Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at overdragelsen af 2 byggegrunde, fra Spørger til dennes datterselskab indenfor fællesregistreringen er momsfri?
2. Hvis spørgsmål 1 besvares med et nej, kan Skatterådet da bekræfte, at Spørgers datterselskab har momsfradrag for erhvervelsen af de to matrikler, når selskabet har til hensigt at sælge de to matrikler i ubebygget stand?
3. Ændrer det på besvarelsen af spørgsmål 2, hvis Spørger ender med at sælge datterselskabet fra?

Svar:

1. Ja, se dog begrundelsen
2. Bortfalder
3. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en erhvervsmæssig forening og er stiftet tilbage i 1918.

Foreningens formål er at fremme og styrke medlemmernes organisation og kollegiale sammenhold til varetagelse af deres fælles interesser.

Foreningen ejer i dag to grunde, hvor der tidligere har været en domicilejendom til brug for foreningens aktiviteter. Den tidligere domicilejendom er nu nedrevet, og arealet fremstår i dag ubenyttet. Der er ikke sket byggemodning af arealet til nye formål.

Ifølge lokalplanen er området udlagt til erhverv, dvs. et erhvervsareal, hvis anvendelse er begrænset til erhvervsformål inden for nærmere beskrevne begrænsninger. Kommunen har afvist, at arealet for nuværende kan indgå i overvejelser om overgang til andre formål, da kommunen ifølge egne oplysninger ønsker at bevare bynære områder til erhvervsformål.

Foreningen har længe ønsket at frasælge arealet og har tidligere gjort brug af flere salgs- og markedsføringstiltag, men på nuværende tidspunkt vides det ikke, hvornår det er muligt at sælge arealet.

Foreningen ønsker nu at udskille arealet, dels af administrative årsager, men ikke mindst, fordi Foreningen ikke finder det foreneligt med Foreningens formål/aktiviteter fortsat at lade dette areal blive liggende i Foreningens regi. Samtidig er det med i overvejelserne, at en mulig fremtidig køber eventuelt vil give en højere pris for arealerne, hvis disse kan erhverves via køb af et selskab. Foreningen ønsker derfor med stiftelsen af et ejendomsselskab at holde alle muligheder åbne i forhold til potentielle købere og investeringspartnere.

Foreningen har oprettet et selvstændigt selskab, som skal varetage salget af arealerne. Selskabet er stiftet med henblik på videre klargøring af salget, men afventer ny prisfastsættelse samt sikring af, at overdragelsen ikke vil få negative økonomiske konsekvenser for Foreningen og endeligt bestyrelsens godkendelse af overdragelsen.

Det nystiftede ejendomsselskab (herefter benævnt ”Ejendomsselskabet” eller Spørgers datterselskab), er stiftet i 2017. Selskabet er brancheregistreret med branche koden 68.10.00, køb og salg af fast ejendom. Ejendomsselskabet er momsregistreret.

Foreningen har af administrative hensyn ansøgt om og fået bevilget fællesregistrering med Ejendomsselskabet med virkning fra stiftelsestidspunktet.

Inden den endelig aftale indgås, ønsker Foreningen bekræftet, at der ikke skal betales moms, når Foreningen overdrager arealerne til dets Ejendomsselskab. Samtidig ønsker Ejendomsselskabet sikkerhed for, at der er momsfradrag i dette selskab, ifald overdragelsen fra Foreningen måtte være momspligtig.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger refererer momslovens § 3, stk. 1 og stk. 3, § 4, stk. 1, § 13, stk. 1, nr. 9 og nr. 11, litra e), § 37, stk. 1 og § 47, stk. 4. Disse kan ses i afsnittet ’Lovgrundlag, forarbejder og praksis’ nedenfor.

Ad Spørgsmål 1

Det er Spørgers opfattelse at Spørgsmål 1 skal besvares med et ’ja’.

