Offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at H1-fondens løbende forbrug af grundkapitalen til opfyldelse af fondens formål med deraf følgende tab på kollegieejendommene er udtryk for løbende, almennyttige uddelinger, der er fradragsberettigede?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at fusionen mellem H1-fonden og H2-fonden ikke vil udløse beskatning hos hverken H1-fonden eller hos den nye, modtagende fond (’’Fællesfonden’’)?

Svar

1. Ja
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Generelt om H1-fonden og H2-fonden

H2-fonden er en almennyttig erhvervsdrivende fond. Fondens formål er at yde støtte efter bestyrelsens frie skøn. Fonden har siden stiftelsen foretaget en lang række betydelige almennyttige uddelinger, herunder uddelinger til udviklingen af projekter af høj kvalitet inden for dansk kulturliv og socialt arbejde.

Fondens formål finansieres ved at udøve finansiel virksomhed gennem investering i aktier mv. samt udøvelse af erhvervsvirksomhed i datterselskabsform og gennem drift af fondens ejendom.

H2-fonden er skattepligtig efter fondsbeskatningsloven.

H1-fonden blev stiftet som en erhvervsdrivende fond gennem indskud af midler/aktiver fra H2-fonden. Fondens formål er at støtte kollegiebyggeri i Danmark, for derved at kunne tilbyde studerende adgang til tidssvarende boligforhold.

Ud over at opføre og drive kollegier for unge har fonden til formål at erhverve og drive legatboliger i ind- og udland for personer med tilknytning til uddannelse, forskning eller kunstnerisk virksomhed, at yde tilskud til unge uddannelsessøgende, at støtte uddannelsesmæssige initiativer samt at yde støtte i form af friboliger på kollegierne til unge uddannelsessøgende.

H1-fonden er skattepligtig efter fondsbeskatningsloven.

H1-fondens aktiver består primært af kollegieejendomme. Driften af kollegieejendommene hviler ikke i sig selv. Kollegierne bliver løbende indregnet i fondens årsrapport til en værdi baseret på kostpris med fradrag af akkumulerede afskrivninger, hvor der afskrives ned til en forventet scrapværdi af bygningernes værdi efter 25 år. Dette medfører, at fondens regnskabsmæssige resultat (og dermed egenkapital) årligt belastes med afskrivninger på x mio. kr.

Det har siden stiftelsen løbende været nødvendigt at forhøje H1-fondens grundkapital dels til færdiggørelse af nye kollegiebyggerier, og dels til dækning af driftsmæssige underskud. H2-fonden har derfor doneret yderligere beløb til H1-fonden gennem årene.

Den påtænkte disposition

Bestyrelsen i H2-fonden og H1-fonden påtænker at fusionere de to fonde ved at stifte en ny fond (i det følgende benævnt "Fællesfonden") som den modtagende fond. Der er flere årsager til, at bestyrelserne ønsker at fusionere fondene. Således som H1-fonden er kapitaliseret, er den på nuværende tidspunkt reelt afskåret fra at foretage uddelinger, idet fonden som følge af de løbende regnskabsmæssige afskrivninger taber en del af sin egenkapital hvert år. H1-fonden kan dermed ikke længere tilgodese sine vedtægtsmæssige formål gennem uddelinger, da uddelinger fondsretligt kræver frie reserver, og at der efter uddelinger er fuld dækning for fondens grundkapital og eventuelle andre bundne reserver.

Det er hensigten, at fusionen gennemføres som en skattefri fusion pr. 1. januar 2019, jf. fusionsskattelovens § 14 c. Fusionen skal have virkning fra samme tidspunkt regnskabsmæssigt og fondsretligt.

Det tidligere bindende svar

Fondene har tidligere bedt om bindende svar på en række spørgsmål. Spørgsmål 1 og 2 var sålydende:

Spm. 1. Kan SKAT bekræfte, at H1-fonden ikke vil være skattepligtig af en påtænkt kapitalnedsættelse, der alene vil finde sted med henblik på at dække regnskabsmæssige tab, herunder akkumulerede afskrivninger på fondens ejendomme?

Spm. 2. Kan SKAT bekræfte, at H1-fonden ikke vil være skattepligtig af en påtænkt kapitalnedsættelse, der alene vil finde sted med henblik på at dække tab af grundkapital som følge af ændring af regnskabsprincip, hvorefter fonden fremover vil indregne fondens kollegieejendomme til dagsværdi i årsrapporten.

