Spørgsmål
- Kan Skatterådet bekræfte, at spørgers optionspræmie på matr. nr. XX er momsfri?
- Kan Skatterådet bekræfte, at salg af matr. nr. XX kan ske momsfrit, da landbrugsjorden er endeligt udtaget til momsfrit formål, jf. momslovens § 8, stk. 2, §§ 43-44 og § 13, stk. 2?
Svar
- Ja, se dog begrundelsen
- Ja, se dog begrundelsen
Beskrivelse af de faktiske forhold
Spørger (sælger) er et interessentskab, der ejes af interessenterne […]
Interessentskabet blev stiftet i 20xx i forbindelse med et generationsskifte af den personligt ejede virksomhed, […]. I forbindelse med generationsskiftet blev der dannet et I/S, hvor de tre søskende og forældrene hver kom til at eje en femtedel af interessentskabet. Ved udgangen af 20xx blev denne I/S-kontrakt dog ændret, så interessentskabet nu alene består af de tre søskende, jf. også ovenfor. Ved ændringen bibeholdt interessentskabet sit CVR-nummer, da der alene skete justering i antallet af interessenter.
Interessentskabet ejer ejendommen, beliggende […] Ejendommen er på xx ha og består af i alt xx matrikler […] Som Bilag 1 vedlægges oversigtskort over ejendommen (forelagt SKAT).
Spørger har i perioden […] været frivilligt registreret for udlejning af de i alt xx ha. landbrugsjord, og forpagtningsafgiften på landbrugsjorden har som konsekvens heraf været tillagt moms.
Med virkning fra den […] har Spørger imidlertid afmeldt den del af den frivillige registrering, som vedrørte matr. nr. XX. I alt er et areal på xx ha således udtaget af den frivillige registrering og bortforpagtes nu momsfrit. Se i den forbindelse Bilag 2 (forelagt SKAT), som er den gældende forpagtningsaftale, hvor det under punkt 3 fremgår, at forpagtningsafgiften på matr. nr. XX er momsfri. Forpagtningsafgiften for 1. halvår 20xx vil således blive opkrævet uden moms på matr. nr. XX. Opkrævning sker bagudrettet, dvs. den 30. juni 20xx.
Matr. nr. XX er illustreret nedenfor (illustreret for SKAT).
Udtagningen til momsfri bortforpagtning er for spørger en endelig disposition. Sælger har således ikke til hensigt at genoptage den momspligtige bortforpagtning eller på anden måde anvende jorden til eget momspligtigt formål. Se i den forbindelse vedlagte Bilag 3 (forelagt SKAT), som er den gældende tilladelse for bortforpagtning af jord på ejendommen, hvor der også fremgår, at spørger har udtrykt denne hensigt over for SKAT.
Momsreguleringsforpligtelsen knyttet til evt. tidligere investeringer er udløbet på afmeldingstidspunktet for den frivillige registrering på matr. nr. XX. Udtagelsen til momsfri anvendelse aktualiserer således ikke en momsreguleringsforpligtelse.
Ejendommen er p.t. omfattet af en strukturplan for området […]. Projektet er endnu på et tidligt stadie uden egentlig lokalplan og bebyggelsesplan.
Dispositionen
Spørger har i maj 20xx indgået en skriftlig optionsaftale med en developer om overdragelse (salg) af dele af landbrugsjorden. Ifølge optionsaftalen har optionstager en eksklusiv option på køb af matr. nr. XX.
Dispositionen omfatter optionspræmie og salg af matr. nr. XX, der er et ubebygget areal. Arealet er indtegnet på nedenstående tegning - markeret med skravering (forelagt SKAT).
Det er p.t. forventningen, at køber efter vedtagelse af en lokalplan vil overtage matriklen til brug for bebyggelse til boligformål.
Spørger repræsentant har i februar 2018 supplerende oplyst, at YY Kommune har oplyst, at lokalplanen først forventes at foreligge i uge XZ i 2018. Der er derfor endnu ikke sket overdragelse af ejendommen til køber.