Det ønskes bekræftet, at overdragelsen af omhandlede arealer fra Foreningen til Ejendomsselskabet, ikke betragtes som levering mod vederlag, når dette foregår inden for fællesregistreringen.

Det fremgår af momsloven § 3, stk. 3, jf. § 47, stk. 4, at flere personer, som efter anmodningen tillades registreret under ét, anses som én afgiftspligtig person.

Det er tillige i praksis fastslået at konsekvenserne af en momsmæssig fællesregistrering indebærer, at de fællesregistrerede enheder betragtes som én afgiftspligtig person, og at overdragelse inden for fællesregistreringen derfor ikke udløser momsmæssige konsekvenser jf. blandt anden SKM2015.707.SR og senest SKM2017.368.SR.

Når Foreningen og Ejendomsselskabet indgår i en fællesregistrering betragtes de således i momsmæssig henseende som én afgiftspligtig person. Overdragelsen af arealerne fra Foreningen til Ejendomsselskabet skal derfor efter vores opfattelse ske uden beregning af moms.

SKAT har i sit forslag til indstilling af det bindende svar anført, at der alene er tale om en momsfri overdragelse inden for fællesregistreringen, HVIS grundende frasælges datterselskabet medens dette er i fællesregistreringen.

SKAT anfører, at det er SKATs opfattelse, at der ellers vil være tale om misbrug af momsreglerne.

Spørger finder dette svært foreneligt med de helt almindelige bestemmelser om at salg af et selskab er momsfrit, at tilskrive en sådan løsning på afhændelse af grundene som et misbrug. Der vil være tale om en helt naturlig forretningsmæssig disponering i den fortsatte bestræbelse på at få afhændet grundene så hurtigt som muligt.

Endvidere synes kravet om, at grundene skal sælges med moms, medens selskabet er i fællesregistreringen, at være en noget vidtgående stramning af bestemmelserne. Der kan således ikke være forskel på et salg med moms fra datterselskabet, om dette foregår i fællesregistreringen eller efter at fællesregistreringen eventuelt er ophørt. Et grundsalg er momspligtigt uanset hvad, og det kan derfor ikke være en betingelse for den momsfrie overdragelse i fællesregistreringen.

Blev grundene overført fra Foreningen til datterselskabet uden en fællesregistrering ville det udløse moms, men der ville være fradrag i datterselskabet da dennes hensigt er salg. Momsen vil derfor være neutral uanset hvad i dette tilfælde, og det kan derfor ikke betragtes som misbrug at udtræde af fællesregistreringen før et momspligtigt salg.

Ad Spørgsmål 2

Det er Spørgers opfattelse at Spørgsmål 2 skal besvares med et ’ja’.

Såfremt spørgsmål 1 besvares med et nej, ønskes det bekræftet, at Ejendomsselskabet har momsfradrag for erhvervelsen af de to matrikler, når selskabet har til hensigt at sælge de to matrikler i ubebygget stand.

Det fremgår af momslovens § 37, at virksomheder, der er momsregistreret, har fuld fradragsret for momsen af virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende benyttes til virksomhedens momspligtige leverancer.

Som en konsekvens af, at der i dag skal betales moms ved salg af byggegrunde, har den virksomhed, der erhverver en grund med henblik på momspligtigt videresalg, momsfradrag for alle momsbelagte udgifter, der afholdes i forbindelse med salget.

Ad Spørgsmål 3

Det er Spørgers opfattelse, at Spørgsmål 3 skal besvares med et ’nej’.

Det ønskes bekræftet, at det ikke har nogen indflydelse på momsfradragsretten i Ejendomsselskabet, jf. spørgsmål 2, selv om det viser sig, at en investor ønsker at erhverve Ejendomsselskabet frem for arealerne.

Efter Spørgers opfattelse kan det ikke have indflydelse på fradragsretten i Ejendomsselskabet, at dette eventuelt afhændes til investor.