Begge spørgsmål besvarede SKAT ved afgørelse af 7. januar 2016 med NEJ.

H1-fonden påklagede de bindende svar på spørgsmål 1 og 2 til Landsskatteretten, som ved afgørelse af 29. november 2017 (SKM2017.699 LSR) stadfæstede SKATs svar. Landsskatterettens afgørelse er ved stævning af 28. februar 2018 indbragt for domstolene. Sagen er berostillet foreløbigt til den 1. april 2019 med henblik på, at fondene indgiver en fornyet anmodning om bindende svar, idet det fondsretlige grundlag for den tidligere anmodning har vist sig at være ukorrekt, jf. nedenfor.

Erhvervsstyrelsens udtalelse om fremgangsmåden ved fusion

Det har efter Landsskatterettens kendelse vist sig, at en væsentlig forudsætning for det bindende svar ikke har været korrekt. Spørger har således i anmodningen forudsat, at H1-fondens grundkapital skal være intakt inden en fusion, hvorfor grundkapitalen i H1-fonden nødvendigvis skulle nedsættes med fondsmyndighedens (Erhvervsstyrelsens) godkendelse efter erhvervsfondslovens § 81 inden fusionen.

Erhvervsstyrelsen har ved brev af 11. april 2018 udtalt følgende:

"I henhold til Erhvervsstyrelsens administrative praksis skal der ved en uegentlig fusion i forbindelse med fusionen ske en forhøjelse af grundkapitalen for den fortsættende fond svarende til grundkapitalen og eventuelle andre bundne reserver i den ophørende fond.

Tilsvarende skal grundkapitalen i den nye fond, der opstår ved en egentlig fusion, i henhold til styrelsens administrative praksis fastsættes til summen af grundkapitalen og eventuelle andre bundne reserver i hver enkelt ophørende fond, der indgår i fusionen.

Hvis en eller flere af de ophørende fonde, der indgår i fusionen, har et realiseret underskud, skal der ved fastsættelsen af grundkapitalen i den fortsættende eller nye fond tillige ske fradrag af dette overførte underskud.

Det skyldes, at der skal være dækning for det beløb, hvormed grundkapitalen forhøjes (uegentlig fusion) eller som danner grundlag for stiftelsen af en ny fond (egentlig fusion).

Hvad angår den påtænkte fusion mellem H2-fonden og H1-fonden, som efter det oplyste skal ske som en egentlig fusion, vil grundkapitalen i den nye fond derfor i henhold til styrelsens praksis skulle fastsættes til summen af grundkapitalen i begge fonde med tillæg af eventuelle bundne reserver og med fradrag af det overførte underskud i H1-fonden (vores understregning).

Det skal her understreges, at der ved den påtænkte fusion ikke vil ske en kapitalnedsættelse i henhold til erhvervsfondsloven, og at der i øvrigt ikke fra styrelsens side stilles krav, om at der sker en kapitalnedsættelse i henhold til erhvervsfondsloven."

Som det fremgår af Erhvervsstyrelsens udtalelse, er det ikke en betingelse for at fusionere de to fonde med en nystiftet fond, at H1-fondens grundkapital nedsættes efter erhvervsfondslovens § 81. Den del af grundkapitalen, der må konstateres tabt, og som der således ikke længere er dækning for, "forsvinder" dermed ved opløsningen af H1-fonden, idet det fondsretligt er en betingelse for, at overførelsen kan finde sted til den nye fond, Fællesfonden.

Grundkapitalen i de to ophørende fonde og i fællesfonden kan illustreres således (eksemplificerede tal):

Grundkapital i H2-fonden pr. 31.12.2017	400 mio. kr.
Grundkapital i H1-fonden pr. 31.12.2017	600 mio. kr.
Grundkapital i alt pr. 31.12.2017	1.000 mio. kr.
Med fradrag af underskud i H1-fonden =	50 mio. kr.
Grundkapital i Fællesfonden estimeret til =	950 mio. kr.

Den verserende retssag

Som nævnt er Landsskatterettens afgørelse af 29. november 2017 ved stævning af 28. februar 2018 indbragt for domstolene. Sagsøger (Spørger) har begæret sagen udsat på overvejelser om indgivelse af en ny anmodning om bindende svar. Ved meddelelse den 18. december 2018 besluttede Københavns Byret, at sagen sættes i bero til den 1. april 2019, hvor Spørger skal oplyse om status i sagen.