SKAT tilføjer yderligere:
Det omhandlede areal er pt. udlagt i landzone og der er ikke vedtaget en lokalplan for området endnu, der muliggør opførelser af bygninger.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Det er vores opfattelse, at spørgsmålene skal besvares på følgende måde:
1. JA
2. JA
Begrundelse
Besvarelsen af anmodningen beror på følgende bestemmelser i momsloven;
§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
1) …
2) …
3) …
4) …
5) …
6) …
7) …
8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads samt udlejning af opbevaringsbokse.
9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:
a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.
10) …
11) …
12) …
13) …
14) …
15) …
16) …
17) …
18) …
19) …
20) …
21) …
Stk. 2. Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift.
Stk. 3. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9.
§ 37. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.
§ 38. For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelse af omsætningen ses bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler og ydelser, jf. § 43, stk. 2, nr. 1 og 4, hvis salgspris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr. Der ses endvidere bort fra omsætningsbeløb, som vedrører bitransaktioner vedrørende fast ejendom, og omsætningsbeløb, som hidrører fra passiv kapitalanbringelse, herunder enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber, samt renteindtægter fra købekontrakter og kredit-købsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer.
§ 43. For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.
Stk. 2. Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes
1) ..
2) fast ejendom, herunder til- og ombygning
3) reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 100.000 kr. årligt.
Stk. 3. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal foretage regulering i følgende tilfælde:
1) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet virksomheden ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag.
2) ...
3) …
4) ..
5) ..
Stk. 4. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for gennemførelsen af regulering efter stk. 3.
§ 44. …. For fast ejendom foretages der regulering for de første 10 regnskabsår, for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom dog kun de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen eller ibrugtagningen inkl. det regnskabsår, i hvilket den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug.
Stk. 2. Regulering i de enkelte regnskabsår foretages for driftsmidler og for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom med en femtedel og for fast ejendom med en tiendedel af det afgiftsbeløb, som er betalt i forbindelse med anskaffelsen eller ibrugtagningen af det pågældende investeringsgode. Reguleringen foretages på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted inden for det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i det regnskabsår, hvor det pågældende investeringsgode er anskaffet eller taget i brug. Ved regulering i tilfælde af afmeldelse fra registrering eller ved salg eller overdragelse foretages regulering dog for den resterende del af reguleringsperioden.
Stk. 3. Der foretages ikke regulering, såfremt udsvinget i fradragsprocenten er mindre end 10 i forhold til fradragsprocenten på anskaffelses- eller ibrugtagningstidspunktet.
Ministerbemyndigelsen i § 13, stk. 3 har Skatteministeren benyttet til blandt andet at definere byggegrunde i momsbekendtgørelsens § 56, hvori der findes følgende definition.
"Ved en byggegrund i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 574 i denne bekendtgørelse."
Salg af den faste ejendom
Ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. punktum og litra b er salg af fast ejendom i udgangspunktet fritaget for moms. Momspligt kan dog indtræde, hvis der er tale om salg af byggegrunde. Ved byggegrunde forstås ifølge momsbekendtgørelsens § 56 et ubebygget areal, som efter lov om planlægning er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.
Salg af arealer i landzone anses i udgangspunktet ikke som byggegrunde, idet disse ikke efter lov om planlægning er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger. Gives der landzonetilladelse eller bortfalder landbrugspligten, vil momspligt dog i udgangspunktet indtræde, jf. blandt andet SKM2013.49SR og SKM2013.659.SR.
Hvorvidt arealet udgør en byggegrund afhænger således af, om matriklen på overdragelsestidspunktet er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.
Uagtet arealet potentielt vil udgøre en byggegrund, vil overdragelsen efter vores vurdering dog være fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 2 og SKM2016.473.SR.
I SKM2016.473.SR har Skatterådet således fastslået, at en virksomhed, der har bortforpagtet arealer med moms og efterfølgende udtaget disse endeligt til momsfrit formål (momsfri bortforpagtning), kan sælge disse arealer momsfrit, når der ikke resterer en momsreguleringsforpligtelse på arealet.
I den pågældende sag havde sælger først indgået en aftale med køber, hvorefter sælger ophævede den frivillige momsregistrering på det areal, der skulle overdrages til køber, når lokalplan forelå på arealet.
