Spørgsmål:

1. Kan det bekræftes, at transaktionsgebyret for betalingsydelsen i applikationen er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c?

Svar:

1. Nej

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har udviklet et mobilbetalingssystem, som fungerer via en mobilapplikation (Applikationen). Applikationen kan downloades gratis til iOS, Android og Windows Phone og kan bruges til at betale for parkering på parkeringspladser ejet af andre end Spørger, som har indgået aftale med Spørger herom, og som har koblet sig til Applikationens software.

Applikationen fungerer på den måde, at en bilist opretter sig som bruger ved at indtaste sin e-mailadresse og sine betalingskortsoplysninger. En bruger af Applikationen vil herefter kunne finde parkeringsmuligheder.

Brugeren vælger dernæst i Applikationen, hvor længe han/hun ønsker at holde på den valgte parkeringsplads. Såfremt brugeren har behov for at holde på parkeringspladsen længere tid end først antaget, kan brugeren via Applikationen forlænge tidsperioden. Brugeren undgår derved ved en eventuel overskridelse af den valgte parkeringstid at skulle gå tilbage til bilen for at forlænge parkeringstiden.

Spørger anbefaler sine brugere af Applikationen at have et klistermærke i forruden. Herved kan parkeringsvagterne kontrollere, om parkeringen er registreret. Denne kontrol sker ved, at vagten scanner bilens nummerplade.

Brugeren accepterer ved brug af en parkeringsplads de til enhver tid gældende regler og betingelser for den pågældende parkeringsplads. Reglerne og betingelserne fremgår af skiltningen i tilknytning til parkeringspladsen. Den nærmeste kontrol, herunder udskrivning af parkeringsbøder, påhviler den, der driver parkeringspladsen.

Efter endt parkering stopper brugeren parkeringstiden i Applikationen, hvorefter der beregnes et beløb for parkeringstiden ("parkeringsgebyret") til ejeren af parkeringspladsen og et gebyr for betalingen via Applikationen ("transaktionsgebyret") til Spørger.

Brugeren betaler således alene for den tid, han/hun rent faktisk har holdt parkeret. Parkeringsgebyret (til ejeren af parkeringspladsen) er forskellig alt efter, hvilken parkeringszone brugeren holder i, mens transaktionsgebyret til Spørger udgør en fast sats.

Spørger debiterer brugeren på månedlig basis og fremsender efterfølgende en kvittering til brugeren. Spørger sender parkeringsgebyret videre til ejeren af parkeringspladsen og beholder transaktionsgebyret som vederlag for brug af Applikationen som betalingsmiddel. Betalingstransaktionen er således kernefunktionen i Applikationen.

Denne betalingstransaktion kan udføres på to forskellige måder:

• Forudbetaling til kontoen, ligesom det blandt andet kendes fra Rejsekort. Der er herved tale om en løbende optankning af kontoen. Ved forudbetaling er der således en positiv saldo på Applikationens konto, hvor saldoen reduceres med det samlede beløb for parkerings- og transaktionsgebyr i realtid ved endt parkering. Brugerens bankkonto debiteres, i denne model, ved optankningen af kontoen.

• Kreditkonto, hvor der tilknyttes et betalingskort, der - på den til betalingskortet tilknyttede bankkonto - debiteres i slutningen af måneden. Brugeren af Applikationen har således, hvis anvendt reelt set en negativ saldo på Applikationens konto, indtil beløbet trækkes på brugerens bankkonto i slutningen af måneden, hvorefter pengene overføres til Spørger. Brugerens Applikations konto reduceres ligeledes i realtid ved denne type konto.

Forholdet mellem Spørger og ejeren af parkeringspladsen er reguleret ved aftale.

Spørger skal i forbindelse med afregningen ubeskåret betale den, der driver parkeringspladsen, for al den parkering, der er foretaget og betalt af brugerne via Applikationen. Betalingen sker i forbindelse med hvert enkelt køb for så vidt angår aftalen med ejer af parkeringsplads A. I henhold til aftalen med ejer af parkeringsplads B afregnes der månedsvist.

Spørgers betalingsydelse består således i, at Spørger på vegne af de, der driver parkeringspladser varetager betalingstransaktionen vedrørende betalingsgebyret, hvortil de opkræver brugeren et transaktionsgebyr for hans/hendes brug af Spørgers betalingssystem.

Spørgsmålet i nærværende anmodning om bindende svar angår alene den momsmæssige behandling af transaktionsgebyret, som er brugerens betaling til Spørger for at benytte Applikationen som betalingsmiddel.

Spørgsmålet angår derimod ikke den momsmæssige behandling af parkeringsgebyret, som er brugerens betaling til ejeren af parkeringspladsen for selve parkeringen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Applikationens kernefunktion er varetagelse af en betalingstransaktion i hvilken forbindelse, der opkræves et transaktionsgebyr.