Erhvervsstyrelsens brev af 11. april 2018 har som nævnt vist, at forudsætningerne for det tidligere bindende svar ikke har været korrekte. Det har derfor efter Spørgers opfattelse alene akademisk interesse at fremme retssagen. Spørger ønsker derfor at opgive retssagen, når denne nye anmodning om bindende svar er indgivet, og der er sikkerhed for, at spørgsmålene besvares.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Ifølge praksis sker der som udgangspunkt beskatning, når en fonds grundkapital nedsættes, og midlerne er tilført grundkapitalen som skattefri gave efter FBL § 3, stk. 6.

Den juridiske vejledning beskriver praksis således, jf. 2018-2 C.D.9.5.5.1:

"Uddeling af grundkapitalen

Uddeling af den bundne kapital med fondsmyndighedens samtykke indebærer, at der uddeles af gaver, der i sin tid var skattefri, fordi de ikke skulle uddeles. Uddelingen af den bundne kapital (grundkapitalen) indebærer, at forudsætningen for skattefrihed ikke længere er til stede. Der må derfor ske beskatning af den del af den bundne kapital, som uddeles.

I det år hvor fonden forbruger af reservefonden/de bundne midler som konsekvens af, at fonden lider tab, vil fonden således kunne få fradrag for tabet som en uddeling efter reglen i FBL § 4, samtidig med at fonden skal indtægtsføre et tilsvarende beløb ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er ikke afgørende for skattepligten af forbruget, om forbruget af de bundne midler skyldes et tab som følge af fondens frivillige gældseftergivelse eller som følge af forhold, som fonden tvinges til at acceptere, fx en låntagers konkurs. Se SKM2012.192 SR.

Beskatning i ovennævnte situation sker på uddelingstidspunktet, så der er symmetri mellem fradraget for uddelingen og beskatningen af den frigivne bundne kapital.

Såfremt nedsættelsen af grundkapitalen i en erhvervsdrivende fond sker med henblik på at dække et underskud, skal fonden også i dette tilfælde beskattes af nedsættelsen. Se SKM2017.699.SR." (Der skulle rettelig have stået LSR)". (Repræsentantens understregninger)

Med Erhvervsstyrelsens udtalelse af 11. april 2018 ligger det fast, at der ikke efter erhvervsfondsloven sker en egentlig nedsættelse af grundkapitalen i H1-fonden ved fusionen, men den del af grundkapitalen, der ikke er intakt ved fusionen, forsvinder ved opløsningen af H1-fonden, idet kun den intakte del af grundkapitalen fondsretligt føres over i Fællesfonden.

Fondsretligt finder der hverken ved fusionen eller forud herfor en kapitalnedsættelse sted.

Skattemæssigt må det derimod antages, at grundkapitalen skal anses for nedskrevet løbende i takt med, at grundkapitalen er forbrugt til dækning af tabene i form af afskrivningerne på bygningerne. I det omfang disse løbende nedskrivninger skal anses for at være skattepligtig indkomst for H1-fonden, er denne indtægt løbende blevet modsvaret af et uddelingsfradrag af præcis samme størrelse, da tabet, som kompenseres gennem nedskrivningen af grundkapitalen, er udtryk for en uddeling til opfyldelse af fondens almennyttige formål.

I takt med at grundkapitalen anses for nedskrevet i skattemæssig henseende, har H1-fonden således ret til et uddelingsfradrag, således som dette er beskrevet i den juridiske vejledning og fastslået af Skatterådet i afgørelsen SKM2007.693.SR.

SKM2007.693.SR angik en endnu ikke stiftet fond, som ville få til hensigt at støtte erhvervsudviklingen i en række kommuner.

Fondens formål skulle opnås ved, at fonden kunne yde rentelettede lån til små og mellemstore virksomheder i deres etablerings-, begyndelses- eller ekspansionsfase. Der skulle være tale om lønsomme virksomheder, og der kunne ikke gives støtte til kriseramte virksomheder. Afkastet af udlånsmidlerne skulle genanvendes til udviklingsaktiviteter for små og mellemstore virksomheder, der geografisk var placeret i det pågældende område.

Det fremgik endvidere af udkastet til vedtægter for fonden, at ikke kun rådighedskapitalen/den disponible kapital, men også grundkapitalen ville kunne anvendes til udlån.