Tidsforløbet i det tidligere bindende svar var således som følger:
1990-erne Opstart med bortforpagtning
April 2015 Indgåelse af bindende aftale med køber
November 2015 Afmeldelse af frivillig registrering på den del, som køber skal overtage og endelig udtagning til momsfrit formål (overgang til momsfri bortforpagtning)
2017 Lokalplan forventes at foreligge
Tidsforløbet i nærværende anmodning er:
20xx Opstart med bortforpagtning
Januar 20xx Afmeldelse af frivillig registrering på den del, som køber skal overtage og endelig udtagning til momsfrit formål (overgang til momsfri bortforpagtning)
Maj 20xx Indgåelse af option med køber
Pt. ukendt Lokalplan forventes at foreligge
De to forløb er således relativt enslydende. Dvs. en længere periode med bortforpagtning (mindst 10 år), hvorefter forpagtningsaftalen overgår til momsfri bortforpagtning og videreføres i en længere periode. Der synes således ikke at være forhold, der taler for, at spørger i nærværende anmodning om bindende svar skal stilles momsmæssigt anderledes end spørger i SKM2016.473.SR.
Som fastslået i SKM2008.129.ØLR medfører udtagningen af et aktiv til fuldt ud momsfrit formål således, at der gøres endeligt op med momspligten, forudsat aktivet entydigt er udtaget til den momspligtige virksomhed uvedkommende formål. Der skal derfor i sådanne tilfælde ikke beregnes salgsmoms, hvis aktivet senere sælges, jf. momslovens § 13, stk. 2.
I den anførte sag skulle to busselskaber sælge en række busser, der var indkøbt til blandet momspligtig og momsfri anvendelse. Busserne var erhvervet ved momsfrie virksomhedsoverdragelser, og busselskaberne var dermed indtrådt i overdragerens momsmæssige stilling. Busserne var af sælger taget ud som reservebusser til momsfri rutebuskørsel (busbanken), hvormed busselskabet vurderede, at salget kunne ske momsfrit efter momslovens § 13, stk. 2. SKAT var ikke enige i det momsfrie salg, hvorfor sagen blev indbragt for Landsskatteretten.
Landsskatteretten fastslog i sagen, at det ene selskab havde dokumenteret, at busserne forud for salget var udtaget til momsfri anvendelse. Idet busserne således på tidspunktet for salget allerede var udtaget af den momspligtige virksomhed, var salget ikke momspligtigt. I den anden sag var SKAT principielt enig i, at busserne kunne sælges momsfrit efter udtagning til fuldstændig momsfri anvendelse. SKAT fandt blot ikke, at sælger kunne dokumentere, at busserne fuldt ud var udtaget til momsfri anvendelse. SKAT kunne således dokumentere, at der fortsat blev fratrukket delvis moms på busparken, og at der var momspligtige reklamer i busserne. Landsskatteretten fulgte SKATs indstilling og fastslog, at der ikke var sket udtagning af sidstnævnte busser.
Ved sagens behandling i Østre Landsret gjorde Skatteministeriet gældende, at busserne ikke kunne anses som udtaget i momsmæssig henseende, jf. momslovens § 8, stk. 2, og at salget følgelig var momspligtigt, jf. § 13, stk. 2, modsætningsvist.
Skatteministeriet var således indledningsvis enig i, at der i tilfælde af udtagning af busserne til fuldt ud momsfri anvendelse kunne gennemføres et momsfrit salg. Blot fandt Skatteministeriet ikke, at der kunne dokumenteres en sådan udtagning. At busserne stod ubenyttet hen var således efter Skatteministeriets opfattelse ikke tilstrækkeligt til, at busserne blev anvendt til virksomheden uvedkommende formål.
Der hersker dermed ikke tvivl om, at det juridisk anerkendes, at aktiver/investeringsgoder, der udtages til virksomheden uvedkommende formål (herunder udelukkende momsfri anvendelse), kan sælges momsfrit efter udtagningen. Blot skal dette kunne dokumenteres.
Denne praksis gælder naturligvis også for fast ejendom, der udtages til momsfri udlejning/bortforpagtning, idet der ikke i momslovgivningen sondres mellem typer af aktiver. I den forbindelse skal det understreges, at afmeldelsen af den frivillige registrering for bortforpagtning af jorden på ejendommen tydeligt understreger udtagningen og må anses som fyldestgørende dokumentation for udtagningen. Særligt da momsreguleringsforpligtelsen på ejendommen er udløbet. Der er således ikke samme udfordringer med bevisbyrden for ejendomme som for busser.