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, at der er momsfritagelse for visse finansielle aktiviteter, herunder transaktioner vedrørende betalinger:

"§ 13. følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(…)

11) Følgende finansielle aktiviteter:

(…)

c) Transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer. "

Den bagvedliggende hjemmel for bestemmelsen findes i Rådets Direktiv 2006/112/EF (Momssystemdirektivet) artikel 135, stk. 1, litra d, hvoraf der fremgår, at

" Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

(…)

d) transaktioner, herunder formidling, vedrørende anbringelse af midler, løbende konti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer"

Af SKATs Juridiske Vejledning 2017-1, afsnit D.A.5.11.6.3 om momsfritagelse for transaktioner vedrørende betalinger og overførsler fremgår:

"Definition: Transaktioner vedrørende betalinger og overførsler: Transaktioner vedrørende betalinger og overførsler består i, at der sker overførsel af midler kontant, elektronisk, f.eks. via en edb-central eller via SWIFT, eller på baggrund af udarbejdede dokumenter på nærmere fastsatte vilkår. "

Told- & Skattestyrelsen besvarede den 16. januar 2003 et lignende spørgsmål om en tilsvarende ydelse. Udtalelsen angik den momsmæssige behandling af det gebyr, som en bilist blev opkrævet i forbindelse med betaling for parkering ved brug af mobiltelefon.

Betalingssystemet fungerede i den forbindelse således, at en bilist skulle tilmelde sig ordningen. Herefter skulle bilisten ringe op til et forudbestemt telefonnummer for at aktivere parkeringen. Parkeringsvagter kunne følgende ved hjælp af et mærkat i bilens forrude kontrollere, om bilisten havde betalt for parkeringen.

Betalingen bestod af en parkeringsafgift og et parkeringsgebyr, hvorefter parkeringsafgiften blev sendt direkte videre til udbyderen af parkeringspladsen, mens parkeringsgebyret blev delt mellem PBS og udbyderen af mobiltjenesten.

På denne baggrund blev ydelsen anset for at være fritaget for moms i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, for transaktioner vedrørende betalinger.

Højesteret har den 16. september 2016 afsagt en dom (SKM2017.3.HR) om hvorvidt den i sagen omhandlede underleverandørs it-ydelser udgjorde en momsfritaget finansiel transaktion i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c.

Højesteret fandt i denne forbindelse, at underleverandøren har ansvaret for, at betalingsfilen bliver sendt rettidigt og er i orden. Når debitering og kreditering i overensstemmelse med betalingsfilen har fundet sted, sker der en retlig og økonomisk ændring af gældsforholdet mellem låntageren og banken.

Det blev således af Højesteret fastslået, at der var tale om en elektronisk ydelse, der udgjorde en transaktion vedrørende betalinger eller overførsler.

Det er ligeledes Spørgers ansvar, at der ved korrekt brug af Spørgers Applikation sker en overførsel af parkeringsgebyret fra brugeren af Applikationen til udbyderen af parkeringspladsen med den virkning, at bilisten opnår ret til at foretage den pågældende parkering.

Et sådant ansvar vil i den konkrete sammenhæng blot omfatte et ansvar for at stille en betalingsløsning til rådighed for en udbyder af en parkeringsplads, hvorefter udbyderen selv vil være ansvarlig for, at transaktionen rent faktisk finder sted. Dette er netop ikke tilfældet.

Der påhviler dermed ikke udbyderne af parkeringspladserne et ansvar i forbindelse med selve betalingstransaktionen overfor brugerne af Applikationen. Udbyderne skal alene give Spørger information om parkeringszoner, takster m.v., således at Spørger har de korrekte oplysninger til brug for Applikationen, og således at Spørger opkræver det rette gebyr.

Derimod er det en forudsætning for betaling for parkering gennem Applikationen, at brugeren heraf oplyser de nødvendige oplysninger, herunder brugerens kreditoplysninger m.v. Det forhold, at brugeren selv er ansvarlig for at finde en alternativ betalingsløsning i det tilfælde, hvor Applikationen er ude af funktion, ændrer ikke herved.

Såfremt Spørger skulle bære ansvaret herfor, ville det svare til en situation, hvor en udsteder af et kreditkort, f.eks. MasterCard, skulle bære ansvaret for, at en bruger havde mistet sit MasterCard og derfor ikke kunne betale for sin parkeringsbillet i et parkometer. Det er således klart, at MasterCard i en sådan situation ikke ville hæfte for en eventuel parkeringsbøde.

Med Applikationen leverer Spørger på tilsvarende vis en ydelse vedrørende betalinger og overførsler, idet brugeren benytter Applikationen til at betale for parkeringen, hvorefter Spørger afregner med ejeren af parkeringspladsen.

Når brugeren har registeret i Applikationen, at en parkering er påbegyndt, anses parkeringen for betalt. Spørger har herefter ansvaret for betalingstransaktionens gennemførelse.

Det er Spørgers opfattelse, at Applikationens funktion ikke er sammenlignelig med ydelsen som leveres i C-602/14, Bookit. Spørgers ydelse består i, at der overføres et beløb mellem en bilist og en udbyder af en parkeringsplads.

Betalingstransaktionen foregår igennem Applikationen. Bilisten får ret til at foretage en parkering i overensstemmelse med de regler og vilkår som er gældende på den pågældende parkeringsplads.

Selve transaktionen foregår derved, at Spørger debiterer brugerne af Applikationen for al den parkering brugeren har registeret.