Som følge af den aktivitet, som fonden ville foretage - nemlig udlån af penge til udviklingsaktiviteter i små og mellemstore virksomheder - ville der være en ikke helt ringe risiko for, at fonden ville lide tab. Fonden kunne derfor meget let komme i en situation, hvor fonden ville opleve kapitaltab og dermed krav om retablering af kapitalen.

Det var SKATs vurdering, at fondens eventuelle tab på udlån - henset til fondens vedtægter/formålsbestemmelse - måtte karakteriseres som en uddeling fra fonden. I den forbindelse anfører SKAT om forbrug af reservefonden (grundkapitalen):

"Det er SKATs opfattelse, at såfremt fonden taber en del af reservefonden/den del af kapitalen, som er bunden i henhold til vedtægterne, som konsekvens af, at fonden taber på fondens udlån, svarer dette til forbrug af bundne midler.

Da grundkapitalen er skattefri ved stiftelsen, som følge af at de bundne midler netop ikke skulle anvendes og således ville være urørlige, vil forbrug af reservefonden medføre, at forbruget skal indtægtsføres i det år, hvor forbruget sker, jf. SKM2006.504.SR.

I det år, hvor fonden forbruger af reservefonden/de bundne midler, som konsekvens af, at fonden lider tab, vil fonden således få fradrag for tabet som en uddeling efter reglen i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2, samtidig med at fonden skal indtægtsføre et tilsvarende beløb ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Årsagen til, at beløbet skal tillægges ved indkomstopgørelsen, skal findes i, at såfremt beløb hidrørende fra grundkapitalen bruges til dækning af tab, opfylder midlerne ikke længere betingelser om at være bundne efter fondsbeskatningslovens § 3. Dette baseres på en analog fortolkning af Ligningsrådets afgørelse offentliggjort som TfS 1988,253 LR om tilbageførsel af uddelinger."

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling med den af SKAT anførte begrundelse.

Det må med Skatterådets afgørelse, SKM2007.693.SR, anses for fastslået, at en reduktion - et forbrug - af grundkapitalen, der skyldes tab, som er opstået som en konsekvens af fondens opfyldelse af sit formål, medfører, at tabet skattemæssigt kan anses for en fradragsberettiget uddeling, idet fondens samtidig skal indtægtsføre den nedskrivning af grundkapitalen, der anses for sket skattemæssigt, således det skattemæssige nettoresultat bliver et nulresultat.

H1-fonden har til brug for åbningsbalancen for Fællesfonden, i hvilken kollegieejendommene skal optages til dagspris, indhentet vurderingsrapporter fra en ejendomsmægler på kollegieejendommene.

Det fremgår af alle vurderingsrapporter, at ejendommene aktuelt skønnes at blive udlejet til under markedslejeniveau.

Den forsigtige lejefastsættelse skyldes, at fonden ikke har anskaffet kollegieejendommene som en investering, men for at opfylde fondens formål om at skaffe egnede studieboliger til de studerende i de store universitetsbyer.

Det er således opfyldelsen af fondens formål, der har ført til tabet på kollegieejendommene og det deraf følgende "forbrug af bundne midler", som skal beskattes, idet der samtidig indrømmes H1-fonden et uddelingsfradrag af samme størrelse, da tabet er udtryk for en uddeling til opfyldelse af fondens formål.

Det er derfor Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares bekræftende.

Det skal for en ordens skyld bemærkes, at H1-fondens tab i form af nedskrivningerne på bygningerne ikke er udtryk for, at de studerende, som bebor kollegieboliger i overensstemmelse med fondens formål, har modtaget en økonomisk fordel, de skal beskattes af, da den af de studerende betalte leje ligger inden for et markedsmæssigt spænd sammenlignet med andre tilsvarende kollegieboliger.

Ad spørgsmål 2

Som redegjort for ovenfor, ligger det med Erhvervsstyrelsens udtalelse af 11. april 2018 fast, at der fondsretligt ikke finder en kapitalnedsættelse sted ved fusionen, ligesom der fondsretligt heller ikke har fundet en kapitalnedsættelse sted forud for fusionen.

Skattemæssigt kan grundkapitalen derimod anses for forbrugt løbende i takt med de som led i opfyldelsen af fondens formål konstaterede tab i form af afskrivningerne på bygningerne. I det omfang dette løbende forbrug af bundne midler anses for en skattepligtig indkomst, er denne indkomst løbende blevet udlignet gennem det uddelingsfradrag, som H1-fonden har ret til som følge af, at tabet er udtryk for en uddeling til opfyldelse af fondens formål.