Det er således alene en ændret anvendelse af aktiverne i Ejendomsselskabet, der er omfattet af investeringsgodebegrebet, der eventuelt kan medføre en regulering af tidligere fratrukket moms i forbindelse med et momspligtigt køb af arealerne fra Foreningen.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at overdragelsen af 2 byggegrunde fra Spørger til Spørgers datterselskab indenfor en fællesregistrering er momsfri.

Der er tale om en påtænkt disposition, der er endnu ikke indgået en overdragelsesaftale.

Begrundelse

Besvarelsen forudsætter, at leveringen af byggegrundene til 3. mand udenfor fællesregistreringen vil finde sted, mens Spørgers datterselskab er en del af den allerede etablerede fællesregistrering. Se SKM2017.368.SR.

SKAT forstår spørgsmålet således, at Spørger ønsker svar på hvorvidt den skitserede model for overdragelse af to byggegrunde fra Spørger til Spørgers datterselskab med henblik på senere salg til 3. mand er til hinder for, at leveringen kan ske uden moms indenfor den momsmæssige fællesregistrering.

En forening, Spørger, ejer to grunde.

Spørger har tidligere haft sin domicilejendom på arealet, og har efter fraflytning foranlediget bygningen nedrevet. I dag ligger grundene ubenyttet hen.

Området, hvor grundende er beliggende er efter lokalplan udlagt til erhverv, og efter det oplyste, er Spørger ikke i tvivl om, at arealet skal anses som byggegrunde.

Spørger ønsker at sælge grundene, men hidtil uden held.

Spørger har oplyst, at man ønsker at udskille de to grunde i et selvstændigt selskab, dels af administrative årsager og dels fordi Spørger ikke finder det foreneligt med Foreningens formål/aktiviteter forsat at lade arealet blive i Foreningens regi.

Videre er det oplyst, at det er med i overvejelserne, at en mulig fremtidig køber eventuelt vil give en højere pris for arealet, hvis det kan erhverves via køb af et selskab. Spørger ønsker derfor med stiftelsen af et ejendomsselskab at holde alle muligheder åbne i forhold til potentielle købere og investeringspartnere.

Spørger har oprettet et selvstændigt 100 pct. ejet datterselskab, Spørgers datterselskab, der skal varetage salget af arealet og er stiftet med henblik på videre klargøring af salget. Selskabet er stiftet i 2017, og Spørger har anmodet SKAT om – og fået – en fællesregistrering med datterselskabet, efter momslovens § 47, stk. 4, med virkning fra stiftelsesdagen.

Spørgers datterselskab er momsregistreret, og er registreret under branche nr. 68.10.00, køb og salg af fast ejendom.

Ved besvarelsen lægges det til grund, at Spørger skal anses som en afgiftspligtig person, når Spørger sælger sin tidligere domicilejendom, der efter at Spørger har foranlediget nedrivning af bygningerne, henligger som to byggegrunde.

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. salg af fast ejendom, jf. § 13 stk. 1, nr. 9, dog undtaget levering af nye bygninger (med tilhørende jord) samt levering af byggegrunde.

Når afgiftspligtige personer sælger byggegrunde, skal der derfor betales moms.

En momsmæssig fællesregistrering efter momslovens § 47, stk. 4, bevirker blandt andet, at de selskaber, som indgår i fællesregistreringen, anses for at være én afgiftspligtig person jf. momslovens § 3, stk. 3. Der skal derfor ikke betales moms af intern omsætning i fællesregistreringen, herunder omsætning hidrørende fra salg af fast ejendom. Leveringer til 3. mand uden for fællesregistreringen er derimod momspligtige, i det omfang de i øvrigt er momspligtige i henhold til momsloven.