Det opkrævede beløb krediteres herefter ubeskåret udbyderen af parkeringspladsen. Dette sker alt efter aftalen mellem Spørger og udbyderen af parkeringspladsen enten på månedlig basis eller med hver enkelt transaktion. Kernefunktionen i betalingsydelsen er således at forestå en betalingstransaktion.

Hvorimod Bookits ydelse alene består i at indhente og videresende oplysninger om kundens kreditkort, at undersøge om de ønskede biografsæder er til rådighed og at tildele billetter til kunden, såfremt det er tilfældet. Det er for denne ydelse, kunden betaler et gebyr til Bookit.

Bookits rolle er i denne forbindelse blot at hjælpe med at udveksle oplysninger om kundens kreditkort inden kundens køb af billetter godkendes. Kernefunktionen i Bookits ydelse er således blot at fungere som en bookingservice og ikke en betalingsservice.

Bookits ydelse består altså ikke i at varetage betalingen for biografbilletterne. Det fremgår af dommens præmis 47, at Bookit "hverken selv direkte debiterer eller krediterer de pågældende konti, posterer på disse konti eller beordrer en sådan debitering eller kreditering, idet det er køberen, der ved at anvende sit betalingskort for at gennemføre et køb beslutter, at den pågældendes konto skal debiteres til fordel for tredjemandskonto".

Det er derimod DataCash, den anden underleverandør, som varetager betalingstransaktionen. Dette sker ved, at DataCash danner og sender den datafil, som netop udløser betalingen.

Ydelsen er beskrevet i dommens præmis 15, hvor det fremgår, at "Som led i hver biografs daglige afstemning sender Bookit DataCash de betalingsoplysninger, som selskabet har indsamlet i form af afviklingsfiler, der for hver korttransaktion indeholder transaktionsoplysninger, herunder den udstedende banks autorisationskode, hvorefter DataCash sender en batchfil til den indløsende bank. Sidstnævnte bank krediterer derefter Bookits bankkonto det relevante beløb. Endelig overfører Bookit billetindtægterne til Odeon og beholder kortgebyrerne".

En "betalingsoverførsel" er af EU-domstolen i sag C-2/95, SDC (præmis 53) defineret som en "transaktion, der består i at udføre en ordre om overførsel af et beløb fra én bankkonto til en anden. Den er navnlig karakteriseret ved, at den medfører en ændring af det retlige og økonomiske forhold mellem på den eneside ordregiver og beløbsmodtager på den anden side mellem disse to og deres respektive pengeinstitutter, og, eventuelt, mellem pengeinstitutterne indbyrdes.

Den transaktion, der medfører den pågældende ændring, er i øvrigt den blotte overførsel af beløb mellem konti, uanset årsagen".

I forslag til afgørelse af 21. marts 2018 i C-5/17, DPAS henviser generaladvokaten til ovennævnte definition på en betalingsoverførsel i sag C-2/95, SDC. Generaladvokaten bemærker herefter (præmis 32): "Det fremgår efter min opfattelse af denne definition, at det afgørende kriterium for at identificere en overførselstransaktion består i, at der indtræder de retlige og økonomiske ændringer, der kendetegner overførslen af et pengebeløb".

Generaladvokatens udtalelse af 21. marts 2018 i C-5/17, DPAS ændrer dermed ikke definitionen på en betalinsoverførsel.

C-5/17, DPAS er ikke sammenlignelig med Spørgers betalingsydelse. Det er Spørgers opfattelse, at C-5/17, DPAS er sammenlignelig med kortgebyret i C-607/14, Bookit.

Det fremgår af præmis 12 i C-5/17, DPAS at: "Disse tandbehandlingsplaner giver patienterne mulighed for at fordele udgiften til tandpleje ligeligt over hele året. Patienterne foretager i denne forbindelse månedlige indbetalinger til DPAS via en »betalingsservice«. Den forelæggende ret har oplyst, at denne betalingsservice i det væsentlige foregår på samme måde som beskrevet i præmis 7-11 i Axa UK-dommen (3). Adspurgt af Domstolen vedrørende dette punkt har denne ret bekræftet, at de tjenesteydelser, som DPAS leverer, er »identiske med eller meget ligner« de tjenesteydelser, der er beskrevet i denne sidstnævnte dom".

I C-5/17, DPAS indgår patienten en aftale med DPAS. På det tidspunkt, hvor aftalen er underskrevet af patienten og DPAS, ændres de retlige og økonomiske forhold mellem parterne, hvormed parterne aftaler, at patienten skal foretage indbetalinger på månedlig basis.

Når indbetalingerne senere overføres til tandlægerne, ændres den økonomiske og retlige status sig ikke for patienterne, eftersom denne retsstilling er en konsekvens af den tidligere indgåede aftale mellem patienten og DPAS.

Faktum adskiller sig dermed markant fra faktum i Spørgers sag, idet Spørger ikke på noget tidspunkt er involveret i den aftale der indgås mellem bilisten og parkeringsudbyderen, når bilisten foretager en parkering.