Konsekvensen af denne udtagning må entydigt være, at salget af ejendommen kan ske momsfrit, uanset om ejendommen kan anses som udtaget til privatsfæren eller ej, idet det er sandsynliggjort, at ejendommen er endeligt udtaget til momsfrit formål, jf. det resultat, som Skatterådet også nåede frem til i SKM2016.473.SR.
I relation til optionspræmien, der opkræves forud for en eventuel overdragelse til sælger, må denne momsmæssigt nødvendigvis behandles på samme måde som det underliggende aktiv. Da aktivet (matriklen) både nu og senere vil være fritaget efter momslovens § 13, vil optionspræmien også være momsfri. Der henvises i den forbindelse til afsnit D.1.5.9. i Den Juridiske Vejledning, hvoraf det fremgår, at:
"En optionsaftale på en køberet til fast ejendom, hvor ejeren fraskriver sig retten til at sælge denne i aftaleperioden, er således omfattet af momsfritagelsen for levering af fast ejendom.
Vederlag for forlængelse og videresalg heraf er på samme måde momsfritaget som salg af fast ejendom.
Hvis optionen vedrører salg af en ny bygning eller en byggegrund mv., skal der betales moms af betalingen for optionen.
Vederlag for forlængelse af en optionsaftale på en køberet til fast ejendom og vederlag for videresalg af denne køberet skal momsmæssigt behandles på samme måde som vederlaget for selve optionsaftalen. Se SKM2007.376.SR og SKM2014.247.SR."
Sammenfattende bør spørgsmål 1 og 2 således besvares med, at optionspræmie og evt. vederlag ved salg er fritaget for moms.
SKATs indstilling og begrundelse
Da besvarelsen af spørgsmål 1 afhænger af besvarelsen af spørgsmål 2, besvares spørgsmål 2 først.
Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at salg af matr. nr. XX kan ske momsfrit, da landbrugsjorden er endeligt udtaget til momsfrit formål, jf. momslovens § 8, stk. 2, §§ 43-44 og § 13, stk. 2.
Begrundelse
Der er tale om en påtænkt disposition.
SKAT forstår spørgsmålet således, at spørger ønsker afklaret hvorvidt et kommende salg af (nu) bortforpagtet landbrugsjord - der først vil ske når en ny lokalplan vedtages og arealet ændre status fra landzone til byzone - kan ske uden moms.
Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet.
Undtaget fra momspligten er dog udlejning af fast ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 8 - medmindre den faste ejendom er omfattet af en frivillig momsregistrering jf. momslovens § 51.
Endvidere er levering af fast ejendom momsfritaget, jf. § 13, stk. 1, nr. 9. Momsfritagelsen omfatter dog ikke levering af nye bygninger (med tilhørende jord) samt levering af det der kan kvalificeres som byggegrunde.
Et salg af en byggegrund er derfor som udgangspunkt momspligtigt, når salget foretages af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, jf. momslovens § 4.
Det er ved besvarelsen lagt til grund, at lokalplanen vedtages som forventet. Det vil sige, at det i sagen omhandlede areal ændrer status fra landbrugsjord i landzone, til et areal i byzone, udlagt til formål der muliggør opførelse af bygninger.
Det omhandlede areal er således, at anse som en byggegrund, jf. momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1, på det kommende salgstidspunkt.
Spørger har siden 20xx bortforpagtet i alt xx ha landbrugsjord.
Udlejning af fast ejendom anses som økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand jf. momslovens § 4, jf. § 3, idet omfang aktiviteten iværksættes med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.
På baggrund af sagens faktiske forhold anser SKAT spørger for, at være en afgiftspligtig person i forbindelse med bortforpagtningsaktiviteten.
I nærværende sag ønsker spørger at sælge en del af det bortforpagtede landbrugsjord - Matrikel xx - til en køber på et tidspunkt efter, at en lokalplan har ændret arealets status fra landbrugsjord i landzone til en byggegrund i byzone.