Overdragelse af momspligtige byggegrunde fra Spørger til Spørgers datterselskab inden for fællesregistreringen vil derfor umiddelbart kunne ske uden pålæg af moms. En efterfølgende levering fra fællesregistreringen til 3. mand udenfor fællesregistreringen af byggegrunde vil derimod blive omfattet af momspligten jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

I en sådan situation elimineres momspligten ikke. Dette i modsætning til den konkrete situation, som omhandlet i SKM2015.530.SR, hvor Skatterådet ikke kunne bekræfte, at spørger kunne overdrage byggegrunde til datterselskaber uden at pålægge overdragelsessummen moms, selv om overdragelsen skete mellem selskaber omfattet af en momsmæssig fællesregistrering efter momslovens § 47, stk. 4. I det pågældende bindende svar var det hensigten, at overdragelsen af byggegrundene skulle efterfølges af et salg af momsfrie kapitalandele i datterselskaberne. Momspligten på byggegrundene ville i det konkrete tilfælde således helt blive elimineret, og det beskrevne set-up blev anset for at udgøre misbrug i momsmæssig henseende.

EU-Domstolen har anført, at misbrug på momsområdet for det første kræver, at de omhandlede transaktioner – selv om de betingelser formelt er overholdt, der er fastsat i de relevante bestemmelser i sjette direktiv og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet – ville indebære, at der blev opnået en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele.

Endvidere skal det tillige fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen af en afgiftsfordel. Det behøver dermed ikke, at være transaktionens eneste formål. Se EU-Domstolens sag C-255/02, Hallifax m.fl., præmis 74-75 og sag C-251/16, Cussens m.fl., præmis 53.

Princippet om forbud mod misbrug skal fortolkes således, at det kan anvendes direkte med henblik på at nægte momsfritagelse, uanset, om der findes en national foranstaltning, der giver dette princip virkning i den nationale retsorden. Se sag C-251/16, Cussens m.fl., præmis 33 og 44.

Ifølge Spørger er Spørgers datterselskab i fællesregistreringen oprettet med det formål, at skulle varetage salget af de to byggegrunde. Det er umiddelbart ikke hensigten, at Spørgers datterselskab skal udvikle ejendommen. Spørgers datterselskab skal således alene besidde grundene, indtil de bliver solgt.

Spørger har videre oplyst, at oprettelsen af datterselskabet dels er sket af administrative årsager, men at det også har været med i overvejelserne, at en mulig fremtidig køber eventuelt vil give en højere pris for byggegrundene, hvis disse kan erhverves ved køb af samtlige andele i et selskab.

Ud fra en konkret vurdering af det af Spørger oplyste af den påtænkte disposition, er det SKATs opfattelse, at overdragelse af de to byggegrunde fra Spørger til Spørgers datterselskab inden for den etablerede fællesregistrering kan ske uden moms, under den forudsætning, at salget af byggegrundene fra Spørgers datterselskab til 3. mand uden for fællesregistreringen vil finde sted mens Spørgers datterselskab er en del af fællesregistreringen, jf. SKM2017.368.SR.

Såfremt Spørger skulle frasælge andelene i datterselskabet efter at byggegrundene er blevet leveret momsfrit indenfor fællesregistreringen, ville momspligten på byggegrundene blive helt elimineret, hvorfor det beskrevne set-up vil blive anset for at udgøre misbrug i momsmæssig henseende, jf. ovenfor, se SKM2015.530.SR.

Spørgers bemærkninger til udkastet til indstillingen ændrer ikke SKATs opfattelse, jf. ovennævnte begrundelse.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”ja”.

Spørgsmål 2

Hvis spørgsmål 1 besvares med et nej, ønskes det bekræftet, at Spørgers datterselskab har momsfradrag for erhvervelsen af de to matrikler, når selskabet har til hensigt at sælge de to matrikler i ubebygget stand.

Begrundelse

Spørgsmål 2 bortfalder, da spørgsmål 1 besvares med et ja.

Spørgsmål 3

Ændrer det på besvarelsen af spørgsmål 2, hvis Spørger ender med at sælge Spørgers datterselskab fra?