Af generaladvokatens udtalelse i C-5/17, DPAS fremgår det således alene, at DPAS´ ydelse består i at anmode pågældende pengeinstitutter om at foretage overførslen. Derimod hverken debiterer eller krediterer DPAS selv de pågældende konti, eftersom det er de berørte pengeinstitutter, der foretager de økonomiske transaktioner.

DPAS fremsender alene en betalingsanmodning, mens Spørgers ydelse i sig selv udgør en betalingsordre, som medfører retlige og økonomiske ændringer, hvilket er det karakteristiske ved en betalingsoverførsel.

Betalingstransaktionen, som Spørgers Applikation varetager, er ikke en ydelse, der består i inddrivelse af fordringer jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, sidste led. Applikationen benyttes til betaling for parkering, ikke til inkassering mv. af misligholdte krav for ejeren af parkeringspladsen.

Applikationens primære formål er, at brugeren skal kunne betale for sin parkering. Betalingsydelsen må derfor anses for at udgøre hovedydelsen.

Spørgers vederlag for betalingstransaktionen i form af transaktionsgebyret og parkeringsgebyret skal derfor momsfritages som vederlag for en finansiel ydelse vedrørende betalinger og overførsler.

Spørgsmålet må således besvares med et ja.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at transaktionsgebyret for betalingsydelsen i Applikationen er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c.

Begrundelse

Spørger er et selskab, som har udviklet en mobilapplikation, der fungerer som et mobilbetalingssystem. Brugere af Spørgers applikationen kan herigennem betale for deres parkering.

Vederlaget, som betales for parkeringen, er momspligtigt.

Ved brugerens anvendelse af Spørgers applikation til at betale for parkering accepterer brugerne Spørgers betingelser, herunder at brugeren udover betalingen for parkeringen til ejeren af parkeringspladsen, ligeledes betaler et transaktionsgebyr og parkeringsgebyr pr. parkering til Spørger.

Betalingen til Spørger er vederlag for, at brugeren anvender Spørgers mobilapplikation til at betale for parkeringen.

Udgangspunktet er på den baggrund, at vederlaget for anvendelsen af mobilapplikationen er momspligtigt efter momslovens § 4.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, fritager imidlertid transaktioner vedrørende anbringelse af midler, betalinger, overførsler mv.

Hoved-/biydelse

Uanset Spørgers ydelser måtte anses for momsfritagne, skal de imidlertid behandles momsmæssigt på samme måde, som den momspligtige parkeringsydelse, såfremt Spørgers ydelser må anses for biydelser til parkeringsydelserne, jf. EU-domstolens dom i sagen C-349/96, Card Protection Plan.

EU-domstolen har således i bl.a. sagen C-607/14, Bookit Ltd, præmis 23-26, slået fast, at ekstra gebyrer, som en udbyder af tjenesteydelser fakturerer sine kunder, når disse betaler for disse tjenesteydelser med kreditkort, debetkort el.lign. ikke udgør vederlag for en tjenesteydelse, der er særskilt og uafhængig i forhold til hovedydelsen.

Den omstændighed, at leverandøren af en hovedydelse stiller en infrastruktur til rådighed for kunderne, der gør det muligt for dem at betale prisen for denne ydelse, udgør ikke for disse kunder et mål i sig selv, idet denne tjenesteydelse, ikke ud fra kundernes synsvinkel har en selvstændig interesse i forhold til hovedydelse, jf. også præmis 27 i EU-domstolens dom i sagen C-276/09, Everything Everywhere.

Endelig har EU-domstolen præciseret, at den omstændighed, at en særskilt pris for den finansielle tjenesteydelse er angivet som sådan i aftaledokumentet og specificeret i fakturaerne til kunderne, ikke er afgørende i denne forbindelse, idet den omstændighed, at en samlet pris faktureres, eller at særskilte priser er blevet fastsat i aftalen, ikke er af afgørende betydning med hensyn til fastlæggelsen af, hvorvidt der er tale om to eller flere særskilte transaktioner eller en enkelt erhvervsmæssig transaktion.

Udgangspunktet er derfor, at Spørgers ydelse i form af at stille mobilapplikationen til rådighed for kunder, der ønsker at betale for momspligtige parkeringsydelser, ligeledes - uagtet at de isoleret set måtte opfylde betingelserne for momsfritagelse - er momspligtige som biydelser til parkeringsydelserne, idet de ikke udgør et mål i sig selv for den gennemsnitlige kunde til parkeringsydelserne.

Af EU-domstolens praksis vedrørende hoved-/biydelser fremgår det imidlertid, at dette kun vurderes af EU-domstolen i tilfælde, hvor hoved- og biydelsen leveres af samme afgiftspligtige person. EU-domstolen anfører således bl.a. i sagen C-41/04, Levob, præmis 22, at der er tale om hoved-/biydelser, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør én enkelt udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele.

Ligeledes referer EU-domstolen i præmis 18 i sagen C-44/11, Deutsche Bank, til, at det af EU-domstolens praksis fremgår, at når en transaktion består af en flerhed af elementer og handlinger, tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktioner ved afgørelse af, bl.a. om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse.

Endelig anfører EU-domstolen i præmis 30 i sagen C-349/96, Card Protection Plan, at der er tale om en ydelse, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser.

