ville der opstå en cirkeleffekt, idet reduktion af det fradragsberettigede beløb ville nedsætte skatten og dermed forøge tilskuddet - der dermed ville nedsætte skatten yderligere og forøge tilskuddet yderligere osv - indtil tilskuddet svarede til bruttoudgiften.
Dette er naturligvis ikke meningen og heller ikke korrekt.

Svaret skal findes i Ligningslovens § 7 stk. 1, litra 9 hvor det bestemmes at tilskuddet er skattefrit.

Når tilskuddet er skattefrit, kan dette naturligvis ikke anvendes til nedsættelse af et fradrag, idet dette svarer til beskatning.

Konklusionen skal derfor være at Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse og nedsætter til de selvangivne beløb.

(…)"

Landsskatterettens afgørelse
Ligningsloven § 9 D har følgende ordlyd:

"Godtgør den skattepligtige, at vedkommende som følge af varigt nedsat funktionsevne eller kronisk sygdom har særlige udgifter til befordring mellem hjem og arbejdsplads, finder reglerne i § 9 C ikke anvendelse. Den skattepligtige kan i stedet fradrage normal befordringsudgift i det omfang, den overstiger 2.000 kr., samt den del af den faktiske befordringsudgift, der overstiger normal befordringsudgift i det pågældende tilfælde. Normal befordringsudgift opgøres, hvor offentlig befordring kan anvendes, som udgiften til billigste offentlige befordringsmiddel og ellers som udgiften ved brug af eget befordringsmiddel efter kilometertakster, der fastsættes af Skatterådet."

Det fremgår af ligningslovens § 7, nr. 9, at ydelser efter servicelovens § 100 ikke medregnes til den skattepligtige indkomst.

Servicelovens § 100, stk. 1 og 2, har følgende ordlyd:

"Kommunalbestyrelsen skal yde dækning af nødvendige merudgifter ved den daglige livsførelse til personer mellem det fyldte 18. år og folkepensionsalderen, jf. § 1 a i lov om social pension, med varigt nedsat fysisk eller psykisk funktionsevne og til personer med varigt nedsat fysisk eller psykisk funktionsevne, der efter § 15 a i lov om social pension har opsat udbetalingen af folkepensionen. Det er en betingelse, at merudgiften er en konsekvens af den nedsatte funktionsevne og ikke kan dækkes efter anden lovgivning eller andre bestemmelser i denne lov.

Stk. 2. Udmålingen af tilskuddet sker på grundlag af de sandsynliggjorte merudgifter for den enkelte, f. eks merudgifter til individuel befordring, håndsrækninger og fritidsaktiviteter."

Ud fra sagens oplysninger lægges det til grund, at klageren lider af en kronisk sygdom og derfor er berettiget til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 D.

Klageren har efter det oplyste for indkomstårene 2015-2017 afholdt udgifter til taxakørsel på henholdsvis 59.550 kr. for indkomstårene 2015-2016 og 64.642 kr. for indkomståret 2017. Klageren har for alle indkomstår modtaget ydelse til dækning af merudgifter efter servicelovens § 100 på 39.898 kr. årligt. Ydelsen er skattefri.

Ligningslovens § 9 D giver hjemmel til, at en skattepligtig som følge af varigt nedsat funktionsevne eller kronisk sygdom kan fratrække sine faktiske særlige befordringsudgifter efter reduktion med et bundfradrag. Der skal altså være tale om udgifter, der følger af en varigt nedsat funktionsevne eller kronisk sygdom, og herudover skal der være tale om særlige udgifter.

Landsskatteretten finder, at betingelsen om afholdelse af særlige udgifter indebærer, at såfremt der ikke er afholdt udgifter til befordringen, kan befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 D ikke foretages.

Da klageren har modtaget en skattefri ydelse til fuld dækning af en del af de afholdte udgifter til taxakørsel, kan hun ikke anses for at have haft særlige udgifter for denne del.

Det forhold, at ydelser til dækning af merudgifter til befordring efter servicelovens § 100 er subsidiær til befordringsydelser efter blandt andet anden lovgivning, kan ikke føre til et andet resultat.

Da klageren alene selv har afholdt særlige udgifter til befordring på et beløb på henholdsvis 19.652 kr. for indkomstårene 2015-2016 og 24.744 kr. for indkomståret 2017, kan hun alene få befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 D for disse særlige udgifter.

Landsskatteretten bemærker, at skattefrit tilskud efter servicelovens § 100 og befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 D ydes på baggrund af to forskellige retlige vurderinger, efter to forskellige love. Det er desuden udenfor en kommunes kompetence at træffe afgørelse om, hvorvidt der er ret til fradrag efter ligningslovens § 9 D. Det er derfor Landsskatterettens opfattelse, at kommunen ikke har haft kompetence til at beregne klagerens befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 D, idet kompetence til at træffe afgørelse efter skattelovgivningen, ligger hos Skattestyrelsen.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.