Begrundelse

Spørgsmål 3 bortfalder, da spørgsmål 2 ligeledes bortfalder.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momsloven (LBK nr. 760 af 21/06/2016) § 3, stk. 1

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

(…)

Stk. 3. Flere personer, der registreres under ét, jf. § 47, stk. 4, anses som én afgiftspligtig person. Har en afgiftspligtig person flere virksomheder, der registreres hver for sig, jf. § 47, stk. 3, 2. pkt., anses hver af de selvstændigt registrerede virksomheder som én afgiftspligtig person.

Momsloven § 4, stk. 1

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 9 og nr. 11

Følgende vare og ydelser er fritaget for afgift:

(…)

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

1. Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

2. Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

(…)

11) Følgende finansielle aktiviteter:

(…)

1. Transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer, bortset fra varerepræsentativer og dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom.

Momsloven § 37, stk. 1

Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf.  56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Momsloven § 47, stk. 4

Flere afgiftspligtige personer, der udelukkende driver registreringspligtig virksomhed, kan efter anmodning registreres under ét. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at personer med momsregistreringspligtige aktiviteter kan registreres under et med personer med ikkeregistreringspligtige aktiviteter og personer uden økonomiske aktiviteter. Tilladelse kan kun gives, hvis den ene person (moderselskabet m.v.) gennem direkte eller indirekte besiddelse af samtlige aktier m.v. ejer den eller de andre personer (datterselskaber, datterdatterselskaber m.v.), der inddrages under fællesregistreringen. Fællesregistrering kan kun ske mellem selskaber m.v., der er etableret her i landet. Anmodning om fællesregistrering skal ske senest 1 måned, inden fællesregistreringen ønskes iværksat.

Praksis

EU-Domstolens dom i sag C-251/16, Cussens m.fl.

Sagen omhandlede afgiftspligtige personer, der havde opført nye bygninger. Efter færdiggørelsen af bygningerne blev der samtidigt indgået to lejekontrakter. Den ene vedrørte langtidsudleje (momspligtig) af bygningerne til et forbundet selskab, den anden vedrørte en 2 årig ’lease back’ kontrakt (momsfri) vedrørende samme bygninger tilbage de afgiftspligtige ejere. En måned efter indgåelse af lejekontrakterne ophævede man dem, og solgte ejendommene til 3. mand uden moms, med den begrundelse at den første levering af bygningerne, i form af en langtidsudleje, havde været pålagt moms.

EU-Domstolen besvarer flere spørgsmål om misbrug, og udtaler følgende om forbud mod misbrug:

Princippet om forbud mod misbrug skal fortolkes således, at det – uanset, om der findes en national foranstaltning, der giver dette princip virkning i den nationale retsorden – kan anvendes direkte med henblik på at nægte fritagelse for merværdiafgift ved et salg af fast ejendom som det i hovedsagen omhandlede, der er foretaget før afsigelsen af dom af 21. februar 2006, Halifax m.fl. (C-255/02), uden at retssikkerhedsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning er til hinder herfor.

Rådets sjette direktiv skal fortolkes således, at i tilfælde, hvor transaktioner som de i hovedsagen omhandlede skal omdefineres under anvendelse af princippet om forbud mod misbrug, kan de dele af disse transaktioner, som ikke udgør et sådant misbrug, være merværdiafgiftspligtige på grundlag af de relevante bestemmelser i den nationale lovgivning, der fastsætter en sådan afgiftspligt.

Princippet om forbud mod misbrug skal fortolkes således, at der med henblik på, på grundlag af præmis 75 i dom af 21. februar 2006, Halifax mfl. (C-255/02), at fastslå, om det væsentlige formål med de i hovedsagen omhandlede transaktioner er at opnå en afgiftsfordel, skal tages hensyn til formålet med de lejeaftaler, der lå forud for salget af de i hovedsagen omhandlede ejendomme isoleret set.