Det er med baggrund heri SKAT opfattelse, at det er en betingelse for, at en biydelse skal behandles momsmæssigt på samme måde som den hovedydelse, den er sekundær til, at både hoved- og biydelsen leveres af samme afgiftspligtige person.

Under hensyn til, at parkeringsydelsen i henhold til den fremlagte aftale mellem Spørger og ejeren af parkeringspladsen må anses for at blive leveret til ejeren af parkeringspladsen, mens adgangen til mobilapplikationen leveres af Spørger, er der ikke grundlag for at anse anvendelsen af mobilapplikationen for momsmæssigt at være en biydelse til parkeringsydelsen.

Dette uanset Spørger ligeledes opkræver beløbet for parkeringsydelsen på vegne af ejeren af parkeringspladsen, idet der må lægges afgørende vægt på, hvem der leverer de enkelte ydelser.

Der ses heller ikke efter en samlet vurdering at være grundlag for at antage, at Spørger via mobilapplikationen leverer en momspligtig hovedydelse i form af formidling af parkering, hvortil mobilapplikationen er en biydelse, som det eksempelvis tilsvarende var tilfældet i EU-domstolens kendelse i de sammenholdte sager C-231/07, Tiercé Ladbroke SA, og C-232/07, Derby SA, hvor tobakshandlere, der modtog pengeindbetalinger fra kunder for væddemål på vegne af en spilleudbyder, blev anset for at levere en momspligtig hovedydelse til spilleudbyderen i form af at modtage væddemål, mens indsamlingen af midlerne ikke udgjorde et mål i sig selv for spilleudbyderen, og tobakshandlernes vederlag kunne derfor hverken helt eller delvist momsfritages som betalingstransaktioner.

Der er ved SKATs vurdering bl.a. henset til, at Spørger ikke kan anses for at levere en momspligtig hovedydelse i form af formidling derved, at Spørger leverer en betalingsmulighed for parkeringsydelserne.

Idet Spørgers ydelse må anses for en selvstændig hovedydelse skal det herefter vurderes, om denne opfylder betingelserne for momsfritagelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c.

Betalingstransaktion

Bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, implementerer momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d, som momsfritager transaktioner vedrørende betalinger, overførsler mv.

Momsfritagelserne skal ifølge EU-domstolens faste praksis fortolkes strengt, da de udgør undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person, jf. eksempelvis præmis 34 i sagen C-607/14, Bookit Ltd.

Det bemærkes, at en betalingsoverførsel er en transaktion, der består i at udføre en ordre om overførsel af et beløb fra én bankkonto til en anden. Den er navnlig karakteriseret ved, at den medfører en ændring af det retlige og økonomiske forhold dels mellem ordregiver og beløbsmodtager, dels mellem disse to og deres respektive pengeinstitutter og, eventuelt, mellem pengeinstitutterne indbyrdes, jf. præmis 53 i EU-domstolens dom i sagen C-2/95, SDC.

Selv om det ikke kan udelukkes, at momsfritagelsen kan udstrækkes til ydelser, som ikke er uadskillelige fra overførslerne, gælder det ikke desto mindre, at momsfritagelsen alene kan vedrøre transaktioner, som, set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for sådanne overførsler, jf. præmis 39 i sagen C-607/14, Bookit Ltd.

Det følger heraf, at for at kunne betegnes som momsfritagne transaktioner omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, skal de omhandlede tjenesteydelser, set under ét, udgøre en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en overførsel, og således medføre, at der overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske ændringer.

Der må i denne forbindelse sondres mellem den fritagne tjenesteydelse i momslovens forstand og den blotte levering af en faktisk eller teknisk tjenesteydelse. I denne forbindelse må der navnlig foretages en undersøgelse af omfanget af tjenesteyderens ansvar, herunder spørgsmålet om, hvorvidt dette ansvar kun omfatter tekniske aspekter, eller om det også omfatter transaktionernes specifikke og væsentlige elementer.

Ifølge EU-domstolens faste praksis finder bemærkningerne vedrørende betalingsoverførsler også anvendelse på betalingstransaktioner, jf. præmis 43 i sagen C-607/14, Bookit Ltd.

SKAT bemærker, at Bookit i sagen C-607/14, opkrævede et kortgebyr fra kunderne i forbindelse med, at disse købte biografbilletter gennem Bookit, og betalte herfor med betalingskort.

Bookits ydelse bestod ifølge dommens præmis 31 først og fremmest i, at Bookit modtog oplysninger fra kunderne vedrørende det betalingskort, som disse ønskede at anvende, og Bookit overførte disse oplysninger til selskabets indløsende bank, som videresendte dem til den udstedende bank. Når den udstedende bank efter at have modtaget disse oplysninger havde bekræftet gyldigheden af kortet og rådigheden over de nødvendige midler ved at overføre en autorisationskode til den indløsende bank, bestod Bookits ydelse endvidere i, at Bookit modtog denne kode via sin indløsende bank, hvilket satte selskabet i stand til at gennemføre salget af biografbilletten.