Spørger har i maj 20xx indgået en optionsaftale med en developer om overdragelse af arealet. Det forventes at køber overtager arealet efter vedtagelse af lokalplanen. Spørger oplyser, at lokalplanen først forventes vedtaget i uge xx, 2018.
I perioden […] har alle xx ha. været omfattet af en frivillig momsregistrering jf. momslovens § 51.
Det i sagen omhandlede areal, matrikel xx, er siden 1. januar 20xx ikke længere omfattet af den frivillige momsregistrering og har derfor været bortforpagtet uden moms.
Ifølge spørger er reguleringsforpligtelsesperioden, jf. momslovens § 43 og § 44, på arealet udløbet, på det tidspunkt, hvor den frivillig registrering ikke længere omfatter matrikel XX.
Salg af fast ejendom, der alene har været anvendt til momsfritaget udlejning, kan sælges momsfrit i henhold til momslovens § 13, stk. 2. Se eksempelvis SKM2013.215.SR.
Salg af fast ejendom, der har været anvendt i forbindelse med momspligtig virksomhed, er momspligtigt, når den faste ejendom anses for at tilhøre virksomhedens formue. Se eksempelvis SKM2015.571.LSR.
I SKM2016.254.SR har Skatterådet tiltrådt SKAT indstilling og begrundelse, hvorefter spørger kunne sælge et udlejet areal momsfrit.
I det pågældende bindende svar havde spørger både drevet momspligtigt landbrugsvirksomhed og efterfølgende udlejet det aktuelle areal momsfrit.
Arealet havde derfor ikke alene været anvendt i forbindelse med virksomhed, der var fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1.
Det var imidlertid Skatterådets opfattelse, at arealet skiftede karakter, da det i medfør af en lokalplanen overgik fra landzone, med noteret landbrugspligt, til byzone, udlagt til formål som muliggjorde opførelse af bygninger, jf. momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1.
Det var således Skatterådets opfattelse, at den "vare", der blev solgt ikke var jord noteret med landbrugspligt, men byggegrunde.
I tiden fra lokalplanens ikrafttræden, til salget af arealet havde spørger alene anvendt det pågældende areal til momsfritaget udlejning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.
På den baggrund var det Skatterådets opfattelse, at den pågældende spørger kunne sælge arealet momsfrit jf. momslovens § 13, stk. 2.
Skatterådets svar i SKM2016.254.SR havde baggrund i SKM2015.627.LSR.
I Landsskatterettens afgørelse beboede en af ejerne selv et sommerhus på en stor grund. Sommerhuset blev efterfølgende lejet ud til tredjemand. Efterfølgende foranledigede ejerne sommerhuset nedrevet, byggemodning mv. og udstykning af arealet.
Landsskatteretten fandt blandt andet, at den "vare", der blev solgt ikke var sommerhuset, men en byggegrund. Da byggegrunden ikke havde været anvendt af ejerne i forbindelse med momsfritaget virksomhed, kunne salget ikke omfattes af momslovens § 13, stk. 2.
Som nærværende sag er oplyst og i det omfang at lokalplanen vedtages/træder i kraft som forudsat og den momsfri bortforpagtning fortsætter indtil salget af matrikel XX har fundet sted, er det i lighed med SKM2016.254.SR, SKATs opfattelse, at den "vare", der vil blive solgt, ikke er bortforpagtet landbrugsjord, men en byggegrund.
I tiden fra den kommende lokalplans ikrafttræden til salget af arealet vil finde sted, vil spørger alene have anvendt det pågældende areal til momsfritaget udlejning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.
På denne baggrund er det SKATs opfattelse, at spørgers kommende salg af matrikel XX kan ske momsfrit jf. momslovens § 13, stk. 2.
Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med Ja, se dog begrundelsen.
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at spørgers optionspræmie på matr. nr. xx er momsfri.
Begrundelse
Det følger af momssystemdirektivet artikel 135, stk. 1, litra f, sammenholdt med artikel 15, stk. 2, som er implementeret ved momsloven § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, at rettigheder over fast ejendom er undtaget fra værdipapirbegrebet.
En option på fast ejendom skal dermed afgiftspålægges på samme måde som den faste ejendom. Se eksempelvis SKM2014.247.SR og SKM2013.860.SR.