Der er således på fusionstidspunktet ikke nogen uoverensstemmelse mellem grundkapitalens størrelse regnskabsmæssigt og skattemæssigt, og det er således efter Spørgers opfattelse åbenbart, at der ikke grundlag for ved fusionen at beskatte H1-fonden eller Fællesfonden af en "fiktiv" kapitalnedsættelse.

Hertil kommer, at det med Erhvervsstyrelsens udtalelse af 11. april 2018 er fastslået, at der ved fusionen ikke finder en kapitalnedsættelse sted, og det er således allerede af den grund udelukket at beskatte H1-fonden eller Fællesfonden af en kapitalnedsættelse, da en sådan beskatning forudsætter, at der har fundet en egentlig kapitalnedsættelse sted med fondsmyndighedens (Erhvervsstyrelsens) samtykke.

Det er derfor Spørgers opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares bekræftende.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at H1-fondens løbende forbrug af grundkapitalen til opfyldelse af fondens formål med deraf følgende tab på kollegieejendommene er udtryk for løbende, almennyttige uddelinger, der er fradragsberettigede.

Begrundelse

I henhold til administrativ praksis samt Den juridiske vejledning, afsnit C.D.9.5.5.1 medfører en uddeling af en fonds grundkapital som udgangspunkt skattepligt for fonden af den pågældende uddeling. Dette skyldes, at gaver til fondens grundkapital var skattefrie for fonden og at forudsætningen for skattefriheden dermed bortfalder

ved en overførsel til fondens disponible kapital.

Ved en overførsel til fondens disponible kapital har fonden imidlertid mulighed for at få fradrag for overførslen, såfremt uddelingen af den bundne kapital kan anses for at være en almennyttig uddeling efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1. Beskatningen af overførslen til den disponible kapital sker på tidspunktet for uddelingen, således at der er symmetri mellem tidspunktet for fradraget for uddelingen og tidspunktet for beskatningen af den overførte kapital.

Spørger har oplyst, at ejendommene anvendes til kollegieboliger, der udlejes til studerende til en værdi under markedslejen, men dog på niveau med øvrige kollegieboliger. Endvidere har Spørger oplyst, at der løbende er regnskabsmæssigt afskrevet på bygningerne. Dette kombineret med det lave lejeniveau har medført, at fonden løbende har haft tab på ejendommene.

Da fonden udover tabet også har haft et ønske om at opføre yderligere kollegieejendomme, har fonden haft behov for yderligere forhøjelser af grundkapitalen i fonden. Civilretligt er der hverken foretaget uddelinger fra grundkapitalen eller en egentlig kapitalnedsættelse heraf.

Det er imidlertid Skattestyrelsens opfattelse, at der skattemæssigt er sket et løbende forbrug af de bundne midler i grundkapitalen i takt med at fonden har konstateret tab på ejendommene som følge af udlejningsforretningen til de studerende. Dette forbrug af de bundne midler er fonden som udgangspunkt skattepligtig af.

Dette støttes af SKM2007.693.SR, hvori en endnu ikke stiftet fond skulle have til hensigt at støtte erhvervsudviklingen i en række kommuner ved at foretage lån til en række små og mellemstore erhvervsvirksomheder i deres etablerings-, begyndelses- eller ekspansionsfase. Såfremt virksomhederne ikke kunne betale lånet tilbage, var der en risiko for at fonden ville lide tab på grundkapitalen, da udlånene skete med midler herfra.

I afgørelsen udtalte Skatterådet vedrørende forbrug af grundkapitalen, at:

" Det er SKATs opfattelse, at såfremt fonden taber en del af reservefonden/ den del af kapitalen, som er bunden i henhold til vedtægterne, som konsekvens af, at fonden taber på fondens udlån, svarer dette til forbrug af bundne midler.

Da grundkapitalen er skattefri ved stiftelsen, som følge af at de bundne midler netop ikke skulle anvendes og således ville være urørlige, vil forbrug af reservefonden medføre, at forbruget skal indtægtsføre i det år, hvor forbruget sker, jf. SKM2006.504.SR."

Skatterådet kom frem til samme resultat i SKM2012.192.SR, som vedrørte en fonds tab på udlån til sociale iværksættervirksomheder.

Formålet med udlejningen af kollegieværelser til studerende må ud fra en i samfundet almindeligt fremherskende opfattelse kunne anses for at være nyttigt, idet der ved udlejningen til en leje under markedsniveau sikres et socialt formål i kraft af, at studerende får en god base under uddannelsen og derved får mulighed for at lykkes med deres uddannelser.