Endelig bestod ydelsen i, at Bookit ved dagens afslutning overførte en afviklingsfil til sin indløsende bank, hvori alle de salg, som blev foretaget i løbet af dagen, var samlet, og som omfattede de relevante oplysninger om de anvendte betalingskort, herunder autorisationskoderne, med henblik på at den indløsende bank herefter igen overførte filen til de forskellige berørte udstedende banker, som herefter foretog betalinger og overførsler til denne indløsende bank, som overførte disse midler til den pågældende tjenesteyders konto.

Det fremgår af den forelæggende rets præsentation af de faktiske oplysninger for EU-domstolen, at Bookit sendte betalingsoplysningerne mv. til bankerne via selskabet DataCash, som de havde indgået en særskilt tjenesteydelsesaftale med.

Den forelæggende ret understreger imidlertid i præmis 17, at det er ubestridt for retten, at DataCashs indgriben er uden betydning for arten af de af Bookit leverede ydelser.

Videre gengiver EU-domstolen i præmis 31 transaktionsforløbet således, at det er Bookit der står for hele transaktionen - dette uden at nævne mellemleddet DataCash.

Det er med baggrund heri SKATs opfattelse, at EU-domstolen ved sin stillingtagen og fortolkning af momsfritagelsen af betalingstransaktioner har anset det for uden betydning, at Bookits ydelser vedrørende behandling af betalingstransaktioner gik gennem DataCash.

EU-domstolen bemærker i præmis 44, at den i sagen omhandlede ydelse vedrørende behandling af korttransaktioner rent faktisk fører til gennemførelsen af en betaling eller en overførsel, og en sådan ydelse kan betragtes som uløseligt forbundet med denne gennemførelse i betragtning af, at det er tjenesteyderens overførsel af afviklingsfilen til sin indløsende bank ved dagens afslutning, som udløser betalings- eller overførselsprocessen af de pågældende beløb fra de udstedende banker til den pågældende indløsende bank og efterfølgende på denne tjenesteyders konto, og at det alene er de betalinger eller overførsler, for hvilke de nødvendige oplysninger findes i denne afviklingsfil, som faktisk gennemføres.

EU-domstolen understreger imidlertid i forhold hertil for det første, at den omstændighed, at en ydelse er nødvendig for at gennemføre en momsfritaget transaktion, ikke i sig selv give holdepunkter for at antage, at denne ydelse er momsfritaget.

Videre udtaler EU-domstolen i præmis 46, at for det andet kan hverken tjenesteyderens opnåelse af oplysninger fra køberen vedrørende det betalingskort, som sidstnævnte ønsker at anvende, tjenesteyderens overførsel af disse oplysninger til sin indløsende bank, tjenesteyderens modtagelse af en autorisationskode fra den udstedende bank eller tjenesteyderens videresendelse af en afviklingsfil indeholdende bl.a. autorisationskoderne vedrørende de gennemførte salg til sin indløsende bank ved dagens afslutning selv eller samlet betragtes som opfyldende de specifikke og væsentlige funktioner for en betalings- eller overførselstransaktion.

Det er på denne baggrund EU-domstolens konklusion, at Bookit hverken selv direkte debiterer eller krediterer de pågældende konti, posterer på disse konti eller beordrer en sådan debitering eller kreditering, idet det er køberen af biografbilletten, der ved at anvende sit betalingskort for at gennemføre et køb beslutter, at den pågældendes konto skal debiteres til fordel for en tredjemands konto.

For det tredje påpeger EU-domstolen i præmis 50, at Bookit ikke havde et ansvar for så vidt angår gennemførelsen af de retlige og økonomiske ændringer, og således for så vidt angår de specifikke og væsentlige funktioner for overførselsprocessen af midler, som foregår mellem de udstedende banker og den indløsende bank og derefter fra den indløsende bank til denne tjenesteyders konto.

Selv om Bookit, der leverer ydelser vedrørende behandling af korttransaktioner over for køberen og eventuelt over for den enhed, for hvis regning han foretager salget, kan forpligte sig til at gennemføre dette salg korrekt og til den tilhørende ydelse vedrørende behandling af korttransaktioner og således til en tilfredsstillende gennemførelse af denne ydelse, indebærer dette ansvar ikke, at den pågældende tjenesteyder er pålagt et ansvar for gennemførelsen af de retlige og økonomiske ændringer, som kendetegner tilstedeværelsen af en fritaget betaling eller overførsel.

Det er SKATs opfattelse, at Spørgers ydelse består i ved hjælp af mobilapplikationen at modtage betalingskortoplysninger fra de kunder, som ønsker at betale for parkeringen.

Spørger sender med baggrund i disse oplysninger en betalingsanmodning til den bank, som har udstedt kundens betalingskort, hvorefter det relevante beløb overføres til Spørgers bankkonto.

Det er SKATs opfattelse, at Spørgers ydelser på denne baggrund ikke kan anses for at opfylde de specifikke og væsentlige funktioner for en betalingstransaktion omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c.