Princippet om forbud mod misbrug skal fortolkes således, at levering af fast ejendom, som de i hovedsagen omhandlede leveringer, kan indebære opnåelsen af en afgiftsfordel i strid med formålet med de relevante bestemmelser i Rådets sjette direktiv, når den pågældende faste ejendom, før salget heraf til tredjemand, endnu ikke var taget faktisk i brug af sin ejer eller lejer. Det tilkommer den forelæggende ret at undersøge, om dette er tilfældet i tvisten i hovedsagen.

Princippet om forbud mod misbrug skal fortolkes således, at det skal finde anvendelse i en situation som den i hovedsagen omhandlede, der vedrører en eventuel fritagelse for merværdiafgift af en transaktion om levering af fast ejendom.

EU-Domstolens dom i sag C-255/02, Hallifax m.fl.

Sagen omhandlede en bank (med begrænset momsfradragsret) og 3. mands opførelse af fast ejendom (med fuld momsfradragsret) med henblik på udlejning til banken og om da gældende 6. momsdirektiv skulle fortolkes således, at det ikke gav afgiftspligtige personer ret til at fratrække indgående moms, når de transaktioner, der begrundede denne ret, udgjorde et misbrug. I sagen har EU-Domstolen bl.a. udtalt:

68. Uanset denne konstatering bemærkes det, at ifølge fast retspraksis kan fællesskabsretten ikke gøres gældende af borgerne med henblik på at muliggøre svig eller misbrug (jf. bl.a. dom af 12.5.1998, sag C-367/96, Kefalas m.fl., Sml. I, s. 2843, præmis 20, af 23.3.2000, sag C-373/97, Diamantis, Sml. I, s. 1705, præmis 33, og af 3.3.2005, sag C-32/03, Fini H, Sml. I, s. 1599, præmis 32).

69. Således kan anvendelsesområdet for fællesskabsretten ikke udvides til at dække erhvervsdrivendes retsstridige transaktioner, dvs. transaktioner som ikke har fundet sted som led i almindelige kommercielle transaktioner, men alene har haft til formål retsstridigt at opnå fordele hjemlet i fællesskabsretten (jf. i denne retning bl.a. dom af 11.10.1977, sag 125/76, Cremer, Sml. s. 1593, præmis 21, og af 3.3.1993, sag C-8/92, General Milk Products, Sml. I, s. 779, præmis 21, samt Emsland-Stärke-dommen, præmis 51).

70. Dette princip om forbud mod misbrug finder også anvendelse på momsområdet.

71. Således er bekæmpelse af afgiftssvig, afgiftsunddragelse og muligt misbrug et formål, som anerkendes og støttes i sjette direktiv (jf. dom af 29.4.2004, forenede sager C-487/01 og C-7/02, Gemeente Leusden og Holin Groep, Sml. I, s. 5337, præmis 76).

72. Som Domstolen imidlertid allerede gentagne gange har gange fastslået, skal fællesskabslovgivningen tillige være klar, og de retsundergivne må kunne forudse dens anvendelse (jf. bl.a. dom af 22.11.2001, sag C-301/97, Nederlandene mod Rådet, Sml. I, s. 8853, præmis 43). Dette krav om en klar retstilstand gælder med særlig styrke, når der er tale om bestemmelser med retsvirkninger af økonomisk art, således at de berørte kan få et nøjagtigt kendskab til omfanget af de forpligtelser, der herved pålægges dem (jf. bl.a. dom af 15.12.1987, sag 326/85, Nederlandene mod Kommissionen, Sml. s. 5091, præmis 24, og af 29.4.2004, sag C-17/01, Sudholz, Sml. I, s. 4243, præmis 34).

73. Desuden følger det af retspraksis, at en erhvervsdrivendes valg mellem fritagne og afgiftspligtige transaktioner kan begrundes ved en flerhed af elementer, herunder navnlig overvejelser af fiskal karakter angående momsordningens objektive art (jf. bl.a. BLP Group-dommen, præmis 22, og dom af 9.10.2001, sag C-108/99, Cantor Fitzgerald International, Sml. I, s. 7257, præmis 33). Når den afgiftspligtige person kan vælge mellem to transaktioner, påbyder sjette direktiv ikke den pågældende at vælge den transaktion, der medfører betaling af den højeste moms. Således som generaladvokaten har anført i forslagets punkt 85, har afgiftspligtige personer tværtimod ret til at vælge en sådan struktur for virksomhedsdriften, at deres afgiftstilsvar reduceres.