Endvidere kommer formålet en videre kreds til gode, da alle studerende som er optaget på en videregående uddannelse kan søge om at bo i kollegieboligerne. Samtidig ligger formålet med uddelingerne indenfor fondens formål.

På baggrund heraf er det også Skattestyrelsens opfattelse, at de løbende uddelinger fra grundkapitalen er medgået til et almennyttigt formål, som fonden har fradrag for i medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

Fonden har således haft et løbende forbrug af de bundne midler i grundkapitalen, som fonden er skattepligtig af. Beskatningen af det løbende forbrug af de bundne midler er imidlertid modsvaret af løbende uddelinger fra grundkapitalen til almennyttige formål, som er fradragsberettigede, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1. Samlet udløser det løbende forbrug af de bundne midler og de dermed forbundne almennyttige uddelinger således ikke nogen beskatning.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at fusionen mellem H1-fonden og H2-fonden ikke vil udløse beskatning hos hverken H1-fonden eller hos den nye, modtagende fond (’’Fællesfonden’’)?

Begrundelse

I henhold til fusionsskattelovens § 14 C, stk. 1, nr. 1, har fonde omfattet af fondsbeskatningslovens regler mulighed for at anvende reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1 - for så vidt de er anvendelige - ved fusioner mellem to fonde.

Spørger har anmodet om, at der svares bekræftende til, at fusionen mellem H1-fonden og H2-fonden ikke medfører beskatning hos hverken H1-fonden eller Fællesfonden som følge af den mindre grundkapital i den modtagende fond, Fællesfonden.

Spørger har oplyst, at civilretligt medfører den egentlige fusion, at H1-fondens grundkapital smelter sammen med H2-fonden. Det er på baggrund heraf Spørgers opfattelse, at der både skatteretligt og civilretligt ikke sker en egentlig nedsættelse af grundkapitalen ved fusionen, idet der civilretligt i stedet sker en sammensmeltning af de to fondes grundkapital.

Endvidere har Spørger gjort gældende, at der er sket et løbende forbrug af grundkapitalen i form af almennyttige uddelinger, hvilket medfører, at der ikke er nogen uoverensstemmelse mellem grundkapitalernes størrelse ved fusionen.

Skattestyrelsen er enig i, at der er sket et løbende forbrug af grundkapitalen, som har været tilsvaret af fradrag for de almennyttige uddelinger, jf. besvarelsen i spørgsmål 1.

Henset til at grundkapitalen i H1-fonden skattemæssigt er nedsat qua det løbende forbrug, er der således overensstemmelse mellem grundkapitalerne på tidspunktet for den påtænkte fusion.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Fondsbeskatningslovens § 3

(…)

  Stk. 6 Gaver til fonde omfattet af § 1, nr. 1 og 4, skal kun medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis gaven skal anvendes til uddeling eller det i vedtægten er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere fastsat tidsrum skal anvendes til uddeling. Gaver til fonde, i hvis vedtægter der tillægges medlemmer af bestemte familier fortrinsret til uddelinger fra fonden eller fortrinsret til at indtage bestemte stillinger m.v., jf. § 7 i lov om fonde og visse foreninger og § 8 i lov om erhvervsdrivende fonde, medregnes ved opgørelsen af fondens skattepligtige indkomst, såfremt der er tale om en gave, hvorved en fonds grundkapital udvides. Af gaver, som ydes til stiftelse af fonde som nævnt i 2. pkt., svares en afgift på 20 pct., jf. dog 1. pkt.

Fondsbeskatningslovens § 4

  Stk. 1 I den efter § 3 opgjorte indkomst kan de i § 1, nr. 1, 2 og 4, nævnte fonde m.v. og foreninger foretage fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Fonde, hvis formål er at betrygge og forbedre kårene for medarbejdere m.v., jf. ligningslovens § 14 F, kan i den efter § 3 opgjorte indkomst foretage fradrag for uddelinger til sådanne formål.

(…)

Praksis

SKM2007.693.SR

Skatterådet meddelte en erhvervsdrivende fond, at gaver/ tilskud, som tilfaldt enten fondens grundkapital eller anden vedtægtsbestemt bunden kapital ville være skattefri for fonden. Skatterådet præciserede, at i det omfang fonden forbrugte af den vedtægtsbestemte bundne kapital, ville forbruget være skattepligtigt for fonden.