Mellem spørger og den kommende køber (optionstager) er der i maj 20xx indgået en eksklusiv optionsaftale om køb af matr. nr. xx. Det er forventningen at køber først vil overtage matriklen efter vedtagelse af en lokalplan hvorefter arealet overgår fra land- til byzone. Den kommende køber har til hensigt, at anvende arealet til bebyggelse af boliger.
Når salget af arealet under de nævnte forudsætninger, som anført under spørgsmål 2, anses for momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 2, vil optionspræmien også være det.
Se i øvrigt SKATs begrundelse under spørgsmål 2.
Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med Ja, se dog begrundelse.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.
Lovgrundlag, forarbejder og praksis
Spørgsmål 1
Lovgrundlag
Momsloven
§ 13. Følgende vare og ydelser er fritaget for afgift:
(...)
11) Følgende finansielle aktiviteter:
(...)
e) Transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer, bortset fra varerepræsentativer og dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom.
Den bagvedlæggende bestemmelse findes i:
Momssystemdirektivet artikel 135, stk. 1, litra f
Medlemsstaterne fritager følgende tranaktioner:
(...)
- transaktioner, herunder formidling, med undtagelse af forvaring og forvaltning i forbindelse med aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer og andre adkomstbeviser, bortset fra varerepræsentativer og de i artikel 15, stk. 2, omhandlede rettigheder og adkomstbeviser
Momssystemdirektivet artikel 15, stk. 2
Medlemsstaterne kan anse følgende som materielle goder:
- bestemte rettigheder over fast ejendom
- tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en fast ejendom
- andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom.
Se i øvrigt Lovgrundlag, spørgsmål 2.
Praksis
SKM2014.317.SR
Skatterådet bekræfter, at en konverteringsret, opnået ved at ændre et erhvervsareal til boligareal, er en rettighed over fast ejendom. Ved levering skal konverteringsretten afgiftspålægges på samme måde som ved levering af den faste ejendom, som rettigheden er udsprunget fra.
SKM2014.247.SR
Skatterådet kan bekræfte, at salg af en fast ejendom, hvorpå der er beliggende et parcelhus, er fritaget for moms. Parcelhuset er i god stand, og planlægges ikke nedrevet ved eventuel udvikling af det til ejendommen hørende grundstykke.
Skatterådet kan bekræfte, at betalingen for en optionsaftale vedrørende ejendommen, ligeledes er fritaget for moms.
Endelig kan Skatterådet bekræfte, at betalingen for en forlængelse af den pågældende optionsaftale også er fritaget for moms.
SKM2013.860.SR
Betalt optionspræmie, som efter parternes aftale fratrækkes i købesummen, anses for en forudbetaling. Der skal betales moms af optionspræmien, når den forfalder, idet levering af den faste ejendom, som optionen er tilknyttet, er momspligtig.
Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit D.A. 5.9.3 Hvornår er levering af fast ejendom momsfritaget?
(…)
Visse rettigheder over fast ejendom sidestilles med levering
(…)
Ad b) Bestemte rettigheder i form af optionsaftaler, forkøbsretter m.v.
En optionsaftale på en køberet til fast ejendom, hvor ejeren fraskriver sig retten til at sælge denne i aftaleperioden, er således omfattet af momsfritagelsen for levering af fast ejendom.
Vederlag for forlængelse og videresalg heraf, er på samme måde momsfritaget som salg af fast ejendom.
Hvis optionen vedrører salg af en ny bygning eller en byggegrund m.v., skal der betales moms af betalingen for optionen.
Vederlag for forlængelse af en optionsaftale på en køberet til fast ejendom og vederlag for videresalg af denne køberet skal momsmæssigt behandles på samme måde som vederlaget for selve optionsaftalen. Se SKM2007.376.SR og SKM2014.247.SR.
Spørgsmål 2
Lovgrundlag
Momsloven
§ 3. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:
(…)
3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.
§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. (…)
§ 8.
(…)
Stk. 2. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af aktiver, der ikke er omfattet af reglerne i §§ 43 og 44, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. heraf, når udtagningen sker til privat brug eller til andre formål, som ikke vedrører den afgiftspligtige virksomheds levering af varer og ydelser.