74. Henset til disse betragtninger fremgår det, at konstatering af et misbrug på momsområdet for det første kræver, at de omhandlede transaktioner - selv om de betingelser formelt er overholdt, der er fastsat i de relevante bestemmelser i sjette direktiv og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet - ville indebære, at der blev opnået en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele.

75. For det andet skal det tillige fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen af en afgiftsfordel. Således som generaladvokaten har præciseret i forslagets punkt 89, mister forbuddet mod misbrug sin relevans, når der kan være en anden begrundelse for de omhandlede transaktioner end blot at opnå afgiftsfordele.

SKM2017.368.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at transaktioner inden for en konkret fællesregistrering, hvori der indgik ejendomsudviklingsselskaber, ikke skulle pålægges moms.

Skatterådet kunne videre bekræfte, at den konkrete fællesregistrering kunne opnå fuld momsfradragsret for omkostningerne til opførelse af fast ejendom, når et selskab er etableret med henblik på køb af byggegrunde og opførelse af en ejendom, når ejendommene opføres med henblik på momspligtigt salg.

Skatterådet bemærkede dog, at det bindende svar ville bortfalde såfremt kapitalandelene i et eller flere af de respektive datterselskaber blev solgt før levering af den faste ejendom til 3. mand.

SKM2015.707.SR

Skatterådet bekræfter, at salget af en fredet ejendom, som skal indrettes til boliger, til et nystiftet selskab indenfor fællesregistreringen, ikke udløser moms.

Videre bekræfter Skatterådet, at spørger ikke skal opkræve moms ved salget af aktierne i det nystiftede selskab til en erhvervsdrivende fond, som udover sine erhvervsmæssige aktiviteter også har et almennyttigt og velgørende formål.

Spørger købte en momsfri, gammel, fredet ejendom med henblik på ombygning, således at ejendommen efter ombygningen skulle anvendes til udlejning. Det var i Skatterådets svar forudsat, at fonden, der købte det nystiftede selskab med ejendommen, gjorde dette med henblik på at fortsætte de allerede indgående lejeaftaler.

SKM2015.530.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger kunne overdrage byggegrunde til datterselskaber uden at pålægge overdragelsessummen moms, selv om overdragelsen sker mellem selskaber omfattet af en momsmæssig fællesregistrering efter momslovens § 47, stk. 4.

Skatterådet bekræfter, at spørger kan overdrage 50 pct. af kapitalandelene i et datterselskab momsfrit.

Videre bekræfter Skatterådet, at spørgers datterselskab kan overdrage kapitalandelene i dets datterselskab momsfrit.

Den Juridiske Vejledning 2018-1

Afsnit D.A.3.4 Misbrug

Indhold

Dette afsnit handler om, at de fordele, som følger af momslovens regler herunder reglerne om fradrag, ikke kan gøres gældende, når de transaktioner m.v., der begrunder denne ret, udgør et misbrug.

Afsnittet indeholder:

• Hvornår er der tale om misbrug?
• Berigtigelse af fordele efter konstateret misbrug
• Rette leverandør og rette aftager - realitet
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Hvornår er der tale om misbrug?

Fordele, som følger af momslovenes bestemmelser, herunder reglerne om fradrag, kan ikke gøres gældende, når de transaktioner mv., der begrunder denne ret, udgør et misbrug.

Konstateringen af misbrug kræver, at følgende betingelser er opfyldt:

• Der vil blive opnået en momsfordel, som det ville stride mod formålet med de relevante bestemmelser at tildele, selv om disse bestemmelser formelt er overholdt.
• Det skal også fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen af en momsfordel.