SKM2012.192.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at en fond, henset til fondens vedtægter, ikke vil være skattepligtig af indskudt kapital i forbindelse med stiftelsen heraf. Skatterådet kunne desuden bekræfte, at fondens anvendelse af den indskudte kapital til lån og egenkapitalinvesteringer i overensstemmelse med fondens vedtægter ikke vil være skattepligtigt for fonden. Skatterådet kunne derimod ikke bekræfte, at fonden ikke vil være skattepligtig, såfremt fonden måtte lide tab på sine udlån til sociale iværksættervirksomheder. Skatterådet fandt ikke, at det vil gøre en forskel, om fonden måtte lide tab på sine udlån som følge af fondens frivillige gældseftergivelse eller som følge af forhold, som fonden tvinges til at acceptere, f.eks. låntagers konkurs. Skatterådet kunne bekræfte, at fonden i samme indkomstår vil opnå et korresponderende fradrag som følge af tab på sine udlån til sociale iværksættervirksomheder. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at fonden ikke vil være skattepligtig, såfremt fonden måtte lide tab på sine investeringer i form af egenkapitalinvesteringer i sociale iværksættervirksomheder. Til slut kunne Skatterådet bekræfte, at fonden i samme indkomstår vil opnå et korresponderende fradrag som følge af tab på sine investeringer i form af egenkapitalinvesteringer i sociale iværksættervirksomheder.

Den juridiske vejledning, afsnit C.D.9.5.5.1

(…)

Uddeling af grundkapitalen

Uddeling af den bundne kapital med fondsmyndighedens samtykke indebærer, at der uddeles af gaver, der i sin tid var skattefri, fordi de ikke skulle uddeles. Uddelingen af den bundne kapital (grundkapitalen) indebærer, at forudsætningen for skattefrihed ikke længere er til stede. Der må derfor ske beskatning af den del af den bundne kapital, som uddeles.

I det år hvor fonden forbruger af reservefonden/de bundne midler som konsekvens af, at fonden lider tab, vil fonden således kunne få fradrag for tabet som en uddeling efter reglen i FBL § 4, samtidig med at fonden skal indtægtsføre et tilsvarende beløb ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er ikke afgørende for skattepligten af forbruget, om forbruget af de bundne midler skyldes et tab som følge af fondens frivillige gældseftergivelse eller som følge af forhold, som fonden tvinges til at acceptere, fx en låntagers konkurs. Se SKM2012.192.SR.

Beskatning i ovennævnte situation sker på uddelingstidspunktet, så der er symmetri mellem fradraget for uddelingen og beskatningen af den frigivne bundne kapital.

Såfremt nedsættelsen af grundkapitalen i en erhvervsdrivende fond sker med henblik på at dække et underskud, skal fonden også i dette tilfælde beskattes af nedsættelsen. Se SKM2017.699.LSR.

(…)

Den juridiske vejledning, afsnit C.D.9.5.5.1 - Uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål

Almenvelgørende eller almennyttige formål

Begrænsningen til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål administreres i overensstemmelse med de retningslinjer, der er lagt til grund ved administrationen af bestemmelserne i LL § 8 A, LL § 12, BAL § 3, stk. 2 og SEL § 3, stk. 2. Det forhold, at en forening mv. ikke kan godkendes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttig efter LL § 8 A, idet foreningen fx ikke kan opfylde kravet til antal gavegivere, er ikke nødvendigvis ensbetydende med, at foreningen ikke kan betragtes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttig i relation til boafgiftsloven.

Efter FBL § 4, stk. 1, er det ingen betingelse, at modtageren af en uddeling har et almennyttigt formål. Det afgørende er, om den konkrete uddeling kan siges at være anvendt til et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål. Se mere nedenfor under “Konkret vurdering".

Videre kreds

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves det, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg. Formålet skal desuden komme en vis videre kreds til gode.

I betænkning om fonde afgivet af et udvalg under Justitsministeriet den 14. juli 1978 fremgår følgende vedrørende praksis omkring LL § 8 A, i relation til begrebet “en vis videre kreds": “Det må kræves, at den virksomhed vedkommende forening mv. udøver, ikke blot omfatter personer inden for et lokalt eller på anden måde stærkt begrænset område, men er til fordel for en videre kreds af personer fx i hele landet eller større dele af dette. I praksis lægges der vægt på befolkningstallet i vedkommende område."