§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
(…)
8)Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. (…)
9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:
a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.
(…)
Stk. 2. Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift.
Stk. 3. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9.
§ 51. Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. (…)
Momsbekendtgørelsen
§ 54. Ved begrebet bygning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.
Stk. 2. En bygning, jf. stk. 1, er ny, inden første indflytning. En bygning er også ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for bygningens færdiggørelse. Ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for 5 år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på 2 år, og første levering er omfattet af momslovens § 29.
§ 56. Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 54 i denne bekendtgørelse.
Stk. 2. Ved særskilt levering af en bebygget grund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, 2. led, forstås levering af ethvert grundareal med grundfaste konstruktioner som omhandlet i § 54, stk. 1, i denne bekendtgørelse, hvor der ikke samtidig med leveringen af grundarealet sker levering af de på grunden opførte grundfaste konstruktioner.
Stk. 3. Overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en byggegrund anses for at være levering af en byggegrund, når rettigheden er givet på sådanne vilkår, at den kan sidestilles med en levering.
Stk. 4. Overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en byggegrund, anses for at være levering af en byggegrund.
Praksis
SKM2015.627.LSR
Afgørelsen er en stadfæstelse af et bindende svar fra Skatterådet, SKM2013.169.SR.
Udstykning og salg af ejendom med en tilhørende grund, som havde været beboet af klageren samt udlejet, ansås for momspligtig økonomisk virksomhed
(…)
Landsskatterettens afgørelse
(…)
Landsskatterettens afgørelse i relation til spørgsmål 2:
Sagen drejer sig under dette punkt om, hvorvidt salg af den omhandlede ejendom er momsfrit i henhold til momslovens § 13, stk. 2.
Det følger af ordlyden af momslovens § 13, stk. 2, at denne finder anvendelse, hvis salget af den pågældende "vare" alene har været anvendt til momsfritaget aktivitet efter momslovens § 13, stk. 1, eller hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra fradragsret efter lovens kapitel 9.
Den "vare", som klagerne sælger, er en byggegrund, hvilket sker som led i den af klagerne udøvende momspligtige økonomiske virksomhed, jf. besvarelsen af spørgsmål 1.
Byggegrunden, som er den "vare", der sælges, har ikke været anvendt af klagerne i forbindelse med momsfritaget virksomhed som forudsat i momslovens § 13, stk. 2. Klagerne har endvidere momsfradrag for udgifterne til "anskaffelsen" af byggegrunden, eksempelvis nedrivningsomkostninger, byggemodningsomkostninger samt eventuelle salgs- og markedsføringsomkostninger.
Det følger således af ordlyden af momslovens § 13, stk. 2, at den omhandlede "vare", byggegrunden, der sælges, ikke er omfattet af bestemmelsen.
Det bemærkes til ovenanførte, at neutralitetsprincippet ikke er tilsidesat ved momspålæggelsen, da klagerne har momsfradrag for udgifterne til "anskaffelsen" af byggegrunden.
Den omstændighed, at klagerne i en periode har udlejet sommerhuset momsfrit i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, er således uden betydning, idet det ikke er sommerhuset, eller et salg heraf, der sælges.
Salg af ejendommen som byggegrund er derfor momspligtig, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.
Klagernes salg af byggegrunden er herefter ikke omfattet af momslovens § 13, stk. 2.
Dermed stadfæstes Skatterådets svar på dette punkt.
SKM2016.473.SR
Spørger har indgået betinget aftale om salg af et areal på ca. xx.000 m2. Arealet har oprindeligt været anvendt til spørgers gartnerivirksomhed. Herefter har arealet været bortforpagtet momspligtigt, idet det var omfattet af en frivillig registrering. I november 2015 afmeldte spørger den frivillige registrering, hvorefter bortforpagtningen har været momsfritaget.
Skatterådet kan ikke bekræfte, at salg af ejendommen er momsfrit, fordi salget ikke udgør en erhvervsmæssig levering, og der heller ikke er tale om økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 1 og § 3, stk. 1.
Skatterådet bekræfter med henvisning til indstilling og begrundelse, at ejendommen kan sælges momsfrit, da ejendommen er endeligt udtaget til momsfrit formål, jf. momslovens § 8, stk. 2, §§ 43-44 og § 13, stk. 2.