Se sag C-255/02, Halifax plx., præmis 74 og 75.

For at konstatere misbrug er det tilstrækkeligt, at det er hovedformålet - og herved ikke det eneste formål - med transaktionen at opnå en momsfordel. Se sag C-425/06 (Part Service Srl.).

Se endvidere dommen i sagen C-251/16, Cussens mfl., præmis 53.

Ved vurderingen af hovedformålet kan transaktionernes rent kunstige karakter sammen med juridiske, økonomiske og/eller personlige forbindelser mellem de aktører, der tager del i konstruktionen vedrørende lettelse af afgiftsbyrden tages i betragtning. Se sag C-255/02, Halifax plx., præmis 81.

Se endvidere dommen i sagen C-251/16, Cussens mfl., præmis 60.

Direkte virkning

EU-Domstolen har i sagen C-251/16, Cussens mfl. fastslået, at princippet om forbud mod misbrug skal fortolkes således, at det – uanset, om der findes en national foranstaltning, der giver dette princip virkning i den nationale retsorden – kan anvendes direkte med henblik på at nægte momsfritagelse. Princippet kan også finde anvendelse på forhold, der er foretaget før afsigelsen af dom af 21. februar 2006 i sagen C-255/02, Halifax mfl., uden at retssikkerhedsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning er til hinder herfor. Se præmis 33, 39-41 og 44.

Berigtigelse af fordele efter konstateret misbrug

Konstateringen af misbrug har som konsekvens, at de fordele, som er opnået, skal berigtiges. Det sker ved at de transaktioner, der indgår i et misbrug, må omdefineres med henblik på at retablere den situation, der ville have foreligget, hvis de transaktioner, der udgør et misbrug, ikke var blevet foretaget.

Se endvidere dommen i sagen C-251/16, Cussens mfl., præmis 46.

Denne berigtigelse kan foretages med tilbagevirkende kraft for hver enkelt af de transaktioner, for hvilke der er konstateret misbrug. Der skal ikke ske efteropkrævning af skyldig moms, der kunstigt påhvilede udgående transaktioner, som led i konstruktionen for at lette afgiftsbyrden. Hvis denne moms er afregnet, skal det for meget opkrævede beløb tilbagebetales.

Den afgiftspligtige person skal have mulighed for (når de transaktioner, der udgør et misbrug, ikke anses for at have foreligget) at drage fordel af den første transaktion, der ikke udgør et misbrug.

Rette leverandør og rette aftager - realitet

Det er et grundlæggende kriterium ved anvendelsen af det fælles momssystem, at der tages hensyn til den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed. Da den kontraktmæssige situation almindeligvis afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed ved transaktionerne og for at opfylde retssikkerhedskravene, udgør de relevante kontraktvilkår et element, der skal tages i betragtning, når det drejer sig om at identificere leverandøren og modtageren i forbindelse med en "levering af tjenesteydelser" i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i 6. momsdirektivs artikel 2, nr. 1), og artikel 6, stk. 1. Det kan imidlertid vise sig, at visse kontraktvilkår ikke fuldstændig afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed. Dette vil særligt være tilfældet, hvis det viser sig, at de pågældende kontraktvilkår udgør et rent kunstigt arrangement, som ikke svarer til den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed.

Kontraktvilkår er - skønt de udgør et forhold, der skal tages i betragtning - ikke afgørende for identifikationen af leverandøren og modtageren i forbindelse med en "levering af tjenesteydelser" i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i 6. momsdirektivs artikel 2, nr. 1), og artikel 6, stk. 1. De kan særligt forkastes, når det viser sig, at de ikke afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed, men udgør et rent kunstigt arrangement, som ikke hænger sammen med den økonomiske virkelighed og alene er gennemført med henblik på at opnå en afgiftsmæssig fordel. Det tilkommer de nationale domstole at undersøge dette. Se sag C-653/11, Paul Newey.