SKAT skal herved henvise til præmisserne 44-50 i EU-domstolens dom i sagen C-607/14, Bookit, herunder særligt, at

• Spørgers ydelse ganske vist er nødvendig for, at der bliver gennemført en momsfritaget transaktion, men dette er ikke i sig selv tilstrækkelig til at give holdepunkter for at antage, at denne ydelse er momsfritaget (præmis 45)

• Spørgers opnåelse af oplysninger fra kunden vedrørende det betalingskort, som kunden ønsker at anvende, Spørgers overførsel af disse oplysninger til sin indløsende bank mv. ikke er tilstrækkeligt til at opfylde de specifikke og væsentlige funktioner for en betalingstransaktion (præmis 46)

• Uanset Spørger over for kunden har et ansvar for, at behandlingen af betalingskortoplysningerne gennemføres korrekt, så er Spørger ikke pålagt et ansvar for gennemførelsen af de retlige og økonomiske ændringer, som betalingstransaktionen medfører (præmis 50).

At Spørger ikke har et ansvar for gennemførelsen af de retlige og økonomiske ændringer understøttes endvidere af, at brugerne selv er ansvarlige for at sikre sig, at Spørger har de præcise data samt finde en alternativ betalingsløsning, hvis Spørgers ydelse ikke er tilgængelig. Ligeledes er der ikke nogen mulighed for refusion eller afhjælpning ved fejl i Spørgers software.

At Spørger med baggrund i offentligt tilgængelige takster for parkering og Spørgers takster for sine ydelser foretager en opgørelse af det samlede beløb, som skal hæves på brugerens betalingskort, kan ikke medføre et andet resultat, idet Bookit ligeledes i den forelagte sag for EU-domstolen foretog en opgørelse med baggrund i antal billetter og Bookits gebyr af det samlede beløb, som skulle hæves på billetkøberens konto.

Det er således SKATs samlede vurdering, at Spørgers ydelser har karakter af at kunne sidestilles med kortgebyret i C-607/14, Bookit, og Spørgers ydelser er derfor ikke omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c.

Spørger har til støtte for, at Spørgers ydelser opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en betalingstransaktion henvist til Højesterets dom i sagen SKM2017.3.HR.

SKAT bemærker hertil, at sagen for Højesteret omhandlede en underleverandør til en bank, som på vegne af banken foretog løbende opgørelser af bankens lån til forbrugere, samt at Højesteret efter en konkret vurdering fandt, at underleverandøren på vegne af banken iværksatte betalingsordrer i relation til låntagernes løbende betalinger af renter og afdrag, ligesom en momsfritagelse heraf er i overensstemmelse med EU-domstolens praksis, herunder C-607/14, Bookit.

Det er med baggrund heri SKATs opfattelse, at Spørgers situation ikke er sammenlignelig med underleverandøren i SKM2017.3.HR, men derimod sammenlignelig med Bookit i C-607/14, Bookit.

Momsfritagelsens formål

Det bemærkes videre, at formålet med momsfritagelsen af finansielle transaktioner er at afhjælpe de vanskeligheder, der er forbundet med fastsættelsen af afgiftsgrundlaget samt størrelsen af momsfradraget i finansielle virksomheder, samt at hindre en stigning i omkostningerne til forbrugerkredit, jf. eksempelvis præmis 24 i EU-domstolens dom i sagen Velvet & Steel Immobilien, C-455/05.

EU-domstolen henviste i præmis 55 i sagen C-607/14, Bookit, netop til, at en momsfritagelse af en ydelse vedrørende behandling af korttransaktioner som den i hovedsagen omhandlede ville være i strid med formålene med momsfritagelsen.

Ligeledes henviste EU-domstolen i præmis 24 i de sammenholdte sager C-231/07, Tiercé Ladbroke SA, og C-232/07, Derby SA, til, at selv hvis det måtte formodes, at indsamling af midler på vegne af spiludbydere udgjorde hovedydelsen, ville tobakshandlernes transaktioner, jf. formålet med momsfritagelsen af betalingstransaktioner, ikke være omfattet af momsfritagelsen.

Dette med henvisning til, at det var indlysende, at der ikke bestod vanskeligheder med at opgøre momsfradragsretten, idet det vederlag, som tobakshandlerne modtog, pålignes moms i hovedsagerne.

På samme måde anerkendte Højesteret i SKM2017.3.HR, at transaktioner vedrørende betalinger leveret til en bank, der drev virksomhed med forbrugerkredit, var omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, og dermed i overensstemmelse med formålet med momsfritagelsen.

Det bemærkes i relation hertil, at Spørgers ydelser vedrørende betalinger består i at modtage betalingskortoplysninger fra brugeren, der har foretaget en parkering og ønsker at betale for denne ved hjælp af Spørgers mobilapplikation.

Der består på denne baggrund og på samme måde som i C-607/14, Bookit, og de sammenholdte sager C-231/07, Tiercé Ladbroke SA, og C-232/07, Derby SA, ingen vanskeligheder med at fastsætte Spørgers afgiftsgrundlag, ligesom en momsbelæggelse af Spørgers transaktionsgebyr ikke vil medføre en øget stigning i omkostningerne til forbrugerkredit på samme måde som i SKM2017.3.HR.

Det er på denne baggrund SKATs konklusion, at ligesom Spørgers ydelse efter sin art ikke kan anses for transaktioner vedrørende betalinger, så vil en momsfritagelse heraf heller ikke være i overensstemmelse med formålet med momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c. 