En fond, som efter vedtægterne kun kan uddele til personer med tilknytning til fx en bestemt virksomhed/aktieselskab, uddeler ikke til en ubestemt videre kreds. Af Landsskatterettens praksis fremgår det, at der er nægtet fradrag efter FBL § 4, stk. 1, i sager, hvor modtagerne i henhold til fundatsen skulle være ansat i en bestemt virksomhed eller et bestemt selskab, ligesom Landsskatteretten i en ikke offentliggjort afgørelse har fastslået, at en fonds udsmykning af lokaliteter, bygninger, anlæg mv., der tilhørte en virksomhed, tilgodeså virksomhedens erhvervsmæssige interesser, idet virksomheden, som alle andre virksomheder, havde en erhvervsmæssig og økonomisk interesse i, at bygninger mv. udsmykkes. Da udsmykningerne herudover kun kom en begrænset snæver personkreds til gode (medarbejderne på virksomheden), kunne udgifterne til udsmykningen ikke anses for almennyttige. Landskatteretskendelsen, som ikke er offentliggjort, er refereret i SKM2006.533.SR.

(…)

Fremherskende opfattelse

Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende, humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige. Se fx TfS 1989, 657 LSR, hvor en fond ikke kunne fradrage en hensættelse til studierejser, da der ikke med hensættelsen var tale om støtte til personer i økonomisk trang (almenvelgørende formål) eller støtte, der kom en videre kreds til gode (almennyttigt formål). Bidrag til sådanne organisationer kan derfor kun fradrages, hvis fradragsretten kan støttes på LL § 13, eller der er tale om en driftsudgift.

(…)

Uddelinger med hjemmel i vedtægterne

Der stilles krav om, at det almenvelgørende eller almennyttige formål skal fremgå af den uddelende fonds vedtægter for at kunne opfylde fondslovens krav til overholdelse af formålet. Det følger af FL § 6, stk. 1, nr. 3 og 8, at der i fondens vedtægt skal optages bestemmelse om fondens formål og overskudsanvendelse, ligesom det efter FL § 29, stk. 1, påhviler fondsbestyrelsen at anvende overskuddet til de formål, der er fastsat i vedtægten. Der er således et fondsretligt forbud imod at foretage uddelinger til ikke-vedtægtsmæssige formål.

Dette krav kan dog ikke opretholdes for så vidt angår arbejdsmarkedssammenslutninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 3, eller foreninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2. Se TfS 1993, 587 LSR, hvor en arbejdsmarkedssammenslutning, der var omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 3, blev anset for berettiget til fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål efter FBL § 4, stk. 1, uanset om sådanne formål ikke fremgik af sammenslutningens vedtægter.

For foreninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2 eller 3, er der i øvrigt ikke noget krav om, at stifteren uigenkaldeligt skal afskære sig fra at disponere over midlerne, og foreningens medlemmer kan derfor beholde råderetten herover. Der er således ingen fondsretlige krav om, at foreningens vedtægter skal indeholde nærmere regler om overskudsanvendelse, og der stilles derfor heller ikke skatteretligt krav herom.

(…)

Konkret vurdering

Uanset om der er tale om en fond eller en forening, skal skattemyndighederne foretage en selvstændig vurdering af, hvorvidt formålet må anses for almenvelgørende eller almennyttigt, ligesom der skal foretages en vurdering af de enkelte uddelinger. Se udtalelsen i TfS 1994, 404 DEP, som er en kommentar til TfS 1993, 587 LSR.

Den omstændighed, at en fond ifølge sine vedtægter har et almennyttigt eller almenvelgørende formål, indebærer ikke i sig selv, at en fond vil kunne fradrage enhver uddeling i medfør af FBL § 4, stk. 1. Adgangen til at fradrage en uddeling efter denne bestemmelse forudsætter, at uddelingen efter en konkret vurdering i sig selv er enten almennyttig eller almenvelgørende. Se SKM2011.350.SR.

Det afgørende er ikke en formel angivelse af, at en modtager er almennyttig. Det afgørende er, om den konkrete uddeling kan siges at være omfattet af et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål. Se fx SKM2010.556.VLR om begrebet almennyttighed. Sagen vedrørte spørgsmålet om fritagelse for selvangivelsespligt efter SKL § 2, stk. 1, nr. 5. Dommen konkluderede, at en antenneforenings egentlige formål var at varetage medlemmernes økonomiske interesser.

(…)

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Se spørgsmål 1

Praksis

Se spørgsmål 1