Spørgsmål om hvorvidt salget er momsfrit, fordi ejendommen er bebygget, bortfalder.
Beskrivelse af de faktiske forhold
(…)
Som led i udtagningen har sælger endeligt opgjort sin momsreguleringsforpligtelse på Ejendommen, jf. momslovens § 44, stk. 2, 3. punktum.
(…)
Begrundelse
(…)
Det forudsættes ved besvarelsen, at reguleringsperioden, jf. § 44, stk. 1, er udløbet på tidspunktet for udtagelsen.
Det forudsættes ligeledes, at der er betalt udtagningsmoms i det omfang dette følger af § 28, stk. 4, jf. stk. 1.
Under de anførte forudsætninger vil ejendommen, der har været udlejet/bortforpagtet uden moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, herefter kunne sælges momsfrit, jf. § 13, stk. 2.
(…)
SKM2016.254.SR
Skatterådet kan bekræfte, at salg af et areal, der først havde været anvendt i en momspligtig landbrugsbedrift og derefter havde været lejet ud uden moms, kan sælges momsfrit ifølge momslovens § 13, stk. 2.
Køberen var en kommune, havde udarbejdet og vedtaget lokalplanen, der overførte arealet fra landzone til byzone. Dermed ændrede arealet karakter til byggegrund, fordi det dermed, ifølge momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1, blev udlagt til formål som muliggør opførelse af bygninger.
Ejeren havde alene anvendt arealet til momsfritaget udlejning, efter at det havde ændret status til byggegrunde.
(…)
Begrundelse
(…)
I indeværende anmodning har Spørger siden 2003 udlejet det meste af jorden tilhørende sin landbrugsejendom, men i tiden før 2003 udøvede Spørger selv momspligtig landbrugsvirksomhed på ejendommen.
Ejendommen har derfor ikke alene været anvendt i forbindelse med virksomhed, der har været fritaget efter momslovens § 13, stk. 1.
Det er imidlertid SKATs opfattelse, at arealet skiftede karakter, da det i medfør af lokalplanen overgik fra landzone, med noteret landbrugspligt, til byzone, udlagt til formål som muliggør opførelse af bygninger, jf. momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1.
Med udgangspunkt i Landsskatterettens afgørelse i SKM2015.627.LSR, er det SKATs opfattelse, at den "vare", der blev solgt i juli 2015, ikke var jord noteret med landbrugspligt, men byggegrunde.
I tiden fra lokalplanens ikrafttræden, i marts 2015, til salget af arealet i juli 2015, har Spørger alene anvendt det pågældende areal til momsfritaget udlejning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.
På denne baggrund er det SKATs opfattelse, at Spørgers salg af de knap 10 ha. af ejendommen er momsfrit jf. momslovens § 13, stk. 2.
(…)
SKM2015.571.SR
Salget af en bygningsparcel, hvor beboelse og driftsbygninger var nedrevet, inklusive et areal tilhørende klagerens landbrugsejendom, var omfattet af momspligt.
SKM2013.215.SR
Skatterådet kan ikke bekræfte, at der er tale om salg af en gammel bygning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, men i stedet salg af en byggegrund, idet sælger inden salgstidspunktet havde indhentet kommunens tilladelse til nedrivning af bygningen, havde ansøgt om byggetilladelse, havde opsagt ejendommens lejemål, samt at det fremgik at købsaftalen, at ejendommen af køber blev erhvervet med henblik på opførelse af lejligheder og videresalg heraf.
Skatterådet bekræfter, at sælger ved salg af ejendommen handler i egenskab af en afgiftspligtig person, idet spørger gennem en årrække havde drevet ejendommen som en udlejningsejendom, jf. momslovens § 4, jf. § 3.
Endvidere bekræfter Skatterådet, at salget ikke sker som led i spørgers udøvelse af sin private ejendomsret, idet ejendommen netop indgår i spørgers udøvelse af økonomisk udlejningsvirksomhed, uagtet at denne virksomhed er fritaget for moms.
Endelig bekræfter Skatterådet, at salget af byggegrunden kan ske uden moms, fordi sælger har anvendt den faste ejendom i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 2.