Spørgers transaktionsgebyr er derfor momspligtig jf. momslovens § 4, stk. 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momslovens § 4 har følgende ordlyd:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Stk. 4. Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse".

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 14 og 28 i dansk ret som har følgende ordlyd:

Artikel 14

" Stk. 1. Ved »levering af varer« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

Stk. 2. Ud over den i stk. 1 omhandlede transaktion anses følgende transaktioner for at være levering af varer: 

1. Overdragelse af ejendomsretten til en vare mod betaling af en erstatningsydelse i henhold til pålæg fra det offentlige eller på dettes vegne eller ifølge loven

2. Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg af en vare på afbetaling, med den klausul, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag

3. Overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg.

Stk. 3. Medlemsstaterne kan anse aflevering af visse byggearbejder som levering af varer".  

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets Artikel 28 i dansk ret som har følgende ordlyd:  

" Når en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, men for tredjemands regning, optræder som formidler i forbindelse med en ydelse, anses han for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse".

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, har følgende ordlyd:

"Følgende finansielle aktiviteter:

a) Långivning og formidling af lån samt långivers forvaltning af egne udlån

c) Transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer".

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 135 i dansk ret som har følgende ordlyd:  

"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

b) ydelse og formidling af lån samt forvaltning af lån ved den person, som har ydet lånene

d) transaktioner, herunder formidling, vedrørende anbringelse af midler, løbende konti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer"

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 har følgende ordlyd:

8) "Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse".

Bestemmelsen implementerer momssystemets artikel 135, stk. 2, punkt b i dansk ret som har følgende ordlyd:

"Stk. 2. Den i stk. 1, litra l), omhandlede fritagelse omfatter ikke følgende former for udlejning:

b) udlejning af pladser til parkering af transportmidler".

Praksis

C-607/14, Bookit

Bookit formidlede biografbilletter pr. telefon og via internettet i Odeon biografernes navn og for biografernes regning. Udover billetprisen opkrævede Bookit et kortgebyr fra køberen af biografbilletterne. Kortgebyret var betaling for en ydelse, der bestod i, at Bookit bad køberen om oplysninger om det debet- eller kreditkort, som kunden ønskede at anvende.

Domstolen tog stilling til, om kortbehandlingen kunne være momsfri som en transaktion vedrørende betalinger og overførsler, givet kortbehandlingen kunne ses som en selvstændig hovedydelse. Domstolen fandt, at ydelsen ikke var momsfritaget.

Det forhold, at ydelsen var nødvendig for gennemførslen af momsfrie betalingstransaktioner, gjorde ikke, at ydelsen var momsfri. Ydelsen opfyldte ikke de væsentlige og specifikke funktioner for en betalings- eller overførselstransaktion. En momsfritagelse af kortbehandlingen ville være i modstrid med formålet. 

C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn

EU-domstolen fastslog i denne dom, at momspligten for udlejning af parkeringsplads til køretøjer finder anvendelse på pladser til parkering af alle transportmidler, herunder både.

C-349/96, Card Protection Plan

I denne dom fastslog EF-domstolen, at der skal tages udgangspunkt i forbrugerens opfattelse af transaktionen. Herudover fastslog EF-domstolen, at en ydelse der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse ikke må kunstigt opdeles.

C-276/09, Everything Everywhere Ltd

Domstolen udtalte, at ekstra gebyrer, som en udbyder af telekommunikationstjenesteydelser fakturerer sine kunder, når disse ikke betaler for disse tjenesteydelser via betalingsserviceordningen eller en BACS-overførsel, men med kreditkort, debetkort eller check eller kontant ved skranken i en bank eller hos en agent, der er bemyndiget til at modtage betaling på vegne af denne tjenesteyder, ikke i momsmæssig henseende udgør vederlag for en tjenesteydelse, der særskilt og uafhængig i forhold til hovedydelsen, der består i levering af telekommunikationstjenesteydelser.

C-2/95, SDC

Denne dom omhandler levering af ydelser fra en datacentral. En betingelse for, at de ydelser, som en datacentral leverer, kan betegnes som momsfritagne transaktioner, er, at ydelserne set under ét udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en momsfritaget ydelse.

Der skal skelnes mellem den fritagne tjenesteydelse og den blotte levering af en faktisk eller teknisk tjenesteydelse, f.eks. at et databehandlingssystem bliver stillet til rådighed for et pengeinstitut.

SKM2017.3.HR

A udøvede lånevirksomhed og havde som led heri antaget en underleverandør til løsning af visse it-opgaver i forbindelse med låntagers tilbagebetaling af lån. Underleverandørens databehandlingssystem beregnede den ydelse, låntageren skulle betale, og systemet genererede en betalingsfil, der sendtes til Nets, der videresendte filen til låntagerens bank med henblik på betaling af ydelsen.

Højesteret fandt, at underleverandørens ydelse set under ét måtte anses for at udgøre transaktioner vedrørende betalinger eller overførsler, der er momsfritaget i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c. underleverandøren leverede således ikke blot en teknisk ydelse.